Administracinė byla Nr. A-163-968/2021
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00126-2020-6
Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.1
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2021 m. sausio 27 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 9 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo E. D. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2019 m. gruodžio 17 d. sprendimą Nr. S-163 (7-129/2019) (toliau – ir Komisijos sprendimas) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. rugsėjo 25 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-218 (toliau – ir VMI sprendimas), kuriuo nuspręsta patvirtinti 2019 m. liepos 25 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-284 (toliau – ir Patikrinimo aktas); 2) pripažinti, kad jam nėra taikytinos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nuostatos, pagal kurias jam būtų taikomas pajamų mokestis už vadinamąsias „pajamas natūra“; 3) panaikinti VMI jam apskaičiuotą gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM) už „pajamas natūra“ bei apskaičiuotus GPM delspinigius ir GPM baudą.
2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:
2.1. GPM ir su juo susijusios sumos jam apskaičiuotos, mokesčių administratoriui konstatavus, jog jis iš juridinio asmens ir fizinio asmens gavęs beprocentes paskolas, gavo pajamas natūra, nuo kurių neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM. Šiuo atveju ginčas kilo dėl sąvokos „pajamos natūra“ skirtingo aiškinimo. Remiantis VMI leidinyje „Pajamos natūra“ pateiktu aiškinimu, tam, kad pajamos būtų pripažintos gautomis natūra, privalomai turi būti įgyvendintos GPMĮ 2 straipsnio 15 dalies ir 9 straipsnio nuostatos. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 15 dalį, pajamos pripažįstamos pajamomis natūra, kai galima nustatyti tam tikrų interesų ar sandorių įtaką. Tarp pareiškėjo, kaip paskolų gavėjo, ir paskolų davėjų tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nėra ir nebuvo nustatyta. Paskolos buvo gautos jam prašant, jo iniciatyva, tačiau šias aplinkybes VMI ignoravo.
2.2. Remiantis galiojančiu GPMĮ komentaru ir VMI konsultacinio skyriaus išaiškinimu, GPMĮ 9 straipsnio nuostatos gali būti taikomos, kai gyventojo gautas turtas, paslaugos ar kita nauda ne pinigais pagal GPMĮ nuostatas yra laikoma pajamomis, kaip tai apibrėžta GPMĮ 2 straipsnio 14 dalyje, bei yra tenkinamos visos pajamas natūra apibrėžiančioje sąvokoje įvardytos sąlygos, t. y.: turto ar paslaugų davėjo ir naudos gavėjo tarpusavio santykiai yra pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą, siekis duoti (gauti) naudą yra kilęs dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos ir naudos davėjas siekia duoti naudą konkrečiam gyventojui. GPMĮ komentaro 9 straipsnyje nurodytos trys privalomos sąlygos, iš esmės praplečiančios GPMĮ 2 straipsnio 15 dalį, su juo negali būti sietinos, nes visos trys nebuvo įgyvendintos: pareiškėją, kaip paskolų gavėją, su paskolų davėjais sieja išimtinai draugiški santykiai ir nebuvimas siekio duoti ar gauti ekonominę naudą (tai patvirtina faktas, kad paskolų sutartyse nenumatytas joks atlygis); interesų ir sandorių įtakos tarp jo ir paskolų davėjų nebuvo, kas VMI buvo žinoma ir nebuvo paneigta; paskolos buvo gautos jo iniciatyva ir paskolos davėjų siekių suteikti paskolas nebuvo nustatyta. Dėl šių aplinkybių pareiškėjas nėra tas subjektas, kuriam minėti GPMĮ straipsniai gali būti taikomi.
2.3. Jis, prieš imdamas paskolas, konsultavosi su mokesčių administratoriumi ir apskaitos specialistais. VMI tyrimo ir patikrinimo metu pakartotinai kreipėsi ir gavo raštiškus VMI Mokesčių informacijos departamento išaiškinimus dėl GPMĮ 2 straipsnio 15 dalies ir 9 straipsnio nuostatų taikymo. Šiuos išaiškinimus jis pateikė patikrinimą atlikusiai specialistei, tačiau ji juos ignoravo. Minimus GPMĮ straipsnius supranta ir vertina taip pat, kaip juos išaiškino VMI Mokesčių informacijos departamento darbuotoja, o būtent, kol nėra įgyvendintos visos trys GPMĮ 9 straipsnyje nurodytos sąlygos, jo menamai gautų pajamų negalima laikyti pajamomis natūra, kaip jos įvardinamos GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje.
2.4. Visapusiškas mokestinis tyrimas dėl pareiškėjo buvo atliktas prieš penkerius metus, t. y. 2015 m. gruodžio 21 d. Šio mokestinio tyrimo metu VMI vertino tas pačias paskolos sutartis, kurias vertino ir šio patikrinimo metu. Atlikus minėtą mokestinį tyrimą jam nebuvo pareikšta jokių pretenzijų dėl paskolų netinkamo panaudojimo ar pajamų iš paskolų gavimo natūra. Jeigu VMI, 2015 m. atlikdama mokestinį tyrimą, būtų nurodžiusi kokius nors su minimomis paskolomis susijusius mokesčius, pareiškėjas būtų nedelsiant grąžinęs paskolas, tuo išvengdamas bet kokių teisinių ar finansinių pasekmių. Visiškai skirtinga VMI pozicija jo veiklos atžvilgiu yra neteisinga ir nesąžininga, o tai, kad VMI atstovai skirtingai aiškina tas pačias GPMĮ nuostatas, yra mokesčių mokėtojo klaidinimas. Todėl prašo taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 3 straipsnio 5 dalies nuostatas ir visus Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimus ar neaiškumus aiškinti jo naudai.
3. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:
3.1. Patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas pagal 2005 m. liepos 20 d. paskolos sutartį gavo 1 000 000 JAV dolerių paskolą iš įmonės „Varty Pacific Inc“ ir 2007 m. gruodžio 20 d. gavo 2 500 000 Lt paskolą iš Vytauto Petriko. Už naudojimąsi paskolų sumomis pareiškėjas palūkanų nemokėjo. Pareiškėjas, nemokėdamas paskolos davėjams palūkanų už naudojimąsi paskolų sumomis, gavo pajamas natūra. Pinigų skolinimo paslauga lengvatinėmis sąlygomis (be palūkanų), visų pirma, identifikuoja ekonominiais dėsniais pagrįstą siekį duoti ar gauti naudą konkrečiam asmeniui, jeigu nebus nustatyta kitaip. Paskolos davėjai „Varty Pacific Inc“ ir V. P. savo veiksmais – neatlygintine paslauga paskolos gavėjui, t. y. pareiškėjui, suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis ir nėra jokių objektyvių aplinkybių, leidžiančių daryti priešingas išvadas (pvz., pinigai reikalingi buvo ligos, nelaimės atveju). Pareiškėjas nepatyrė išlaidų, kurios įprastai yra patiriamos disponuojant skolintomis lėšomis. Todėl konstatuota, kad pareiškėjo gauta nauda (palūkanų tikroji rinkos kaina) pagrįstai pripažinta pajamomis, gautomis natūra. Vadovaujantis GPMĮ 9 straipsnio 4 dalimi, pareiškėjas pats turėjo apskaičiuoti jo natūra gautų pajamų vertę (sumą, nuo kurios GPMĮ nustatyta tvarka turi būti apskaičiuotas GPM), o remiantis GPMĮ 3, 25 ir 27 straipsnių nuostatomis – minėtas pajamas deklaruoti, už jas apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą mokėtiną GPM, tačiau pažeisdamas aptartas GPMĮ nuostatas to nepadarė.
3.2. Atliekant 2015 m. pareiškėjo mokestinį tyrimą buvo vertinamos pareiškėjo 2009–2012 m. pajamos–išlaidos, tikrinamasis laikotarpis nesutampa su šiuo tikrinamuoju laikotarpiu. Šiuo atveju buvo atliktas mokestinis patikrinimas gavus duomenis iš Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos, siekiant išsiaiškinti, iš kokių pajamų pareiškėjas grąžino paskolą V. P.
3.3. Pareiškėjas nepateikė teiginius pagrindžiančių įrodymų, kad prieš imdamas paskolas jis konsultavosi su mokesčių administratoriumi ir apskaitos specialistais. Pareiškėjas į mokesčių administratorių kreipėsi 2019 m., o paskolas jis gavo 2005 m. ir 2007 m., todėl sutinka su Komisijos aiškinimu, kad mokesčių administratoriaus konsultacijos turi būti pateiktos prieš mokesčio įstatymo pažeidimą.
3.4. Pareiškėjo argumentai, jog jį su paskolų davėju sieja išimtinai draugiški santykiai ir nebuvo siekio duoti ar gauti ekonominę naudą, nesudaro pakankamo pagrindo pripažinti, kad pajamų natūra nėra, o beprocenčių paskolų gavimą lėmė bendražmogiškos sąlygos. Priešingai, šis santykis parodo, kad paskolos davėjai neatlygintine paslauga pareiškėjui suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis, ir nėra jokių objektyvių aplinkybių, leidžiančių manyti kitaip.
II.
4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. liepos 9 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino iš dalies, panaikino Komisijos 2019 m. gruodžio 17 d. sprendimą Nr. S-163 (7-129/2019), VMI 2019 m. rugsėjo 25 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-218 dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir įpareigojo VMI pareiškėjo 2019 m. rugpjūčio 22 d. rašytines pastabas dėl patikrinimo akto išnagrinėti iš naujo. Kitą skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.
5. Teismas pažymėjo, kad ginčas byloje kilo dėl pajamų, gautų sudarius beprocentes paskolos sutartis, pripažinimo pajamomis natūra ir jų apmokestinimo GPM.
