Administracinė byla Nr. eA-4075-556/2021
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00821-2018-5
Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.2
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2022 m. sausio 5 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Rasos Ragulskytės-Markovienės ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų A. D. ir A. D. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų A. D. ir A. D. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas A. D. su skundu kreipėsi į teismą ir prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2018 m. vasario 13 d. sprendimą Nr. S-29(7-721/2017); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-421 (nurodytas Nr. (21.63-32) FR0682-421 laikytinas rašymo apsirikimu), įskaitant visus priskaičiuotus delspinigius ir baudą. Pareiškėja A. D. skunde prašė: 1) panaikinti Komisijos 2018 m. kovo 5 d. sprendimą
Nr. S-42(7-9/2018); 2) panaikinti VMI 2017 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-456, įskaitant visus priskaičiuotus delspinigius ir baudą.
2. Pareiškėjai skunduose nurodė, kad ginčas kilo dėl VMI atliktų gautų pajamų ir sumokėtų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimų už laikotarpius: A. D. – nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d., o A. D. – nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d.
3. Pareiškėjai paaiškino, kad A. D. 2017 m. lapkričio 18 d. buvo informuotas apie tai, jog jo atžvilgiu yra priimtas VMI sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriame buvo nuspręsta patvirtinti VMI 2017 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-386 papildomai apskaičiuotą 40 242,71 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumą, apskaičiuoti 21 000,84 Eur GPM delspinigių ir skirti 12 072,81 Eur GPM baudą. Pareiškėja A. D. buvo informuota apie tai, kad jos atžvilgiu yra priimtas VMI sprendimas, kuriuo buvo nuspręsta patvirtinti VMI 2017 m. spalio 9 d. patikrinimo akte
Nr. (21.60-32) FR0680-431 papildomai apskaičiuotą 32 020,1 Eur GPM sumą, apskaičiuoti 15 548,09 Eur GPM delspinigių, skirti 9 606,03 Eur GPM baudą.
4. Pareiškėjai su patikrinimo aktų motyvais, kad jų 2009–2012 m. vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriai galbūt neatitinka tikrosios rinkos kainos, nesutiko ir teigė, kad Komisija bei VMI ginčijamuose sprendimuose ir patikrinimo aktuose nepagrįstai remiamasi nekilnojamojo turto vertėmis, grindžiamomis uždarosios akcinės bendrovės (toliau – UAB) „Krivita“ parengta nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. 14-1-070 (toliau – Vertinimo atskaita), kuri yra apskųsta.
5. Pareiškėjai nurodė, kad vertinamo turto rinkos vertė buvo nustatyta lyginamuoju metodu, tačiau vienas pagrindinių kriterijų, nulemiančių nekilnojamojo turto rinkos vertę, yra jo buvimo vieta, o nustatant vakarinėje Vilniaus miesto dalyje – (duomenys neskelbtini), esančio sklypo vertę, palyginimui buvo pasirinkti sklypai, esantys šiaurinėje Vilniaus miesto dalyje (Kelpių g., Tarandėje, Girulių g., Perkūnkiemyje ir Bajorų kelio bei Mokslininkų g. sankirtoje, Visoriuose), t. y. skirtingose verčių zonose, todėl Vertinimo ataskaitoje gautos išvados negalėjo būti vertinamos kaip tikslios ir pagrįstos. Teigė, kad turto vertės nustatymui lyginamuoju metodu trūko duomenų. Pareiškėjai pažymėjo, kad Pilaitės mikrorajonas 2010–2012 m. Vilniaus mieste intensyviai plėtėsi, Naujojoje Pilaitėje vyko teritorijų planavimo ir statybos darbai ir būtent šių plėtros darbų metu vyko nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriai, kurie galėjo būti naudojami ginčijamuose Komisijos ir VMI sprendimuose bei patikrinimo aktuose nurodomų nekilnojamojo turto objektų rinkos verčių nustatymui lyginamuoju metodu, tačiau į tai nebuvo atsižvelgta. Pareiškėjai teigė, kad buvo pažeistas Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintų Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklių (toliau – Kainodaros taisyklės) 22 punktas, nustatantis, kad kai leidžia aplinkybės, turi būti naudojamas palyginamosios nepriklausomos kainos metodas; jeigu palyginamosios kainos metodui naudoti neužtenka duomenų arba šie duomenys yra nepakankamai patikimi, turi būti pasirinktas perpardavimo kainos metodas arba „kaštai plius“ metodas; tik tuo atveju, jeigu šiems metodams naudoti neužtenka duomenų arba šie duomenys yra nepakankamai patikimi, gali būti taikomas pelno padalijimo metodas arba transakcijos grynosios maržos metodas. Pareiškėjai akcentavo, kad teismų praktikoje ne kartą buvo nurodyta, jog netinkamas lyginamųjų objektų vertinant turtą pagal lyginamąjį turto vertės metodą parinkimas suponuoja ir nepagrįstai nustatytą vertinto turto rinkos vertę (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2012 m. gruodžio 21 d. nutartis, priimta civilinėje byloje Nr. 3K-3-601/2012). Pažymėjo, kad mokesčių administratorius visiškai ignoravo aplinkybę, jog nekilnojamojo turto rinka nėra stagnuojanti, realizuotino turto rinkoje, taip pat ir nekilnojamojo turto kainą nulemia rinkos dėsniai – paklausa ir pasiūla, o ne turto vertintojo nustatyta jo rinkos vertė.
6. Pareiškėjai nurodė, kad Komisijos ir VMI ginčijamuose sprendimuose bei patikrinimo aktuose išdėstyti motyvai nepagrįstai riboja pirkimo–pardavimo sutarties šalių teisę susitarti dėl sandorio kainos. Pažymėjo, kad turto vertės nustatymas visada yra sąlyginis ir nebūtinai turi atitikti konkretaus sandorio kainą. Vertinimo metodai yra įvairūs ir kiekvienas vertintojas parenka metodą priklausomai nuo užsakovo pageidavimo, jo keliamų tikslų bei suteikiamos informacijos, vertinimo tikslo, savo kvalifikacijos ir požiūrio, todėl labai dažnai atlikti vertinimai (turinčių teisę teikti tokias paslaugas asmenų) ženkliai skiriasi. A. D. ir A. D. manė, kad ginčijami VMI sprendimai, kurie vėliau buvo patvirtinti ginčijamais Komisijos sprendimais, yra nepagrįsti ir turi būti panaikinti todėl, kad mokesčių administratorius sprendimuose neatsakė nei į vieną pareiškėjų argumentą dėl negalimumo remtis Vertinimo ataskaita. VMI argumentų klaidingumą, pareiškėjų teigimu, rodo tai, kad Kainodaros taisyklėse yra kalbama apie turto vertės nustatymą ir įvairių vertinimo metodų parinkimą, taigi turto vertės nustatymas neabejotinai yra mokesčių teisės normų dalykas ir turi būti naudojamas taikant Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 15 straipsnio 2 dalies nuostatas. Teigė, kad VMI privalėjo analizuoti pareiškėjų pateiktus argumentus dėl Vertinimo ataskaitos, tačiau to nepadarė.
7. Pareiškėjai teigė, kad VMI pateikti skaičiavimai prieštaravo vienas kitam ir pažeidė turinio viršenybės prieš formą principą, kadangi atsakovas netyrė A. D. ir A. D. nurodomų aplinkybių apie piniginių lėšų negavimą iš UAB „Informo“ bei jas nepagrįstai atsisakė vertinti; mokesčių administratorius neanalizavo tikrųjų sandorio vykdymo faktinių aplinkybių (pinigai nebuvo perduoti pareiškėjui), tačiau rėmėsi sutartimi vien dėl jos įregistravimo notarine tvarka, t. y. vien dėl formalių aplinkybių. Pareiškėjų nuomone, mokesčių administratorius notarinių sandorių sudarymui ir sutarčių tekste nurodytoms aplinkybėms taikė dvigubus standartus, t. y. vienais atvejais tyrė jų turinį, o kitais – apsiribojo formaliais argumentais ir sutarčių teksto citatomis, be tikrųjų aplinkybių analizės. Pareiškėjai teigė, kad jų mokėtini mokesčiai turėjo būti apskaičiuojami atsižvelgiant į faktines aplinkybes, t. y. įvertinus faktą, jog UAB „Informo“ pinigų pareiškėjams už žemės sklypo pirkimą nemokėjo, todėl Komisijos ir VMI sprendimuose bei patikrinimo aktuose nurodyti skaičiavimai yra netikslūs, neteisėti ir nepagrįsti,
8. Pareiškėjai pabrėžė, kad Komisijos ir VMI sprendimuose bei patikrinimo aktuose nepagrįstai nebuvo atsižvelgta į aplinkybę dėl asmeninių santykių buvimo, jog su visomis Komisijos ir VMI sprendimuose bei patikrinimo aktuose nurodytomis sandorių šalimis ar susijusiais asmenimis pareiškėjus siejo asmeniniai santykiai (draugystė, kaimynystė, giminystės ryšiai); būtent dėl šių asmeninių santykių įtakos buvo sudaryti ginčo sandoriai, kurių tikslai buvo kiti nei mokestinės naudos gavimas. Net jeigu būtų laikomasi patikrinimo aktuose nurodytos pozicijos, kad turto pardavimo kaina tariamai neatitiko vidutinės rinkos vertės, pagal teismų praktiką, GPMĮ 9 straipsnio nuostatos negali būti taikomos net ir tuo atveju, jeigu A. D. ir jos sutuoktinis A. D. iš tokių sandorių būtų turėję kokią nors mokestinę naudą. Pareiškėjai teigė, kad sandorio sudarymo tikslas yra subjektyvus kriterijus, kuris mokesčių administratoriaus nebuvo tinkamai atskleistas. Pažymėjo, kad dėl netinkamai nustatytas nekilnojamojo turto sandorių sudarymo tikslo pareiškėjams negalėjo kilti Komisijos ir VMI sprendimuose bei patikrinimo aktuose nurodytos mokestinės prievolės.
