VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
SPRENDIMAS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2016 m. vasario 12 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jolanta Malijauskienė, dalyvaujant pareiškėjos atstovams S. Z., O. Š. ir advokatui Povilui Gruodžiui, atsakovės atstovui Igoriui Janavičiui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Bendida“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teismas, išnagrinėjęs bylą,
n u s t a t ė:
Pareiškėja UAB „Bendida“ (toliau – ir Bendrovė) elektroninių ryšių priemonėmis kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti: Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2015-08-21 sprendimą Nr. S-148(7-137/2015), kuriuo ji iš dalies tenkino pareiškėjos skundą ir pavedė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą bei priimti naują sprendimą; Inspekcijos 2015-05-27 sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-337, kuriuo pareiškėjai papildomai apskaičiavo 2318 699,78 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 475 854,94 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 231 869,97 Eur PVM baudą.
Pareiškėjos teigimu, ginčijami sprendimai yra neteisėti ir nepagrįsti. Bendrovė akcentavo, kad proceso Komisijoje metu tinkamai įrodė Inspekcijos priimto sprendimo neteisėtumą ir iš esmės paneigė jos argumentus dėl tariamai Bendrovės neįvykdytos prekių disponavimo teisės perdavimo sąlygos, būtinos 0 proc. PVM tarifo taikymui, todėl Inspekcijos sprendimas naikintinas visoje apimtyje. Inspekcija sprendimu pripažino, kad pareiškėja įvykdė pirmąsias dvi 0 proc. PVM tarifo taikymui būtinas sąlygas, t. y. prekes tiekė apmokestinamiesiems asmenims ir prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tačiau nepripažino fakto, kad pareiškėja tinkamai perdavė prekių disponavimo teisę (duomenys neskelbtini). Pažymėjo, kad mokestinis ginčas tarp Bendrovės ir Inspekcijos vyko tik dėl disponavimo teisės prekėmis perdavimo fakto. Jokios kitos aplinkybės šalių nebuvo ginčijamos. Pareiškėjos teigimu, prekių disponavimo teisės perėjimo faktą patvirtina ne tik prekes iš pareiškėjos įsigijusių asmenų paaiškinimai bei patvirtinimai, bet ir užsienio mokesčių administratorių nustatytos aplinkybės bei surinkti įrodymai, nuosekli ir išsami pareiškėjos sandorių dokumentacija. Nurodė, kad Inspekcija tuos pačius sandorius ir tas pačias aplinkybes, pažeisdama ESTT suformuotą vienodo požiūrio ir PVM neutralumo principą, nepagrįstai ir neteisėtai vertino skirtingai. Teigė, kad mokesčių administratorius neteisingai taiko PVMĮ 3 str. 1 d. 2 punkto ir 49 straipsnio 1 bei 3 dalių nuostatas, kadangi vykdytas prekių tiekimas nėra Lietuvos PVM objektas. Be to, mokesčių administratorius negali remtis PVM sukčiavimo doktrina, nes nėra paties sukčiavimo fakto.
Pareiškėjos teigimu, Komisija neužtikrino tinkamo jos skundo nagrinėjimo proceso, šiurkščiai pažeidė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo nuostatas, reglamentuojančias proceso ir bylos medžiagos viešumo principą, proceso šalių lygybės ir rungtyniškumo principą, bylos nagrinėjimo teisme betarpiškumo principą, taip pat objektyvumo ir nešališkumo principus, nesant suformuotos atitinkamos ginčo šalių pozicijos ar prašymų, peržengė ginčo ribas ir nurodė papildomai ištirti aplinkybes, dėl kurių mokestinis ginčas nevyko.
Pareiškėja Komisijai 2015-08-06 pateikė prašymą išreikalauti papildomus dokumentus iš Inspekcijos, kurių dalį pateikė po vykusio posėdžio, o likusią dalį – 2015-08-18, t. y. praėjus savaitei po skundo nagrinėjimo Komisijos posėdyje. Pareiškėjai nebuvo sudaryta galimybė susipažinti su Inspekcijos 2015-08-18 pateiktais papildomais dokumentais. Komisija nenurodė motyvų ir argumentų, kodėl pareiškėjos atstovas negali susipažinti su pateiktais dokumentais. Pareiškėja 2015-08-20 pateikė rašytinius paaiškinimus. Komisija pareiškėjai užkirto kelią tinkamai įgyvendinti teisę į veiksmingą ir realią teisminę gynybą, neužtikrino galimybės pareiškėjai pasisakyti dėl visų įrodymų, kuriais grindžiamas Inspekcijos sprendimas, ir taip pablogino jos padėtį. Komisija posėdyje šių įrodymų netyrė ir šalims dėl jų neleido pasisakyti.
Taip pat pareiškėja nesutiko su Komisijos 2015-09-17 rašte nurodytais argumentais, kodėl ji neleido pareiškėjai susipažinti su visa bylos medžiaga, remiantis Tarybos 2010-10-07 reglamento Nr. 904/2010 55 str. 1 dalies nuostatomis ir teigė, kad negalėjo riboti pareiškėjos teisės susipažinti su visa bylos medžiaga. Jei Komisija buvo nepajėgi užtikrinti tinkamo skundų nagrinėjimo proceso, turėjo nusišalinti nuo skundo nagrinėjimo ir perduoti jį nagrinėti teismui, o ne toliau tik formaliai tęsti formalų nagrinėjimo procesą bei priimti neteisėtą ir nepagrįstą procesinį sprendimą.
Pareiškėjos vertinimu, Komisija ginčijamu sprendimu be jokio teisinio pagrindo nepagrįstai atsisakė priimti sprendimą dėl ginčo esmės. Komisija, įvertinusi pareiškėjos argumentus, Sprendime konstatavo, jog pareiškėja įrodė ir pagrindė prekių disponavimo teisės perdavimą (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), todėl privalėjo procesiniu sprendimu išnagrinėti mokestinį ginčą iš esmės, o ne kelti naujas ir nesusijusias su mokestiniu ginčų neturinčias nepagrįstas prielaidas ir abejones. Pareiškėjos teigimu, Komisijos sprendime tariamai nurodytos naujos aplinkybės buvo išsamiai ištirtos mokestinio patikrinimo metu, ji nepaaiškino, kokius konkrečius įrodymus papildomai būtina surinkti ir ištirti, o tik abstrakčiai nurodė. Akcentavo, kad tarp šalių nebuvo jokio ginčo dėl prekių gabenimo ir išvežimo iš Lietuvos Respublikos fakto. Komisijos prielaida, kad pareiškėjos tiektas prekes jos klientai galėjo perparduoti dar Lietuvoje yra nepagrįsta mokestinio ginčo medžiaga, tokia aplinkybe Inspekcija sprendime nesirėmė ir ja negrindė savo pozicijos, mokestinis ginčas dėl šios aplinkybės nevyko, todėl Komisijos prielaida dėl galimo prekių neišgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos (dvigubo tiekimo) vertintina kaip visiškai nesusijusi su kilusiu mokestiniu ginču. Teigė, kad sprendimas prieštarauja Akcizų direktyvos nuostatoms, pareiškėjos ir pirkėjų didmeninių sutarčių nuostatoms, byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms, neatitinka naujausios ESTT praktikos ir išaiškinimų 2015-09-03 sprendime, priimtame byloje Nr. C-526/2013 (UAB „Fast Bunkering Klaipėda“ prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos).
