Administracinė byla Nr. eI3-1637-331/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04193-2019-2
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.8.; 12.5.1; 12.12., 55.1.3.
(S)
VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. kovo 5 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Henrikas Sadauskas,
dalyvaujant pareiškėjos atstovui D. D.,
atsakovės atstovui D. S. (D. S.),
viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „RKJ grupė“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teismas, išnagrinėjęs bylą,
n u s t a t ė:
1. Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Panevėžio apskrities VMI) 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimu Nr. (36.9)-FR0682-205 patvirtino 2019 m. liepos 5 d. patikrinimo aktą Nr. (36.1E)FR0680-251 (toliau – Patikrinimo aktas) ir nurodė pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 6 797 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 1 424,51 Eur PVM delspinigių, 2 039 Eur PVM baudą. Tačiau Panevėžio apskrities VMI 2019 m. rugsėjo 12 d. sprendimu Nr. (36.9)-6-2217 ištaisė 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo aprašomosios dalies 27 psl. 4 pastraipos 9–10 eilutes ir nusprendžiamosios dalies 2 punktą, t. y. vietoje 1 424, 51 Eur PVM delspinigių apskaičiavo 709,70 Eur PVM delspinigių. Pareiškėja su skundu kreipėsi į Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI), ši 2019 m. lapkričio 20 d. sprendimu Nr. 69-99 patvirtino Panevėžio apskrities VMI 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimą Nr. (36.9)-FR0682-205, o pareiškėjos skundo nepatenkino.
2. Pareiškėja su skundu kreipėsi į teismą ir prašo panaikinti VMI 2019 m. lapkričio 20 d. sprendimą Nr. 69-99 ir Panevėžio apskrities VMI 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimą Nr. (36.9)-FR0682-205 bei priteisti bylinėjimosi išlaidas.
2.1. Paaiškina, kad rapsus iš bendrovės „Gausta“ pirko iki 2016 m. rugsėjo 16 d., kai dėl jos galimai nesąžiningos veiklos vykdant mokestines prievoles kreipėsi į VMI. VMI 2016 m. spalio 7 d. atsakyme nurodė, kad nustatyta rizika, kad bendrovė „Gausta“ nemoka mokesčių, ji nėra deklaravusi dalies išrašytų PVM sąskaitų faktūrų pareiškėjai. Taigi pareiškėja, būdama sąžininga mokesčių mokėtoja, siekdama užtikrinti, kad valstybei būtų mokami mokesčiai, ėmė aiškintis, ar bendrovė „Gausta“ yra sumokėjusi mokesčius, t. y. pranešė VMI apie šios bendrovės nesąžiningą veiklą mokant PVM valstybei, 2016 m. lapkričio 8 d. su bendrove „Gausta“ susitarė, kad ši pateiks pareiškėjai prašomą informaciją dėl mokestinių prievolių vykdymo, kad pareiškėja nevykdys prievolės sumokėti skolą bendrovei „Gausta“, kol nebus nepateikta informacija apie tinkamą PVM prievolių įvykdymą. Pareiškėja, negavusi iš bendrovės „Gausta“ duomenų apie atsiskaitymą su valstybės biudžetu bei atsižvelgdama į pagrįstą riziką, kad bendrovė gali netinkamai vykdyti savo PVM prievoles ir todėl pareiškėjai gali būti ribojama pagrįsta teisė į PVM atskaitą, 2016 m. lapkričio mėnesį kreipėsi į VMI prašydama pradėti bendrovės „Gausta“ patikrinimą dėl PVM prievolių vykdymo.
2.2. Pažymi, kad VMI šioje byloje nėra pateikusi jokių objektyvių įrodymų, kad rapsai nebūtų atvežti į pareiškėjos teritoriją. Priešingai, tiek rapsų gabenimo dokumentai, tiek PVM sąskaitos faktūros patvirtina, kad rapsai buvo atvežti į pareiškėjos teritoriją, taip pat paaiškinimuose nurodyta, kad jie buvo pristatyti į pareiškėjos teritoriją siekiant patikrinti kokybę ir paruošti parduoti. Nesutinka su atsakovės sprendimuose išdėstyta pozicija, kad krovinio važtaraščiuose nurodyta pakrovimo vieta (Akmenė) neatitinka tikrovės, nes (duomenys neskelbtini), kur turėjo būti pakrauti rapsai, sandėliai neegzistuoja; žemės sklypo savininkai nebuvo sudarę jokių sutarčių nė su viena iš sandorių grandinės dalyve. Toks atsakovės vertinimas yra nepagrįstas, nes akivaizdu, kad įsivėlė klaida nurodant adresą: kaip matyti tiek iš pastabose, tiek skunde, teiktuose Panevėžio apskrities VMI, pridėto internetinio žemėlapio „Google Maps“, šalia vietos, esančios adresu: (duomenys neskelbtini), (už 95 metrų) yra sandėliai, kuriuose buvo pakrauti rapsai. Tokiu atstumu stovintys sandėliai turėjo būti matomi plika akimi.
2.3. Atkreipia dėmesį, kad rapsus vežė Latvijos valstybės piliečiai. Jie į pildomus krovinio važtaraščius įrašė adresą Akmenė, tačiau akivaizdu, jog grūdai nebuvo gabenami iš Akmenės miesto centro, tiesiog vairuotojai nurodė netikslius adresus. Nėra jokių duomenų, kad vairuotojų būtų klausta, ar šie nurodė tikslius pakrovimo adresus, važtaraščius pildydami vairuotojai darė klaidą, kaip kad nurodė ne Akmenė, o Akmene. Taigi akivaizdu, kad važtaraščius pildė asmenys, nemokantys lietuvių kalbos, todėl ir kitus vietovardžius nurodė taip, kaip girdėjo šiuos tariamus. Todėl išvada, kad CMR nurodyta prekių pakrovimo vieta negalėjo būti Akmenė, mokestinio patikrinimo metu buvo daroma vadovaujantis internetinio žemėlapio „Google Maps“ paslauga, kuria remiantis nustatyta, koks atstumas ir kokia maršruto trukmė iš Kalvių posto iki pareiškėjos (duomenys neskelbtini). Remiantis „Google Maps“ programa, trumpiausias maršrutas – 79,8 km, kelionės trukmė – 1 val. 2 min. Kelionės iš Kalvių posto iki pareiškėjos pro Akmenę atstumas – 128 km, trukmė – 1 val. 46 min. Ginčo sprendimuose nėra aptarti atvejai, kai vairuotojai pakrauna savo krovinį, bet sienos kirsti negali, nes laikas vairuoti yra pasibaigęs, todėl šie privalo ilsėtis ir kelionę tęsti vėliau. Apie tokias aplinkybes nei Patikrinimo akte, nei mokesčių administratoriaus sprendimuose nėra net užsimenama, todėl galima teigti, kad tokios aplinkybės nagrinėjamu atveju vertintos nebuvo. Mokesčių administratoriaus sprendimai praranda savo legitimumą ir pagrįstumą, kai sienos kirtimo (nekirtimo) ir grūdų gabenimo (negabenimo) įrodymu tampa skaičiavimai remiantis programa „Google Maps“.