9. Pareiškėjai akcentavo, kad nebuvo nustatyta aplinkybių, iš kurių būtų galima spręsti, jog pardavėjai ginčo sklypus pareiškėjams būtų pardavę mažesne nei rinkos kaina dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos, t. y. pardavėjai turėjo tikslą duoti tam tikrą naudą konkrečiai pareiškėjams. A. D. ir A. D. skunduose nurodė, kad mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamus sprendimus, nepaisė ir teisingumo principo, neatsiejamo nuo visapusiško mokestinio ginčo išnagrinėjimo. Teigė, kad ginčijami Komisijos ir VMI sprendimai bei patikrinimo aktai yra nepagrįsti, kadangi jie yra grindžiami prielaidomis dėl pareiškėjo A. D. įsigyto ir parduoto turto rinkos verčių, taip pat dėl pinigų gavimo iš UAB „Informo“, nors šių aplinkybių turinys patikrinimo akte detaliau nebuvo analizuotas. Ginčijamuose Komisijos ir VMI sprendimuose bei patikrinimo aktuose buvo konstatuota, jog pareiškėjas A. D. sklypą perdavė asocijuotam asmeniui (savo seseriai), bet kokios iš perdavimo gautos sumos turėtų būti laikomos neapmokestinamosiomis pajamomis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkto pagrindu, kadangi sklypą pareiškėjas A. D. netiesiogiai dovanojo seseriai.
10. Pareiškėjai taip pat nesutiko ir su jiems paskirta GPM bauda. Nurodė, kad net ir laikant, jog jie padarė mokestinį pažeidimą, baudos dydis (30 procentų GPM) prieštarauja VMI viršininko 2007 m. kovo 28 d. įsakymu Nr. VA-25 patvirtintai Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikai (toliau – Metodika). A. D. ir A. D. pažymėjo, kad mokesčių administratorius neatsižvelgė į aplinkybę, jog atliktas mokestinis patikrinimas buvo pirmasis tokio pobūdžio mokesčių administratoriaus veiksmas jų atžvilgiu, anksčiau pareiškėjai dėl su mokesčiais susijusių klausimų nebuvo bausti, jie visada bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, geranoriškai pateikė reikalaujamą informaciją, nesiėmė veiksmų, kurie trukdytų mokesčių administratoriui atlikti patikrinimą. A. D. ir A. D. pabrėžė, kad jų veiksmų pobūdis nepasireiškė tyčiniu ar sisteminu mokestinių įpareigojimų nevykdymu ar mokesčių sistemos negerbimu, tačiau mokesčių administratorius, nustatydamas nepagrįstai didelį 30 procentų baudos dydį, į šias aplinkybes neatsižvelgė, todėl priėmė neteisėtus sprendimus.
11. Teismo posėdyje pareiškėjas A. D. bei pareiškėjų atstovas palaikė skundo reikalavimus ir prašė juos tenkinti. Papildomai paaiškino, kad pagal atliktą ekspertizę, sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), vertė yra mažesnė už tą, kurią nustatė mokesčių administratorius, vadovaudamasis Vertinimo ataskaita, todėl ir patikrinimo aktai, ir ginčijami sprendimai šioje dalyje yra neteisėti, kadangi mokesčio ir su juo susijusios sumos buvo apskaičiuotos netinkamai.
12. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimuose į pareiškėjų skundus prašė juos atmesti kaip nepagrįstus.
13. Atsakovas paaiškino, kad atliko A. D. 2009–2019 m. laikotarpio GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2017 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo akte nustatė, jog pareiškėjas su sutuoktine 2010 m. gavo 417 842,95 Lt pajamų natūra bei 2012 m. gavo 146 9721,44 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamų, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas buvo apmokestintos taikant 15 procentų pajamų mokesčio tarifą: 2010 m. iš mainų sandorio gavo 157 876,5 Lt pajamų natūra; 2010 m. iš nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimo lengvatine kaina gavo 259 966,45 Lt pajamų natūra; 2012 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo gavo 1 469 721,44 Lt pajamų. VMI nurodė, kad vadovaudamasi GPMĮ 6, 15, 17, 19 ir 27 straipsnių nuostatomis, pareiškėjui apskaičiavo 40 242,71 Eur GPM. A. D. dėl patikrinimo akto atsakovui VMI pateikė pastabas, o VMI 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5) FR0682-421 patvirtino 2017 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo aktą. Nesutikdamas su VMI sprendimu, A. D. pateikė skundą Komisijai, tačiau Komisija 2018 m. vasario 13 d. sprendimu VMI 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-421 patvirtino.
14. VMI nurodė, kad atliko pareiškėjos A. D. 2012 m. laikotarpio GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2017 m. lapkričio 9 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-431, vadovaudamasi GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies nuostatomis, nustatė, kad pareiškėja su sutuoktiniu 2012 m. gavo 1 469 721,44 Lt nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamųjų pajamų, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestinamos taikant 15 procentų pajamų mokesčio tarifą. Vadovaudamasi GPMĮ 6, 15, 17, 19 ir 27 straipsnių nuostatomis, VMI A. D. apskaičiavo 32 020,1 Eur GPM. Pareiškėja dėl patikrinimo akto VMI pateikė pastabas, VMI 2017 m. gruodžio 12 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5) FR0682-456 patikrinimo aktą patvirtino.
15. Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjų mokestinių patikrinimų metu kilus abejonių dėl pirkimo–pardavimo sutartyse nurodytų ginčo nekilnojamojo turto kainų atitikties jų rinkos vertėms, kreipėsi į nepriklausomą turto vertintoją UAB „Krivita“. Apskaičiuodamas pareiškėjų gautas ginčo pajamas, atsakovas atsižvelgė į Vertinimo ataskaitoje nustatytas ginčo nekilnojamojo turto rinkos vertes sandorių sudarymo metu. Nurodė, kad turto vertintojas yra savo srities profesionalas, kuriam teisės aktais yra nustatyti specialūs kvalifikaciniai reikalavimai, taikomi aukštesni veiklos bei atsakomybės standartai; turto vertintojas privalo veikti itin sąžiningai, rūpestingai, atidžiai ir kvalifikuotai tam, kad turto vertinimas būtų maksimaliai naudingas rinkos dalyviams priimant sprendimus pagal vertinimo rezultatus; teikdamas vertinimo paslaugas, turto vertintojas savo veiklą orientuoja į atliktų veiksmų rezultatyvumą, patikimumą ir teisinius principus, kurie užtikrina veiklos bei teisėtų lūkesčių apsaugą.
16. VMI pažymėjo, kad nei mokesčių administratorius, nei mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjančios institucijos, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl turto vertinimo ataskaitų teisingumo ir iš to kylančių teisinių pasekmių, o vertina susiklosčiusius teisinius santykius, todėl mokesčių administratorius bei ikiteisminė mokestinius ginčus nagrinėjanti institucija, vertindami turto vertinimo ataskaitas, turėtų vadovautis tik mokesčių teisės normomis. Atsakovas teigė, kad nebuvo pagrindo konstatuoti, jog Vertinimo ataskaita yra nepatikima ar neteisinga, kadangi ją sudarė savo srities profesionalas, kuris išsamiai aprašė vertinamą turtą, turto vertės skaičiavimą, taikomą vertinimo metodą ir išvadą dėl vertės. Kadangi turto vertinimo ataskaitų sudarymas reikalauja specialių žinių, ją paneigti galima tik turint reikiamą kvalifikaciją, patirtį ir žinių.
