Administracinė byla Nr. eA-351-602/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00873-2021-6

Procesinio sprendimo kategorijos: 1.11;12.4

(S)

 

 

 

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

 

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

 

2022 m. spalio 12 d.

Vilnius

 

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Mildos Vainienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „I. f.“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gegužės 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „I. f.“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

 

Teisėjų kolegija

 

nustatė:

 

I.

 

1.       Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) ,,I. f.“ (toliau – ir pareiškėjas) su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2021 m. kovo 1 d. sprendimą Nr. S-31(7-226/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas Nr. S-31); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. 331-1077412 (toliau – ir VMI sprendimas 1); 3) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2.       Pareiškėjas UAB ,,I. f.“ su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2021 m. kovo 1 d. sprendimą Nr. S-32(7-226/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas Nr. S-32); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. gruodžio 30 d. sprendimą Nr. 331-1088996 (toliau – ir VMI sprendimas 2); 3) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

3.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. balandžio 12 d. nutartimi, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 68 straipsnio 1 dalimi bylas pagal pareiškėjo skundus (t. y. administracines bylas Nr. eI3-2706-535/2021 ir Nr. eI3-2707-811/2021) sujungė.

4.       Pareiškėjas paaiškino, kad VMI ginčijamais sprendimais atsisakė grąžinti bendrovei 9 670,73 Eur ir 9 614 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permoką, šiuos sprendimus patvirtino Komisija.

5.       Nesutikdamas su skundžiamais sprendimais, pareiškėjas nurodė, kad VMI ir Komisija netinkamai aiškino ir taikė ginčui aktualias Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio, 87 straipsnio 13 dalies, 2018 m. birželio 28 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112  2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 401 straipsniu įstatymo (toliau – ir Pakeitimo įstatymas) 10 straipsnio 6 dalies nuostatas. Pareiškėjo teigimu, Komisijos sprendimų argumentai, kuriais buvo atmesti bendrovės skundai, yra prieštaringi, akivaizdžiai neatitinkantys ginčui aktualių MAĮ nuostatų, prieštaraujantys Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) formuojamai teismų praktikai dėl teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo sąlygų ir tvarkos.

6.       Pareiškėjas nurodė, kad permokos grąžinimo atveju turi būti taikomas senaties terminas, galiojęs ne prašymų dėl permokos grąžinimo pateikimo metu, bet permokos susidarymo (deklaracijos pateikimo) metu, t. y. einamieji ir penkeri praėję kalendoriniai metai. Akcentuotina, kad 2020 m. lapkričio 18 d. pareiškėjas VMI pateikė prašymą grąžinti 9 670, 73 Eur PVM permoką, kuri susidarė nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d.; pareiškėjas 2020 m. gruodžio 17 d. pateikė prašymą VMI grąžinti 9 614 Eur PVM permoką, kuri susidarė nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d.

7.       Pareiškėjas vadovavosi Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalimi, kuri numatė pereinamojo laikotarpio senaties termino taikymo nuostatas, tvirtino, kad jeigu šio įstatymo 4 straipsnio (4 straipsnio nuostatų pagrindu buvo pakeistas MAĮ 68 straipsnis, nustatant trumpesnius mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus) įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos, joms yra taikomi iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo galioję senaties terminai. Pareiškėjas pabrėžė, kad kadangi ginčo permoka susidarė 2016 metais, iki Pakeitimo įstatymo priėmimo momento, jis nėra praleidęs penkerių metų senaties termino, skaičiuojant iki prašymo dėl permokos grąžinimo pateikimo 2020 metais.

8.       Pareiškėjas nurodė, kad PVM deklaracijų, teiktų už 2016 metus, pagrindu VMI įtraukė deklaruotas PVM permokų sumas į bendrovės mokestinių permokų apskaitą Mano VMI sistemoje ir apskaitė kaip bendrovės turtą, tas pačias PVM permokas bendrovė apskaitė kaip turtą ir finansinėje apskaitoje. Pareiškėjas teigė, kad jos turimų PVM permokų apskaitymas VMI mokesčių apskaitos informacinėje sistemoje (toliau – ir MAIS) ir jų naudojimas kitų VMI administruojamų mokesčių (pelno mokesčio) nepriemokų padengimui laikytini veiksmu, liudijančiu apie mokesčių mokėtojo žinojimą apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekimą ją susigrąžinti (įskaityti), t. y. pareiškėjo PVM permoka jau buvo apskaičiuota ir apskaitoma VMI MAIS kaip grąžintina mokesčio suma. Dėl šios priežasties MAĮ 87 straipsnyje 13 dalyje nustatytas senaties terminas skaičiuojamas nuo 2019 metais atliktų PVM permokos įskaitymo ir vėlesnio įskaitytų sumų grąžinimo procedūrų momento, todėl negali būti laikomas praleistu.

9.       Pareiškėjas nurodė, kad išvardintos aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog bendrovė nelaikoma praleidusi PVM permokos grąžinimo senaties termino, priešingu atveju susidarytų situacija, kai Pakeitimo įstatymas būtų taikomas retrospektyviai, .t. y. atsiradusioms ir apskaičiuotoms PVM permokoms būtų sutrumpintas jau prasidėjęs 5 metų senaties terminas..

10.       Pareiškėjas teigė, jog pateikęs PVM deklaracijas ir deklaravusi PVM permokų sumas ji įgijo teisėtą lūkestį, kad turės galimybę susigrąžinti PVM permokas laikydamasi PVM permokos deklaravimo metu galiojusių senaties terminų. Komisija savo sprendime citavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, kurioje, be kita ko, aiškiai nurodyta, kad PVM deklaracijos, kurioje deklaruojama PVM permoka, pateikimas ir laikomas pirmuoju veiksmu siekiant susigrąžinti PVM permoką (žr. 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011), ir tai atitinka ginčo faktinę situaciją. Tačiau nuo šių išaiškinimų nesilaikė VMI ir Komisija, kurios neteisingai taikė Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies nuostatas ir neteisingai nustatė ginčo PVM permokoms taikytiną senaties terminą, kuris PVM deklaracijų pateikimo metu buvo 5 metai.

11.       Pareiškėjas laikėsi pozicijos, kad MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje nustatytas senaties terminas turėjo būti skaičiuojamas nuo 2019 metais atliktų PVM permokos įskaitymo ir vėlesnio įskaitytų sumų grąžinimo procedūrų momento, nes PVM permokų suma buvo faktiškai naudojama kitoms mokestinėms nepriemokoms dengti (kas, vadovaujantis pačios VMI pateiktu komentaru, laikytina veiksmu, liudijančiu, kad mokesčių mokėtojas žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti / įskaityti). Pareiškėjo įsitikinimu, turi būti įvertinta, kad: 1) pareiškėjas teisės aktų nustatyta tvarka turėjo teisę naudoti permokas kitų mokestinių prievolių vykdymui ir jas naudojo kitų mokesčių nepriemokoms dengti – PVM permokų suma ir buvo faktiškai naudojama kitoms mokestinėms nepriemokoms dengti (kas, vadovaujantis pačios VMI pateiktu komentaru, laikytina veiksmu, liudijančiu, kad mokesčių mokėtojas žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti); 2) PVM permokos buvo tinkamai apskaitytos ir deklaruotos nepraleidžiant permokų susidarymo metu galiojusių senaties terminų; 3) permokų susidarymo momentu buvo taikomas penkerių metų Permokų susigrąžinimo senaties terminas, kuris nebuvo suėjęs prašymo grąžinti Permokas pateikimo momentu; 4) abejonių dėl Pareiškėjo sąžiningumo, piktnaudžiavimo teise ar nerūpestingumo.