6. Teismas nustatė, kad VMI Kontrolės departamento I gyventojų patikrinimų skyrius atliko pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. ir 2019 m. liepos 25 d. surašė Patikrinimo aktą, kuriame pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtiną 24 008,57 Eur GPM sumą. VMI 2019 m. rugsėjo 25 d. sprendimu patvirtino Patikrinimo aktu apskaičiuotą 24 008,57 GPM sumą, 10 206,16 Eur GPM delspinigių ir skyrė 4 802 Eur GPM baudą. Komisija 2019 m. gruodžio 17 d. sprendimu patvirtino nurodytą VMI sprendimą. Pareiškėjo prievolė sumokėti atitinkamas GPM sumas, pasak mokesčių administratoriaus, atsirado nustačius, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu gavo pajamų natūra (gavęs beprocentines paskolas), tačiau nepateikė Metinių pajamų deklaracijų, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą mokėtino GPM.
7. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi GPMĮ 2 straipsnio 14, 15 dalimis, 5 straipsnio 1 dalimi, 8 straipsnio 1, 2 dalimis, 9 straipsnio 1, 2, 3, 4 dalimis. Teismas, vadovaudamasis aptartu teisiniu reguliavimu, padarė išvadą, kad sprendžiant pajamų, gautų natūra, apmokestinimo GPM klausimą, turi būti atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvių veiklos, kaip ji suprantama šioje įstatymo nuostatoje, turinio vertinimas. Teismas, įvertinęs Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką (LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2016 m. sausio 4 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-763-602/2015; 2014 m. kovo 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-515/2014; 2011 m. kovo 10 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-385/2011; 2011 m. balandžio 18 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-585/2011) nagrinėjamų paskolinių teisinių santykių kontekste, konstatavo, kad ir šiuo atveju mokestinės prievolės atsiradimui pagrįsti turi būti nustatyta, dėl kokių interesų ar sandorių įtakos yra kilęs paskolos davėjo siekis suteikti paskolos gavėjui naudą, suteikiant beprocentines paskolas, ar sutarties šalių santykiai sudarant paskolos sutartis buvo pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą.
8. Teismas pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas 2005 m. liepos 20 d. iš įmonės „Varty Pacific Inc“ (J. A. E.) gavo 1 000 000 JAV dolerių beprocentę paskolą, paskolos grąžinimo terminas – 2018 m. gruodžio 31 d. Be to, pareiškėjas 2007 m. gruodžio 20 d. iš Vytauto Petriko gavo 2 500 000 Lt beprocentę paskolą grynais pinigais, paskolos grąžinimo terminas – 2019 m. gruodžio 31 d. Įrašai ant šios paskolos sutarties, patvirtinti abiejų šalių parašais, patvirtina, kad 2016 m. balandžio 22 d. grąžinta 50 000 Eur, 2017 m. rugpjūčio 23 d. – 220 500 Eur ir 8 000 JAV dolerių (6 780 Eur) (toliau – ir ginčo paskolos). Dėl šių aplinkybių byloje ginčo nėra. Remiantis 2019 m. gruodžio 13 d. pareiškėjo paaiškinimais, įmonei „Varty Pacific Inc“ paskola grąžinta 2013–2016 m. laikotarpiu atvykusiems šio juridinio asmens atstovams grynais pinigais, dalimis per 8–10 kartų. Pirmas grąžinimas buvo 10 000 Eur 2013 m. žiemą, o paskutinis – 2016 m. žiemą. Pareiškėjas pripažįsta, kad gavęs beprocentines paskolas, gautų pajamų natūra nedeklaravo, mokėtino GPM neapskaičiavo ir šio mokesčio nemokėjo.
9. Teismas, įvertinęs MAĮ 67 straipsnio 1, 2 dalių nuostatas dėl įrodinėjimo pareigos, pabrėžė, kad pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.
10. Teismas įvertino pareiškėjo mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu teiktus paaiškinimus dėl paskolų sutarčių sudarymo aplinkybių, jog pareiškėjas savo viešnagės J. A. E. metu (2002–2005 m.) įmonės „Varty Pacific Inc“ vadovui R. G., su kuriuo pažįstamas daugiau kaip 30 metų ir daug kartų kartu atostogaudavo, pasiūlė investuoti į nekilnojamąjį turtą Lietuvoje, kuris sutiko, kad jo įmonė investuos Lietuvoje su sąlyga, kad E. D. asmeniškai bus atsakingas už investicijas ir pelnas bus dalinamas lygiomis dalimis; pareiškėjui pritrūko pinigų ir nesugebėjo gauti paskolos bankuose, todėl kreipėsi į V. P., su kuriuo sieja ilgametės draugystės ryšiai. V. P. tuo metu turėjo galimybių ir sutiko paskolinti pinigus be palūkanų ir be delspinigių. Gauta paskola buvo paskolinta UAB „Jontransa“ ir J. D. J. D. (E. D. pusbrolis) sava iniciatyva prašė paskolinti pinigų verslo vystymui. UAB „Jontransa“ vardu įmonės plėtrai ir gamybinių pajėgumų didinimui paskolos prašė taip pat J. D. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas viso mokestinio ginčo metu laikėsi nuoseklios pozicijos, jog paskolų be procentų sudarymą lėmė draugiški, bendražmogiški santykiai su paskolų davėjais. Nei Patikrinimo akte, nei VMI sprendime nėra atskleista, kokį tikslą duoti paskolas be palūkanų pareiškėjui turėjo „Varty Pacific Inc“ ir V. P. Mokesčių administratorius tik abstrakčiai konstatavo, kad pareiškėjas gavo ekonominę naudą nemokėdamas palūkanų, nurodant, jog pajamos natūra neapmokestinamos GPM tik tokiu atveju, jeigu yra neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos, t. y. pateikiami įrodymai, patvirtinantys, kad tai nėra pareiškėjo nauda.