17. Atsakovas nurodė, kad buvo nustatytos neginčijamos aplinkybės, jog pardavėjai ginčo sklypus pareiškėjui (ir jo sutuoktinei) pardavė mažesne nei rinkos kaina būtent dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos. Pareiškėjas su sutuoktine iš J. ir V. Š. 2009 m. gruodžio 29 d. įsigijo 1,3 ha ploto žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), už sutartyje nurodytą 2 664 Lt kainą, o šio sklypo rinkos vertė įsigijimo metu buvo 468 000 Lt. Pareiškėjas 2009 m. gruodžio 29 d. J.ir V. Š. sūnui T. Š. perleido 1,18 ha ploto žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), už sutartyje nurodytą 50 000 Lt kainą, o šio sklypo rinkos vertė įsigijimo metu buvo 429 000 Lt. 2010 m. gegužės 13 d. pareiškėjas iš T. Š. įsigijo 1/3 dalį 1,18 ha sklypo ((duomenys neskelbtini) k.) už sutartyje nurodytą 20 000 Lt kainą, o šios sklypo dalies rinkos vertė įsigijimo dieną buvo 173 000 Lt. Įvertinusi minėtas pirkimo– pardavimo sutartis, turtą įsigijusių bei perleidusių asmenų pateiktus paaiškinimus, bankų pateiktus pareiškėjo asmeninių sąskaitų išrašus bei UAB „Krivita“ pateiktas žemės sklypų kainas, VMI nustatė, kad piniginiai atsiskaitymai pagal sutartyse nurodytas sąlygas nevyko, o pareiškėjas 2009–2010 m. įgijo didesnės vertės žemės sklypus negu perleido T. Š. ir taip gavo 212 000 Lt pajamų natūra; pareiškėjai iš minėto sandorio 2010 m. gavo 78 938,25 Lt apmokestinamųjų pajamų, kurias privalėjo deklaruoti ir nuo jų sumokėti pajamų mokestį.
18. Atsakovas teigė, kad mokestinio patikrinimo metu pagrįstai buvo konstatuota, jog pareiškėjas su sutuoktine 2010 m. birželio 8 d. pirkimo–pardavimo sutartimi lengvatine kaina iš T. G. įsigijo 33,6 a (iš 58,79 a) žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), už 10 000 Lt. Įsigijimo metu šio turto rinkos vertė buvo 273 000 Lt. Buvo nustatyta, jog dalį minėto nekilnojamojo turto vertės pareiškėjas apmokėjo, o neapmokėto turto vertės dalį – 263 000 Lt (273 000 Lt – 10 000 Lt) gavo neatlygintinai. Įvertinusi pareiškėjo ir T. G. tarpusavio santykius bei T. G. dukters A. L. paaiškinimą, VMI nustatė, kad sandorių šalių tarpusavio santykiai turėjo įtakos sandoryje sulygtai nekilnojamojo turto kainai. VMI nurodė, kad pareiškėjas lygiomis dalimis su sutuoktine 2010 m. birželio 8 d. lengvatine kaina iš T. G. įsigydami žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), gavo iš viso 259 966,45 Lt (263 000 Lt gauta pajamų – 3 033,55 Lt šio turto įsigijimo kaina ir kitos su įsigijimu bei perleidimu susijusios išlaidos) pajamų (pajamas natūra), kurių nedeklaravo ir nuo kurių nesumokėjo pajamų mokesčio.
19. VMI nurodė, jog pagal 2010 m. sausio 12 d. pirkimo–pardavimo sutartį, pareiškėjas su sutuoktine iš M. K. įsigijo 8000/20000 dalis 2 ha bendro ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini) (vėliau sklypas padalintas į sklypus: (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini) Vilniuje), įsipareigodamas savo lėšomis pakeisti tikslinę žemės naudojimo paskirtį į kitos paskirties. M. K. 2000/20000 dalį žemės sklypo (duomenys neskelbtini), Vilniaus m. 2010 m. lapkričio 4 d. sutartimi pardavė UAB „Eurosano“, kurios akcininkė J. M. yra pareiškėjo sesuo. VMI rėmėsi 2010 m. sausio 12 d. pirkimo–pardavimo sutartimi, kuria pareiškėjas ir UAB „Eurosano“ pagal 2010 m. lapkričio 4 d. pirkimo–pardavimo sutartį įsigytas žemės sklypo dalis, esančias (duomenys neskelbtini), pakeitus paskirtį, bendra 2012 m. gegužės 9 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartimi pardavė UAB „Eurogeda“ (vėliau UAB „Informo“). Sutarties pasirašymo metu pareiškėjo sesuo valdė 100 procentų UAB „Eurogeda“ akcijų. Pagal bendrą 2012 m. gegužės 9 d sutartį, UAB „Eurosano“ ir pareiškėjas su sutuoktine pirkėjui UAB „Eurogeda“ (UAB „Informo“) pardavė iš viso bendrai pusę sklypo – 45 a iš 90 a sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), už 240 000 Lt bendrą sumą. Iš 45 a sklypo UAB „Eurosano“ pardavė 9 a už 200 000 Lt, o pareiškėjas su sutuoktine pardavė 36 a už 40 000 Lt.
20. Atsakovas nurodė, kad pagal GPMĮ 2 straipsnio 32 dalį, pareiškėją ir UAB „Eurogeda“ sandorio sudarymo laikotarpiu laikė asocijuotais asmenimis, kadangi pareiškėjas ir jo sesuo pagal GPMĮ 2 straipsnio 19 dalies 4 punktą yra susiję asmenys. VMI taip pat nustatė, kad A. D., būdamas asocijuotas asmuo, UAB „Informo“ pardavė 1 a ginčo sklypo 20 kartų mažesne kaina negu to paties sklypo dalį (1 a) pardavė UAB „Eurosano“ ir 23,5 kartų pigiau negu 2012 m. gegužės 9 d. sutartyje nurodyta to turto vidutinė rinkos vertė. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas, pažeisdamas GPMĮ 15 straipsnio 2 dalį, sudaręs sandorį su asocijuotu asmeniu UAB „Eurogeda“ (UAB „Informo“), nesilaikė „ištiestosios rankos“ principo, t. y. pagal 2012 m. gegužės 9 d. sutartį pardavė 36 a ploto žemės sklypą Vilniuje už mažesnę kainą negu sutartyje nurodyta sklypo vidutinė rinkos vertė.
21. Atsakovas nesutiko, kad pagal 2012 m. gegužės 9 d. pirkimo–pardavimo sutartį A. D. šį žemės sklypą netiesiogiai dovanojo seseriai, todėl pajamos, gautos iš brolių ir seserų, yra neapmokestinamos (GPMĮ 17 str. 1 d. 26 p.). Pažymėjo, kad UAB „Informo“ yra ribotos civilinės atsakomybės privatus juridinis asmuo, t. y. bendrovės turtas yra atskirtas nuo akcininkų turto. VMI nustatė, kad UAB „Informo“ įsigytame žemės sklype pastatė 48 butų daugiabutį gyvenamąjį namą, kurio butų kainos buvo nuo 2 078 Lt iki 4 532 Lt už vieną kv. m, ir ši bendrovė 2013 m. birželio, rugsėjo ir lapkričio mėnesį bei 2014 m. sausio mėnesį statomame name pardavė devynis butus, taigi UAB „Informo“ minėtame žemės sklype vykdė veiklą ir iš žemės sklypo pirkimo gavo ekonominę naudą. Nustatytos aplinkybės rodo, kad sandoris įvyko ne tarp A. D. ir jo sesers (netiesiogiai), o tarp A. D. bei UAB „Eurogeda“ (UAB „Informo“). Nors skunduose teigiama, kad UAB „Informo“ pinigų nemokėjo, tačiau pats pareiškėjas pateikė 2012 m. gegužės 24 d. Vilniaus m. 37-ojo notaro biuro patvirtintą liudijimą Nr. SK-4320, kuriuo buvo patvirtinta, kad UAB „Informo“ galutinai su juo atsiskaitė pagal ginčo 2012 m. gegužės 9 d. sutartį. VMI nurodė, kad pareiškėjai ginčo 2012 m. gegužės 9 d. sutartimi parduoto 36 a ploto žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo pajamas deklaravo patikslintose 2012 m. metinėse pajamų deklaracijose. Atsižvelgus į nustatytas aplinkybes, buvo padaryta išvada, kad pareiškėjas sumažino savo apmokestinamąsias pajamas bei į biudžetą mokėtiną GPM.