2.4. Pažymi, kad įrodinėjimo našta dėl pareiškėjos dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Šią išvadą pagrindžia Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 67 straipsnio 1 dalis, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Taip pat išimtinai mokesčių administratoriui pavestos funkcijos (MAĮ 15 straipsnio 3 dalis, 25 ir 26 straipsniai) bei suteiktos plačios teisės (MAĮ 33 straipsnis) mokesčių kontrolės ir išieškojimo srityse. Mokesčių administratoriaus pareigą patvirtinti sprendimą įrodymais neabejotinai patvirtina ir nagrinėjamos bylos kontekstas, kad konkrečiu atveju turi būti priimtas sprendimas dėl pagrindinės mokesčių mokėtojo teisės PVM sistemoje – teisės į PVM atskaitą – ribojimo. Sprendimas, kuriuo siekiama paneigti mokesčio mokėtojo teisę, turi būti pagrįstas, nes tai nėra mokesčio lengvata ar kitoks mokesčio mokėtojo prašymas, kurį pagrįsti turėtų mokesčio mokėtojas. Taigi teisė į PVM atskaitą, kai egzistuoja tiek materialios, tiek formalios sąlygos jai atsirasti, gali būti nesuteikta (apribota) tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, siekiantis pasinaudoti teise į atskaitą, žino (turi žinoti), kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Šią teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan.
2.5. Pareiškėja nesutinka su atsakovės išvada, kad ji žinojo ar galėjo žinoti, kad dalyvauja PVM sukčiavimo sandorių grandinėje, argumentuodama, jog nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius neįvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos bei nepateikė jokių objektyvių duomenų, kurie pagrįstų tokią mokesčių administratoriaus poziciją. Mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, jų pagrindu padarytos išvados nėra pakankamai pagrįstos, kad būtų galima konstatuoti, jog pareiškėja žinojo ar turėjo žinoti apie galimą kontrahento (UAB „Gausta“) sukčiavimą. Mokesčių administratoriaus išvada, visų pirma, turėtų būti grindžiama atitinkamais neginčijamais įrodymais bei jų analize. Nagrinėjamu atveju nėra pateikti jokie objektyvūs įrodymai, o išvada dėl pareiškėjos žinojimo arba galėjimo žinoti, jog ji galimai dalyvauja PVM sukčiavimo sandorių grandinėje, iš esmės grindžiama prielaidomis, formaliais gabenimo dokumentų trūkumais bei apeliuojant į sutarčių sąlygas dėl dokumentų, galinčių patvirtinti ginčo prekių kilmę bei kokybę, pateikimą, nors pareiškėja faktiškai įsitikino iš bendrovės „Gausta“ įsigytų prekių kokybe ir ginčo dėl minėtos aplinkybės šiuo atveju nėra. Iš ginčo sprendime išdėstytų aplinkybių, kuriomis grindžiamas pareiškėjos nesąžiningumas, akivaizdu, jog mokesčių administratorius tendencingai siekia išlaikyti savo poziciją dėl pareiškėjos dalyvavimo PVM sukčiavimo schemoje.
2.6. Teismo posėdyje pareiškėjos atstovas prašė skundą patenkinti remdamasis jame išdėstytais argumentais.
3. Atsakovė VMI su pareiškėjos skundu nesutinka, prašo jį atmesti. Atsiliepime paaiškina, kad surinkti įrodymai patvirtina aplinkybę, kad pareiškėjos kontrahentė bendrovė „Gausta“ sukčiavo PVM srityje. Iš ginčo medžiagoje pateiktos bendrovės „Gausta“
2017 m. balandžio 11 d. operatyvaus patikrinimo ataskaitos Nr. (21.69-32) FR0760-2905 matyti, kad operatyvaus patikrinimo metu nustatyta prekių perpardavimo schema tarp įmonių, kai pirminėje prekių pirkimo sandorių grandinėje nėra deklaruojamas bei nesumokamas į biudžetą PVM, o galutinėje sandorių grandinėje prašoma PVM grąžinti iš biudžeto, t. y. bendrovė „MAYBE Parfum World LT“ ir neteikianti patikrinimui dokumentų bendrovė „Golinta“ deklaruoja, kad įsigijo prekių iš veiklos nevykdančių, mokesčių nemokančių ir dokumentų neteikiančių įmonių: bendrovių „Alosa“ ir „Agroinvesticija“, o pagal šių įmonių vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras bendrovės „MAYBE Parfum World LT“ ir „Golinta“ įformina prekių pardavimus bendrovei „Gausta“, ši deklaruoja šių prekių pardavimus pareiškėjai ir kitoms įmonėms, o pareiškėja deklaruoja prekių pardavimus bendrovei „Agerona“, kuri įformino prekių tiekimus Latvijos įmonei SIA „Agerona“, taikydama 0 proc. tarifą, dėl to susidarė bendrovei „Agerona“ iš biudžeto grąžintinas PVM, kurį ji ir prašo grąžinti. Ataskaitoje konstatuota, kad tarp bendrovių „Gausta“, „MAYBE Parfum World LT“ ir „Golinta“ buvo sukurta dirbtinių sandorių (PVM sukčiavimo) grandinė, į ją įtraukiant realios ekonominės veiklos nevykdančias įmones, ir taip sukuriama nepagrįsta PVM atskaita bei nesumokamas į biudžetą PVM. Minėtoje operatyvaus patikrinimo ataskaitoje taip pat nustatyta, kad bendrovės „Golinta“, „Alosa“ ir „Agroinvesticija“ sandorių su bendrove „Gausta“ metu arba iš karto po jų akcijos buvo parduotos, įmonių vadovai ir akcininkai pasikeitė, nerandami, samdomų darbuotojų nėra. Todėl ginčijamame sprendime pagrįstai konstatuota, kad anksčiau išvardytų įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos faktiškai neįvyko, t. y. bendrovė „Gausta“ neįsigijo rapsų iš bendrovių „MAYBE Parfum World LT“, „Golinta“, o pastarosios atitinkamai iš bendrovių „Alosa“ ir „Agroinvesticija“. Taigi, ginčo bylos aplinkybės ir patikrinimo akto išvados patvirtina, kad rapsų pirkimo sandoriai vyko PVM sukčiavimo grandinėje.
3.1. Teigia, kad pareiškėjos nesąžiningumą (žinojimą arba turėjimą žinoti) patvirtina tai, kad prekes įsigijo dalyvaudama PVM sukčiavimo sandorių grandinėje, kai už ūkinėse operacijose sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas PVM. Pareiškėja susitarė dėl didelio kiekio, t. y. 2008,94 t, rapsų pirkimo, pasirašytos kelios grūdų pirkimo sutartys, sandoriai su bendrove „Gausta“ buvo nevienkartiniai, truko kelis mėnesius, tačiau pareiškėjai nesukėlė įtarimų faktas, kad bendrovėje „Gausta“ dirba tik vienas darbuotojas, kad ji neturi buveinės ar kitų veiklos patalpų, pirkimo sandoriai sudaryti neįsitikinus tiekėjo patikimumu. Taip pat pareiškėja iš bendrovės „Gausta“ įsigytų rapsų tiekimo bendrovei „Agerona“ atvejais, kai transportavimą organizavo bendrovė „Gausta“, gabenimą pagrindė tais pačiais CMR, kuriuose įrašyta: 1 laukelyje (siuntėjas) – pareiškėja, 22 laukelyje (atvykimas pakrauti bei siuntėjo parašas ir spaudas) arba neužpildytas laukelis, arba yra bendrovės „Gausta“ spaudas, neįskaitomas parašas, visais atvejais neįrašytas atvykimo pakrauti laikas. Tačiau pareiškėja, CMR nurodyta kaip siuntėja, pagal CMR nuostatas, atiduodama krovinį turėjo parašais patvirtinti, kad krovinys atiduotas, atsakomybė už jį pereina vežėjui. CMR visais atvejais užpildyti 1 ir 22 laukeliai, informacija aiškiai įskaitoma, siuntėjas – pareiškėja, o pakrovimo faktas patvirtintas pareiškėjos spaudu ir atstovo parašu, atvejais, kai pareiškėja pati organizavo rapsų transportavimą, kaip pakrovimo vietą (4 laukelyje krovinio perėmimo vieta ir data) nurodė tikslų adresą – (duomenys neskelbtini), ir datą, kurie atitinka kitas sandorio ir susijusių dokumentų aplinkybes, tačiau atvejais, kai transportavimą organizavo bendrovė „Gausta“, o siuntėjas – pareiškėja, 4 laukelyje įrašyta Akmenė, Lietuva (Lithuania), kartais nurodyta data, atskirais atvejais laukelis neužpildytas. Pareiškėja iš bendrovės „Gausta“ nereikalavo rapsų kilmės dokumentų, augintojų ūkių registracijos dokumentų, nors pirkimo sutartyse numatyta, kad priimami grūdai, kurie išauginti ūkio, registruoto žemės ūkio ir kaimo verslo registre, ar augintojų, užsiregistravusių registruotų pašarų ūkio subjektų sąraše.