12.       Jeigu teismas spręstų, kad Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies nuostatos turi būti aiškinamos ir taikomos taip, kad pagal jas leidžiama retrospektyviai sutrumpinti senaties terminą jau deklaruotoms PVM permokų sumoms, tokiu atveju pareiškėjas prašė teismo įvertinti, ar tokia Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta nuostata ir jos taikymas pareiškėjo PVM permokų atžvilgiu yra suderinamas su bendruoju Europos Sąjungos (toliau – ir ES) veiksmingumo teisiniu principu.

13.       Pareiškėjas pastebėjo, kad Komisija savo sprendime pateikė nuorodą į ESTT 2002 m. liepos 11 d. sprendimo byloje Nr. C-62/00 38 punktą, kuriame ESTT labai aiškiai pabrėžė, kad pagal ES teisę nėra draudžiama trumpinti senaties terminų, su sąlyga, kad nacionalinės teisės nuostatos, kuriomis trumpinami senaties terminai, nustato protingą ir proporcingą pereinamąjį laikotarpį, kuris suteikia pakankamą laiką nuo naujo teisės akto įsigaliojimo momento, pateikti prašymus dėl teisių, kurioms senaties terminai pagal senąją tvarką dar nebūtų pasibaigę, įgyvendinimo. Iš Pakeitimo įstatymo aktualių nuostatų matyti, kad joks pereinamasis laikotarpis po Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio nuostatos įsigaliojimo nėra nustatomas. Komisija savo sprendimuose konstatavo, kad Pakeitimo įstatyme yra nustatytas pereinamasis laikotarpis, tačiau nenurodė, kokių aplinkybių pagrindu ji padarė tokią išvadą.

14.       Sprendžiant klausimą dėl PVM permokos grąžinimo (įskaitymo) terminų ir asmens teisės pasinaudoti teise į atskaitą, nacionalinės teisės aktų nuostatos ir nacionalinės PVM permokos grąžinimo ir įskaitymo procedūros turi būti vertinamos vadovaujantis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2006/112/EB (toliau – PVM Direktyva) įtvirtintu veiksmingumo ir proporcingumo principu (žr. ESTT 2018 m. kovo 21 d. sprendimo byloje Nr. C-533/16 Volkswagen AG 45, 47 punktus; ESTT 2019 m. vasario 24 d. sprendimo byloje Nr. C-562/17 Nestrade SA 40 punktą ir jame nurodyta jurisprudenciją), t. y. klausimas dėl nacionalinių procedūrų ir praktikos, susijusios su senaties termino taikymu PVM permokos grąžinimo atveju, atitikties PVM Direktyvos nuostatoms patenka į ESTT jurisdikciją ir yra teismingas ESTT.

15.       Pareiškėjo nuomone, ES veiksmingumo teisinis principas turi būti aiškinamas taip, kaip draudžiantis tokį reglamentavimą, kaip nustatytas Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje, kuriuo retrospektyviai sutrumpinamas PVM permokos susigrąžinimui taikomas senaties terminas tokiu būdu, kad mokesčių mokėtojas nuo pirmosios senaties termino sutrumpinimo dienos laikomas praleidusiu terminą PVM permokai susigrąžinti ir mokesčių mokėtojui nesuteikiama teisę pasinaudoti pereinamojo laikotarpio nuostatomis. Tokia situacija negali būti laikoma suderinama ir su Europos Sąjungos teisės veiksmingumo ir proporcingumo teisiniais principais, kurie turi būti taikomi aiškinant PVM Direktyvos 180 straipsnio 1 dalies nuostatas ir iš PVM Direktyvos kylančias teises.

16.       Dėl nurodytų abejonių manytina, kad yra pagrindas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo pateikiant klausimą, ar ES bendrasis veiksmingumo principas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalis, kuria retrospektyviai sutrumpinamas PVM permokų susigrąžinimo 5 metų senaties terminas iki 3 metų senaties termino, nenustatant jokio pereinamojo laikotarpio, skirto susigrąžinti PVM permokoms, kurios susidarė iki Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo momento ir kurioms Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo metu iš karto jau buvo suėjęs 3 metų senaties terminas, bet dar nebuvo suėjęs PVM permokų susidarymo metu galiojęs 5 metų senaties terminas.

17.       Atsakovas VMI atsileipime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti.

18.       VMI paaiškino, kad MAĮ 68 ir 87 straipsniuose apibrėžtas trejų metų terminas, kuriam pasibaigus išnyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti mokesčio permoką, nustatytas momentas, nuo kada pradedamas skaičiuoti šis terminas ir kaip jis gali būti pratęsiamas, jei iki naikinamojo termino pabaigos mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti).

19.       VMI teigimu, pereinamuoju laikotarpiu buvo numatytos Pakeitimo įstatymo nuostatos, pagal kurias naujieji senaties terminai netaikomi (taikomi iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo galioję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminai).

20.       Dėl pareiškėjo teiginių, kad pagal pereinamąsias nuostatas turėtų būti taikomas ankstesnis senaties terminas, nes mokesčių apskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo, VMI pažymėjo, jog Komisija teisingai sprendė, kad pagal aptartas MAĮ nuostatas mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo senaties terminas sutampa su mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminu. Šio termino ribose mokesčių mokėtojams numatyta galimybė pateikti ar tikslinti pateiktas deklaracijas, taip pat pateikti prašymus grąžinti permokas, o mokesčių administratoriui suteikiama teisė tikrinti mokesčių permokos (skirtumo) pagrįstumą. Pagal Lietuvoje susiklosčiusį teisinį reguliavimą deklaruotos PVM permokos grąžinimas realizuojamas ne automatiškai, o pateikus prašymą, t. y. PVM deklaracija su deklaruota permoka nėra prilyginama prašymui grąžinti permoką (permokų grąžinimas be atskiro prašymo yra galimas tik susigrąžinant deklaruotas gyventojų pajamų mokesčio permokas arba kitais centrinio mokesčių administratoriaus numatytais atvejais). Atsižvelgiant į tai, kad PVM permokos apskaičiavimo PVM deklaracijoje ir permokos grąžinimo procedūros yra atskiros procedūros, kurių kiekviena atliekama skirtingais mokesčių mokėtojo inicijuotais veiksmais, negalima teigti, kad mokesčių apskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo. Įvertinus aptartas nuostatas, Komisija padarė pagrįstą išvadą, jog pareiškėjo 2020 metais inicijuotam permokos grąžinimui nėra pagrindo taikyti iki Pakeitimo įstatymo galiojusio senaties termino.

21.       VMI atkreipė dėmesį, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (žr. 2011m. lapkričio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011, 2006 m. spalio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A8-1622/2006) yra akcentuota, jog MAĮ 87 straipsnio 13 dalyje įstatymų leidėjas apibrėžė naikinamąjį terminą, kuriam suėjus mokesčio permoka nebegali būti grąžinta. Pats naikinamojo termino pobūdis reiškia, jog jis negali būti atnaujinamas, jam pasibaigus asmuo praranda teisę atlikti veiksmą (įgyvendinti teisę), kuriam atlikti terminas ir buvo nustatytas. Aukščiau pacituotų MAĮ teisės normų kontekste tai reiškia, jog jei mokesčių mokėtojas praleido MAĮ nustatytą terminą, nesikreipdamas į mokesčių administratorių dėl mokesčio permokos grąžinimo, jis praranda teisę reikalauti ją grąžinti, o mokesčių administratoriaus prievolė grąžinti mokesčių mokėtojui permoką pasibaigia.