11. Teismas nustatė, kad paskolų davėjai įmonės „Varty Pacific Inc“ vadovas R. G. ir V. P. apie paskolų suteikimo pareiškėjui aplinkybes ir jų siekį suteikti beprocentines paskolas neapklausti. Pareiškėjui GPM apskaičiuotas remiantis vien tik pareiškėjo nurodytomis paskolų grąžinimo aplinkybėmis. Byloje įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas realiai naudojosi gautomis paskolomis ir faktiškai jas grąžino, nėra. Vien rašytinės paskolos sudarymas ir vienos iš sutarčių šalies pripažinimas gavus paskolas, nesant objektyvių duomenų, patvirtinančių šią aplinkybę (pinigų perdavimas, panaudojimas, grąžinimas), nėra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad paskolos gavėjas pajamas natūra gavo nemokėdamas palūkanų.
12. Teismas pažymėjo, kad 2018 m. gruodžio 19 d. pavedime tikrinti Nr. (21.59-32)FR0773-2280 nėra nurodytas tikrinamasis laikotarpis, nurodyta tik tikrinimo tema – 04 Gyventojų pajamų mokestis; 2018 m. gruodžio 19 d. pranešime apie mokestinį patikrinimą Nr. (21.65-32)FR0663-321 nurodyta, kad mokestinio patikrinimo dalykas: gyventojų pajamų mokestis už 2013–2017 m. laikotarpį. Patikrinimo akte nurodyta, kad tikrintas mokesčių laikotarpis nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d. Teismas pabrėžė, kad mokesčių administratorius, atlikdamas patikrinimą, pareiškėjo mokestinės veiklos 2013–2017 m. laikotarpio netyrė, gautų paskolų panaudojimo, jo pajamų ir išlaidų tikrinamuoju laikotarpiu nevertino, o nagrinėjo tik dviejų pareiškėjo paskolos sutarčių sudarymo ir paskolų grąžinimo aplinkybes.
13. Teismas akcentavo, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas inicijuotas mokesčių mokėtojui nepašalinus mokestinio tyrimo metu (2018 m. gruodžio 11 d. pranešimas apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. FR0687-1105) nustatytų trūkumų, susijusių su 2013–2017 m. GPM apskaičiavimu ir deklaravimu, gavus pajamas natūra. Teismas, susipažinęs su mokestinio ginčo medžiaga, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius nevisapusiškai ir neobjektyviai atliko pareiškėjo veiklos vertinimą tikrinamuoju laikotarpiu ir nepagrindė objektyviais įrodymais mokestinės prievolės atsiradimo ir apskaičiavimo. Nagrinėjamu atveju byloje duomenų, kad mokestinio tyrimo, o vėliau mokestinio patikrinimo metu, buvo apklausti paskolos davėjai dėl santykių su pareiškėju, ginčo paskolų davimo aplinkybių, nėra. Mokesčių administratorius rėmėsi ir vertino vien tik pareiškėjo duotus paaiškinimus dėl paskolų sutarčių sudarymo aplinkybių. Teismo posėdžio metu pareiškėjas nurodė, kad dalį gautų paskolų panaudojo kitoms paskoloms. Teigė, kad paskolų sudarymo metu buvo paėmęs paskolą iš banko. Kokią dalį sudarė jo paties pinigai, kokie skolinti, nurodyti negali. Taigi mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius nevertino paskolos davėjų veiksmų ir tikslų, suteikiant pareiškėjui paskolas be palūkanų, ir nenustatė, kokie interesai ar tarpusavio sandoriai sąlygojo tokius paskolų davėjų veiksmus.
14. Teismas, vadovaudamasis Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašo, patvirtinto Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. 1K-162, 7 punktu, nurodė, kad pajamos natūra, kai gyventojas už kreditą ar paskolą nemoka, yra palūkanų suma, kuri turi būti mokama už kreditą ar paskolą, tikrąja rinkos kaina. GPMĮ nenustato tikrosios rinkos kainos nustatymo taisyklių. Tai turi būti ekonomiškai pagrįsta kaina, dėl kurios susitartų nepriklausomi asmenys. Teismas pažymėjo, kad vienas iš paskolos sutarčių kontrahentų yra užsienio juridinis asmuo „Varty Pacific Inc“, tačiau mokesčių administratorius pareiškėjo pajamas natūra apskaičiavo remdamasis duomenimis apie Lietuvos Respublikoje veikiančių komercinių bankų taikytas vidutines palūkanų normas (nuo 2,51 proc. iki 4,47 proc. per tikrinamąjį laikotarpį). Byloje duomenų, kad mokesčių administratorius būtų siekęs gauti įrodymus iš šalies, kurios rinkoje veikia „Varty Pacific Inc“, nėra. Atsakovo atstovės teismo posėdyje nurodyta aplinkybė, kad iš užsienio valstybės nebuvo gautas atsakymas į mokesčių administratoriaus paklausimą, bylos duomenimis nėra patvirtinta. Teismas atkreipė dėmesį ir į tai, kad paskoliniai teisiniai santykiai yra galimi ir tarp fizinių asmenų, kurie nevykdo individualios veiklos, susijusios su paskolų teikimu, ar juridinių asmenų, kurių pagrindinė ekonominė veikla nėra paskolų teikimas, tačiau mokesčių administratorius neargumentavo, kodėl, jo įsitikinimu, tik Lietuvos Respublikoje veikiančių komercinių bankų taikyta vidutinė palūkanų norma yra tiksliausias ir teisingiausias šaltinis pareiškėjo gautoms pajamoms (menamų palūkanų forma) apskaičiuoti.