3.2. Pažymi, kad pareiškėja, elgdamasi sąžiningai, norėdama įsitikinti tiekėjo patikimumu, turėjo reikalauti pardavėjo pateikti minėtus dokumentus, taip pat turėti šių dokumentų kopijas, tačiau nepateikė nė vieno dokumento, kuris patvirtintų, kad pareiškėja domėjosi ne tik tiekėju, tačiau ir tiekiamų grūdų kokybe, informacija apie grūdų augintoją. Pareiškėja, įsigydama grūdus iš kitų tiekėjų – Lietuvos Respublikoje registruotų ūkininkų ūkių – pagal grūdų pirkimo–pardavimo sutartis, pateikė patikimumą ir kokybę pagrindžiančius dokumentus, o iš bendrovės „Gausta“ nereikalavo ar neišsaugojo rapsų kokybės ir kilmės pagrindimo dokumentų. Taigi pareiškėja, sudarydama sutartis su bendrove „Gausta“, nurodė tikrovės neatitinkančią informaciją, kad yra sertifikuota ISCC organizacijoje dėl biomasės tvarumo reikalavimų laikymosi ES, nors 2016 m. tokio sertifikato neturėjo.
3.3. Taigi, atsakovės nuomone, šios aplinkybės yra pakankamos konstatuoti pareiškėjos nesąžiningumą (žinojimą / turėjimą žinoti), kad, iš bendrovės „Gausta“ įsigydama 2008,94 t rapsų, dalyvauja sukčiavimo PVM srityje. Patikrinimo metu nustatyta, kad nei pareiškėja, nei bendrovė „Gausta“ ar kitos sandorių grandinėje dalyvavusios įmonės (bendrovės „Alosa“, „Agroinvesticija“, „MAYBE Parfum World LT“, „Golinta“) patalpų ar sandėlių Akmenėje neturėjo, todėl būtent šiuose sandoriuose gabenimą pirkėjai bendrovei „Agerona“ patvirtindama CMR su nurodyta faktiškai neturima ir neegzistuojančia išsiuntimo vieta žinojo ar galėjo žinoti, kad dalyvauja sukčiavime. Pareiškėja, kaip siuntėja, elgėsi nerūpestingai, neatsakingai, žinojo (galėjo žinoti), kad faktiškas gabenimas pagal šiuos CMR nevyks, o ji, kaip siuntėja, dalyvauja sukčiavimo schemoje.
3.4. Atkreipia dėmesį, kad pakartotinio patikrinimo metu nustatyta, kad Latvijos vežėjai nesikreipė į Lietuvos institucijas, jiems nebuvo išduoti leidimai važiuoti magistraliniais ir vietinės reikšmės viešaisiais keliais didžiagabaritinėmis ir (ar) sunkiasvorėmis transporto priemonėmis ar jų junginiais, nors Latvijos vežėjų transporto priemonių bendras svoris su kroviniu (rapsais), nurodytas CMR, sudarė nuo 43,48 tonos iki 51,74 tonos. Todėl, įvertinus Latvijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją bei NAS laikotarpio nuo 2016 m. liepos 1–rugsėjo 30 d. duomenis, mokestinio patikrinimo metu nenustatyta Lietuvos ir Latvijos sienos kirtimo transporto priemonių pagal pareiškėjos buhalterinės apskaitos dokumentuose užfiksuotus transporto priemonių registracijos numerius ir krovinių gabenimo dienomis, nurodytomis CMR, o tai patvirtina Latvijos mokesčių administratoriaus išvadą, jog gabenimo paslaugų dokumentai buvo surašyti formaliai, t. y. rapsai nebuvo vežami į pareiškėjos sandėlį ir (ar) toliau jie nebuvo gabenami į terminalą (SIA „WT TERMINAL“) Rygos jūrų uoste.
3.5. Per teismo posėdį atsakovės atstovas prašė pareiškėjos skundą atmesti remdamasis atsiliepime išdėstytais argumentais.
4. Trečiojo suinteresuoto asmens atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, atsiliepimo nepateikė, apie bylos nagrinėjimo laiką ir vietą pranešta tinkamai, todėl nėra kliūčių nagrinėti bylą ir priimti sprendimą (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 78 straipsnis).
Teismas
k o n s t a t u o j a:
5. Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl pareiškėjos teisės į 161 759,20 Eur pirkimo PVM atskaitą pagal bendrovės „Gausta“ vardu nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2016 m. rugsėjo 30 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kuriose fiksuotas rapsų tiekimas, konstatavus aplinkybes, kad pareiškėja prekes įsigijo dalyvaudama PVM sukčiavimo sandorių grandinėje, kai už ūkinėse operacijose sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas PVM.
6. Taigi teismui svarbu nustatyti, ar pareiškėja elgėsi nesąžiningai, sudarydama sandorius (pirko rapsus) su bendrove „Gausta“, ar pareiškėja žinojo (galėjo žinoti), kad dalyvauja PVM sukčiavimo sandorių grandinėje, kad į biudžetą pardavimo PVM nebus sumokėtas.
7. Nustatyta, kad pareiškėja iš bendrovės „Gausta“ nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2016 m. rugsėjo 30 d. pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras įsigijo 2 008,94 tonos rapsų, šias prekes pardavė bendrovei „Agerona“. Pastaroji įformino prekių tiekimus Latvijos įmonei SIA „Agerona“, taikydama 0 proc. tarifą.
7.1. Pareiškėja, kilus įtarimų dėl bendrovės „Gausta“ veiklos, kreipėsi į atsakovę, ši 2016 m. spalio 7 d. pateiktame atsakyme nurodė, kad dėl bendrovės „Gausta“ nustatyta mokesčių nemokėjimo rizika, ji nėra deklaravusi dalies pareiškėjai išrašytų PVM sąskaitų faktūrų.
7.2. Negavusi iš bendrovės „Gausta“ duomenų apie atsiskaitymą su valstybės biudžetu bei atsižvelgdama į pagrįstą riziką, kad bendrovė gali netinkamai vykdyti savo PVM prievoles, todėl pareiškėjai gali būti ribojama pagrįsta teisė į PVM atskaitą, pareiškėja 2016 m. lapkričio mėnesį kreipėsi į VMI prašydama pradėti bendrovės „Gausta“ patikrinimą dėl PVM prievolių vykdymo.