22.       Dėl pareiškėjo teiginių, kad pateikęs PVM deklaracijas ir deklaravęs PVM permokų sumas jis įgijo teisėtą lūkestį, kad turės galimybę susigrąžinti PVM permokas laikydamasis PVM permokos deklaravimo metu galiojusių senaties terminų, VMI tvirtino, kad PVM deklaracija su deklaruota permoka nėra prilyginama prašymui grąžinti permoką. Pareiškėja neatliko veiksmo liudijančio apie siekį susigrąžinti mokesčio permokas, todėl neįgijo teisėto lūkesčio susigrąžinti PVM permokas.

23.       VMI pažymėjo, jog pareiškėjo nurodomi veiksmai (2019 m. kovo, birželio mėn. atliktos PVM permokų įskaitymo į mokėtinas avansinio pelno mokesčio sumas operacijos Mano VMI sistemoje), atlikti prieš 1,5 metų iki prašymo grąžinti permoką pateikimo, nepripažintini siekiu susigrąžinti permokas, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiškėjui buvo žinoma apie permoką, tačiau neatskleidžia, kad šiais veiksmais buvo siekta ją susigrąžinti. VMI sutiko su Komisijos vertinimu , jog mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra atskira administracinė procedūra, vykdoma per tam tikrą įstatyme nustatytą terminą, tokiu veiksmu negali būti laikomi veiksmai, kurių atlikimas savaime neįpareigoja mokesčio administratoriaus spręsti mokesčio permokos grąžinimo klausimo ir nėra susijęs su šios procedūros inicijavimu. VMI teigė, kad priimant ginčijamus sprendimus buvo tinkamai aiškintos ir taikytos teisės normos.

24.       Dėl pareiškėjo prašymo kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo VMI nurodė, jog Pakeitimo įstatymas buvo priimtas 2018 m. birželio 28 d., o įsigaliojo nuo 2020 metų, taigi, numatant aktualių įstatymo nuostatų įsigaliojimą, buvo nustatytas pereinamasis laikotarpis, kuris yra pakankamas spęsti dėl permokos grąžinimo pateikiant prašymą. Toks teisinis reguliavimas atitinka ESTT apibrėžtas pereinamumo užtikrinimo nuostatas bei veiksmingumo, proporcingumo ir teisinio saugumo principus. VMI veiksmai negražinti PVM permokos atitiko veiksmingumo, protingumo ir proporcingumo principus. Atsakovo vertinimu, nagrinėjamoje byloje poreikio aiškinti Europos Sąjungos teisės aktus nėra. Taip pat pareiškėjo prašymas dėl kreipimosi į ESTT nėra grindžiamas Europos Sąjungos teisės normų neaiškumu.

 

II.

 

25.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. gegužės 25 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

26.       Teismas nurodė, kad ginčas kilo dėl VMI sprendimų, kuriais nebuvo tenkinti pareiškėjo prašymai grąžinti PVM permokas, taip pat dėl ikiteismine tvarka ginčus išnagrinėjusios Komisijos sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo.

27.       Byloje buvo nustatyta, kad VMI, vadovaudamasi MAĮ 87 ir 111 straipsniais, VMI viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 patvirtintomis Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai išieškotų sumų grąžinimo (įskaitymo) taisyklėmis (toliau – ir Taisyklės), išnagrinėjusi pareiškėjo 2020 m. lapkričio 18 d. ir 2020 m. gruodžio 17 d. prašymus grąžinti (įskaityti) mokesčio ir (arba) baudos už administracinį nusižengimą permoką (skirtumą) ar nepagrįstai išieškotas sumas VMI sprendimu 1 ir VMI sprendimu 2 nusprendė pareiškėjui negrąžinti prašymuose nurodytų 9 670,73 Eur ir 9 614 Eur permokų, nes pareiškėjo 2020 m. lapkričio 18 d. ir 2020 m. gruodžio 17 d. prašymai grąžinti permokas, susidariusias už 2016 metus netenkintini, nes yra suėjęs mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo senaties terminas ir pareiškėjas nepateikė duomenų, kad iki prašymo grąžinti mokesčio permoką (skirtumą) pateikimo jis atliko veiksmą, kuriuo siekė permoką susigrąžinti.

28.       Vertindamas skundo argumentus, kad pareiškėjas negali būti laikomas praleidęs senaties terminą, t. y. turi būti taikomas senaties terminas, galiojęs ne prašymo dėl permokos grąžinimo pateikimo metu, bet permokos susidarymo (deklaracijos pateikimo) metu (einamieji ir penkeri praėję kalendoriniai metai), teismas vadovavosi MAĮ 87 straipsniu, kuriame nustatyta mokesčio permokos įskaitymo ir grąžinimo tvarka ir procedūra, apžvelgė šio straipsnio 5 ir 11 dalyse nustatytą teisinį reguliavimą. Teismas analizavo MAĮ 87 straipsnio 13 dalį (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 redakcija). Teismo vertinimu, iš MAĮ nuostatų matyti, kad mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo senaties terminas buvo susietas su mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminu, šio termino ribose nustatant galimybes mokesčių mokėtojams tikslinti pateiktas deklaracijas, o mokesčių administratoriui tikrinti mokesčių permokos (skirtumo) realumą. Taigi bendrąja tvarka (nesant kitų, konkrečių MAĮ 68 straipsnyje nustatytų sąlygų) mokesčiai gali būti apskaičiuoti už laikotarpį, apimantį einamuosius ir 3 praėjusius kalendorinius metus, atitinkamai ir mokesčio permoka (skirtumas) gali būti grąžinama, jeigu ji susidarė už einamuosius ir 3 praėjusius kalendorinius metus. Tokiu būdu MAĮ 87 straipsnio 13 dalis įpareigoja mokesčių administratorių grąžinti (mokesčių mokėtojas turi teisę susigrąžinti) tik tokią mokesčio permoką, kuri yra susidariusi už einamuosius ir prieš juos einančius trejus kalendorinius metus nuo šioje nuostatoje nurodytų veiksmų atlikimo. Teismas pažymėjo, kad šiose nuostatose nustatytas naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus išnyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti mokesčio permoką.

29.       Teismo vertinimu, nebuvo ginčo dėl to, kad pareiškėjui negrąžintas PVM skirtumas yra susidaręs 2016 metais, o pareiškėjas nustatytos formos prašymus grąžinti PVM deklaracijose deklaruotą PVM skirtumą VMI pateikė 2020 m. lapkričio 18 d. ir 2020 m. gruodžio 17 d.

30.       Dėl pareiškėjo pozicijos, kad iki prašymų pateikimo jis atliko kitus veiksmus: teikė PVM deklaracijas bei 2019 metais dengė avansinio pelno mokesčio prievoles Mano VMI sistemoje, kurie rodo ne tik jo žinojimą apie permokos turėjimą, bet ir siekį ją susigrąžinti, todėl turi būti laikoma, kad jis nėra praleidęs kreipimosi termino mokesčio permokai (skirtumui) už 2016 metų mokestinį laikotarpį grąžinti, teismas nurodė, jog iš MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatų dispozicijos matyti, jog skaičiuojant terminą, už kurį susidariusi permoka (skirtumas) gali būti grąžinama, teisiškai reikšminga aplinkybė yra: 1) mokesčių administratoriaus atliktas permokos įskaitymo veiksmas; 2) prašymo grąžinti permoką pateikimas; 3) bet koks kitas veiksmas, kuriuo mokėtojas patvirtina, jog žino apie permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti.