15. Teismas konstatavo, kad VMI ir Komisijos sprendimai, kuriais patvirtinama, jog pareiškėjas iš aptartų sandorių gavo pajamas natūra, nėra pakankamai pagrįsti, todėl šiuos sprendimus panaikino ir įpareigojo atsakovą pareiškėjo rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto išnagrinėti iš naujo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 92 str. 1 d. 3 p.). Teismas nurodė, kad pareiškėjo reikalavimas pripažinti, jog nagrinėjamu atveju negali būti taikomos GPMĮ nuostatos, pagal kurias pareiškėjui būtų apskaičiuotas GPM, yra išvestinis, kuris turi būti vertinamas nagrinėjant pareiškėjo rašytines pastabas dėl Patikrinimo akto iš naujo.
III.
16. Atsakovas VMI padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 9 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti visa apimtimi. Atsakovas apeliaciniame skunde nurodo, kad:
16.1. Pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino bylos aplinkybes bei ginčo esmę, nukrypo nuo aktualios teismų praktikos. Teismo sprendimas nepagrįstas dviem aspektais: 1) pareiškėjas gavęs beprocentę paskolą gavo naudą – pajamas natūra; 2) mokestinio patikrinimo metu šios aplinkybės buvo įrodytos.
16.2. Gyventojų gautos lengvatinės paskolos vertinamos kaip ekonominė nauda, jeigu paskolos suteikimo momentu už ją sutartos mokėti palūkanos neatitiko rinkos kainų. Atsižvelgiant į tai, kad šalys tariasi dėl naudos tada, kai išduodama paskola, taip pat į tai, kad sutarties galiojimo laikotarpiu rinkoje mokamos palūkanos gali svyruoti, natūra gauta nauda laikoma: skirtumas tarp paskolos suteikimo momentu buvusių rinkos palūkanų ir (ne)mokamų palūkanų, o jei rinkoje palūkanos krito – skirtumas tarp pajamų pripažinimo momentu esančių palūkanų ir (ne)mokamų palūkanų. Kadangi ginčo paskolų sutartyse gautų paskolų tikslas nenurodytas, o pareiškėjas patikrinimo metu nurodė, kad tiek 1 000 000 JAV dolerių paskola, tiek 2 500 000 Lt paskola buvo panaudotos kitoms paskoloms suteikti, įvertinta, kad paskolos buvo paskolintos ne finansų bendrovei ir namų ūkiui, todėl pagal Lietuvos Respublikos Centrinio banko teikiamus statistikos duomenis apie paskolos gavimo laikotarpiu buvusias palūkanų normas namų ūkiams nustatyta, kad palūkanų norma už paskolą ne finansų bendrovei ir namų ūkiui 2013 m. gruodžio mėn. – 4,47 proc., 2014 m. gruodžio mėn. – 3,78 proc., 2015 m. gruodžio mėn. – 2,51 proc., 2016 m. gruodžio mėn. –2,83 proc., 2017 m. gruodžio mėn. – 2,67 proc.
16.3. Paskolos davėjai neatlygintine paslauga paskolos gavėjui, t. y. pareiškėjui, suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis ir nėra jokių objektyvių aplinkybių leidžiančių daryti priešingas išvadas (pvz., pinigai reikalingi buvo ligos, nelaimės atveju). Pareiškėjas nepatyrė išlaidų, kurios įprastai yra patiriamos, disponuojant skolintomis lėšomis. Todėl pareiškėjo gauta nauda (palūkanų tikroji rinkos kaina) pagrįstai pripažinta pajamomis, gautomis natūra. Vadovaujantis GPMĮ 9 straipsnio 4 dalimi, pareiškėjas pats turėjo apskaičiuoti jo natūra gautų pajamų vertę (sumą, nuo kurios GPMĮ nustatyta tvarka turi būti apskaičiuotas GPM), o remiantis GPMĮ 3, 25 ir 27 straipsnių nuostatomis – minėtas pajamas deklaruoti, už jas apskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą mokėtiną GPM, tačiau, pažeisdamas aptartas GPMĮ nuostatas, to nepadarė.