7.3. Šiaulių apskrities VMI, atlikusi pareiškėjos mokestinį patikrinimą, 2018 m. kovo 7 d. sprendimu Nr. (41.2) FR0682-75 patvirtino patikrinimo aktą Nr. (41.2) FR0680-42 ir nurodė pareiškėjai sumokėti 4 293 Eur PVM, 464,86 Eur PVM delspinigių ir 1 288 Eur PVM baudą. Šį Šiaulių apskrities VMI sprendimą 2018 m. birželio 6 d. sprendimu Nr. 69-62 patvirtino VMI. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija), išnagrinėjusi pareiškėjos skundą, 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimu Nr. S-148(7-129/2018) panaikino VMI 2018 m. birželio 6 d. sprendimą Nr. 69-62 ir perdavė pareiškėjos skundą nagrinėti iš naujo, konstatuodama, kad, išanalizavusi ginčo bylos medžiagą, sutinka su Inspekcijos padarytomis išvadomis, kad pareiškėja rapsus įsigijo ne iš UAB „Gausta“, tačiau neaišku, kokios UAB „Gausta“ operatyvaus patikrinimo metu nustatytos aplinkybės leido mokesčių administratoriui konstatuoti pareiškėjos nesąžiningumą, t. y. žinojimą ar turėjimą žinoti, kad ji dalyvauja sandoriuose, įtrauktuose į sukčiavimą PVM srityje, juo labiau kad minėtoje ataskaitoje nebuvo konkrečiai konstatuota, kurioje prekių tiekimo grandyje (tiekimo etape) ar visoje grandinėje buvo vykdomas sukčiavimas PVM srityje.
7.4. VMI, vykdydama Komisijos 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimą, 2018 m. spalio 30 d. sprendimu Nr. 69-106 panaikino Šiaulių apskrities VMI 2018 m. kovo 7 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir pavedė Inspekcijai atlikti pakartotinį pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Pakartotinį pareiškėjo patikrinimą VMI pavedė atlikti Panevėžio apskrities VMI.
7.5. Panevėžio apskrities VMI, atlikusi pakartotinį pareiškėjos patikrinimą, 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimu Nr. (36.9)-FR0682-205 patvirtino 2019 m. liepos 5 d. patikrinimo aktą Nr. (36.1E)FR0680-251, nurodė pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 6 797 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 1 424,51 Eur PVM delspinigių, 2 039 Eur PVM baudą. Tačiau Panevėžio apskrities VMI 2019 m. rugsėjo 12 d. sprendimu Nr. (36.9)-6-2217 ištaisė 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo aprašomosios dalies 27 psl. 4 pastraipos 9–10 eilutes ir nusprendžiamosios dalies 2 punktą, t. y. vietoje 1 424, 51 Eur PVM delspinigių apskaičiavo 709,70 Eur PVM delspinigių.
7.6. Pareiškėjai pateikus skundą, VMI 2019 m. lapkričio 20 d. sprendimu Nr. 69-99 patvirtino Panevėžio apskrities VMI 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimą Nr. (36.9)-FR0682-205, pareiškėjos skundo nepatenkino.
8. Pareiškėjos teigimu, kilus įtarimų dėl bendrovės galimai nesąžiningos veiklos vykdant mokestines prievoles, 2016 m. lapkričio mėnesį kreipėsi į VMI prašydama pradėti bendrovės „Gausta“ patikrinimą dėl PVM prievolių vykdymo. VMI šioje byloje nėra pateikusi jokių objektyvių įrodymų, kad rapsai nebūtų atvežti į pareiškėjos teritoriją, pervežė Latvijos valstybės piliečiai, jie į pildomus krovinio važtaraščius įrašė adresą Akmenė, tačiau akivaizdu, jog grūdai nebuvo gabenami iš Akmenės miesto centro, tiesiog vairuotojai nurodė netikslius adresus.
9. Mokesčių administratorius nesutinka su pareiškėjos teiginiais, nurodo, kad nustatytos aplinkybės, patikrinimo akto išvados patvirtina, kad rapsų pirkimo sandoriai vyko PVM sukčiavimo grandinėje, o pareiškėjos nesąžiningumą (žinojimą arba turėjimą žinoti) patvirtina tai, kad prekes įsigijo dalyvaudama PVM sukčiavimo sandorių grandinėje, kai už ūkinėse operacijose sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas PVM valstybei. Pareiškėja susitarė dėl didelio kiekio – 2008,94 t –rapsų pirkimo, pasirašytos kelios grūdų pirkimo sutartys, sandoriai su bendrove „Gausta“ buvo nevienkartiniai, truko kelis mėnesius, tačiau jai nesukėlė įtarimų faktas, kad bendrovėje „Gausta“ dirba tik vienas darbuotojas, kad ji neturi buveinės ar kitų veiklos patalpų, pirkimo sandoriai sudaryti neįsitikinus tiekėjo patikimumu.
Dėl sandorių su bendrove „Gausta“.
10. Aiškindami teisę į PVM atskaitą, administraciniai teismai nuosekliai laikosi praktikos, jog aplinkybė, kad mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, jog ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, taip pat teismai pažymi, kad mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jei jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokami pridėtinės vertės mokesčiai ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda. Taip pat būtina įvertinti mokesčio mokėtojo, siekiančio įgyti teisę į PVM atskaitą, sąžiningumą, t. y. ar asmuo nežinojo arba neturėjo (negalėjo) žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) sprendimai administracinėse bylose Nr. A1-355-2004, Nr. A438 -1097/2009, Nr. A438-550/2010, Nr. A438-721/2010).
11. Nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl to, kad atitinkamos ūkinės operacijos realiai įvyko bei kad pareiškėja už suteiktas prekes ar paslaugas sumokėjo atitinkamas prekių ar paslaugų įsigijimo bei PVM sumas. Todėl pareiškėjos pateiktos PVM sąskaitos faktūros, įrodančios, kad ji iš bendrovės „Gausta“ nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2016 m. rugsėjo 30 d. pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras įsigijo 2 008,94 tonos rapsų, šias prekes pardavė bendrovei „Agerona“, kuri įformino prekių tiekimus Latvijos įmonei SIA „Agerona“, taikydama 0 proc. tarifą. Taigi šioje administracinėje byloje svarbu tai, ar pareiškėja buvo sąžininga, ar galėjo žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, ar sutarties partneris už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM (LVAT sprendimai administracinėse bylose Nr. A556-2496/2011, Nr. A442-3146/2011).
12. Teismo nuomone, apmokestinamieji asmenys negali sukčiaudami ar piktnaudžiaudami vadovautis Europos Sąjungos teisės normomis, nes mokesčių administratorius turi atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jeigu objektyviais įrodymais nustatoma, kad šia teise vadovaujasi sukčiaudami ar piktnaudžiaudami (Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ESTT) byloje Mahagében ir David, C 80/11 ir C 142/11, 42 p.). LVAT išplėstinė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, apibendrindama anksčiau nurodytą ESTT praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į PVM atskaitą, jei, atsižvelgus į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, arba 3) jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal ESTT praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą. Taip pat teismas akcentavo, kad, atsisakant suteikti mokesčių mokėtojui teisę į PVM atskaitą trečiuoju atveju, t. y. dėl jo dalyvavimo sukčiavime PVM, privalu įrodyti šias sąlygas: 1) jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM, 2) jog asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo (turėjo žinoti) apie aplinkybes, nurodytas pirmojoje sąlygoje. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su ES teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta.