31.       Teismo įsitikinimu, pareiškėjo nurodomi veiksmai (PVM deklaracijų teikimas, prašomų grąžinti PVM permokų įskaitymo į mokėtinas avansinio pelno mokesčio sumas Mano VMI sistemoje 2019 metais atlikimas) ginčo situacijoje buvo veiksmai, kurie parodo mokesčių mokėtojo žinojimą apie turimą mokesčio permoką, tačiau jie negalėjo būti laikomi veiksmais, kuriais buvo siekta mokesčio permoką (skirtumą) susigrąžinti. Teismas nepripažino pagrįstais pareiškėjo argumentų, kad VMI nukrypo nuo suformuotos teismų praktikos nuostatų. Teismas sutiko su pareiškėjo pozicija, jog įstatymų leidėjas nepateikia tokio veiksmo apibrėžimo, tačiau, teismo įsitikinimu, tokiu teisiniu reglamentavimu įstatymų leidėjas siekia sudaryti sąlygas mokėtojui pasinaudoti teise susigrąžinti permoką net ir tais atvejais, kai savo žinojimo apie turimą mokesčio permoką (skirtumą) ir siekio susigrąžinti mokesčio permoką mokėtojas neįformina teisės aktų nustatyta tvarka, pateikdamas nustatytos formos prašymą, o atlieka kitus, su teisės susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą) įgyvendinimu susijusius veiksmus, kurie yra atliekami anksčiau, nei prašymo pateikimas ir atliekamų veiksmų tikslas yra būtent permokos grąžinimas. Atsižvelgęs į šio veiksmo atlikimo tikslą bei į tai, kad mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra yra atskira administracinė procedūra, vykdoma per tam tikrą įstatyme nustatytą terminą, teismas sprendė, kad tokiu veiksmu negali būti laikomi veiksmai, kurių atlikimas savaime neįpareigoja mokesčio administratoriaus spręsti mokesčio permokos grąžinimo klausimo ir nėra susijęs su šios procedūros inicijavimu.

32.       Teismas aptarė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (žr. 2011m. lapkričio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-2747/2011; 2018 m. kovo 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-619-442/2018) ir atsižvelgęs į ją bei teisės aktų nuostatas, darė išvadą, kad tuo atveju, jeigu mokesčių mokėtojui, įgyvendinant savo teisę susigrąžinti mokesčio permoką, jis iki prašymo ją grąžinti pateikimo (pagal MAĮ 87 straipsnio 5 dalį būtent tokiu būdu yra įgyvendinama teisė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą)), atlieka kitus veiksmus, kurie rodo, jog mokėtojas žino apie permokos (skirtumo) buvimą ir siekia ją susigrąžinti, tuomet einamųjų ir trejų praėjusių kalendorinių metų terminas yra skaičiuojamas nuo pirmesnio veiksmo atlikimo momento. Teismas pabrėžė, kad MAĮ 87 straipsnio 5 dalies ir Taisyklių nuostatos nustato, kad mokesčių mokėtojo teisė susigrąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) yra realizuojama pateikus nustatytos formos prašymą, išskyrus teisės aktuose nustatytas išimtis. Todėl tai, jog ginčo atveju pareiškėjas, vykdydamas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 77 straipsnio 1 dalies 3 punkto reikalavimus, teikė PVM deklaracijas ir jose deklaravo grąžintiną iš biudžeto PVM sumą (PVM skirtumą), nesudarė pagrindo šių veiksmų atlikimo pripažinti veiksmais, kuriais siekta susigrąžinti mokesčio permoką. Tokias pat išvadas teismas darė ir dėl pareiškėjo Mano VMI sistemoje 2019 metais atliktų mokėtino avansinio pelno mokesčio sumų įskaitymo iš grąžintinų PVM permokų. Minėtu veiksmu buvo įformintas mokesčių mokėtojo pelno mokesčio nepriemokos įskaitymas.

33.       Atsižvelgęs į tai, teismas konstatavo, kad PVM deklaracijų teikimas su grąžintina PVM suma, kaip ir mokestinių prievolių įskaitymas, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekė susigrąžinti mokesčio permoką (skirtumą). Šių veiksmų atlikimas susijęs su mokesčių mokėtojo įprastiniais veiksmais vykdant veiklą ir laikantis teisės aktų reikalavimų dėl deklaracijų teikimo ir kitų veiksmų atlikimo, bet ne su siekiu pradėti, inicijuoti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūrą. Teismo vertinimu, vien tik šių veiksmų atlikimas, pareiškėjui jokiu būdu neišreiškus valios dėl tolesnio deklaruoto PVM skirtumo susigrąžinimo, neįpareigojo mokesčių administratoriaus šių dokumentų (veiksmų) pagrindu spręsti turimos mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo klausimą ir per MAĮ 87 straipsnyje 11 nustatytą terminą priimti dėl to sprendimą.

34.       Teismas konstatavo, kad ginčo situacijoje pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad jis iki prašymų grąžinti mokesčio permoką pateikimo atliko veiksmus, kuriais patvirtino ne tik savo žinojimą apie permokos buvimą, bet ir siekį ją susigrąžinti. Kitaip vertinti VMI nustatytas aplinkybes nebuvo pagrindo.

35.       Dėl pareiškėjo argumentų, kad ginčo situacijoje taikytinos iki 2020 metų galiojusios MAĮ nuostatos, teismas pažymėjo, kad MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatos, nustatančios einamųjų ir 3 praėjusių kalendorinių metų laikotarpį, už kurį gali būti apskaičiuotas (perskaičiuotas) mokestis, atitinkamai ir pakeistos MAĮ 87 straipsnio 13 dalies nuostatos, reglamentuojančios grąžintinos mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį, buvo nustatytos Pakeitimo įstatymu. Teismas aptarė Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalį ir ją įvertinęs darė išvadą, pareiškėjui nėra pagrindo taikyti iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojusių MAĮ 68 straipsnio nuostatų, nes pareiškėjo mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūra prasidėjo 2020 m. lapkričio 18 d. ir 2020 m. gruodžio 17 d., pareiškėjui pateikus nustatytos formos prašymą grąžinti mokesčio permoką (skirtumą), nes kiti pareiškėjo skunde nurodomi veiksmai nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo procedūros dalimi, kadangi jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiškėjui buvo žinoma jo turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtis, tačiau nebuvo siekta ją grąžinti, o pats savaime šių veiksmų atlikimas nesudarė pagrindo VMI spręsti ir priimti sprendimą dėl permokos grąžinimo.