16.4. Teismas cituoja LVAT praktiką, kurioje pasisakoma apie lengvatinę kainą (GPMĮ 2 str. 15 d.), t. y. mažesnę nei rinkos vertė. LVAT 2016 m. sausio 4 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-763/2015 išplėstinė teisėjų kolegija pabrėžė, jog plečiamasis sąvokos „lengvatinė kaina“ aiškinimas nėra galimas, nurodė, kad loginė ir lingvistinė aptariamos nuostatos konstrukcija implikuoja, jog sprendžiant klausimą dėl „lengvatinės kainos“ buvimo ar nebuvimo atsižvelgiama ne į turto ar paslaugų gavimo, bet kainos nustatymo momentą. Tai reiškia, kad tokios GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje minimos aplinkybės, kaip „tam tikri interesai ar sandoriai“ bei „mažesnė negu tikroji rinkos kaina“ turi egzistuoti turto ar paslaugų davėjui priimant sprendimą dėl sandorio (ūkinės operacijos) kainos nustatymo (ar sulygtos (nustatytos) kainos keitimo). Atsižvelgiant į nurodytą LVAT išaiškinimą, GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje nurodyta sąlyga „konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesnė negu tikroji rinkos kaina“ įrodinėjama tada, kai pajamos natūra gaunamos nustačius mažesnę sandorio kainą lyginant su rinkos kaina. Nagrinėjamu atveju paskola suteikta be palūkanų, dėl ko minėta sąlyga neįrodinėtina.
16.5. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, apskaičiuodamas suteiktos paskolos nemokėtas palūkanas tikrinamuoju laikotarpiu, neturėjo jokio pagrindo remtis kitokiomis, nei Lietuvos banko internetiniame puslapyje skelbiamomis, suteiktų paskolų palūkanų normomis, kurios buvo taikytos suteikiant paskolas.
17. Pareiškėjas atsiliepimu į atsakovo apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 9 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti. Pareiškėjo atsiliepime nurodyti šie pagrindiniai argumentai:
17.1. Atsakovas nepagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusių sumų. „Pajamos natūra“ sąvoka įtvirtinta GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje, kurioje yra įvardintos keletas sąlygų. Viena iš jų nustatyti pajamų davėjo tikslą duoti naudą konkrečiam asmeniui. Atsakovas iškraipo įstatymo nuostatą, t. y. nuostatą „turėjo tikslą duoti“ pakeičia sąvoka „suteikti/gauti“. VMI leidžiamo GPMĮ komentaro visas 9 straipsnis ir jo nuostatos gali būti taikomos tik tuomet, kai gyventojo gautas turtas, paslaugos ar kita nauda ne pinigais pagal GPMĮ nuostatas yra laikoma pajamomis, kaip tai nustato GPMĮ 2 straipsnio 14 dalis, bei yra tenkinamos visos pajamas natūra apibrėžiančioje sąvokoje įvardytos sąlygos, t. y.: turto ar paslaugų davėjo ir naudos gavėjo tarpusavio santykiai yra pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą, ir siekis duoti (gauti) naudą yra kilęs dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos, ir naudos davėjas siekia duoti naudą konkrečiam gyventojui. Atsakovas nenustatė ir nekomentavo nei vienos iš trijų privalomų sąlygų. Iš VMI konsultacinio skyriaus gautas išaiškinimas dėl „Pajamų natūra“ sąvokos ir numatytų sąlygų į 2019 m. vasario 12 d. el. paklausimą buvo pateiktas patikrinimo metu, bet į Patikrinimo aktą ir jo priedus nebuvo įtrauktas.
17.2. Atsakovas klaidinančiai teigia, jog pareiškėjas patikrinimo metu nurodė, kad ginčo paskolos buvo panaudotos kitoms paskoloms suteikti. Priešingai, Patikrinimo akto priede yra pareiškėjo teiginys, kad gali daryti tik prielaidą, jog galbūt kažkokia paskolos iš „Varty Pacific Inc“ dalis galėjo būti panaudota minėtoms paskoloms suteikti, bet kadangi bendrai turimų pinigų neskirstė, kurie paskoliniai, kurie jo, kurie tėvų ar uošvių, negali tiksliai įvardinti kur kokie pinigai panaudoti.
17.3. Atsakovo padarytos išvados dėl to paties fakto ir tų pačių faktinių aplinkybių, praėjus penkeriems metams, pradedamos vertinti skirtingai. Šiuo atveju, praėjus penkeriems metams po pirmojo tyrimo, kardinaliai skirtinga VMI pozicija pareiškėjo veiklos atžvilgiu vertintina kaip neteisinga ir nesąžininga.