13. Bylos įrodymai (Patikrinimo aktas su priedais, Panevėžio apskrities VMI, VMI) aiškiai patvirtina, kad pareiškėja įsigijo ir pardavė rapsus dalyvaudama PVM sukčiavimo grandinėje, nes iš mokesčių administratoriaus mokestinėje byloje pateiktos bendrovės „Gausta“
2017 m. balandžio 11 d. operatyvaus patikrinimo ataskaitos Nr. (21.69-32) FR0760-2905 aiškiai matyti, kad prekių perpardavimo schema tarp bendrovių, kai pirminėje prekių pirkimo sandorių grandinėje nėra deklaruojamas bei nesumokamas į biudžetą PVM, o galutinėje sandorių grandinėje prašoma grąžinti PVM iš biudžeto, t. y. bendrovė „MAYBE Parfum World LT“ ir neteikianti patikrinimui dokumentų bendrovė „Golinta“ deklaruoja prekių įsigijimus iš veiklos nevykdančių, mokesčių nemokančių ir dokumentų neteikiančių bendrovių „Alosa“ ir „Agroinvesticija“, o pagal šių įmonių vardu įformintas PVM sąskaitas faktūras bendrovės „MAYBE Parfum World LT“ ir „Golinta“ įformina prekių pardavimus bendrovei „Gausta“, kuri deklaruoja šių prekių pardavimus pareiškėjai ir kitoms įmonėms, o pareiškėja deklaruoja prekių pardavimus bendrovei „Agerona“, kuri įformino prekių tiekimus Latvijos įmonei SIA „Agerona“, taikydama 0 proc. tarifą, dėl to bendrovei „Agerona“ susidarė grąžintinas iš biudžeto PVM, kurį ji prašo grąžinti. Šioje ataskaitoje konstatuota, kad tarp bendrovių „Gausta“, „MAYBE Parfum World LT“ ir „Golinta“ buvo sukurta dirbtinių sandorių (PVM sukčiavimo) grandinė, į ją įtraukiant realios ekonominės veiklos nevykdančias įmones, taip sukuriama nepagrįsta PVM atskaita bei nesumokamas į biudžetą PVM. Be to, minėtoje operatyvaus patikrinimo ataskaitoje nustatyta, kad bendrovių „Golinta“, „Alosa“ ir „Agroinvesticija“ sandorių su bendrove „Gausta“ metu arba iš karto po jų akcijos buvo parduotos, įmonių vadovai ir akcininkai pasikeitė, nerandami, samdomų darbuotojų nėra. Taigi, teismo įsitikinimu, ginčijamame sprendime pagrįstai konstatuota, kad šių įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos ūkinės operacijos faktiškai neįvyko, t. y. bendrovė „Gausta“ neįsigijo rapsų iš bendrovių „MAYBE Parfum World LT“, „Golinta“, o pastarosios atitinkamai iš bendrovių „Alosa“ ir „Agroinvesticija“.
14. Iš bylos medžiagos aiškiai matyti, kad tarpininkų grandinę sudarė Lietuvos Respublikoje įsteigtos (įsigytos) uždarosios akcinės bendrovės, kurias įsigijo Latvijos, Estijos ir Lenkijos piliečiai. Prekės pristatytos tiesiai iš nenustatytų Latvijos Respublikos teritorijos vietų į Rygoje esantį terminalą, transportavimą organizavo įmonė tarpininkė (UAB „Gausta“), kurios vienintelis akcininkas ir vienintelis darbuotojas – Latvijos Respublikos pilietis. Atsiskaitymai visose grandyse vyko bankiniais pavedimais, bendrovės tiekėjos (UAB „Alosa“ ir UAB „Agroinvesticija“) nevykdė mokestinių prievolių, neteikė PVM deklaracijų, tarpininkės (UAB „Golinta“ ir UAB „Gausta“) pateikė PVM deklaracijas su neteisingais duomenimis (patikrinimo akto I dalis 2.3 punktas). Be to, tiekėjos UAB „Alosa“ ir UAB „Agroinvesticija“ nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymų, neatvyko į VMI, operatyvaus patikrinimo metu nepateikė buhalterinės apskaitos dokumentų, o tarpininkų nurodytu adresu (duomenys neskelbtini), kur turėjo būti pakrauti rapsai, sandėliai neegzistuoja. Žemės sklypo savininkai nė su viena sandorių grandinės dalyve nebuvo sudariusi jokių sutarčių. CMR važtaraščiuose įrašyti tikrovės neatitinkantys faktai: 1. pakrovimo vieta (Akmenė), numerių atpažinimo sistemos tinklinės duomenų saugyklos (Lietuvos sienos kirtimai) (toliau – NAS) duomenys nepatvirtino Latvijos vežėjų transporto priemonių kirtimo faktų Lietuvos ir Latvijos sienos; reali pakrovimo vieta – įvairios nenustatytos vietos Latvijos Respublikoje; 2. siuntėjas – pareiškėja, nors tuo pačiu CMR pagrindžiamas ir tarpininkių, UAB „MAYBE Parfum World LT“, UAB „Golinta“, tiekimas UAB „Gausta“ bei UAB „Gausta“ tiekimas pareiškėjai; 3. dalis Latvijos vežėjų vairuotojų paneigė važiavimo į Lietuvos Respublikos teritoriją faktą; 4. bendra CMR nurodytų transporto priemonių masė viršijo nustatytą dydį, tačiau vežėjai nesikreipė dėl leidimų važiuoti valstybiniais ir vietinės reikšmės viešaisiais keliais daugiagabaritinėmis ir (ar) sunkiasvorėmis transporto priemonėmis ar jų junginiais. Rapsų, kurių įsigijimas įformintas iš bendrovės „Gausta“, kilmės neįmanoma nustatyti, nes nepateikti jokie augintojų ar rapsų kilmės duomenys, t. y. registracijos dokumentai, sertifikatai ir kiti dokumentai. Atkreiptinas dėmesys, kad pareiškėja ir bendrovė „Gausta“ 2016 m. nebuvo sertifikuotos ISCC organizacijoje dėl biomasės tvarumo reikalavimų laikymosi Europos Sąjungoje. Vis dėlto pareiškėja, parduodama rapsus bendrovei „Agerona“, pateikė užpildytas ISCC EU savarankiškas deklaracijas, patvirtindama, kad grūdai užauginti reikalavimus atitinkančiuose žemės plotuose, kad yra rapsų auginimo (sodinimo, purškimo, tręšimo) aplinkybes patvirtinantys dokumentai, tačiau tokių dokumentų neturėjo, kontrolės metu nepateikė. Taigi sukčiavimo sandorių grandinėje, siekiant legalizuoti ir parduoti nenustatytos kilmės rapsus, buvo tikslinga įtraukti „patikimą“ tarpinį pardavėją (pareiškėją), kuri savo vardu patvirtino rapsų kokybę ir auginimo sąlygas, kurios turėtų atitikti reikalaujamus standartus. Taigi, taip sudarytos sąlygos įforminti nesertifikuotų rapsų pardavimą kaip sertifikuotų. Bylos medžiaga patvirtina, kad PVM sąskaitos faktūros buvo išrašomos rapsus nugabenus į WT terminalą Rygoje, pagal priimtą svorį, sandorių grandinėje atgaline seka, tai buvo daroma, kad sutaptų parduodamo rapso svoris. Šios Inspekcijos nustatytos aplinkybės aiškiai patvirtina, jog sukurti dirbtiniai sandoriai, formaliai surašant PVM sąskaitas faktūras, siekiant sukčiauti PVM srityje, o ne realūs savarankiški prekių pirkimo–pardavimo sandoriai. Ši PVM sukčiavimo schema, kai sandorių grandinėje – tiekėjas – tarpininkai – pirkėjas (pareiškėja) – galutiniai pirkėjai (prašantys susigrąžinti PVM), paslėpti PVM nedeklaravę ir į biudžetą PVM nesumokėję tiekėjai (bendrovės „Alosa“ ir „Agroinvesticija“), o įforminant nenustatytos kilmės rapsų tiekimą, sudaryti tikrovės neatitinkantys sandoriai, su pareiškėjos pasirašytais, tikrovės neatitinkančiais, grūdų kilmės ir kokybės dokumentais.