Akcentavo, kad nurodyti Inspekcijos ir Komisijos veiksmai, kai nuo pareiškėjos buvo nuslėpta esminė informacija ir jos poziciją ginantys įrodymai, surinkti mokestinio patikrinimo metu, akivaizdžiai prieštarauja ir Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) jurisprudencijos suformuotam „lygių ginklų“ principui, kuris privalomas ir taikytinas mokestiniuose ginčuose.
Pareiškėjos atstovai teismo posėdyje palaikė skunde išdėstytas aplinkybes ir prašė jį tenkinti. Advokatas P. Gruodis akcentavo, kad Komisijoje buvo pažeista skundo nagrinėjimo procedūra, nepagrįstai Komisija Inspekcijai perdavė iš naujo nagrinėti mokestinį ginčą, remdamasi tomis aplinkybėmis, dėl kurių mokestinis ginčas nevyko ir taip viršijo jai suteiktą kompetenciją.
Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiškėjos skundą jį prašė atmesti kaip nepagrįstą.
Atsiliepime nurodė, kad Bendrovė savo nesutikimą grindžia iš esmės tais pačiais motyvais, kurias ginčijo Inspekcijos sprendimą ir teigė, kad pareiškėjos argumentai yra nepagrįsti.
Atsakovė, remdamasi PVMĮ, 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau ją pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva), ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, teigė, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos teritorijos, tenka 0 PVM tarifą pageidaujančiam taikyti mokesčio mokėtojui.
Nurodė, kad netenkinus nors vienos iš būtinų sąlygų, nustatytų PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje ir 56 straipsnio 1 dalyje, siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę tiekimui taikyti 0 procentų PVM tarifą, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas. Byloje nėra ginčo dėl prekių tiekimo atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui. Inspekcija atsiliepime dėl Bendrovės dyzelino kuro tiekimo sandorių, įformintų su Kipre registruota įmone (duomenys neskelbtini) ir su Latvijoje registruota įmone (duomenys neskelbtini), nustatė, kad Bendrovė įformindama sandorius, kuriems taikomas 0 proc. PVM tarifas, nesiėmė pakankamų priemonių identifikuoti ūkinių operacijų partnerį ir jį atstovaujančius asmenis bei surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų, kad dyzelinis kuras ir benzinas buvo patiektas būtent Bendrovės išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms Kipre registruotai įmonei (duomenys neskelbtini) ir Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini), kurios turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo, nereikalavo nei iš vežėjų, nei iš įmonių bei registruotų gavėjų jokių įrodymų, susijusių su prekių pristatymu konkrečiam gavėjui / galutiniam pirkėjui. Inspekcija padarė išvadą, kad Bendrovės pateikti dokumentai yra nepakankami pasinaudoti 0 proc. PVM tarifu ir nepakankami teigti, kad išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos prekės buvo patiektos būtent Bendrovės PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems Kipro ir Latvijos PVM mokėtojams, kurie turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose esančios atitinkamos žymos nepatvirtina, kad pagal juos gabentas dyzelinis kuras ir benzinas buvo perduotas Bendrovės pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams. Bendrovė disponavimo teisę perdavė patikrinimo metu nenustatytiems asmenims, kurie PVM sąskaitose faktūrose nebuvo nurodyti kaip pirkėjai, todėl Bendrovės įforminti prekių tiekimai negali būti apmokestinami 0 proc. PVM tarifu.
Inspekcija dėl prekių išgabenimo iš tiekėjo šalies teritorijos nurodė, kad Bendrovei nepakankamai įvykdžius 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų, ginčo byloje pagrįstai buvo vertinamos aplinkybės, susijusios su mokėtojos sąžiningumu. Bendrovė patikrinimo ir pastabų nagrinėjimo metu nepateikė pakankamų įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime. Bendrovė tapo sukčiavusių asmenų bendrininke. Bendrovė, kaip sąžiningas mokesčių mokėtojas, turėjo ir privalėjo imtis protingų priemonių, siekdama įsitikinti kitų sandorio šalių veiklos teisėtumu bei pašalinti bet kokias prielaidas apgaulingiems komercijos partnerių veiksmams. Bendrovė vykdydama didelį kiekį tiekimų ir žinodama apie neapmokestinamą tiekimą Bendrijos viduje vykdančiam asmeniui tenkančius didesnių atsargumo ir įrodinėjimo reikalavimus, iš esmės elgėsi nerūpestingai ir neatidžiai, nes galėjo įtarti apie galimą kontrahentų sukčiavimą.
Akcentavo, kad ginčas nevyksta dėl naftos produktų išgabenimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos fakto. Teigė, kad nagrinėjamoje byloje nustačius, jog prekės realiai buvo patiektos ne PVM sąskaitose faktūrose pirkėjais (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) įvardytiems subjektams, o kitiems įgijėjams, kurie sukčiavo PVM sudarydami prekių tiekimo sandorius su Bendrove, yra paneigiama Bendrovės su Kipro įmone (duomenys neskelbtini) sudarytoje 2012-07-04 sutartyje Nr. (duomenys neskelbtini) nurodyta sandorio šalis – įmonė (duomenys neskelbtini) ir Bendrovės su Latvijos įmone (duomenys neskelbtini) sudarytoje 2013-01-04 sutartyje Nr. (duomenys neskelbtini) nurodyta sandorio šalis – (duomenys neskelbtini), konstatuojant, jog teisę disponuoti dyzeliniu kuru ir benzinu įgijo kiti nenustatyti asmenys, bet ne sutartyse pirkėjais nurodyti (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini).
Mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad tik suderinimo aktuose su UAB „(duomenys neskelbtini)“, UAB „(duomenys neskelbtini)“, (duomenys neskelbtini) yra šių įmonių spaudai ir direktorių spaudai su parašais, tačiau suderinimo aktuose su kitais išvardintais vežėjais jokių žymų nėra, dėl ko padarė išvadą, kad vežėjai (duomenys neskelbtini) papildomai prekių pervežimo fakto nepatvirtino. Taip pat nustatė, kad Latvijos įmonės (duomenys neskelbtini) vardu tiektas dyzelinis kuras niekada nebuvo pristatytas į Latvijos Respubliką, nes ši įmonė neturi savo sandėlių ir turto, o yra tarpininkas, kuris tik perrašo PVM sąskaitas faktūras ir perveda pinigus už prekes / paslaugas.
Akcentavo, kad prekių tiekimas už atlygį vyko Lietuvos Respublikos teritorijoje ir tai atitinka Lietuvos PVM objekto sąvoką. Teigė, kad turėjo teisę remtis PVM sukčiavimo doktrina. Inspekcija sutiko su Komisijos sprendimu pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą. Komisija teigė, kad įvertinusi pareiškėjos pateiktų mokestinio ginčo byloje dokumentų visumą, sudarė Komisijai pakankamai pagrįstą prielaidą tikėti Bendrovės įrodinėjama aplinkybe, jog Bendrovė iš tiesų pagal jos pateiktus dokumentus perdavė (duomenys neskelbtini) bei (duomenys neskelbtini) ir teisę disponuoti ginčo prekėmis kaip savo. Tačiau pažymėjo, kad vien tos aplinkybės, jog byloje pateikti prekių gabenimo CMR yra užpildyti tinkamai arba yra su nereikšmingais trūkumais, PVM sąskaitose faktūrose yra įrašyti patvirtinimai apie prekių gavimą, nustatyta aplinkybė, jog prekių pirkėjai atsiskaitė už tiektas prekes, nėra pakankamos pripažinti, jog toks prekių tiekimas pagrįstai apmokestintas 0 proc. PVM tarifu. Komisija pažymėjo, jog formaliai teisės normų reikalavimus atitinkančių dokumentų mokesčių administratoriui pateikimas nėra pakankamas pagrindas taikyti 0 proc. PVM tarifą, jeigu byloje surinktų įrodymų ir jų pagrindu nustatytų faktinių aplinkybių visuma patvirtina, jog realiai nėra išpildytos 0 proc. PVM tarifo taikymui būtinos sąlygos. Komisija pagrįstai konstatavo, kad nors Bendrovė ir tvirtina identifikavusi pirkėjų (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) vardu veikusius prekes priėmusius fizinius asmenis, įsitikinusi jų tapatybe, šių savo argumentų nepagrindžia jokiais įrodymais. Komisijos vertinimu, mokesčių administratorius faktinių aplinkybių dėl ginčo prekių perdavimo pirkėjų įgaliotiems asmenims mokestinio patikrinimo metu nepagrįstai nesiaiškino ir netyrė. Nagrinėjamo mokestinio ginčo byloje nepagrįstai netirtos aplinkybės, kieno vardu ir įgaliojimu veikė prekes Bendrovės naftos bazėje priėmę vežėjų atstovai, kas užsakė ir apmokėjo ginčo prekių transportavimo iš Lietuvos į Lenkiją paslaugas. Komisijos nuomone, šios aplinkybės yra svarbios sprendžiant tiektų prekių apmokestinimo 0 proc. PVM tarifu klausimą. Būtina ištirti prekių gabenimo aplinkybes. Taip pat mokesčių administratoriui tikslinga būtų ištirti, ar byloje nagrinėjamą sandorį galėjo sudaryti du vienas po kito atlikti tiekimai, bet vienas gabenimas Bendrijos viduje.
Atsakovės atstovas teismo posėdyje palaikė atsiliepime į skundą išdėstytas aplinkybes ir prašė skundo netenkinti. Akcentavo, kad Komisijos sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, sutiko, kad yra pagrindas tirti Komisijos nurodytas aplinkybes.
Skundas tenkintinas iš dalies, bylos dalis nutrauktina.
Byloje kilęs ginčas dėl Komisijos 2015-08-21 sprendimo Nr. S-148(7-137/2015), kuriuo ji pakeitė Inspekcijos sprendimą į sprendimą pavesti Inspekcijai atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą bei priimti naują sprendimą, ir Inspekcijos 2015-05-27 sprendimo Nr. (24.6-31-5)-FR0682-337, kuriuo ji pareiškėjai papildomai apskaičiavo 2318 699,78 Eur PVM, 475 854,94 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 231 869,97 Eur PVM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.
Remiantis Komisijos mokestinio ginčo byloje esančiais rašytiniais duomenimis, nustatyta, kad Inspekcijos Didžiųjų mokesčių mokėtojų stebėsenos ir konsultavimo departamento I kontrolės skyriaus vyriausioji specialistė, vykdydama 2013-11-22 pavedimą tikrinti Nr. 260-9, patikrinusi Bendrovės mokėtą PVM už laikotarpį nuo 2012-01-01 iki 2013-06-30, 2015-02-12 surašė patikrinimo aktą Nr. (21.31-28)-FR0680-90 (toliau – ir Patikrinimo aktas; Komisijos byla, t. 1, l. 187–194). Nustatė, kad Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu buhalterinėje apskaitoje apskaitė ir deklaravo dyzelinio kuro tiekimų Kipro įmonei (duomenys neskelbtini) už 3 179 451,75 EUR (10 978 011 Lt) ir Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini) už 7 861 975,79 EUR (27 145 830 Lt). Bendrovė sandorius apskaitė kaip tiekimus į kitas ES valstybes nares ir apmokestino juos 0 proc. PVM tarifu nurodydama, jog taiko PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį. Patikrinimo metu nustatė, kad Bendrovės išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos įmonės (duomenys neskelbtini) ir SIA (duomenys neskelbtini), kurios turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo, nedeklaravo prekių įsigijimų iš Bendrovės, nerandamos registracijos vietose, neteikia mokesčių deklaracijų ir dokumentų patikrinimui, mokesčių administratoriaus sprendimu buvo išregistruotos ir PVM mokėtojų registro. Minėtos įmonės realios veiklos nevykdė ir buvo naudojamos kaip priedangos įmonės sandoriuose su Bendrove. Inspekcija Patikrinimo akte, apibendrinusi mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją ir įvertinusi Bendrovės pateiktus dokumentus dėl Bendrovės 2012 m. liepos mėn.