17.4. Mokesčių administratorius vadovavosi LVAT administracine byla Nr. eA-1014-556/2017, kurioje nebuvo nagrinėjamas GPMĮ komentaro 9 straipsnis ir jame numatytos privalomos sąlygos. Minėtoje byloje LVAT nurodo, kad sprendimas taikomas būtent tik toje byloje nagrinėtam konkrečiam atvejui, t. y. pabrėždama jog kiekvienas atvejis yra individualus, todėl analogijos taikymas yra ydingas. Šiuo konkrečiu atveju VMI pirmenybę teikė paskolos sutarties formaliai išraiškai, bet ne jos turinio esmei. Atsakovą GPMĮ įpareigoja identifikuoti, ar pareiškėjo gauta ekonominė nauda atitinka pajamų natūra pripažinimo sąlygas. Pareiškėjas iš juridinio asmens ir fizinio asmens gavo beprocentes paskolas, tačiau vien dėl šios aplinkybės negalima vertinti, kad tai yra pajamos natūra, kadangi jokios konkrečios ekonominės naudos pareiškėjas negavo. Atsakovas teigdamas, kad pareiškėjo gautos paskolos yra pajamos natūra, privalėjo atsižvelgti į pareiškėjo nurodytas faktines aplinkybes, bei pagrįsti kokia būtent konkreti pareiškėjo ekonominė nauda yra gauta.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
18. Tikrinamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl to, ar mokesčių administratorius, Komisija ginčijamais sprendimais pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas, pagal 2005 m. liepos 20 d. paskolos sutartį iš juridinio asmens ir pagal 2007 m. gruodžio 20 d. sudarytą paskolos sutartį iš fizinio asmens gavęs beprocentes paskolas, gavo pajamas natūra, nuo kurių neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM.
19. Mokesčių administratorius ginčijamu sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo konstatavo, kad paskolos davėjai savo veiksmais – neatlygintine paslauga paskolos gavėjui, t. y. pareiškėjui, suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis. Pareiškėjo gauta nauda (palūkanų tikroji rinkos kaina) pripažinta pajamomis, gautomis natūra. Tokią išvadą patvirtino Komisija, konstatavusi, kad VMI pagrįstai, vadovaudamasi GPMĮ 2 straipsnio 15 dalies, 9 straipsnio 4 dalies ir 15 straipsnio l dalies nuostatomis, padarė išvadą, kad pareiškėjas, nemokėdamas palūkanų už gautas paskolas, gavo naudos, t. y. pajamų natūra.
20. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs LVAT praktiką nagrinėjamų paskolinių teisinių santykių kontekste, nesutiko su VMI ir Komisijos vertinimu ir konstatavo, kad šiuo atveju mokestinės prievolės atsiradimui pagrįsti turi būti nustatyta, dėl kokių interesų ar sandorių įtakos yra kilęs paskolos davėjo siekis suteikti paskolos gavėjui naudą, suteikiant beprocentines paskolas, ar sutarties šalių santykiai sudarant paskolos sutartis buvo pagrįsti siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą. Teismas, konstatavęs, kad VMI ir Komisijos sprendimai, kuriais patvirtinama, jog pareiškėjas iš aptartų sandorių gavo pajamas natūra, nėra pakankamai pagrįsti, šiuos sprendimus panaikino ir įpareigojo VMI pareiškėjo 2019 m. rugpjūčio 22 d. rašytines pastabas dėl patikrinimo akto išnagrinėti iš naujo.
21. Nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, atsakovas VMI padavė apeliacinį skundą, nurodydamas, kad teismas netinkamai įvertino bylos aplinkybes bei ginčo esmę, nukrypo nuo aktualios teismų praktikos. Atsakovo teigimu, teismo sprendimas nepagrįstas dviem aspektais: 1) pareiškėjas gavęs beprocentę paskolą gavo naudą – pajamas natūra; 2) mokestinio patikrinimo metu šios aplinkybės buvo įrodytos. VMI apeliaciniame skunde pažymi, kad LVAT 2016 m. sausio 4 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-763/2015, kuriuo rėmėsi pirmosios instancijos teismas, išplėstinė teisėjų kolegija pabrėžė, jog plečiamasis sąvokos „lengvatinė kaina“ aiškinimas nėra galimas, nurodė, kad loginė ir lingvistinė aptariamos nuostatos konstrukcija implikuoja, jog sprendžiant klausimą dėl „lengvatinės kainos“ buvimo ar nebuvimo atsižvelgiama ne į turto ar paslaugų gavimo, bet kainos nustatymo momentą. Atsižvelgiant į nurodytą LVAT išaiškinimą, VMI akcentuoja, kad GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje nurodyta sąlyga „konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesnė negu tikroji rinkos kaina“ įrodinėjama tada, kai pajamos natūra gaunamos nustačius mažesnę sandorio kainą lyginant su rinkos kaina. Nagrinėjamu atveju paskola suteikta be palūkanų, dėl ko minėta sąlyga neįrodinėtina.
22. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013, 2017 m. birželio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1855-575/2017). ABTĮ 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.
23. Pajamas natūra įstatymų leidėjas apibrėžia GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje. Pagal šią nuostatą šios pajamos – „<...> neatlygintinai, mainais arba lengvatine kaina (konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina) gautas nuosavybėn arba naudoti (neįgyjant nuosavybės teisės) turtas arba gautos paslaugos, taip pat kita gauta nauda (jei naudos davėjas turėjo tikslą naudą duoti konkrečiam asmeniui), kai gauto turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal šio įstatymo nuostatas būtų priskiriamas pajamoms“.