15. Pažymėtina, kad šių nustatytų aplinkybių neneigia ir pareiškėja, nurodydama, kad jai nebuvo žinomas bendrovės „Gausta“ dalyvavimas sukčiavime nesumokant valstybei PVM. Teismui pasisakant dėl pareiškėjos sąžiningumo svarbu nustatyti, ar sąskaitą faktūrą už prekes ir paslaugas, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti šia teise, išrašantis asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, ar jis turėjo atitinkamas prekes, galėjo jas pristatyti, ar jis įvykdė savo pareigas deklaruoti bei sumokėti PVM, taip siekiant užtikrinti, jog tiekėjai nedarytų pažeidimų, nesukčiautų, taip pat turėti tai patvirtinančius dokumentus. Iš bylos medžiagos aiškiai matyti, kad pareiškėjos nesąžiningumą, t. y. žinojimą arba turėjimą žinoti, kad prekes įsigijo dalyvaudama PVM sukčiavimo sandorių grandinėje, kai už ūkinėse operacijose sukurtą pridėtinę vertę nėra sumokėtas PVM, išvados buvo grindžiamos šiomis aplinkybėmis: pirma, buvo sutarta dėl didelio kiekio – 2 008,94 t – rapsų pirkimo; antra, pasirašytos kelios grūdų pirkimo sutartys; trečia, sandoriai su bendrove „Gausta“ truko kelis mėnesius, tačiau pareiškėjai nesukėlė įtarimų faktas, kad bendrovėje „Gausta“ dirba tik vienas darbuotojas, kad ji neturi buveinės ar kitų veiklos patalpų, pirkimo sandoriai sudaryti neįsitikinus tiekėjo patikimumu; ketvirta, pareiškėja iš bendrovės „Gausta“ įsigytų rapsų, taip pat tiekimo bendrovei „Agerona“ atvejais, kai transportavimą organizavo bendrovė „Gausta“ (patikrinimo akto 1 d. 4.1 p), gabenimą pagrindė tais pačiais CMR dokumentais, penkta, pareiškėja iš bendrovės „Gausta“ nereikalavo rapsų kilmės dokumentų, augintojų ūkių registracijos dokumentų, nors pirkimo sutartyse numatyta, kad priimami grūdai, kurie išauginti ūkyje, registruotame žemės ūkio ir kaimo verslo registre, augintojų, užsiregistravusių registruotų pašarų ūkio subjektų sąraše.
16. Teismo įsitikinimu, pareiškėja, elgdamasi sąžiningai ir norėdama įsitikinti tiekėjo patikimumu, turėjo reikalauti pardavėjo pateikti minėtus dokumentus, taip pat turėti šių dokumentų kopijas, tačiau nepateikė nė vieno dokumento, kuris patvirtintų, kad pareiškėja domėjosi ne tik tiekėju, tačiau ir tiekiamų grūdų (rapsų) kokybe, informacija apie grūdų augintoją. Bylos dokumentai patvirtina, kad pareiškėja, įsigydama grūdus iš kitų tiekėjų – Lietuvos Respublikoje registruotų ūkininkų ūkių – pagal grūdų pirkimo–pardavimo sutartis, pateikė patikimumą ir kokybę pagrindžiančius dokumentus, tačiau iš bendrovės „Gausta“ jų nereikalavo, neišsaugojo rapsų kokybės ir kilmės pagrindimo dokumentų, o sudarydama sutartis su bendrove „Gausta“ nurodė tikrovės neatitinkančią informaciją, kad yra sertifikuota ISCC organizacijoje dėl biomasės tvarumo reikalavimų laikymosi ES, nors 2016 m. tokio sertifikato neturėjo.
17. Atsižvelgęs į byloje nustatytas aplinkybes, patikrinimo akte nustatytas aplinkybes, surinktus įrodymus, aptartą ESTT praktiką, teismas daro išvadą, kad šios aplinkybės aiškiai patvirtina pareiškėjos nesąžiningumą, t. y. žinojimą (turėjimą žinoti), jog, įsigydama 2 008,94 t rapsų iš bendrovės „Gausta“, dalyvauja sukčiavime PVM srityje. Atkreiptinas dėmesys, kad nei pareiškėja, nei bendrovė „Gausta“ ar kitos sandorių grandinėje dalyvavusios bendrovės („Alosa“, „Agroinvesticija“, „MAYBE Parfum World LT“, „Golinta“) patalpų ar sandėlių Akmenėje neturėjo, todėl būtent šiuose sandoriuose gabenimą pirkėjai bendrovei „Agerona“ patvirtindama CMR dokumentuose su nurodyta faktiškai neturima ir neegzistuojančia išsiuntimo vieta žinojo ar galėjo žinoti, kad dalyvauja sukčiavime. Taigi pareiškėja, kaip siuntėja, elgėsi nerūpestingai ir neatsakingai, ji žinojo ar galėjo žinoti, kad faktiškas gabenimas pagal šiuos CMR dokumentus nevyks, o ji, kaip siuntėja, dalyvauja sukčiavimo schemoje.
18. Be to, pareiškėja tiek skunde, tiek teismo posėdyje aiškino, kad rapsus iš bendrovės „Gausta“ pirko nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2016 m. rugsėjo 16 d., kai dėl jos galimai nesąžiningos veiklos vykdant mokestines prievoles kreipėsi į VMI, kuri 2016 m. spalio 7 d. pateiktame atsakyme nurodė, kad yra nustatyta rizika, kad bendrovė „Gausta“ nemoka mokesčių, ji nėra deklaravusi dalies išrašytų PVM sąskaitų faktūrų pareiškėjai. Pareiškėja, negavusi iš bendrovės „Gausta“ duomenų apie atsiskaitymą su valstybės biudžetu bei atsižvelgdama į pagrįstą riziką, kad bendrovė gali netinkamai vykdyti savo PVM prievoles, todėl pareiškėjai gali būti ribojama pagrįsta teisė į PVM atskaitą, 2016 m. lapkričio mėnesį kreipėsi į VMI prašydama pradėti bendrovės „Gausta“ patikrinimą dėl PVM prievolių vykdymo. Taigi, pareiškėja, būdama atidi ir apdairi, galėjo įsitikinti kontrahento (bendrovės „Gausta“) patikimumu, pareikalauti rapsų kilmės, kokybės dokumentų ir tik tada sudaryti sandorius, tačiau pareiškėja į VMI kreipėsi beveik po dviejų mėnesių po daugkartinių prekių įsigijimo, kai jai kilo įtarimų dėl bendrovės „Gausta“ nesąžiningos veiklos vykdant mokestines prievoles, t. y. prisiėmė visą riziką.