36.       Teismas pažymėjo, kad teisėtų lūkesčių apsaugos principas pažeistas nebuvo, kadangi MAĮ nuostatos, nustatančios trumpesnį bendrąjį mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminą (MAĮ 68 str. 1 d.) ir atitinkamai mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį buvo nustatytos 2018 m. birželio 28 d., nustatant šių nuostatų įsigaliojimą nuo 2020 m. sausio 1 d. Teismas pažymėjo, kad Pakeitimo įstatymo aiškinamajame rašte nurodyta, kad toks teisinis reglamentavimas nustatomas siekiant eliminuoti piktnaudžiavimo pereinamuoju laikotarpiu galimybes. Teismo įsitikinimu, atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) buvo pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedūrų inicijavimo. Teismo vertinimu, jam nebuvo pateikta objektyvių duomenų, leidžiančių spręsti apie pareiškėjui nepalankių VMI sprendimų neteisėtus priėmimo motyvus. Pareiškėjas eilę metų neįgyvendino veiksmų dėl permokos grąžinimo, todėl jam negalėjo kilti pagrįsti lūkesčiai, kad teisę susigrąžinti mokesčio permoką galės realizuoti neapibrėžtą laikotarpį.

37.       Apibendrindamas teismas konstatavo, kad VMI išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, vadovaudamasi įstatymu, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstus ir teisingus sprendimus. Mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusi Komisija teisingai, vadovaudamasi MAĮ ir teismų praktika, paskirstė įrodinėjimo pareigą, tinkamai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiškino ir taikė teisės normas.

38.       Teismas nenustatė pagrindo pripažinti, jog buvo nukrypta nuo administracinių teismų praktikos, kadangi pareiškėjo nurodyti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo procesiniai sprendimai buvo priimti faktinėmis aplinkybėmis skirtingose bylose. Teismas PVM deklaracijų teikimo nevertino kaip veiksmo, kuriuo siekiama realizuoti teisę susigrąžinti mokesčio permoką.

39.       Teismas netenkino pareiškėjo prašymo kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo. Teismas pažymėjo, kad ESTT praktikoje ne kartą yra pripažinęs valstybių narių teisę nustatyti naikinamuosius terminus teisei į PVM atskaitą realizuoti (žr. 2008 m. gegužės 8 d. sprendimą bylose C-95/07 ir C-96/07), taip pat atkreipė dėmesį, kad ESTT jurisprudencijoje pripažinta, kad jeigu teisei į PVM atskaitą nebūtų taikomi jokie apribojimai laiko atžvilgiu, nebūtų galima užtikrinti visiško teisinio saugumo. Įvertinęs ESTT praktiką ir nagrinėjamo ginčo aplinkybes, teismas konstatavo, jog teismui nekilo abejonių dėl ginče taikytinų teisės normų aiškumo bei dėl galimo jų prieštaravimo (neatitikimo) pareiškėjo skunde akcentuojamoms PVM direktyvos nuostatoms bei principams, taikytiniems aiškinant PVM direktyvos nuostatas.

40.       Teismas atmetė pareiškėjo skundą, konstatavęs, kad skundžiami VMI ir Komisijos sprendimai yra pagrįsti ir teisėti. Teismas taip pat nurodė, kad pareiškėjas neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą.

 

III.

 

41.       Pareiškėjas UAB „I. f.“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gegužės 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

42.       Pareiškėjo teigimu, pirmosios instancijos teismas klaidingai aiškino ir taikė Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies nuostatas, t. y. formuluotes „mokestinių prievolių apskaičiavimas ir (ar) perskaičiavimas“ bei „mokestinių prievolių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros“ nepagrįstai aiškino (prilygino) PVM permokos grąžinimo procedūrai. Laikantis pirmosios instancijos teismo pozicijos, kad MAĮ nuostatos turi būti aiškinamos siaurai, akivaizdu, kad ginčui aktualioje Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies nuostatoje įstatymų leidėjas aiškiai nurodė, kad nauji sutrumpinti senaties terminai netaikomi toms mokestinėms prievolėms, kurios iki naujų senaties terminų įsigaliojimo buvo „apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos“. Mokestinė permoka yra mokestinė prievolė MAĮ 2 straipsnio 20 dalies prasme. Mokestinės permokos apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūra yra PVM deklaracijos pateikimas – nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas deklaracijas su apskaičiuotomis PVM permokomis pateikė laiku, todėl konstatuotina, kad pareiškėjo mokestinė prievolė (PVM permoka) buvo apskaičiuota iki sutrumpintų senaties terminų įsigaliojimo, todėl sutrumpintas senaties terminas pareiškėjo PVM permokoms, kurios buvo tinkamai apskaičiuotos iki Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo momento, negalėjo būti taikomas (t. y. negalėjo būti sutrumpintas atgaline tvarka).

43.       Iš skundžiamo sprendimo argumentacijos matyti, kad pirmosios instancijos teismas akivaizdžiai klydo tapatindamas mokestinės permokos grąžinimo procedūros ir mokestinės prievolės apskaičiavimo ir ar perskaičiavimo procedūros sąvokas, nepagrįstai Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies formuluotę „mokestinės prievolės apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūra“ prilygino (susiaurino) su PVM permokos grąžinimo procedūra. Įstatymų leidėjas Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies nuostatoje niekur neminėjo PVM permokos grąžinimo procedūros pradžios, tokios sąvokos nevartojo, todėl pirmosios instancijos teismo išvada, kad permokos (mokestinės prievolės) apskaičiavimo ar perskaičiavimo procedūra turėtų (ar galėtų) reikšti tą patį, kaip ir permokos grąžinimo procedūra, yra klaidinga išvada, neatitinkanti įstatymo nuostatos formuluotės teksto, o taip pat ir prieštaraujanti paties teismo bendrajai pozicijai, kad MAĮ nuostatos turi būti aiškinamos siaurai – mokestinės prievolės apskaičiavimas (perskaičiavimas) negali būti aiškinamas kaip permokos grąžinimo procedūros inicijavimas.

44.       Kadangi pareiškėjas PVM permokas apskaičiavo laiku ir nepraleidęs tuo metu galiojusių senaties terminų, pareiškėjas ir turėjo teisę susigrąžinti šias permokos per tuo metu galiojusius senaties terminus, nes Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies nuostata kaip tik ir daro išimtį dėl sutrumpintų senaties terminų taikymo iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo apskaičiuotoms (perskaičiuotoms) mokestinėms prievolėms. Pareiškėjas pažymi, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės neteisingai nustatė ginčo permokos atžvilgiu taikytiną MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakciją, o kartu ir neteisingai nustatė pareiškėjo turimų PVM permokų grąžinimui taikytiną senaties terminą.

45.       Remdamasis MAĮ 87 straipsnio 13 dalimi, pareiškėjas pakartoja, kad prašomos grąžinti PVM permokos susidarė iki Pakeitimo įstatymo priėmimo, akcentuoja Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje nustatytą teisinį reguliavimą. Apeliaciniame skunde pakartojami pirmosios instancijos teismui teikto skundo argumentai ir nurodytos faktinės aplinkybės dėl PVM permokos deklaravimo ir įtraukimo į apskaitą termino, tai, kad PVM deklaracijų, teiktų už 2016 metus, pagrindu VMI įtraukė deklaruotas PVM permokų sumas į pareiškėjo mokestinių permokų apskaitą MAIS ir apskaitė kaip pareiškėjo turtą.

46.       Pareiškėjas pabrėžia, kad PVMĮ yra nustatytas tik vienas būdas, kaip gali būti apskaičiuojama mokesčio permoka – pateikiant PVM deklaraciją. Pareiškėjas PVM deklaracijas, kuriose buvo apskaičiuota prašoma grąžinti PVM permoka, pateikė nepraleidęs tuo metu taikomų PVM mokesčio apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo terminų, t. y. tuo metu galiojusio 5 metų senaties termino.