22. VMI nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjams buvo skirta vidutinio 30 procentų mokesčio dydžio GPM bauda. Skiriant baudą, buvo atsižvelgta į nustatytas tiek pareiškėjų atsakomybę sunkinančias, tiek ir ją švelninančias aplinkybes; nenustačiusi, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau, VMI teigė, kad nebuvo teisinio pagrindo pareiškėjams skirti nei maksimalaus, nei minimalaus GPM baudos dydžio, todėl manė, kad GPM bauda yra teisėta ir pagrįsta.
23. Teismo posėdyje atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atstovas su pareiškėjų skundais nesutiko ir prašė juos atmesti kaip nepagrįstus. Papildomai prašė vadovautis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. balandžio 28 d. nutartyje Nr. A-1226-442/2021 pateiktais išaiškinimais vertinant ekspertizės aktą ir turto vertinimo ataskaitą bei perskaičiuoti pareiškėjams priskaičiuotas mokėtinas sumas, negrąžinant to padaryti atsakovui.
II.
24. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimu pareiškėjų A. D. ir A. D. skundus patenkino iš dalies – skundžiamus VMI ir Komisijos sprendimus panaikino bei atsakovą įpareigojo perskaičiuoti pareiškėjų mokėtiną GPM ir su juo susijusias sumas pagal 2021 m. balandžio 7 d. ekspertizės akte Nr. 21-04-07KK (toliau – Ekspertizės aktas) nurodytą išvadą, kad 3600/9000 dalių 0,9000 ha ploto žemės sklypo, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertė 2012 m. gegužės 9 d. buvo 279 000 Eur (962 550 Lt).
25. Teismas nustatė, kad VMI atliko pareiškėjo A. D. 2009–2012 m. laikotarpio GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2017 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-386 nustatė, kad pareiškėjas su sutuoktine A. D. 2010 m. gavo 417 842,95 Lt pajamų natūra bei 2012 m. gavo 1 469 721,44 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamų, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestintos taikant 15 procentų pajamų mokesčio tarifą: 2010 m. iš mainų sandorio gavo 157 876,5 Lt pajamų natūra; 2010 m. iš nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimo lengvatine kaina gavo 259 966,45 Lt pajamų natūra; 2012 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo gavo 1 469 721,44 Lt pajamų. Vadovaudamasi GPMĮ 6, 15, 17, 19 ir 27 straipsnių nuostatomis, VMI pareiškėjui apskaičiavo 40 242,71 Eur GPM.
26. Teismas nurodė, kad A. D. su 2017 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo aktu Nr. (21.60-32) FR0680-386 nesutiko ir atsakovui pateikė pastabas. VMI 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5) FR0682-421 2017 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-386 patvirtino. Teismas taip pat nustatė, kad pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5) FR0682-421, 2017 m. gruodžio 8 d. pateikė skundą Komisijai, kuri 2018 m. vasario 13 d. sprendimu Nr. S-29 (7-271/2017) nusprendė patvirtinti VMI 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5) FR0682-421, kuriuo VMI patvirtino minėtame patikrinimo akte papildomai apskaičiuotą 40 242,71 Eur GPM, apskaičiavo 21 000,84 Eur GPM delspinigių ir skyrė 12 072,81 Eur GPM baudą (30 procentų mokesčio dydžio). A. D. mokestinio patikrinimo metu nustatęs, kad 2009–2012 m. laikotarpiu bendros jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise įsigytas ir parduotas nekilnojamasis turtas žemesnėmis negu rinkos kainomis, mokesčių administratorius atliko pareiškėjos A. D. operatyvų patikrinimą, siekdamas surinkti priešpriešinę informaciją apie vykdytų nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorių aplinkybes, kurio rezultatai buvo įforminti 2017 m. birželio 7 d. operatyvaus patikrinimo ataskaitoje Nr. FR0760-4490. Vadovaudamasi 2017 m. rugsėjo 19 d. pavedimu tikrinti
Nr. FR0680-431, VMI atliko pareiškėjos 2012 m. sausio 1 d.–2012 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir vadovaudamasi GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies nuostatomis, 2017 m. spalio 9 d. patikrinimo akte Nr. (21.60-32) FR0680-431 nustatė, jog pareiškėja su sutuoktiniu 2012 m. gavo 1 469 721,44 Lt nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamųjų pajamų, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestinamos taikant 15 procentų pajamų mokesčio tarifą. Vadovaudamasi GPMĮ 6, 15, 17, 19 ir 27 straipsnių nuostatomis, VMI A. D. apskaičiavo 32 020,1 Eur GPM.
27. Teismas nustatė, kad pareiškėja dėl 2017 m. spalio 9 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0680-431 VMI pateikė pastabas. VMI 2017 m. gruodžio 12 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5) FR0682-456 2017 m. spalio 9 d. patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-431 patvirtino. Nesutikdama su VMI sprendimu, A. D. pateikė skundą Komisijai, kuri 2018 m. kovo 5 d. sprendimu Nr. S-42(7-9/2018) VMI 2017 m. gruodžio 12 d. sprendimą
Nr. (21.131-31-5) FR0682-456 patvirtino.
28. Teismas akcentavo, kad iš ginčijamų sprendimų turinio matyti, jog pareiškėjams GPM ir su juo susijusios sumos buvo papildomai apskaičiuotos mokestinių patikrinimų metu nustačius, jog pareiškėjas A. D. su sutuoktine 2010 m. gavo pajamų natūra bei 2012 m. jis ir jo sutuoktinė gavo nekilnojamojo turto pajamų.
29. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius A. D. mokestinio patikrinimo metu nustatė, jog pareiškėjas su sutuoktine A. D. 2010 m. gavo 417 842,95 Lt pajamų natūra bei 2012 m. gavo 146 9721,44 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamų, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestintos taikant 15 procentų pajamų mokesčio tarifą, t. y. 2010 m. iš mainų sandorio gavo 157 876,5 Lt pajamų natūra ir iš nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimo lengvatine kaina gavo 259 966,45 Lt pajamų natūra, o 2012 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo gavo 146 9721,44 Lt pajamų. Vadovaudamasi GPMĮ 6, 15, 17, 19 ir 27 straipsnių nuostatomis, VMI patikrinimo akte A. D. apskaičiavo 40 242,71 Eur GPM. Teismas nurodė, kad A. D. mokestinio patikrinimo metu nustatęs, jog ji su sutuoktiniu A. D. 2012 m. gavo 1 469 721,44 Lt nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamųjų pajamų, kurios pagal GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies nuostatas apmokestinamos taikant 15 procentų pajamų mokesčio tarifą, vadovaudamasis GPMĮ 6, 15, 17, 19 ir 27 straipsnių nuostatomis, mokesčių administratorius pareiškėjai apskaičiavo 32 020,1 Eur GPM.
30. Remdamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 67 straipsnio 1 ir 2 dalių bei 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir aktualia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, teismas pažymėjo, kad mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui, o šiam siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontraargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais; kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta.
31. Teismas nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu VMI pagal tris pirkimo–pardavimo sutartis (2009 m. gruodžio 29 d. sutartį Nr. 3661 ir sutartį Nr. 3664 bei 2010 m. gegužės 13 d. sutartį Nr. 8-2745) turtą įsigijusių bei perleidusių asmenų pateiktus paaiškinimus ir bankų pateiktus pareiškėjų asmeninių sąskaitų išrašus nustatė, kad piniginiai atsiskaitymai pagal sutartyse nurodytas sąlygas neįvyko. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai mokesčių administratoriui nepateikė jokių juridinę galią turinčių dokumentų sutartyse nurodytoms žemės sklypų pirkimo–pardavimo kainoms pagrįsti. Teismas akcentavo, kad sandorių šalys teigia, jog žemės sklypais buvo apsikeista, kitaip tariant – įvyko turto mainai, kurie buvo tik įforminti pirkimo–pardavimo sutartimis, sutartyse nurodyta turto kaina tiek pirkėjams, tiek pardavėjams nebuvo svarbi. Teismas nurodė, kad remdamasis šiomis aplinkybėmis, mokesčių administratorius mokestinę prievolę nustatė vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis.
32. Teismas pažymėjo, kad nėra abejonės, jog kai mokesčių mokėtojo mokėtini mokesčiai yra apskaičiuojami MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka, o pajamų šaltiniai nėra žinomi, kaip yra nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais, be kita ko, aiškiai (vienareikšmiškai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais, tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Teismas akcentavo, kad pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimas taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytą tvarką paprastai yra paremtas tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis prezumpcijomis, todėl mokestinė prievolė tokiais atvejais gali būti pripažinta pagrįsta tik ištyrus visus įrodymus bei padarius pagrįstą išvadą, kad priimtu administraciniu sprendimu mokesčių mokėtojų interesai nebus pažeisti.