19. Pagal ESTT praktiką, nagrinėjant bylas dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo, vienu iš teisės į PVM atskaitą ribojimo atvejų yra mokesčio mokėtojo nesąžiningumas, t. y. žinojimas arba turėjimas žinoti, kad ūkio subjektas dalyvauja PVM sukčiavime. Mokesčio mokėtojo nesąžiningumas konstatuojamas tuomet, kai sandorių tiekimo grandinėje susiduriama su apgaule atliktais teisei priešingais veiksmais, pavyzdžiui, su klaidingų deklaracijų pateikimu, neteisingų sąskaitų faktūrų išrašymu ar realių sandorių atlikimu turint tikslą nesumokėti PVM apmokestinamo sandorio gauto PVM, t. y. tikslingai siekiama pasisavinti PVM (sukčiavimo atvejis) (ESTT 2006 m. liepos 6 d. sprendimas sujungtose bylose A. K. ir Recolta Recycling, C-439/04 ir C-440/04, 2012 m. birželio 21 d. sprendimas sujungtose bylose M. ir D., C-80/11 ir C-142/11, 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimas byloje Bonik, C-285/11 ir kt.).
20. Taigi ginčo klausimą reglamentuojančios teisės normos, ESTT bei LVAT suformuota praktika patvirtina, kad mokesčio mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta, kai, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatomas paties mokesčio mokėtojo sukčiavimo mokesčių srityje faktas arba įrodyta, kad mokesčio mokėtojas (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimo grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu tas sandoris formaliai atitinka nustatytus reikalavimus. Bylos aplinkybės, mokesčių administratoriaus surinkti dokumentai, jų analizė akivaizdžiai įrodo pareiškėjos nesąžiningumą, t. y. jos žinojimą ar galėjimą žinoti, jog pardavimo PVM pagal bendrovės „Gausta“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras nebus sumokėtas į biudžetą, nes pastarosios bendrovės skola biudžetui sudaro 6 797 Eur, pareiškėja iš bendrovės „Gausta“ nereikalavo rapsų kilmės dokumentų, augintojų ūkių registracijos dokumentų, nors pirkimo sutartyse numatyta, kad priimami grūdai, kurie išauginti ūkyje, registruotame žemės ūkio ir kaimo verslo registre, augintojų, užsiregistravusių registruotų pašarų ūkio subjektų sąraše.
21. Pareiškėjos skundo argumentai dėl neva nepagrįstai mokesčių administratoriaus padarytų išvadų, kad pareiškėja nesuteikė UAB „Gausta“ rapsų džiovinimo ir valymo paslaugų, yra nepagrįsti, nes byloje nustatytos aplinkybės aiškiai patvirtina, kad bendrovė „Gausta“ nepardavė ir nevežė rapsų pareiškėjai, todėl į pareiškėjos žurnalus įtrauktos rapsų džiovinimo ir valymo paslaugos negalėjo būti suteiktos bendrovei „Gausta“, nors būtent jai buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra už ginčijamas paslaugas.
Dėl rapsų įsigijimo ir pardavimo Latvijos teritorijoje.
22. Šį ginčo klausimą reglamentuoja Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – PVMĮ). Pagal PVMĮ 3 straipsnio 1 dalies nuostatas, PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Jeigu tiekiamos prekės turi būti gabenamos, laikoma, kad prekių tiekimas įvyko šalies teritorijoje tuo atveju, kai šių prekių gabenimas pirkėjui prasidėjo šalies teritorijoje (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena) (PVMĮ 12 straipsnio 1 dalis).
23. Bylos įrodymai patvirtina, to neneigia ir pareiškėja, kad ji prekes – 2 008,94 t rapsų – įsigijo ir pardavė Latvijos teritorijoje t. y. sandoriai vyko už Lietuvos ribų (ne PVM objektas Lietuvoje), tai grindžiama Latvijos mokesčių administratoriaus, Lietuvos muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Lietuvos transporto saugos administracijos, Šiaulių, Skuodo, Akmenės, Mažeikių Joniškio, Pakruojo, Pasvalio, Biržų, Rokiškio ir Zarasų rajonų savivaldybių administracijų pateikta informacija. Inspekcija gavo Latvijos Respublikos mokesčių administratoriaus raštą, kad ZS „VEIDES 2“ už bendrovės „Gausta“ suteiktas gabenimo paslaugas išrašė šias sąskaitas faktūras: 1) 2016 m. rugpjūčio 1 d. išrašyta 3 043,20 Eur vertės sąskaita faktūra Nr. AB 01 už suteiktas 608,64 t rapsų gabenimo paslaugas nuo 2016 m. liepos 19 d. iki 2016 m. liepos 29 d. Prie sąskaitos faktūros pridėti priėmimo aktai ir krovinio važtaraščiai už rapsų (140,3 t) gabenimą. Krovinio važtaraščiuose kaip siuntėja nurodyta bendrovė „Gausta“, rapsų gavėja – pareiškėja, krovinio pakrovimo vieta – Akmenė, atskiruose važtaraščiuose prekių iškrovimo vieta – Šiauliai. Priėmimo aktuose dokumento parengimo vieta nurodoma (duomenys neskelbtini), transporto priemonės (valstybiniai Nr.: (duomenys neskelbtini)) vairuotojai – R. M., A. B.. Kiti dokumentai, pagrindžiantys krovinio svorį, nurodytą sąskaitoje faktūroje, taip pat gabenimo dokumentai (CMR), patikrinimo metu nebuvo pateikti; 2) 2016 m. rugpjūčio 2 d. išrašyta 1 980,90 Eur vertės sąskaita faktūra Nr. AB 02 už 396,18 t rapsų gabenimo paslaugas nuo 2016 m. liepos 19 d. iki 2016 m. rugsėjo 1 d. Prie sąskaitos pridėtas CMR, kuriame siuntėjas – pareiškėja, gavėjas – SIA „Agerona“ (duomenys neskelbtini), prekių pakrovimo vieta – Akmenė, prekių iškrovimo vieta – WT Terminal, Flotes iela 11, Riga, krovinio pavadinimas – rapsai, vairuotojas – R. M., transporto priemonės valstybinis Nr. (duomenys neskelbtini), informacija apie krovinio svorį ir gavėjo parašas nenurodyti. Kiti dokumentai, pagrindžiantys krovinio svorį, nurodytą sąskaitoje faktūroje, nebuvo pateikti. Vairuotojai R. M., A. L. bei A. E., kurie dirbo vairuotojais bendrovėje ZS „VEIDES 2“, paaiškino, kad jų darbas buvo susijęs su grūdų gabenimu Latvijos teritorijoje. Vairuotojas A. L. teigė, kad jis negabeno grūdų iš Akmenės (Lietuva) ir kad jis keletą kartų gabeno krovinius už Latvijos sienos, apie 5–10 km nuo Skaistkalnės. Be to, bendrovė ZS „VEIDES 2“ neturėjo licencijos vykdyti krovinių gabenimą, nes, pagal transporto priemonių informacinės sistemos duomenis, krovininiai vilkikai „Scania?“ (valstybiniai Nr.: (duomenys neskelbtini)) yra registruoti įmonės ZS „Mežotnes stacija“ ((duomenys neskelbtini), vadovas – J. B.); puspriekabės (valstybiniai Nr.: (duomenys neskelbtini)) priklauso įmonei ZS „VEIDES 2“; puspriekabė valstybiniu Nr. T3561 registruota SIA „AUTO A“ (duomenys neskelbtini); puspriekabė (valstybinis Nr. (duomenys neskelbtini)) registruota įmonės ZS „Mežotnes stacija“; apie transporto priemonę valstybiniu Nr. (duomenys neskelbtini) nėra duomenų. Taip pat bendrovės ZS „Mežotnes stacija“ išrašytos sąskaitos faktūros už krovininių vilkikų nuomą nuo 2016 m. birželio 1 d. iki 2016 m. liepos 31 d. ir puspriekabės (valstyb. Nr. (duomenys neskelbtini)) nebuvo įtrauktos į ZS „VEIDES 2“ buhalterinę apskaitą. Latvijos mokesčių administratorius rašte pažymėjo, kad iš bendrovės ZS „VEIDES 2“ pateiktų važtaraščių neįmanoma tiksliai nustatyti, kaip transporto priemonės buvo naudojamos šios bendrovės ekonominėje veikloje, kuriomis datomis ir kokiais maršrutais jos važiavo. Latvijos mokesčių administratorius konstatavo, kad nėra faktinių įrodymų, kad ZS „VEIDES 2“ suteikė gabenimo paslaugas bendrovei „Gausta“, yra tikimybė, kad gabenimo paslaugų dokumentai surašyti tik formaliai.