47.       Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai susiaurino Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje vartojamą sąvoką „mokestinių prievolių apskaičiavimas“ ir ją aiškina kaip PVM permokos grąžinimo procedūros pradžią. Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje yra labai aiškiai nurodoma, kad sutrumpintas 3 metų senaties terminas netaikomas toms prievolėms, kurios iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus.

48.       Pareiškėjas pabrėžia, jog pateikęs PVM deklaracijas ir deklaravęs PVM permokų sumas, įgijo teisėtą bei pagrįstą lūkestį, kad turės galimybę susigrąžinti PVM permokas laikydamasis PVM permokos deklaravimo metu galiojusių senaties terminų. Kaip nurodoma Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, teisėtai įgytoms teisėms administraciniai aktai negali turėti atgalinio poveikio, nebent tai būtų tiesiogiai nurodyta įstatyme arba šie aktai privačiam asmeniui būtų naudingi. Šiuo atveju tokių aplinkybių akivaizdžiai nėra, todėl senaties termino pakeitimas atgaline tvarka, kaip ir nurodoma Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje negali būti taikomas prievolių, kurios jau buvo apskaičiuotos iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo momento, atžvilgiu.

49.       Prašoma grąžinti PVM permoka susidarė 2016 metais, o tai reiškia, kad aiškinant Pakeitimo įstatymo nuostatas taip, kaip tai darė pirmosios instancijos teismas, įsigaliojus Pakeitimo įstatymui, Pareiškėjas iš karto praranda teisę susigrąžinti šias permokas, nors dar 2019 m. gruodžio 31 d. šių permokų susigrąžinimui galiojo 5 metų senaties terminas. Pareiškėjo nuomone, tai yra teisės taikymo atgal pavyzdys, kai retrospektyvinis senaties terminų taikymas nuo pat įstatymo įsigaliojimo panaikina asmens teisę, atsiradusią iki įstatymo pakeitimo momento. Pabrėžtina, kad Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalis nenustato jokio pereinamojo laikotarpio nuostatų.

50.       Akcentuodamas lex retro non agit principą, pareiškėjas laikosi pozicijos, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, jog PVM deklaracijos pateikimas yra senaties termino permokai susigrąžinti laikotarpio atskaitos taškas. Tai atitinka ir faktinę PVM permokų apskaitos ir tvarkymo tvarką VMI MAIS. Tam, kad mokestinė permoka galėtų būti apskaitoma kaip turima mokesčių mokėtojo MAIS, tokia permoka pirmiausia turi būti įstatymo nustatyta tvarka deklaruota. Tai reiškia, kad pateikus deklaraciją yra laikoma, kad mokesčių mokėtojas turi PVM permoką, kurią turi teisę susigrąžinti. PVM deklaracijos pateikimas yra būtina sąlyga teisei į PVM permoką atsirasti (PVM permokai MAIS susidaryti). PVM deklaracijos su permoka pateikimas yra laikytinas būtina PVM mokesčių administravimo procedūros dalimi. Atsižvelgiant j tai, konstatuotina, kad pareiškėjui pateikus PVM deklaraciją ir deklaravus nustatyto dydžio PVM permoką, pareiškėjas inicijavo ir užbaigė PVM mokesčio (permokos) apskaičiavimo procedūrą Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalies prasme.

51.       Taigi pirmosios instancijos teismas iš esmės klydo taikydamas ir aiškindamas Pakeitimo įstatymo nuostatas ir neteisingai nustatė ginčo PVM permokoms taikytiną senaties terminą, kuris turėjo būti PVM deklaracijų pateikimo metu galiojęs 5 metų senaties terminas, o ne Pakeitimo įstatymu pakeistas 3 metų senaties terminas, kuris netaikomas iki Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo apskaičiuotoms mokestinėms prievolėms.

52.       Pareiškėjas pakartoja savo argumentus dėl senaties termino skaičiavimo pradžios ir nesutinka pirmosios instancijos teismo pozicija, kad PVM permokos įskaitymas avansinio pelno mokesčio mokėjimui (t. y. faktinis grąžinimas) nėra laikytinas veiksmu, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti mokesčio permoką. Nurodyta pirmosios instancijos teismo išvada neatitinka logikos – permokos įskaitymas kitų mokesčių mokėjimui yra vienas iš permokos grąžinimo (realizavimo) būdų, todėl pirmosios instancijos teismo išvada, kad 2019 metais atliktos avansinio pelno mokesčio sumų įskaitymo ir grąžintinų PVM permokų procedūros nelaikomos veiksmais, liudijančiais, kad pareiškėjas siekia susigrąžinti PVM permokas, vertintina kaip nepagrįsta. Pareiškėjui neaišku, apie kokį siekį inicijuoti permokos grąžinimo procedūrą nurodė pirmosios instancijos teismas, jeigu atliekant permokos įskaitymą faktiškai permoka ir yra grąžinama, t. y. procedūra ne tik pradedama, bet ir užbaigiama. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai gina VMI poziciją, kai pareiškėjo turimos PVM permokos buvo naudojamos kitų mokesčių mokėjimui, tačiau paprašius jas grąžinti, VMI persigalvojo ir ėmė laikytis pozicijos, kad net ir PVM permokos įskaitymas kito mokesčio sumokėjimui, nėra PVM permokos grąžinimas.

53.       Pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl svarbaus skundo argumento, kuris buvo grindžiamas faktine aplinkybe, kad prašymų grąžinti PVM permokas pateikimo momentu pareiškėjo turimos permokos buvo apskaitomos VMI MAIS kaip turimos pareiškėjo mokestinės permokos, t. y. VMI sistemoje PVM permokoms ir toliau buvo skaičiuojamas 5 metų senaties terminas. Remdamasis Taisyklių 8 punktu, apreiškėjas pabrėžia, kad prašymų susigrąžinti PVM permoką pateikimo metu ginčo PVM permokos vis dar nebuvo nurašytos iš MAIS apskaitos sistemos, o buvo nurodytos (apskaitomos) kaip grąžintinos pareiškėjui sumos, kurioms taikomas 5 metų senaties terminas. Grąžintina PVM suma buvo apskaitoma kaip Pareiškėjo turima permoka „Mano VMI“ sistemoje. Ši aplinkybė, į kurią neatsižvelgė pirmosios instancijos teismas, papildomai pagrindžia pareiškėjo argumentus, kad Komisija ir VMI neteisingai nustatė ginčo permokos susigrąžinimui taikytiną senaties terminą.

54.       Visos aukščiau nurodytos aplinkybės ir argumentai vienareikšmiškai pagrindžia faktą, kad pirmosios instancijos teismas ir Komisija iš esmės klydo taikydami ir aiškindami Pakeitimo įstatymo dalies nuostatas – pateikiant prašymą dėl permokos grąžinimo turėjo būti taikomas ne 3, bet 5 metų senaties terminas, o iš VMI konkliudentinių veiksmų (MAIS sistemos duomenų) akivaizdu, kad net ir VMI laikėsi pozicijos, kad permokos terminas nėra suėjęs, todėl mokesčių mokėtojas nėra paradęs teisės susigrąžinti PVM permoką (prašymą dėl permokos grąžinimo pateikė nepraleidęs 5 metų senaties termino).Ginčo atveju prašomoms grąžinti permokoms turėjo būti taikomas senaties terminas, galiojęs ne prašymo dėl Permokos grąžinimo pateikimo metu, bet Permokos susidarymo (deklaracijos pateikimo) metu, pareiškėjas nėra praleidęs penkerių metų senaties termino. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas yra neteisėtas ir nepagrįstas.