–2013 m. birželio mėn. Kipro įmones (duomenys neskelbtini) bei Latvijos įmonės (duomenys neskelbtini) vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų ūkinių operacijų bei CMR važtaraščiuose, nustatė tokias aplinkybes: akcizais apmokestinamų prekių registruoto gavėjo statusą turinčios Lenkijos įmonės (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), Bendrovės CMR važtaraščiuose nurodytos kaip krovinio iškrovimo vieta ir patvirtinusios krovinio gavimą, nėra dyzelinio kuro savininkai ir neįgijo teisės disponuoti kroviniu; minėtos Kipro, ir Latvijos įmonės, kurios Bendrovės PVM sąskaitose faktūrose įvardintos kaip kuro pirkėjai, yra dingę prekeiviai Kipre, Latvijoje, įtariami dalyvavimu PVM sukčiavime, nerandami jų registruotose veiklos vietose, neteikia mokesčių deklaracijų ir dokumentų patikrinimui, neįvykdę savo mokestinių prievolių, (duomenys neskelbtini) mokesčių administratoriaus sprendimu išregistruota iš PVM mokėtojų registro; Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose esančios atitinkamos žymos nepatvirtina, kad pagal juos gabentas kuras buvo perduotas prekių pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytam Kipro pirkėjui (duomenys neskelbtini) ir Latvijos pirkėjui (duomenys neskelbtini). CMR važtaraščiai buvo užpildyti nepakankamai rūpestingai, juose pateikta informacija apie prekių gavimą yra neišsami. Nėra įrodymų, kad Kipre ir Latvijoje PVM mokėtojais registruotos įmonės dalyvavo šiuose sandoriuose ir įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo; Bendrovės CMR važtaraščiuose prekių gavimą (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini) atvejais 24 grafoje patvirtino registruoti gavėjai (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), kurie nėra dyzelinio kuro savininkai ir neįgijo teisės disponuoti šiuo kroviniu; Bendrovė nepasirūpino, kad atitinkami CMR važtaraščių egzemplioriai su pirkėjų / gavėjų žymomis apie prekių gavimą būtų grąžinti Bendrovei ir nereikalavo jokių įrodymų, susijusių su prekių pristatymu konkrečiam gavėjui / galutiniam pirkėjui; Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose nėra tikrųjų prekių gavėjų patvirtinimų, kad prekės gautos (nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių iškrovimo/gavimo datos); užsienio šalių mokesčių administratorių pateiktuose CMR važtaraščiuose 24 grafoje (krovinys gautas) nėra jokių patvirtinimų / žymų apie prekių gavimą; dėl sandorių su Kipro ir Latvijos įmonėmis Bendrovė derėjosi su Lietuvos piliečiais, šių įmonių kontaktiniai el. pašto adresai yra analogiški kitų Lietuvos įmonių el. pašto adresams, o Kipro įmonė atliko mokėjimus iš banko sąskaitos Lenkijoje, Lietuvoje, mokėtojas buvo UAB „(duomenys neskelbtini)“, todėl Bendrovei turėjo kilti įtarimų, kad su šiomis Kipro ir Latvijos forminami sandoriai nėra skaidrūs; Bendrovė nepateikė fizinio asmens įgaliojimo, suteikiančio teisę veikti Latvijos įmonės (duomenys neskelbtini) vardu ir atstovauti šią įmonę, vykdant sandorius su Bendrove.
Inspekcija Patikrinimo akte nustatė, kad Bendrovė pažeidė PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes šio akto 1–3-oje dalyje minėtų Kipro, Latvijos įmonių vardu įformintiems prekių tiekimams už 11 041 427,54 Eur (38 123 841 Lt) nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą ir pažeidė minėto įstatymo 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, kadangi nepateikė įrodymų patvirtinančių, kad prekės buvo patiektos būtent Bendrovės išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams Kipro įmonei (duomenys neskelbtini), Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini) kurie turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Bendrovė sandorių vykdymo metu elgėsi nesąžiningai, nes neturėdama pakankamai įrodymų šių ūkinių operacijų realumui pagrįsti, pritaikė 0 proc. PVM tarifą. Inspekcija, vadovaudamasi PVMĮ 56 straipsnio 4 ir 5 dalimis, Bendrovės prekių tiekimai, įforminti Patikrinimo akto 2-oje dalyje nurodytų Kipro, Latvijos įmonių vardu apmokestinami taikant standartinį tuo metu galiojusį 21 proc. PVM tarifą. Vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 2 dalimi, Bendrovei apskaičiuotas 318 699,78 EUR (8 006 006,61 Lt) papildomai mokėtinas į biudžetą PVM už laikotarpį nuo 2012-07-01 iki 2013-06-30. Patikrinimo metu iš viso papildomai apskaičiuota 2 318 699,78 Eur (8 006 006,61 Lt) PVM.
Pareiškėja 2015-03-12 (Inspekcijoje gautas 2015-03-20) pateikė pastabas dėl Patikrinimo akto (Komisijos byla, l. 104–136). Inspekcija 2015-04-20 sprendimu Nr. 69-40 sustabdė pastabų nagrinėjimą iki bus baigtas procedūra dėl pasiūlymo pasirašyti susitarimą su mokesčių mokėtoju dėl mokesčių ir su jais susijusių pajamų (Komisijos byla, l. 196). Inspekcija, išnagrinėjusi pareiškėjos pastabas iš esmės, 2015-05-27 sprendimu Nr. (24.6-31-5)-FR0682-337 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ atnaujino UAB „Bendida“ 2015-03-12 pastabų nagrinėjimą iš esmės, neatsižvelgė į pateiktas pastabas ir patvirtino Patikrinimo akte pareiškėjai papildomai apskaičiuotą 2 318 699,78 Eur (8 006 006,61 Lt) PVM, apskaičiavo 475 854,94 Eur (1 643 031,9 Lt) PVM delspinigių ir skyrė 231 869,97 Eur (800 600,66 Lt) PVM baudą (Komisijos byla, t. 1, l. 94–103). Inspekcija sprendime konstatavo, kad Bendrovės pastabas vertina kritiškai, kurios nepaneigia Inspekcijos tyrimo metu nustatytų aplinkybių, kad prekės buvo tiektos ne apskaitos dokumentuose nurodytiems pirkėjams Kipro įmonei (duomenys neskelbtini), Latvijos įmonei (duomenys neskelbtini), kurie turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo, o nenustatytiems asmenis. Prekių pristatymas registruotiems gavėjams Lenkijoje, neįrodo prekių perleidimo Kipro ir Latvijos PVM mokėtojams ((duomenys neskelbtini) ir nesuteikia teisės taikyti 0 proc. PVM tarifo. Akcentavo, kad pagrįstai buvo vertinamos aplinkybės su mokėtojos sąžiningumu. Byloje ginčas nevyksta dėl prekių tiekimo atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos.