33. Teismas nustatė, kad VMI kreipėsi į nepriklausomą turto vertintoją UAB „Krivita“, kuris atliko žemės sklypų vertinimus. Įvertinus Vertinimo ataskaitoje nurodytas žemės sklypų kainas, buvo konstatuota, kad A. D. pagal sudarytas pirkimo–pardavimo sutartis įgijo didesnės vertės žemės sklypus negu perleido.
34. Pacitavęs Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatyme pateiktą rinkos vertės apibrėžimą bei GPMĮ 2 straipsnio 20 dalies ir 15 straipsnio 1 dalies nuostatas, teismas nurodė, kad nagrinėjant bylą, pareiškėjų prašymu buvo skirta teismo ekspertizė 3600/9000 dalių 0,9000 ha ploto žemės sklypo, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertei, buvusiai 2012 m. gegužės 9 d., nustatyti. Ekspertizę buvo pavesta atlikti teismo ekspertui K. K.. Teismui pateiktame Ekspertizės akte minėto žemės sklypo rinkos vertė 2012 m. gegužės 9 d., nustatyta lyginamuoju metodu, – 279 000 Eur (962 550 Lt). Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius GPM ir su juo susijusias sumas pareiškėjams apskaičiavo nuo UAB „Krivita“ Vertinimo ataskaitoje nurodytos šio žemės sklypo rinkos vertės – 1 506 000 Lt.
35. Nepaisydamas to, kad Vertinimo ataskaitos byloje yra pateikta Audito, apskaitos, turto vertinimo nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. gruodžio 10 d. patikrinimo išvada Nr. GT3-106, teismas sprendė, kad šiuo atveju nėra pagrindo abejoti Ekspertizės akte pateikta išvada, jog aptariamo turto rinkos vertė 2012 m. gegužės 9 d. yra 279 000 Eur (962 550 Lt). Teismas pažymėjo, kad Ekspertizės akto turinys yra išsamus, tikslus ir detalus, jame nėra jokių prieštaravimų, pateikti duomenys yra patikimi, jokių trūkumų nebuvo nustatyta, todėl teismui pagrįstų abejonių dėl ekspertinio tyrimo eigos ir rezultatų nekilo. Vadovaudamasis teisingumo principu, teismas sprendė, kad šiuo atveju eksperto išvada yra palankesnė pareiškėjams, todėl nėra pagrindo teismui naudojantis suteikta diskrecijos teise nukrypti nuo Ekspertizės akto, kadangi jis nemano, jog iš byloje nustatytų aplinkybių laikantis teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principų ginčo žemės sklypo rinkos vertė turėtų būti kitokia, nei nustatyta Ekspertizės akte. Teismas pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratoriaus pasirinktas pareiškėjų GPM bazės bei ginčo žemės sklypo rinkos vertės nustatymo metodas pagal Vertinimo ataskaitą negali būti pripažintas teisėtu bei taikytinu šiai ginčo situacijai.
36. Teismas pažymėjo, kad nėra pagrindo vadovautis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. balandžio 28 d. nutartyje Nr. A-1226-442/2021 pateiktais išaiškinimais, vertinant Ekspertizės aktą ir Vertinimo ataskaitą, ir perskaičiuoti pareiškėjams priskaičiuotas mokėtinas sumas, negrąžinant bylos atsakovui, kadangi nurodytos ir šios administracinės bylos ratio decidendi (sprendimo esmė) skiriasi.
37. Remdamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 3 straipsnio bei MAĮ 66 straipsnio 2 dalies nuostatomis, teismas pažymėjo, kad šiose teisės aktų normose yra aiškiai apibrėžta tiek administracinio teismo, tiek mokesčių administratoriaus kompetencija – teismas vertina ginčijamų sprendimų teisėtumą ir pagrįstumą, tačiau neperima viešojo administravimo institucijos funkcijų ir nepriima sprendimų, priskirtinų jos kompetencijai, todėl negali perskaičiuoti pareiškėjams patikinimo metu priskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, tai padaryti galima iš naujo atlikus mokesčių mokėtojų patikrinimą, kurio metu pareiškėjams priskaičiuoto mokėtino GPM ir su juo susijusios sumos turi būti perskaičiuojamos pagal ekspertizės akto išvadą.
38. Atsižvelgęs į tai, kad mokesčių administratorius pareiškėjams GPM ir su juo susijusias sumas apskaičiavo nuo rinkos vertės neatitinkančios ginčo turto kainos, teismas konstatavo, kad institucijos nevisapusiškai ištyrė bylos aplinkybes, todėl pareiškėjų skundus tenkino iš dalies: ginčijamus VMI sprendimus panaikino kaip nepagrįstus ir mokesčių administratorių įpareigojo pareiškėjams GPM ir su juo susijusios sumas perskaičiuoti pagal Ekspertizės akte nurodytą išvadą, kad 3600/9000 dalių 0,9000 ha ploto žemės sklypo, kurio unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertė 2012 m. gegužės 9 d. buvo 279 000 Eur (962 550 Lt). Atsižvelgęs į tai, kad Komisija ginčijamais sprendimais patvirtino ginčijamus VMI sprendimus, teismas sprendė, kad Komisija taip pat nevisapusiškai ištyrė ginčo aplinkybes, todėl jos priimtus sprendimus panaikino kaip nepagrįstus objektyviais duomenimis.
III.
39. Pareiškėjai A. D. ir A. D. apeliaciniame skunde prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimo dalį, kuria VMI buvo įpareigota perskaičiuoti pareiškėjų mokėtiną gyventojų pajamų mokestį ir su juo susijusias sumas pagal Ekspertizės akte nurodytą išvadą, panaikinti ir skirti nekilnojamo turto rinkos vertės nustatymo ekspertizę bei ją pavesti atlikti teismo ekspertui K. K., ekspertui pavedant atsakyti į šiuos klausimus: 1) kokia buvo 1,3 ha žemės sklypo, esančio Pašilaičių k., Vilniuje (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), rinkos vertė 2009 m. gruodžio 29 d.; 2) kokia buvo 1,18 ha žemės sklypo, esančio Smalinės k., Vilniuje (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), rinkos vertė 2009 m. gruodžio 29 d.
40. Pareiškėjų A. D. ir A. D. apeliacinis skundas grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:
40.1. Pareiškėjų skundai nebuvo išnagrinėti iš esmės, jie buvo iš dalies patenkinti, padarius išvadą, kad mokesčių administratoriaus pasirinktas jų GPM bazės bei ginčo žemės sklypų rinkos vertės nustatymo metodas pagal UAB „Krivita“ atliktą Vertinimo ataskaitą nelaikytinas teisėtu ir taikytinu ginčo situacijai. Išvada dėl UAB „Krivita“ atliktos Vertinimo ataskaitos neteisėtumo buvo padaryta atsižvelgiant į A. D. ir A. D. prašymu byloje skirtos ekspertizės metu padarytas ir Ekspertizės akte išdėstytas išvadas, pagal kurias, žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertė (962 550 Lt) iš esmės skyrėsi nuo UAB „Krivita“ Vertinimo ataskaitoje nurodytos vertės (1 506 000 Lt), o toks neteisingas verčių nustatymas lėmė ir nepagrįstai didelį priskaičiuotą pareiškėjų mokėtiną GPM bei su juo susijusias sumas. Pareiškėjai sutinka su teismo padarytomis išvadomis dėl UAB „Krivita“ atliktos Vertinimo ataskaitos neteisėtumo ir netaikymo ginčo situacijai, tačiau pažymi, kad nėra paaiškinama, kodėl, nustačius UAB „Krivita“ atliktoje Vertinimo ataskaitoje nurodytų rinkos kainų neteisingumą, byloje nebuvo tenkintas pareiškėjų atstovo prašymas skirti ekspertizę dėl rinkos kainų sandorių sudarymo metu nustatymo ir kitiems žemės sklypams, esantiems Smalinės k. bei Pašilaičių k., Vilniuje. Byloje vertinami trys reikšmingi epizodai ir jų metu sudarytų sandorių aplinkybės, į kuriuos atsižvelgiant, buvo priskaičiuotas pareiškėjų mokėtinas GPM ir su juo susijusios sumos, t. y. aplinkybės: 1) dėl žemės sklypo, esančio Pašilaičių k., Vilniaus m., ir žemės sklypo, esančio Smalinės k., Vilniaus m., įsigijimo bei perleidimo; 2) dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), įsigijimo; 3) dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), pardavimo. Skaičiuojant pareiškėjų mokėtiną GPM ir su tuo susijusias sumas, yra reikšmingos žemės sklypų rinkos vertės sandorių sudarymo metu. Byloje buvo nustatyta neteisinga mokesčių administratoriaus pasirinkta GPM bazė ir žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertė, kuri buvo pasirinkta vadovaujantis byloje pripažinta neteisinga UAB „Krivita“ atlikta Vertinimo ataskaita, o toks Vertinimo ataskaitos neteisingumas sudaro pagrindą spręsti, kad žemės sklypų, esančių Pašilaičių k. ir Smalinės. k., Vilniuje, vertė, nurodyta Vertinimo ataskaitoje, taip pat yra neteisinga.