24. LVAT išplėstinė teisėjų kolegija 2016 m. sausio 4 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-763/2015, atskleisdama cituotoje įstatymo nuostatoje vartojamos sąvokos „lengvatinė kaina“ turinį, pastebėjo, kad GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje sąvoka „lengvatinė kaina“ papildomai apibrėžiama, kaip „<...> konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina <...>“. Aiškindamas šios (cituotos) nuostatos turinį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra konstatavęs, kad nepakanka vien nustatyti, jog įgyto turto ar (ir) gautų paslaugų kaina yra mažesnė negu reali rinkos vertė. Tam, kad ši kaina būtų pripažinta lengvatine aptariamos nuostatos prasme, papildomai būtina konstatuoti, kad turto ir (ar) paslaugų davėjas konkrečiam gyventojui turtą mažesne negu tikroji rinkos kaina atlygintinai perdavė (pardavė) dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos (pvz., žr. 2014 m. kovo 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-515/2014, 2011 m. kovo 10 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442 385/2011, 2011 m. balandžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-585/2011) (LVAT 2016 m. sausio 4 d. sprendimo 22 p.). LVAT išplėstinė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A602-763/2015 taip pat akcentavo, kad iš GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalies matyti, jog būtent minėti „tam tikri interesai ir sandoriai“ turi nulemti turto ar paslaugų davėjo sprendimą nustatyti mažesnę negu tikroji rinkos kainą. Šiuo aspektu išplėstinė teisėjų kolegija pastebėjo, kad įstatymų leidėjas nėra pateikęs aptariamų interesų ar sandorių sąrašo, tokio sąrašo pateikimas, dėl galimų interesų ir sandorių įvairovės, be kita ko, nulemtos visuomeninių santykių nuolatinės raidos, akivaizdžiai yra netikslingas. Todėl, kilus ginčui, kiekvienu konkrečiu atveju turi būti ad hoc (esant konkrečiai situacijai) įvertinama, ar egzistavo atitinkami interesai ir sandoriai, dėl kurių buvo nustatyta mažesnė nei tikroji rinkos turto ar paslaugų kaina (turi egzistuoti priežastinis ryšys tarp minėtų interesų ar sandorių ir nustatytos kainos). Be to, tai, kad įstatymų leidėjas akcentuoja aptariamos mažesnės kainos nustatymą „konkrečiam gyventojui“, aiškiai rodo, jog „tam tikri interesai ar sandoriai“ turi būti susiję būtent su šiuo gyventoju, t. y. turto ir (ar) paslaugų gavėju (LVAT 2016 m. sausio 4 d. sprendimo 24 p.).
25. LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos išaiškinimai 2016 m. sausio 4 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-763/2015 taikytini ir nagrinėjamoje situacijoje. Atsižvelgiant į nurodytą LVAT išaiškinimą, priešingai nei akcentuoja VMI apeliaciniame skunde, GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje nurodyta sąlyga „konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesnė negu tikroji rinkos kaina“ turėjo būti įrodinėjama ir šiuo atveju. Paskolos suteikimas be palūkanų laikytina gauta paskola lengvatine kaina ir išdėstytos teisės normos pagrindu turėjo būti įvertinama, ar egzistavo atitinkami interesai ir sandoriai, dėl kurių buvo suteikta beprocentinė paskola. Mokesčių administratorius, nustatęs, kad pareiškėjas, nemokėdamas palūkanų už gautas paskolas, gavo naudos, t. y. pajamų natūra, papildomai neįrodinėdamas specialių GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje numatytų sąlygų, t. y. dėl kokių priežasčių (tam tikrų interesų ar sandorių įtakos) paskolų davėjai paskolų gavėjui (pareiškėjui) šiuo konkrečiu atveju suteikė beprocentines paskolas, netinkamai aiškino aptariamą GPMĮ 2 straipsnio 15 dalies nuostatą (Pajamos natūra), todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai panaikino VMI sprendimą ir mokestinį ginčą dėl šio VMI sprendimo nagrinėjusios Komisijos sprendimą.
26. Išdėstytų teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių kontekste šioje mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje bylos baigtis nagrinėjamu atveju eliminuoja teismo pareigą atskirai vertinti ir pasisakyti dėl kitų apeliaciniame skunde bei kituose procesiniuose dokumentuose pateiktų proceso šalių argumentų. Remiantis tuo, kas išdėstyta, darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas iš esmės yra teisėtas ir pagrįstas, jo naikinti apeliaciniame skunde išdėstytais argumentais nėra pagrindo, tačiau, įvertinus šiame baigiamajame teismo akte išdėstytus papildomus argumentus, įvertinęs MAĮ 132 straipsnį (Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo), teismo sprendimo rezoliucinė dalis tikslintina, įpareigojant VMI iš naujo priimti sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 9 d. sprendimą iš esmės palikti nepakeistą, tačiau patikslinti teismo sprendimo rezoliucinę dalį, jos ketvirtą pastraipą išdėstant taip: ,,Įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos iš naujo priimti sprendimą dėl 2019 m. liepos 25 d. patikrinimo akto Nr. (21.222) FR0680-284 tvirtinimo“.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Rytis Krasauskas
Vaida Urmonaitė-Maculevičienė
Skirgailė Žalimienė