55.       Pareiškėjas pakartoja pirmosios instancijos teismui nurodytus argumentus, kad pereinamasis laikotarpis Pakeitimo įstatyme nebuvo nustatytas. Nors pirmosios instancijos teismas savo sprendime netiesiogiai nurodė, kad Pakeitimo įstatyme yra nustatytas pereinamasis laikotarpis, tačiau, pareiškėjo nuomone, laikotarpis iki įstatymo įsigaliojimo ir perinamasis laikotarpis po įstatymo įsigaliojimo yra visiškai skirtingi dalykai.

56.       Pareiškėjas taip pat prašo kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo pateikiant klausimą, ar ES bendrasis veiksmingumo principas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio 6 dalis, kuria retrospektyviai sutrumpinamas PVM permokų susigrąžinimo 5 metų senaties terminas iki 3 metų senaties termino, nenustatant jokio pereinamojo laikotarpio, skirto susigrąžinti PVM permokoms, kurios susidarė iki Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo momento ir kurioms Pakeitimo įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo metu iš karto jau buvo suėjęs 3 metų senaties terminas, bet dar nebuvo suėjęs PVM permokų susidarymo metu galiojęs 5 metų senaties terminas. Šį savo prašymą pareiškėjas grindžia tais pačiais argumentais kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui, pažymėdamas, kad teismo atsisakymas kreiptis į ESTT privaro būti motyvuotas.

57.       Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą paikti nepakeistą remdamasis tais pačiais argumentais, kuriuos nurodė pirmosios instancijos teismui teiktame atsiliepime.

 

Teisėjų kolegija

 

konstatuoja:

 

IV.

 

58.       Pareiškėjas UAB „I. f.“ 2020 m. lapkričio 18 d. VMI pateikė prašymą grąžinti 9 670, 73 Eur PVM permoką, kuri susidarė nuo 2016 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d.

59.       Pareiškėjas UAB „I. f.“ 2020 m. gruodžio 17 d. pateikė prašymą VMI grąžinti 9 614 Eur PVM permoką, kuri susidarė nuo 2016 m. liepos 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d.

60.       VMI skundžiamu 2020 m. gruodžio 11 d. sprendimu Nr. 331-1077412 nusprendė negrąžinti prašomos 9 670,73 Eur sumos; kaip negrąžinimo priežastį ir teisinį pagrindą nurodė, jog buvo suėjęs Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnio 13 dalyje nustatytas mokesčio permokos grąžinimo senaties terminas.

61.       VMI skundžiamu 2020 m. gruodžio 30 d. sprendimu Nr. 331-1088996 nusprendė negrąžinti prašomos 9 614 Eur sumos; kaip negrąžinimo priežastį ir teisinį pagrindą nurodė, jog buvo suėjęs Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnio 13 dalyje nustatytas mokesčio permokos grąžinimo senaties terminas.

62.       Skundžiamuose sprendimuose VMI nurodė iš esmės vienodus papildomus motyvus:

62.1.                      Pažymėjo, kad pareiškėjas prašymus dėl PVM priemokos (skirtumo), kuri susidarė 2016 metų mokestiniu laikotarpiu, pateikė 2020 m. lapkričio 18 d. ir 2020 m. gruodžio 17 d.

62.2.                      Pagal MAĮ 87 straipsnio 13 dalį, jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio Įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, – skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo prašymo, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, – skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos. Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus.

62.3.                      Vadovaudamasi Taisyklių 17 punktu, VMI pareiškėjui 2020 m. lapkričio 23 per „Mano VMI“ išsiuntė pranešimą Nr. (17.17-40) RES-193446, kuriame nurodyta pateikti dokumentus, patvirtinančius, kad pareiškėjas žinojo ir siekė susigrąžinti prašyme nurodytas 2016 m. sausio 1 d.–2016 m. gruodžio 31 d. laikotarpio PVM permokas. Pareiškėjas pateikė 2020 m. lapkričio 26 d. raštą Nr. (17.17-40) GES-GES-626866, kuriame nurodė, kad žinojo apie mokesčio permokos buvimą, dėl siekio susigrąžinti PVM permoką pareiškėjas nurodė, kad iš PVM permokos buvo dengiamos kitų VMI administruojamų mokesčių nepriemokos.

62.4.                      Pareiškėjas 2016 m. spalio 13 d. teikė prašymą išduoti 2015 m. liepos 1 d.–2016 m. spalio 13 d. laikotarpio prievolių, delspinigių, įplaukų žiniaraščius, prašymų grąžinti PVM permokas pareiškėjas nėra teikęs.

62.5.                      Atsižvelgiant į tai, kad 9 670,73 Eur PVM mokesčio skirtumas susidarė 2016 m. sausio 1 d.–2016 m. gruodžio 31 d. mokestiniu laikotarpiu, 9 614 Eur PVM mokesčio skirtumas susidarė 2016 m. liepos 1 d.–2016 m. gruodžio 31 m. mokestiniu laikotarpiu, t. y. anksčiau nei per einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, ir į tai, kad pareiškėjas nepateikė dokumentų, patvirtinančių, kad jis siekė susigrąžinti mokesčio permoką, vadovaujantis MAĮ 87 straipsnio 13 dalimi, suėjus mokesčio permokos grąžinimo (įskaitymo) 3 metų senaties terminui 9 670,73 Eur permoka ir 9 614 Eur permoka nurašyta iš VMI Mokesčių fondo Mokesčių permokos ir/ar skirtumo sąskaitų.

 

V.

 

63.       Kaip buvo nustatyta, skundžiamuose sprendimuose kaip pareiškėjo siekiamų susigrąžinti mokesčio permokų negrąžinimo teisinį pagrindą nurodė Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnio 13 dalį.

64.       MAĮ 87 straipsnyje nustatyta mokesčių permokos įskaitymo ir grąžinimo pagrindai ir tvarka. Šio straipsnio 13 dalyje (2019 m. liepos 16 d. įstatymo Nr. XIII-2352 dalies redakcija, įsigaliojusi nuo 2019 m. liepos 30 d.) nustatyta, kad jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčio permoka gali būti grąžinta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamą šio Įstatymo 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, – skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo prašymo, o kai yra mokesčių mokėtojo prašymas, – skaičiuojama atgal nuo šio prašymo pateikimo dienos. Jei iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmą, liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Šiuo atveju mokesčių mokėtojas prie prašymo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimą pagrindžiančius įrodymus. Į paminėtą terminą neįskaičiuojami kalendoriniai metai, kuriais dėl grąžintinų (įskaitytinų) sumų vyko mokestiniai arba teisminiai ginčai arba buvo taikomos dvigubo apmokestinimo ginčų sprendimo procedūros, numatytos Lietuvos Respublikos sudarytose ir taikomose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse, Dvigubo apmokestinimo ginčų sprendimo įstatyme, Konvencijoje 90/436/EEB dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo koreguojant asocijuotų įmonių pelną arba Daugiašalėje konvencijoje.