40.2. Pirmosios instancijos teismas taip pat nepagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjų nurodytas aplinkybes dėl sandorių, susijusių su disponavimu žemės sklypais, esančiais Pašilaičių k. ir Smalinės k., kvalifikavimo. Ne visi trys pirkimo–pardavimo sandoriai dėl šiose teritorijose esančių žemės sklypų bendrai kvalifikuotini mainais. Paskutinė 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo–pardavimo sutartis dėl 1/3 žemės sklypo, esančio Smalinės k., Vilniuje, nebuvo susijusi su 2009 m. gruodžio 29 d. vykusiais mainais. Teismas nepagrįstai atsisakė dėl nurodyto sandorio sudarymo aplinkybių byloje kaip liudytoją apklausti T. Š. (pardavėją pagal 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo– pardavimo sutartį). Skundžiamas sprendimas yra neteisėtas ir netinkamai nustačius žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), vertę. Teismas nepagrįstai nesivadovavo Vilniaus apygardos teismo 2013 m. lapkričio 25 d. sprendimu civilinėje byloje Nr. 2-42-798/2016, kuriame buvo padaryta išvada, jog pirkimo–pardavimo sutartyje nurodyta 10 000 Lt kaina atitiko pardavėjos T. G. interesus. Dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), teismas nepagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjų nurodomas aplinkybes dėl šio sandorio šalių – faktinė sutarties šalis (J. M.) yra pareiškėjo sesuo, o pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punktą, neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos pajamos, gautos iš brolių ir seserų.
40.3. Pirmosios instancijos teismas, panaikinęs Komisijos ir VMI sprendimus, VMI įpareigojo perskaičiuoti pareiškėjų mokėtiną GPM ir su juo susijusias sumas, tačiau toks sprendimas įpareigoti mokesčių administratorių perskaičiuoti mokėtinas sumas yra neteisėtas, kadangi prieštarauja įstatymuose įtvirtintiems mokesčių perskaičiavimo senaties terminams. Pagal MAĮ 68 straipsnį, mokesčių administratorius perskaičiuoti GPM gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį perskaičiuoti, sausio 1 d. Teismo įpareigojimas perskaičiuoti būtų priimtas 2021 m., o mokestinis laikotarpis už kurį įpareigojama perskaičiuoti, yra 2012 m. sausio 1 d.–2012 m. gruodžio 31 d. pareiškėjos atžvilgiu ir 2009 m. sausio 1 d.–2012 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo atžvilgiu, t. y. ilgesnis nei 5 praėjusių kalendorinių metų laikotarpis. Nustačius, kad mokesčių administratoriaus atliktas perskaičiavimas yra neteisingas ir todėl neteisėtas, sprendimas perskaičiuoti nebegali būti priimamas.
40.4. 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo–pardavimo sutartis Nr. 8-2745 nėra anksčiau sudarytų 2009 m. gruodžio 29 d. pirkimo pardavimo sutarčių Nr. 3664 ir Nr. 3661, bendrai kvalifikuotų mainų sutartimi, dalis, tai atskiras pirkimo–pardavimo sandoris, kuris nėra niekaip susijęs su dviem pirmaisiais. Sandoriai, sudaryti dėl to paties žemės sklypo perleidimo, negali būti tarpusavyje kvalifikuojami mainais; mainų objektas – skirtingi šalims priklausantys daiktai. 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo–pardavimo sutarties dalykas yra ankstesne 2009 m. gruodžio 29 d. pirkimo–pardavimo sutartimi Nr. 3661 perleisto žemės sklypo dalis, t. y. 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo–pardavimo sutartimi pareiškėjai įgijo nuosavybės teisę į 1/3 žemės sklypo, kuris jų pačių buvo perleistas 2009 m. gruodžio 29 d. pirkimo–pardavimo sutartimi Nr. 3661. Trečiasis pirkimo–pardavimo sandoris, sudarytas 2010 m. gegužės 13 d., negali būti kvalifikuojamas 2009 m. gruodžio 29 d. vykusių mainų dalimi. 2009 m. gruodžio 29 d. vykusių mainų metu pareiškėjai perleido nuosavybės teisę į žemės sklypą, esantį Smalinės k., Vilniuje, ir įgijo nuosavybės teisę į žemės sklypą, esantį Pašilaičių k., Vilniuje. Ties šių sandorių sudarymu mainai pasibaigė – abi pirkimo– pardavimo sutarčių šalys įgijo viena kitos turėtą žemės sklypą. 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo–pardavimo sutarties dalykas – 2009 m. gruodžio 29 d. mainų metu pareiškėjų perleisto žemės sklypo, esančio Smalinės k., Vilniuje, dalis, o sandoriai dėl to paties objekto negali būti kvalifikuojami mainų sutartimi. Tai, kad 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo–pardavimo sutartis nėra 2009 m. gruodžio 29 d. vykusių mainų dalis, gali patvirtinti ir šios pirkimo–pardavimo sutarties šalis T. Š.. Pareiškėjų atstovas nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme buvo žodžiu išreiškęs prašymą apklausti T. Š. dėl sandorio sudarymo aplinkybių, tačiau į nurodytą prašymą teismas neatsižvelgė. Dėl pirkimo–pardavimo sutarčių kvalifikavimo mainų sutartimi buvo padarytos esminės klaidos priimant sprendimus pareiškėjų atžvilgiu dėl priskaičiuoto mokėtino GPM ir su juo susijusių sumų.
40.5. UAB „Krivita“ Vertinimo ataskaitoje nurodytos žemės sklypų rinkos kainos yra nepagrįstos. Ši nepagrįstų kainų išvada buvo padaryta dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini). Teismas nepagrįstai atsisakė tenkinti žodžiu posėdyje pareikštą pareiškėjų atstovo prašymą skirti ekspertizę žemės sklypų, esančių Pašilaičių k. ir Smalinės k., Vilniuje, rinkos vertei sandorių sudarymo metu nustatyti. Pareiškėjams privalo būti sudarytos sąlygos įvertinti Vertinimo ataskaitoje nurodytų kitų žemės sklypų rinkos verčių pagrįstumą, ypač vertinant tai, kad byloje jau yra padarytos išvados dėl tokių verčių neteisingumo. Atsižvelgiant į tai, kad į nurodytą prašymą nebuvo atsižvelgta ir tai, kad teisingas rinkos vertės nustatymas yra būtina prielaida pareiškėjų atžvilgiu teisingo sprendimo priėmimui, jų atstovas kartu su šiuo atsiliepimu teikia prašymą dėl ekspertizės skyrimo.
40.6. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nesivadovavo Vilniaus apygardos teismo 2013 m. lapkričio 25 d. sprendimu civilinėje byloje Nr. 2-42-798/2016, kuriame buvo padaryta išvada, jog 2010 m. birželio 8 d. pirkimo–pardavimo sutartyje nurodyta 10 000 Lt kaina yra teisinga. A. L. teigė, kad T. G. buvo suklaidinta dėl parduoto turto (žemės sklypo) vertės, tačiau to įrodyti teisme nepavyko. Neatsižvelgiant į tai, kad A. L. nurodytos aplinkybės nebuvo pripažintos teisingomis, dar pačios T. G. pareikštas ieškinys Vilniaus apygardos teismo 2013 m. lapkričio 25 d. sprendimu civilinėje byloje
Nr. 2-42-798/2016 buvo atmestas, VMI, patikrinimo akte darydama išvadas dėl sandorio vertės teisingumo, vis tiek atsižvelgė į A. L. paaiškinimus dėl galbūt neteisingos pirkimo–pardavimo sutartyje nurodytos kainos. Remtis tokiais A. L. paaiškinimais dėl galbūt neteisingos pirkimo–pardavimo sutartyje nurodytos kainos, priimant sprendimus pareiškėjų atžvilgiu, nėra teisinga, kadangi pateiktos aplinkybės įsiteisėjusiu Vilniaus apygardos teismo sprendimu buvo pripažintos nepagrįstomis. Pirmosios instancijos teismas turėjo vadovautis įsiteisėjusiu Vilniaus apygardos sprendimu ir jame padarytomis išvadomis dėl ginčo sandorio vertės teisingumo. Vilniaus apygardos teismas 2013 m. lapkričio 25 d. sprendime civilinėje byloje Nr. 2-42-798/2016 dėl 2010 m. birželio 8 d. pirkimo–pardavimo sutarties nuginčijimo nurodė, kad sutartyje nurodyta 10 000 Lt kaina atitiko pardavėjos T. G. interesus (šis asmuo iš tokio sandorio turėjo ekonominės naudos) ir sutartyje numatyta kaina nebuvo neteisinga. Į nurodytus argumentus pirmosios instancijos teismas ne tik neatsižvelgė, bet ir dėl jų apskritai argumentų nepateikė.