24. Bylos medžiaga patvirtina, kad pakartotinio patikrinimo metu mokesčių administratorius nustatė, kad Latvijos vežėjai nesikreipė į Lietuvos institucijas, jiems nebuvo išduoti leidimai važiuoti magistraliniais ir vietinės reikšmės viešaisiais keliais daugiagabaritinėmis ir (ar) sunkiasvorėmis transporto priemonėmis ar jų junginiais, nors Latvijos vežėjų transporto priemonių bendras svoris su kroviniu (rapsais), nurodytas CMR dokumentuose, sudarė nuo 43,48 tonos iki 51,74 tonos. Todėl, įvertinus Latvijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją bei Muitinės departamento NAS nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2016 m. rugsėjo 30 d. duomenis, nenustatyta Lietuvos ir Latvijos sienos kirtimo transporto priemonių pagal pareiškėjos buhalterinės apskaitos dokumentuose užfiksuotus transporto priemonių registracijos numerius ir krovinių gabenimo dienomis, nurodytomis CMR. O tai patvirtina Latvijos mokesčių administratoriaus išvadą, kad gabenimo paslaugų dokumentai buvo surašyti formaliai. Teismas daro išvadą, kad rapsai nebuvo vežami į pareiškėjos sandėlį ir (ar) toliau nebuvo gabenami į terminalą (SIA „WT TERMINAL“) Rygos jūrų uoste.
25. Teismas pažymi, jog ABTĮ 57 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad įrodymai administracinėje byloje yra visi faktiniai duomenys, priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybės, pagrindžiančios proceso šalių reikalavimus bei paaiškinimus, ir kitokios aplinkybės, turinčios reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. Minėto straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad šie faktiniai duomenys nustatomi tokiomis priemonėmis: remiantis proceso šalių ir jų atstovų, liudytojų, specialistų paaiškinimais ir ekspertų išvadomis, daiktiniais įrodymais, dokumentais ir kitais rašytiniais, elektroniniais, garso bei vaizdo įrodymais. ABTĮ 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą nuodugniu, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (LVAT sprendimas administracinėje byloje A-560-602/2016). Be to, pareiškėjos abstraktūs ir deklaratyvūs teiginiai nėra ir negali būti laikomi tam tikrą aplinkybę pagrindžiančiais įrodymais.
26. Teismo įsitikinimu, byloje nėra surinkta pakankamai įrodymų, leidžiančių neabejotinai teigti, kad buvo sukurtas PVM objektas – grūdų (rapsų) tiekimas, t. y. nenustatyta jokių aplinkybių, pagrindžiančių realų bendrovės „Gausta“ grūdų tiekimą pareiškėjai. Todėl rapsų pardavimas pagal pareiškėjos išrašytas PVM sąskaitas faktūras pagrįstai laikytas prekių tiekimu už atlygį ne šalies – Lietuvos – teritorijoje. Toks rapsų tiekimas pagal PVMĮ 3 straipsnio sąlygas nėra PVM objektas Lietuvoje, nes nevyksta Lietuvos teritorijoje, todėl, rapsus įsigijus užsienyje (Latvija) ir ten pardavus, jų pardavimo PVM pagal pareiškėjos išrašytas PVM sąskaitas faktūras nėra ir standartinis 21 proc. PVM tarifas negali būti skaičiuojamas.
27. Mokesčių administratorius, vykdydamas MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, tai įrodė remdamasis byloje surinkta medžiaga. Tačiau pareiškėja, nesutikdama su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis, to paties MAĮ straipsnio 2 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti, kodėl šios sumos yra neteisingos, neįvykdė. Pareiškėja nei mokesčių administratoriui, nei teismui nepateikė jokių patikimų įrodymų, patvirtinančių sandorių su bendrove „Gausta“ realumą, o centrinis mokesčių administratorius įrodė pareiškėjos nesąžiningumą.
28. LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog vienas iš pagrindinių teisinės valstybės principų, be kita ko, taikomas ir įgyvendinant viešąjį administravimą (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 3 straipsnio 1 dalis) – įstatymo viršenybės principas – inter alia (be kita ko), reikalauja, jog administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais būtų pagrįsti įstatymais. VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje detalizuojama, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos. LVAT jurisprudencijoje yra konstatavęs, kad VAĮ 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi, priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų reikalavimų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus. Pareiškėjas ginčijamą sprendimą gavo laiku, nes jį apskundė nepasibaigus skundo padavimo terminui, t. y. pasinaudojo teise apskųsti priimtą sprendimą (LVAT sprendimai administracinėse bylose Nr. A-3061-858/2015, Nr. eA-3706-756/2016). Įvertinęs ginčijamų sprendimo turinį, teismas daro išvadą, kad ginčijami sprendimai atitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimus, nes pagrįsti objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, taikomos priemonės motyvuotos, sprendimuose nebuvo apsiribota vien tik nuorodomis į teisės aktų nuostatas, aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis.
29. Atsižvelgęs į išdėstytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, LVAT praktiką, teismas daro išvadą, kad mokesčių administratoriaus 2019 m. lapkričio 20 d. sprendimas Nr. 69-99, Panevėžio apskrities VMI 2019 m. rugsėjo 5 d. ir 2019 m. rugsėjo 12 d. sprendimai Nr. (36.9) FR0682-205 ir Nr. (36.9)-6-2217, kuriais pareiškėjai nurodyta sumokėti 6 797 Eur PVM, 1 424,51 Eur PVM delspinigių ir 709,70 Eur baudą, yra teisėti ir pagrįsti, naikinti ar keisti ginčijamų sprendimų, vadovaujantis pareiškėjos išdėstytais ar kitais argumentais, nėra teisinio pagrindo, todėl skundas atmetamas (ABTĮ 88 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 57 straipsnis).
30. Netenkinus skundo, pareiškėja neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą, todėl prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo atmestinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnis).
31. Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle prieš Suomiją; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).
Remdamasis tuo, kas išdėstyta ir, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85?87 str., 88 str. 1 d. 1 p., 127 str., teismas
n u s p r e n d ž i a:
Atmesti pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „RKJ grupė“ skundą.
Sprendimas per trisdešimt dienų nuo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos Respublikos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą per Vilniaus apygardos administracinį teismą.
Teisėjas Henrikas Sadauskas