Pareiškėja 2015-06-22 (Komisijoje gautas 2015-06-22) pateikė skundą dėl Inspekcijos 2015-05-27 sprendimo panaikinimo (Komisijos byla, t. 1, l. 49–85). Pareiškėja 2015-06-22 pateikė rašytinius paaiškinimus (Komisijos byla, t. 1, b. l. 38 – 43). Pareiškėja skundą Komisijai grindė esmine aplinkybe, kad Bendrovės pirkėjai įgijo nuosavybės teises į prekes ir įrodinėjo Bendrovės sąžiningumą, neigdama Inspekcijos sprendime nustatytas aplinkybes. Teigė, kad Inspekcija neteisingai aiškino bei taikė PVM direktyvos ir Akcizų direktyvos nuostatas. Ginčijamas sprendimas prieštarauja ESTT praktikai.
Pareiškėja 2015-08-06 Komisijai pateikė prašymą išreikalauti iš Inspekcijos dokumentus, t. y. paklausimus bei atsakymus, susijusius su Bendrovės sandoriais su (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), taip pat su Lenkijos mokesčių mokėtojais (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) (Komisijos byla, t. 22, l. 4–6).
Komisija 2015-08-07 raštu Nr. 5-552(7-137/2015) kreipėsi į Inspekciją su prašymu iki skundo nagrinėjimo (2015-08-11) pateikti Inspekcijos paklausimus Latvijos, Kipro ir Lenkijos mokesčių administratoriams, susijusius su Bendrovės sandoriais su (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), taip pat su Lenkijos mokesčių mokėtojais (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), bei atsakymus į minėtus paklausimus (Komisijos byla, t. 22, l. 9).
Inspekcija 2015-08-11 raštu Komisijai pateikė medžiagą, t. y. užsienio šalių mokesčių administratoriams siųstų paklausimų ir atsakymų išrašus (Komisijos byla, t. 22, l. 10, 11–16).
Pareiškėja 2015-08-20 Komisijai pateikė rašytinius paaiškinimus (Komisijos byla, t. 22, l. 139–142).
Komisijoje 2015-08-11 vyko posėdis, kuriame dalyvavo ir pareiškėjos atstovai (Komisijos byla, t. 22, l. 144–152).
Inspekcija 2015-08-14 raštu Nr. (21.53-28)-R-6027 „Dėl informacijos pateikimo“ Komisijai (Komisijoje gautas 2015-08-18) pateikė Latvijos, Kipro ir Lenkijos mokesčių administratoriaus siųstų paklausimų, gautų atsakymų kopijas (Komisijos byla, t. 22, l. 27, 28–138).
Komisija 2015-08-21 sprendimu, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 155 straipsnio 4 dalimi, nusprendė pakeisti Inspekcijos 2015-05-27 sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-337, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktas ir pareiškėjai nurodyta sumokėti 2318699,78 Eur PVM, apskaičiuoti 475854,94 Eur PVM delspinigiai bei skirta 231869,97 Eur PVM bauda, į sprendimą pavesti Inspekcijai atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą ir priimti naują sprendimą (Komisijos byla, t. 22, l. 154–180). Komisijos vertinimu, mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nepagrįstai nesiaiškino ir netyrė faktinių aplinkybių dėl ginčo prekių perdavimo būtent pirkėjų įgaliotiems asmenims. Nepagrįstai netirtos aplinkybės, kieno vardu ir įgaliojimu veikė prekes pareiškėjos naftos bazėje priėmę vežėjų atstovai, kas užsakė ir apmokėjo ginčo prekių transportavimo iš Lietuvos į Lenkiją paslaugas. Sprendė, kad nepagrįstai nesiaiškintos aplinkybės, ar prekių gabenimas iš tiesų buvo atliekamas prekes įsigyjančių pirkėjų (duomenys neskelbtini), (duomenys neskelbtini), kurioms, pareiškėjos teigimu, buvo perduota teisė disponuoti ginčo prekėmis kaip savo, vardu. Mokesčių administratoriui tikslinga būtų ištirti, ar byloje nagrinėjamą sandorį galėjo sudaryti du vienas po kito atlikti tiekimai, bet vienas gabenimas Bendrijos viduje. O nustačius, jog buvo du prekių tiekimai, bet vienas prekių gabenimas Bendrijos viduje, mokesčių administratorius turėtų spręsti klausimą, ar pirmasis tiekimas tarp pareiškėjos ir (duomenys neskelbtini) bei (duomenys neskelbtini) gali būti kvalifikuojamas kaip tiekimas Bendrijos viduje ir dėl to atleidžiamas nuo PVM pagal PVMĮ ir PVM direktyvos nuostatas.
Komisija padarė išvadą, kad mokesčių administratoriaus išvados nagrinėjamoje mokestinio ginčo byloje dėl teisės disponuoti ginčo prekėmis neperdavimo PVM sąskaitose faktūrose prekių pirkėjomis įvardintoms (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) nėra pagrįstos visapusiška, išsamia ir pilnutine šiame sprendime aprašytų teisiškai reikšmingų aplinkybių viseto analize. Mokestinio ginčo byloje konstatavus nevisapusišką aplinkybių ištyrimą, Komisija darė išvadą, kad šioje ginčo nagrinėjimo stadijoje sprendimo iš esmės priimti negalima, o byloje nustatyti neaiškumai ir prieštaravimai šalintini mokesčių administratoriui pakartotinai atliekant pareiškėjos mokestinį patikrinimą, nes bylos aplinkybėms išsiaiškinti būtina surinkti ir įvertinti naujus įrodymus. Mokesčių administratorius, atlikdamas pareiškėjos pakartotinį patikrinimą, turėtų išsiaiškinti ir nustatyti Komisijos sprendime nurodytas bei kitas, mokesčių administratoriaus manymu, svarbias aplinkybes ir surinkęs visą teisiškai reikšmingą informaciją, iš naujo spręsti pareiškėjos apmokestinimo standartiniu PVM tarifu klausimą.
Pareiškėja 2015-09-07 Komisijai pateikė prašymą pateikti Komisijos 2015-08-11 posėdžio protokolo kopiją bei leisti susipažinti su visa bylos medžiaga (Komisijos byla, t. 22, l. 181–182). Komisija 2015-09-17 raštu dėl prašymo susipažinti su visa bylos medžiaga pareiškėjui nurodė, kad 2015-08-06 pareiškėjai buvo sudaryta galimybė susipažinti su bylos medžiaga. Nurodė, kad Kipro ir Latvijos mokesčių administratorių SCAC atsakymų išrašai pateikti mokestinio ginčo byloje kaip patikrinimo akto priedai (priedai 7 ir 13). Be to, nurodė, kad pareiškėja turi teisę susipažinti su Komisijai pateiktų užsienio mokesčių administratorių (Latvijos, Kipro ir Lenkijos) siųstų paklausimų ir atsakymų išrašais (Komisijos byla, t. 22, l. 184).