40.7. Teismas nepagrįstai nevertino pareiškėjų nurodytų aplinkybių dėl giminystės ryšių, reikšmingų sandorių dėl žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), sudarymo aplinkybių. Tiek Komisija, tiek VMI priimtuose sprendimuose ir patikrinimo aktuose pripažįstama, jog pareiškėjas žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), perdavė asocijuotam asmeniui (savo seseriai), o esant tokiai išvadai, bet kokios iš perdavimo gautos sumos turi būti laikomos neapmokestinamosiomis pajamomis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkto pagrindu. VMI sprendime nurodyto „ištiestosios rankos“ principo esmė ir yra būtent, ta, kad vertinant mokesčių mokėtojų mokestines prievoles, fizinių asmenų kontroliuojamų juridinių asmenų veiksmai yra prilyginami pačių fizinių asmenų veiksmams. Juridiniai asmenys yra tik dirbtiniai dariniai (teisinė fikcija), teisiniuose santykiuose dalyvauja konkretūs fiziniai asmenys, konkretūs fiziniai asmenys naudoja juridinių asmenų kategoriją savo tikslams pasiekti, todėl, taikant „ištiestosios rankos“ principą, vertinamos fizinių asmenų kontroliuojamos transakcijos, kurias formaliai sudaro jų kontroliuojami juridiniai asmenys. Mokestine prasme sandorio sąlygas nustatė ir ekonominę naudą gavo fiziniai asmenys. VMI argumentai dėl juridinių asmenų turto atskirumo yra nepagrįsti. Konstatavus, kad pagal 2012 m. gegužės 9 d. pirkimo–pardavimo sutartį netiesiogiai per sesers valdomą juridinį asmenį pareiškėjas seseriai perdavė žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), šio sklypo vidutinė rinkos vertė nebetenka reikšmės, kadangi pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punktą, pajamos, gautos iš brolių ir seserų, yra neapmokestinamos. Pareiškėjas žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniuje, padovanojo seseriai. Skundžiamas sprendimas buvo priimtas padarius išvadą, kad Vertinimo ataskaitoje nurodyta žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), vertė yra neteisinga, tačiau įvertinus nurodytas aplinkybes dėl sandorio šalių giminystės ryšių, šio sklypo vertė apskritai netektų reikšmės, tačiau į tai teismas nepagrįstai neatsižvelgė.
40.8. Teismas nevertino pareiškėjų kelto klausimo dėl jiems paskirtų baudų dydžio nepagrįstumo. VMI sprendimuose yra nurodyta, kad kiekvienam iš pareiškėjų skiriama 30 procentų dydžio GPM bauda, tačiau nurodytas baudos dydis yra nepagrįstas ir prieštarauja Metodikai. Mokesčių administratorius neatsižvelgė į aplinkybę, kad atliktas mokestinis patikrinimas buvo pirmasis tokio pobūdžio mokesčių administratoriaus veiksmas jų atžvilgiu, anksčiau pareiškėjai dėl su mokesčiais susijusių klausimų nebuvo bausti, jie visada bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, geranoriškai pateikė iš jų reikalaujamą informaciją, nesiėmė veiksmų, kurie trukdytų mokesčių administratoriui atlikti patikrinimą; jų veiksmų pobūdis nepasireiškė tyčiniu ar sisteminu mokestinių įpareigojimų nevykdymu ar mokesčių sistemos negerbimu, tačiau mokesčių administratorius, nustatydamas nepagrįstai didelį 30 procentų baudos dydį, į šias aplinkybes neatsižvelgė, todėl priėmė neteisėtus sprendimus. Nėra suprantama, kokiu teisiniu pagrindu pareiškėjo atsakomybę sunkinančia aplinkybe buvo pripažintas pažeidimo mastas bei padarytas žalos dydis (apskaičiuoti 40 242,71 Eur nesumokėtų mokesčių). Nei Metodikoje, nei kituose teisės aktuose tokios sunkinančios aplinkybės nėra įtvirtinta. Nelogiška, kad pats mokestinės nepriemokos atsiradimas savaime yra ir pats pažeidimas ir to pažeidimo padarymą sunkinanti aplinkybė. Komisijos argumentas, kad buvo nustatyta tiek atsakomybę sunkinančių, tiek ją švelninančių aplinkybių, nėra pagrįstas – pareiškėjų atsakomybę sunkinančių aplinkybių nebuvo nustatyta, todėl kiekvienam iš pareiškėjų skirtas 30 procentų baudos dydis turėtų būti mažinamas.
41. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjų A. D. ir A. D. apeliacinį skundą prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
42. VMI nurodo, kad skundžiamu teismo sprendimu sutinka visiškai ir mano, kad jis yra teisingas bei pagrįstas, kadangi teismas tinkamai įvertino visas su byla susijusias aplinkybes ir įrodymus, tinkamai aiškino bei taikė materialiosios ir proceso teisės normas, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjų skundo jame išdėstytais motyvais. Savo poziciją dėl ginčo esmės atsakovas iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kurie buvo nurodyti institucijos atsiliepimuose į pareiškėjų skundus.
43. Dėl senaties termino VMI paaiškina, kad pagal MAĮ 68 straipsnio 1 dalį, jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Nurodo, kad pirmosios instancijos teismui panaikinus VMI sprendimus ir įpareigojus perskaičiuoti pareiškėjams apskaičiuotą GPM, šio straipsnio 1 dalies nuostatos nėra taikomos, tačiau VMI tokio perskaičiavimo metu negali apskaičiuoti mokesčio už ilgesnį laikotarpį negu patikrinimo metu (MAĮ 68 str. 2 d.). Atsižvelgus į tai, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas buvo pradėtas vykdyti 2014 m. gegužės 19 d. už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d., o pareiškėjos – 2017 m. rugsėjo 19 d. už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 iki 2012 m. gruodžio 31 d., mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminai, atliekant GPM perskaičiavimą už tą patį laikotarpį kaip ir patikrinimo metus, nebus pažeisti.
44. VMI akcentuoja, kad patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pagal 2010 m. gegužės 13 d. pirkimo–pardavimo sutartį Nr. 8-2745 pareiškėjas įsigijo 1/3 dalį iš 1,18 ha ploto žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), už sutartyje nurodytą 20 000 Lt kainą, o pagal nepriklausomo turto vertintojo UAB „Krivita“ įvertinimą, šio sklypo rinkos vertė įsigijimo dieną buvo 173 000 Lt, todėl taikant ekonominių modelių metodą bei nepriklausomo turto vertintojo UAB „Krivita“ pateiktą Vertinimo ataskaitą, buvo pripažinta, kad 2010 m. gegužės 13 d. įsigytos 1/3 dalies iš 1,18 ha bendro ploto žemės sklypo, esančio Smalinės k., Vilniaus m., rinkos vertė buvo 173 000 Lt, įvykusio pirkimo–pardavimo sandoriu pareiškėjai gavo didesnės vertės turtą, negu perleido T. Š.. Atsakovas pažymi, kad pareiškėjas patikrinimo metu nurodė, jog žemės sklypo 1/3 dalies įsigijimo sandoris buvo mainų sandoris ir šią aplinkybe grindė tuo, jog sutartyse nurodyta turto kaina tiek pirkėjams, tiek pardavėjams nebuvo svarbi.
45. VMI akcentuoja, kad nors apeliaciniame skunde pareiškėjai teigia, jog pirmosios instancijos teismas nepagrįstai atsisakė tenkinti žodžiu posėdyje pareikštą jų atstovo prašymą skirti ekspertizę žemės sklypų, esančių Pašilaičių k. ir Smalinės k. Vilniuje, rinkos vertei sandorių sudarymo metu nustatyti, tačiau šie pareiškėjų argumentai turėtų būti atmesti, kadangi jie yra atstovaujami profesionalaus teisininko viso mokestinio ginčo metu (nuo 2017 m.), o šis prašymas teismui buvo pateiktas tik po ilgesnio negu keturi metai laikotarpio (2017 m. rugpjūčio 31 d. patikrinimo aktas). Taip pat, pareiškėjai konkrečiais argumentais nepagrindė, o pirmosios instancijos teismas nenustatė, jog UAB „Krivita“ vertinimo ataskaita yra neteisinga. Atsakovas pažymi, kad nors bylos nagrinėjimo metu pirmosios instancijos teismas siūlė skirti ekspertizę, tačiau pareiškėjai išreiškė pageidavimą skirti ekspertizę tik dėl žemės sklypo, (duomenys neskelbtini) (pareiškėjų 2020 m. rugsėjo 22 d. prašymas). VMI nuomone, teismas pagrįstai įpareigojo, pareiškėjams GPM ir su juo susijusias sumas perskaičiuoti tik pagal Ekspertizės akte nurodytą žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini), rinkos vertę.