Komisija 2015-09-17 raštu (Komisijos byla, t. 22, l. 185) išsiuntė pareiškėjai posėdžio protokolo kopiją (Komisijos byla, t. 22, l. 185).
Pareiškėja nesutinka su Komisijos sprendimu dviem aspektais, t. y. kad nepagrįstai pavedė Inspekcijai atlikti pareiškėjos pakartotinį patikrinimą, o, pareiškėjos teigimu, Komisija turėjo priimti sprendimą iš esmės, bei procedūriniais pažeidimais, ribojusiais pareiškėjos teisę į tinkamą gynybą.
Šioje administracinėje byloje kilęs ginčas dėl PVM tarifo taikymo. Pareiškėjos vertinimu, nagrinėjamu atveju jos atžvilgiu turėjo būti taikomas 0 proc. PVM tarifas, o mokesčių administratorius pritaikė standartinį PVM tarifą (21 proc.).
PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).
PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip tokiam, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.
PVM direktyvos 138 straipsnis nustato vieną iš sandorių Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM rūšių, būtent – prekių tiekimo (teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju daiktu perdavimas, PVM direktyvos 14 str.) neapmokestinimą PVM, t. y. atleidimą nuo PVM, pagal PVMĮ vadinamą 0 procentų PVM tarifu.
Taigi, PVM direktyvos 138 straipsnis nustato atleidimą nuo PVM su teise į atskaitą prekių tiekimui Bendrijos viduje, t. y. sandoriams, dėl kurių prekės išsiunčiamos arba išgabenamos iš valstybės narės teritorijos į paskirties vietą – kitos valstybės narės teritoriją, kur jas priima mokesčių mokėtojas arba juridinis asmuo, kuris nėra mokesčių mokėtojas, bet veikia kaip toks. Pagal PVM direktyvos 169 straipsnio b punktą be 168 straipsnyje nurodytos atskaitos, apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti tame straipsnyje nurodytą PVM, jei prekės ar paslaugos naudojamos šiais tikslais: vykdyti sandorius, kurie neapmokestinami pagal 138 straipsnį. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, vertindamas minėtas teisės aktų nuostatas, konstatavo, kad pagal minėtą reglamentavimą prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas: turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui; prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015-03-16 nutartis administracinėje byloje Nr. A-244-602/2015).
PVM direktyva nenustato reikalavimų dokumentams, kurie turi būti pateikti, tai paliekama spręsti valstybėms narėms. Reikalavimai dokumentams, kuriuos turi pateikti apmokestinamasis asmuo, siekiantis neapmokestinti tiekimų, vykdomų Bendrijos viduje, yra nustatyti PVMĮ 56 straipsnyje. PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.
Pažymėtina, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas nustatė tam tikrus principus dėl dokumentų, patvirtinančių tiekimus Bendrijos viduje, byloje A. C. C-146/05 (2007-09-27 sprendimas; 29–31 punktai), konstatavęs, kad nuo PVM būtų atleidžiama, jeigu tenkinami esminiai reikalavimai, net jei apmokestinamieji asmenys nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų. Kitaip būtų tik tuomet, jeigu tokių formalių reikalavimų pažeidimas neleistų patekti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai yra įvykdyti. Taigi, minėtoje byloje ESTT pasisakė, kad pernelyg griežti formalūs reikalavimai, kurių nesilaikymas paneigia atleidimo nuo PVM teisę, peržengia tai, kas yra būtina siekiant užtikrinti teisingą PVM surinkimą, t. y. juos vertino kaip neproporcingas priemones. Teisingumo Teismas nustatė tam tikras ribas, kurios turėtų užtikrinti tiek valstybės fiskalinio
Atsižvelgus į mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, darytina išvada, kad ginčas vyksta tik dėl vienos sąlygos, būtinos 0 procentų PVM tarifo taikymui, t. y. ar įvyko prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimu prekių pirkėjui. Pareiškėja teigė, kad minėta sąlyga yra įrodyta, t. y. prekes įgiję pirkėjai įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Pareiškėjos skundas Komisijai buvo grindžiamas būtent minėtos sąlygos ir sąžiningumo kriterijaus įrodinėjimu. Pareiškėja skunde nurodė konkrečius argumentus, kodėl ji nesutinkanti su Inspekcijos sprendime nustatytomis aplinkybėmis.
Inspekcija atliko pareiškėjos mokestinį patikrinimą ir surašė Patikrinimo aktą. Bendrovė, remdamasi MAĮ 131 straipsniu, pateikė pastabas dėl Patikrinimo akto, o Inspekcija, vadovaudamasi MAĮ 132 straipsniu, priėmė sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo. Taigi šiuo atveju Inspekcija priėmė sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, o ne veikė kaip ginčą nagrinėjanti institucija.
Pagal MAĮ 151 straipsnio 1 dalį, mokestinius ginčus, kylančius tarp mokesčių mokėtojo ir centrinio mokesčių administratoriaus, nagrinėja Komisija. Šiuo atveju, Komisija nagrinėja mokestinius ginčus, kurie kyla tiesiogiai tarp centrinio mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Negali būti ginčo dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo dėl jo paties surašyto patikrinimo akto tvirtinimo. Akivaizdu, kad centrinis mokesčių administratorius skundų dėl jo paties priimto sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo nenagrinėja.
Nagrinėjamu atveju, mokestinis ginčas buvo pradėtas pareiškėjai 2015-06-22 pateikus skundą Komisijai dėl Inspekcijos 2015-05-27 sprendimo, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktas (Komisijos byla, t. 1, l. 1–37). Pareiškėja jokio kito skundo Inspekcijai nebuvo teikusi ir negalėjo teikti. Pažymėtina, kad Inspekcija 2015-05-27 sprendime kritiškai įvertino pareiškėjos pateiktas pastabas, t. y. į jas neatsižvelgė.
Šiuo atveju Komisija nagrinėjo mokestinį ginčą tiesiogiai kilusį tarp mokesčio mokėtojo (pareiškėjos) ir centrinio mokesčių administratoriaus – Inspekcijos (MAĮ 151 straipsnio 1 punktas), bet ne mokestinį ginčą dėl centrinio mokesčių administratoriaus priimto skundo mokestiniame ginče tarp mokesčių mokėtojo ir vietos mokesčių administratoriaus. Inspekcija nėra nagrinėjusi jokio bendrovės skundo mokestiniame ginče, kadangi mokestinis ginčas tarp Bendrovės ir vietos mokesčių administratoriaus nevyko.