46. Dėl sandorio su T. G. VMI papildomai pažymi, kad pareiškėjų argumentai, jog teismas ne tik neatsižvelgė į jų argumentus, bet jų apskritai nevertino, yra nepagrįsti. Nurodo, kad bylą Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pirmosios instancijos teismui perdavė nagrinėti iš naujo, kadangi pareiškėjo sutuoktinė nebuvo įtraukta į procesą trečiuoju suinteresuotu asmeniu. Pareiškėjai pakartotinio bylos nagrinėjimo teisme metu tokių argumentų, kurie yra pateikti apeliaciniame skunde, nei skunde pirmosios instancijos teismui, nei bylos nagrinėjimo metu, nei skunde Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui nebuvo pateikę, todėl pirmosios instancijos teismas, pakartotinai išnagrinėjęs bylą, dėl jų ir negalėjo pateikti motyvų.
47. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjas neginčija, jog jis ir UAB „Eurogeda“ sandorio sudarymo laikotarpiu buvo asocijuoti asmenys, tačiau, A. D. teigimu, nustačius, jog sklypą jis pardavė asocijuotam asmeniui (savo sesers bendrovei), bet kokios iš pardavimo gautos sumos turi būti laikomos neapmokestinamosiomis pajamomis, kadangi taikant „ištiestosios rankos“ principą, vertinamos fizinių asmenų kontroliuojamos transakcijos, kurias formaliai sudaro jų kontroliuojami juridiniai asmenys, tačiau toks pareiškėjo teiginys yra nepagrįstas.
48. VMI pažymi, kad skundžiamu sprendimu VMI buvo įpareigota perskaičiuoti pareiškėjų mokėtiną GPM ir su juo susijusias sumas, todėl atitinkamai bus perskaičiuoti ir baudų dydžiai.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
49. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų.
50. Pareiškėjai (apeliantai) ginčijo mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimus, kuriais jiems buvo papildomai apskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis bei su juo susijusios sumos (žr. nutarties 1–3 p.).
51. Vilniaus apygardos administracinis teismas skundus tenkino iš dalies – įpareigojo mokesčių administratorių perskaičiuoti mokėtiną GMP ir su juo susijusias sumas (žr. nutarties 24 p.), nustatęs, kad vieno iš sandorių turto rinkos vertė buvo kitokia (mažesnė) nei mokestinė bazė, nuo kuriuos skaičiavimus atliko VMI (žr. nutarties 34 p.).
52. Dėl kitų sandorių pirmosios instancijos teismas nepasisakė ir jų neanalizavo (žr. nutarties 17–20 p., 31 p.).
53. Apeliacija siekiama papildomų įrodymų surinkimo ir pakartotinio bylos peržiūrėjimo (žr. nutarties 39 p.) bei pasisakoma dėl visų sandorių, taip pat dėl su GPM susijusių ir priskaičiuotų sumų nepagrįstumo (žr. nutarties 40.8 p.).
54. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pažymi, kad šiuo atveju, apeliacinės bylos nagrinėjimo ribos buvo apibrėžtos pirmosios instancijos sprendimu, kuris suponuoja klausimą, ar Vilniaus apygardos administracinis teismas, administracinės bylos nagrinėjimo metu, nustatęs kitokias faktines aplinkybes vieno iš sandorių atžvilgiu, t. y. nustatęs kitokią turto rinkos vertę, sudariusią mokestinės bazės dalį, nuo kurios ir buvo apskaičiuotas papildomas ginčo GPM bei su juo susijusios sumos, turėjo pasisakyti visa skundo apimtimi, ar vis dėlto konstatuota faktinė aplinkybė jau buvo pakankamas pagrindas perduoti ginčą nagrinėti iš naujo mokesčių administratoriui.
55. Pastaroji pozicija, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, yra racionalesnė, nukreipta į operatyvesnį ginčo išnagrinėjimą, todėl pripažintina visiškai pagrįsta bei teisėta.
56. Nekyla jokių abejonių, kad turi būti atliktas GMP perskaičiavimas pareiškėjų (apeliantų) naudai, kurį gali ir turi atlikti VMI. Tokio pobūdžio įpareigojimas iš esmės lėmė ir tai, kad buvo panaikinti visi skundžiami sprendimai ir administracinės bylos proceso šalys buvo grąžintos į mokestinio patikrinimo stadiją, kurios metu mokesčių administratoriaus pareigūnas turi teisę tikrinti mokesčių mokėtojo apskaitos, sandorių ir kitus dokumentus, registrus, kompiuterinės apskaitos sistemas ir jų duomenis, mokesčių mokėtojo veiklai naudojamus materialinius techninius išteklius, įrengimus bei pagamintą produkciją ir kitus objektus, kiek tai susiję su mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo bei atskirų mokesčių mokėtojo pareigų vykdymo patikrinimu (Mokesčių administravimo įstatymo 123 str.).
57. Mokesčių mokėtojas mokestinio patikrinimo metu privalo pateikti visus dokumentus, kompiuterinės apskaitos duomenis, reikiamus mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumui patikrinti (Mokesčių administravimo įstatymo 126 str. 2 d.), tačiau taip pat turi teisę mokestinio patikrinimo metu, taip pat jo rezultatų tvirtinimo metu teikti savo pastabas ir paaiškinimus dėl patikrinimo dalyko ir kitų su patikrinimu susijusių aplinkybių. Rašytinės mokesčių mokėtojo pastabos, paaiškinimai ir įrodymai pridedami prie patikrinimo akto ir apie jų pateikimą yra pažymima patikrinimo akte (Mokesčių administravimo įstatymo 126 str. 3 d.).
58. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. To paties straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.
59. Taigi, visi tie teisiniai argumentai, kurie buvo pateikti kitų ginčo sandorių ir nuo jų apskaičiuotų sumų atžvilgiu, gali būti teikiami mokesčių administratoriui. Šiam teisiniam vienetui juos įvertinus bei pateikus atitinkamas išvadas, pastarųjų patikra būtų galima Komisijos, taip pat teismo, todėl toks teisinis kelias, atsižvelgiant į šios bylos konkrečias aplinkybes, yra priimtinesnis, negu administracinės bylos gražinimas nagrinėti iš naujo Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kad jis pasisakytų ir dėl kitų sandorių, kas, tikėtina, lemtų apskundimą Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, kuris vis tiek administracinę bylą turėtų grąžinti mokesčių administratoriui, kadangi mokestinės bazės (pagrindas, nuo kurio buvo atlikti skaičiavimai) nustatymas buvo netinkamas.
60. Kadangi VMI sprendimas naikintinas ir VMI įpareigotina priimti naują sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar netvirtinimo, o tai reiškia, kad ir aplinkybės, kurios lemia baudos dydį, mokesčių administratoriaus bus vertinamos iš naujo, dėl to pareiškėjų apeliacinio skundo argumentai dėl jiems skirtos baudos dydžio apeliacinės instancijos teismo nevertintini. Kaip jau buvo minėta, nevertintini ir kiti neaptarti pareiškėjų apeliacinio skundo argumentai – jų vertinimas bet kuriuo atveju nepakeistų šios bylos baigties (perdavimo VMI sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo ar netvirtinimo priimti iš naujo) ir dėl to esminės reikšmės šiam ginčui šioje teisminėje jo nagrinėjimo stadijoje neturi (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2021 m. kovo 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-636-442/2021).
61. Atkreiptinas dėmesys į tai, jog pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (ABTĮ 3 str.). Taigi, pagrindinis įrodinėjimo procesas mokestinėje byloje vyksta nagrinėjant bylą mokesčių administratoriui ir renkant teisės aktų nustatyta tvarka įrodymus, turinčius pagrįsti administracinį sprendimą (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str., 72 str.). Įrodinėjimas administraciniame teisme byloje dėl mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo yra subsidiaraus pobūdžio, nes teismas pirmiausiai sprendžia, ar mokesčių administratorius pagrindė savo sprendimą įrodymais, o jeigu tai yra būtina ir nepažeis mokesčių mokėtojo procesinių teisių, teismas papildo įrodinėjimo procesą (ABTĮ 80 str.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gruodžio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1207-602/2018).
62. Dėl išdėstytų aplinkybių apeliacinis skundas atmestinas, paliekant galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjų A. D. ir A. D. apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. rugsėjo 16 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Ramūnas Gadliauskas
Rasa Ragulskytė-Markovienė
Arūnas Sutkevičius