Komisija sprendimą priėmė, vadovaudamasi MAĮ 155 straipsnio 4 dalimi. Konkretaus punkto nėra nurodyta.
MAĮ 155 straipsnio 4 dalyje (redakcija galiojusi nuo 2015-08-01) nurodyta, kad Komisija priima vieną iš šių sprendimų: 1) patvirtina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 2) panaikina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 3) iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 4) pakeičia centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą; 5) perduoda skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, aiškinant MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktą, laikomasi nuostatos, kad šis punktas yra tinkamai pritaikomas tik tuomet, kai sprendimui (perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo) priimti egzistuoja teisinis pagrindas. Paprastai toks pagrindas atsiranda, kai yra nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. Tokia situacija gali susidaryti dėl padarytų esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, arba nepilnai ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas ir kt. Taigi MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tik tais atvejais, kai būtina iš naujo atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu (pavyzdžiui, iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.) (žr., pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-163/2008; 2011 m. birželio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-2801/2011).
Minėta, kad nagrinėjamoje byloje kilęs ginčas dėl vienos sąlygos, būtinos 0 procentų PVM tarifui taikyti, t. y. ar pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Komisija ginčijamame sprendime nurodė, kad „Mokestinio ginčo byloje pateiktų Pareiškėjos dokumentų visuma: dyzelinio kuro užsakymai, kuriuose nurodyti prekių vežėjai, prekes gabenusių automobilių valstybiniai numeriai, vairuotojų vardai, pavardės, krovinių pakrovimo vieta – Marijampolė, krovinių gavėjų duomenys ir iškrovimo adresai (Lenkijoje registruotų akcizinių prekių gavėjų duomenys ir jų adresai); PVM sąskaitos faktūros, patvirtintos Pareiškėjos kontrahenčių antspaudais ir parašais, CMR važtaraščiai, kuriuose krovinio gavimas patvirtintas Pareiškėjai teiktuose užsakymuose nurodytų Lenkijos registruotų gavėjų antspaudais ir parašais, taip pat byloje nustatytos aplinkybės, jog užsakymai ir tiekimai nebuvo vienkartiniai, už tiektas prekes buvo atsiskaitoma bankiniais pavedimais, sudaro Komisijai pakankamai pagrįstą prielaidą tikėti Pareiškėjos įrodinėjama aplinkybe, jog Pareiškėja iš tiesų pagal jos pateiktus dokumentus perdavė (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) ir teisę disponuoti prekėmis kaip savo“. Šiuo atveju sutiktina su pareiškėjos teiginiais, kad Komisija iš esmės pripažino aplinkybę, jog Bendrovė tinkamai perdavė prekių disponavimo teisę (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini). Minėta Komisijos išvada grindžiama mokestinio tyrimo medžiagos vertinimu.
Pareiškėja, teikdama skundą Komisijai, apibrėžia mokestinio ginčo ribas. Komisija, nesant ginčo dėl kitų sąlygų, išplėtė mokestinio ginčo ribas, kurios buvo apibrėžtos pareiškėjos skunde, inicijuojant mokestinį ginčą. Teismo vertinimu, Komisijos iškeltos abejonės, ar pareiškėja tinkamai patikrino prekes gabenusių sunkvežimių vairuotojų asmens tapatybę ir įgaliojimus, bei dėl to, kas užsakė ir apmokėjo prekių gabenimą, taip pat ir dėl galimų dviejų vienas po kito einančių tiekimų ir galimo kuro perpardavimo Lietuvoje, nepagrindžia esminės ginčo sąlygos dėl prekių disponavimo teisės perdavimo vertinimo būtinybės.
Inspekcija sprendime ir Patikrinimo akte bei jo prieduose tyrė ir vertino aplinkybes dėl sunkvežimių vairuotojų tapatybės ir įgaliojimų patikrinimo, aplinkybes, susijusias su prekių gabenimu, buvo surinkta papildoma medžiaga, t. y. išsiųsti paklausimai ir gauta informacija dėl prekių transportavimo aplinkybių iš užsienio mokesčių administratorių. Teismo vertinimu, (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) prekių gabenimo aplinkybės, CMR važtaraščių analizė buvo įvertintos Patikrinimo akte. Be to, Inspekcija 2015-05-27 sprendime vertino pareiškėjos su pastabomis pateiktus vežėjų patvirtinimus dėl prekių gabenimo. Taip pat mokestinio patikrinimo metu buvo tirtos aplinkybės, susijusios su pareiškėjos prekių perpardavimu (Patikrinimo akte ir Inspekcijos sprendime vertinti papildomai surinkti duomenys).
Teismas daro išvadą, kad Komisija netinkamai vertino mokestinio patikrinimo metu Patikrinimo akte ir Inspekcijos sprendime nustatytas aplinkybes bei mokestinio patikrinimo metu surinktą medžiagą. Konstatuojama, kad Inspekcija aplinkybes, dėl kurių pavesta atlikti pakartotinį pareiškėjos patikrinimą, tyrė ir vertino, o ar tinkamai jas ištyrė, turėjo nustatyti Komisija. Taigi šiuo aspektu jokio papildomo tyrimo nereikia atlikti. Papildomas tyrimas rodo, kad ginčo ribos išplečiamos ir tyrimas bus atliekamas dėl tų aplinkybių, dėl kurių nekilo mokestinis ginčas. Komisija nepagrindė papildomo tyrimo atlikimo būtinybės. Komisija sprendime nenurodė, kokius konkrečius įrodymus turi surinkti Inspekcija jos nurodytoms aplinkybėms ištirti, ji tik abstrakčiai teigė, kad prekių gabenimui ir prekių perpardavimo vietai nustatyti, juos būtina surinkti. Kaip minėta, įrodymų vertinimas ir jų pakankamumas šiuo atveju yra Komisijos diskrecija. Komisijos 2015-08-11 posėdyje nebuvo kilę papildomų klausimų su aplinkybių, susijusių su prekių gabenimu ir perpardavimo vieta, vertinimu. Akcentuojama, kad mokestinio patikrinimo metu nebuvo ginčo dėl prekių gabenimo ir išvežimo iš Lietuvos Respublikos teritorijos fakto ir dėl pareiškėjos pirkėjų prekių išgabeno fakto. Ginčas vyko dėl tik disponavimo teisės perdavimo sąlygos. Teismo vertinimu, Komisija prieštaringai ir neaiškiai vertino mokestinio patikrinimo metu surinktą medžiagą, neatsižvelgė į skundo argumentus ir nepagrįstai sprendė dėl aplinkybių papildomo tyrimo būtinumo. Komisijos Sprendime nurodyti papildomai surinkti įrodymai yra surinkti ir pateikti į mokestinio ginčo medžiagą bei Inspekcijos įvertinti. Iš Komisijos sprendimo neaišku, kaip įvertinti Kipro ir Latvijos mokesčių administratorių pateikti duomenys, kurie, pareiškėjos teigimu, patvirtina, kad bendrovės (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) apskaitė įgytas prekes, transportavimo paslaugas ir jas tinkamai deklaravo. Be to, Komisija turi vertinti Bendrovės su Kipro įmone (duomenys neskelbtini) sudarytos 2012-07-04 sutarties Nr. (duomenys neskelbtini) ir su Latvijos įmone (duomenys neskelbtini) sudarytos 2013-01-04 sutarties Nr. (duomenys neskelbtini) sąlygų visumą, o ne pateikti tik tam tikrų punktų vertinimą, neatsižvelgiant į sudarytų sutarčių esmę.
Atsižvelgus į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad Komisija nepagrįstai centriniam mokesčių administratoriui pavedė atlikti pareiškėjos pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.
Komisijos ginčijamame sprendime nurodyti trūkumai galėjo būti ištaisyti mokestinį ginčą nagrinėjant iš esmės, t. y. ji pati galėjo ištirti ir įvertinti mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis ir įvertinusi pareiškėjos skundo argumentus, padaryti išvadą, ar skunde išdėstytos aplinkybės yra pagrįstos. Iš Komisijos sprendimo, neaišku, kokios pareiškėjos pateikto skundo aplinkybės turi būti vertinamos iš naujo ir joms pagrįsti būtina surinkti papildomus duomenis. Sprendimas dėl ginčo iš esmės gali būti priimtas ir be pakartotinio patikrinimo. Pagal Komisijai suteiktą kompetenciją ji turi teisę priimti sprendimą, išsprendžiantį mokestinį ginčą iš esmės, o taip pat ir įvertinti pareiškėjos veiksmus piktnaudžiavimo aspektu.
Taip pat teismas konstatuoja, kad Komisijos sprendimo rezoliucinė dalis yra iš esmės neteisinga. Komisija sprendime nurodė tik MAĮ 155 straipsnio 4 dalį, tačiau punkto nenurodė. Sprendimo rezoliucinė dalis savo esme laikytina ydinga ir nelogiška, kadangi sprendimo pakeitimas į sprendimą pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą apskritai neįmanomas, nepanaikinus Inspekcijos sprendimo ar jo dalies. Pakeitimas galimas tik tokiu atveju, kai keičiama sprendimo esmė (mokesčių dydis, delspinigiai ar bauda). Joks veiksmas negali būti papildomai atliktas nepanaikinus sprendimo dalies. Komisijos sprendimo rezoliucinė dalis prieštaringa ir neteisėtai tokiu būdu suformuota, be to, neindividualizuojant (nenurodant) konkretaus MAĮ punkto.
Pažymėtina ir tai, kad mokestinio ginčo nagrinėjimas Komisijoje buvo neobjektyvus. Teismas sutinka su pareiškėjos skundo argumentais, kad jai buvo ribojama teisė į tinkamą gynybą, kadangi dalį tyrimo medžiagos Inspekcija pateikė po vykusio Komisijos posėdžio, kai skundo nagrinėjimas Komisijoje jau buvo baigtas. Šiuo atveju teisme pareiškėjai buvo sudaryta galimybė susipažinti su papildoma medžiaga ir ji, dalyvaudama teismo posėdyje, turėjo teisę teikti paaiškinimus ir papildomus įrodymus, taigi, šis procedūrinis pažeidimas pareiškėjai nesukėlė neigiamų pasekmių ir neribojo jos teisinės gynybos teisme realizavimo. Teismas pažymi, kad MAĮ 155 straipsnio 2 dalis nustato, kad mokesčių mokėtojas turi teisę Komisijoje susipažinti su byloje esančia medžiaga. Šiuo atveju tokia teisė Komisijoje buvo ribota, bet teismas bylos nagrinėjimo metu šį procedūrinį pažeidimą pašalino.
Atsižvelgus į anksčiau nustatytas aplinkybes, t. y. kad Komisija nepagrįstai Inspekcijai pavedė atlikti pareiškėjos pakartotinį sprendimą, kad Komisijos sprendime netiksliai nurodytas jo teisinis pagrindas, netinkamai suformuluota rezoliucinė dalis ir kad mokestinis ginčas nagrinėtas, pažeidus procedūrinius reikalavimus, užtikrinant objektyvų skundo nagrinėjimą bei tinkamą pareiškėjos teisių į teisminę gynybą realizavimą, Komisijos sprendimas naikinamas ir Komisija įpareigojama iš esmės išnagrinėti pareiškėjos 2015-06-22 skundą.
Pareiškėja skunde prašo panaikinti ir Inspekcijos 2015-05-27 sprendimą. Teismas, įvertinęs anksčiau nustatytas aplinkybes, t. y. kad iš naujo Komisijai perduotas nagrinėti pareiškėjos skundas dėl Inspekcijos 2015-05-27 sprendimo, konstatuoja, kad šiuo metu toks ginčas negali būti nagrinėjamas teisme. Komisijai, išnagrinėjus mokestinį ginčą iš esmės, pareiškėja, nesutikdama su Komisijos sprendimu, turės teisę skųsti priimtą sprendimą dėl ginčijamo Inspekcijos 2015-05-27 sprendimo teismui. Atsižvelgus į tai, ši bylos dalis nutraukiama (Administracinių bylų teisenos įstatymo 101 straipsnio 1 dalis), todėl nevertintini kiti pareiškėjos skundo argumentai, susiję su Inspekcijos 2015-05-27 sprendimu.
Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 straipsniais, 88 straipsnio 1, 2 punktais, 101 straipsnio 1dalimi, 127–129 straipsniais,
n u s p r e n d ė :
Pareiškėjos UAB „Bendida“ skundą tenkinti iš dalies.
Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015-08-21 sprendimą Nr. S-148(7-137/2015) ir įpareigoti ją pareiškėjos 2015-06-22 skundą išnagrinėti iš esmės.
Nutraukti skundo dalį dėl reikalavimo panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015-05-27 sprendimą Nr. (24.6-31-5)-FR0682-337.
Likusią pareiškėjos UAB „Bendida“ skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą.
Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui tiesiogiai arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.
Teisėja Jolanta Malijauskienė