65.       MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje (2018 m. birželio 28 d. įstatymo Nr. XIII-1329 straipsnio redakcija, įsigaliojusi nuo 2020 m. sausio 1 d.) nustatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir trejus praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

66.       MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija, įsigaliojusi nuo 2016 m. sausio 1 d.) buvo nustatyta, kad jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

67.       Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio, 87 straipsnio 13 dalies, 2018 m. birželio 28 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112  2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir Įstatymo papildymo 401 straipsniu įstatymo (t. y. Pakeitimo įstatymo) 10 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad  šio įstatymo 4 straipsnyje išdėstyto Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų mokestinės prievolės iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus. Jeigu šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos, joms yra taikomi iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galioję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminai. Iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo pasibaigę senaties terminai neatnaujinami, jei tai nebuvo numatyta pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusio Mokesčių administravimo įstatymo nuostatas.

 

VI.

 

68.       MAĮ 68 straipsnyje nuo MAĮ įsigaliojimo (2004 m. gegužės 1 d.) buvo įtvirtinta mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis – einamieji ir penkeri praėję kalendoriniai metai. Šis reglamentavimas pasikeitė 2018 m. birželio 28 d. priėmus Pakeitimo įstatymą, kuriame mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis sutrumpinta ir įtvirtinta, kad tai yra einamieji ir treji praėję kalendoriniai metai, įtvirtinant vėlesnę šios normos įsigaliojimo datą – 2020 m. sausio 1 d. Pakeitimo įstatyme įtvirtintos normos dėl pereinamojo laikotarpio.

69.       Skundžiamuose VMI sprendimuose konstatuota, kad PVM mokesčio skirtumas susidarė 2016 metais. Byloje nėra ginčo, kad: 1) mokesčių mokėtojas PVM permokos sumas deklaravo ir į apskaitą įtraukė 2016 metais; 2) PVM deklaracijų, teiktų už 2016 metus, pagrindu VMI įtraukė deklaruotas PVM permokų sumas į mokesčių mokėtojo mokestinių permokų apskaitą MAIS sistemoje. Taigi byloje nėra ginčo, kad materialiniai teisiniai santykiai – teisės į permoką atsiradimo pagrindas, susiformavo 2016 metais, tai yra tuo metu, kai buvo įtvirtinta mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis (o kartu mokesčio permokos grąžinimo) – einamieji ir penkeri praėję kalendoriniai metai. Mokesčių mokėtojas pateikė prašymus grąžinti permoką 2020 m. lapkričio 18 d. ir 2020 m. gruodžio 17 d., t.y. nepasibaigus minėtam terminui, kuris galiojo materialinių teisinių santykių atsiradimo metu.

70.       Mokesčių administratoriaus išvada, kad nagrinėjamu atveju taikytinas trumpesnis senaties terminas, įtvirtintas Pakeitimo įstatyme, nes prašymas paduotas galiojant Pakeitimo įstatymui (nuo 2020 m. sausio 1 d.), nėra teisinga įstatymo taikymo laike požiūriu. Akcentuotina, kad mokesčių administratoriaus išvada taikyti mokesčio permokos grąžinimui senaties terminą pagal prašymo pateikimo datą yra nemotyvuota, bet iš bylos duomenų matyti, kad tai yra klaidinga išvada. Mokesčių administratorius pažeidė teisės principą lex retro non agit (įstatymas neturi grįžtamosios galios), kuriuo remiantis teisės aktų galia yra nukreipta į ateitį, įstatymų ir kitų teisės aktų grįžtamoji galia neleidžiama, nebent teisės aktu būtų sušvelninama teisinių santykių subjekto padėtis ir kartu nebūtų pakenkiama kitiems teisinių santykių subjektams (lex benignior retro agit).

71.       MAĮ 68 straipsnio 1 dalies normos, įtvirtinančios mokesčių apskaičiavimo senatį, yra materialinės teisės klausimas (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. rugpjūčio 28 d. nutartį byloje Nr. AS602-544/2013). Materialinis terminas – tai laiko tarpas, per kurį asmenims gali atsirasti teisės ar pareigos administraciniame teisiniame santykyje. Materialinio termino pasibaigimas panaikina galimybę įgyti teises ar pareigas.

72.       Terminas, per kurį mokesčių mokėtojas gali kreiptis dėl permokos grąžinimo, yra materialinio pobūdžio, nes asmenys, praleidę šį terminą, netenka materialinių teisių – teisės grąžinti mokesčio permoką. Dėl to mokesčių administratorius nepagrįstai mokesčių apskaičiavimo senaties termino atveju taikė teisės normas (ir terminą), galiojusias prašymo dėl permokos grąžinimo pateikimo metu, kaip reikėtų taikyti dėl procedūrinio pobūdžio terminų. Toks viešojo administravimo subjektų teisės normų, reglamentuojančių terminus aiškinimas, kai asmeniui taikomi teisės aktų reikalavimai, kurie nebuvo nustatyti materialinių teisinių santykių atsiradimo metu, vertinamas kaip pažeidžiantis lex retro non agit principą, pagal kurį teisės aktų galia yra nukreipta į ateitį ir neleidžiamas teisės aktų galiojimas atgaline tvarka (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. kovo 26 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-1424-602/2015).

 

VII.

 

73.       Konstatuojant mokesčių administratoriaus sprendimo neteisėtumą, išvados dėl lex retro non agit principo pažeidimo nepaneigia Pakeitimo įstatymo pereinamojo laikotarpio normos, taip pat aplinkybė, kad keičiant MAĮ 68 straipsnyje įtvirtintą mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, buvo nustatyta vėlesnė jo įsigaliojimo data (šiuo atveju tai buvo 1,5 metų).  

74.       Šiame kontekste aktualus yra Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2013 m. vasario 15 d. nutarimas (toliau – ir Konstitucinio Teismo nutarimas). 

75.       Konstitucinis teisinės valstybės principas suponuoja įvairius reikalavimus įstatymų leidėjui, kitiems teisėkūros subjektams, inter alia: kad teisinių santykių subjektai galėtų žinoti, ko iš jų reikalauja teisė, teisės normos turi būti nustatomos iš anksto, teisės aktai turi būti oficialiai skelbiami, jie turi būti vieši ir prieinami; įstatymuose ir kituose teisės aktuose nustatytas teisinis reguliavimas turi būti aiškus, suprantamas, neprieštaringas, teisės aktų formuluotės turi būti tikslios, turi būti užtikrinami teisės sistemos nuoseklumas ir vidinė darna, teisės aktuose neturi būti nuostatų, vienu metu skirtingai reguliuojančių tuos pačius visuomeninius santykius; kad teisinių santykių subjektai galėtų savo elgesį orientuoti pagal teisės reikalavimus, teisinis reguliavimas turi būti santykinai stabilus; teisės aktais negalima reikalauti neįmanomų dalykų (lex non cogit ad impossibilia); teisės aktų galia yra nukreipta į ateitį, įstatymų ir kitų teisės aktų grįžtamoji galia neleidžiama (lex retro non agit), nebent teisės aktu būtų sušvelninama teisinių santykių subjekto padėtis ir kartu nebūtų pakenkiama kitiems teisinių santykių subjektams (lex benignior retro agit) (inter alia Konstitucinio Teismo 2004 m. gruodžio 13 d., 2006 m. sausio 16 d. nutarimai) (Konstitucinio Teismo nutarimo III dalies 2 punktas).

76.       Konstitucinio Teismo aktuose ne kartą konstatuota, kad neatsiejami teisinės valstybės principo elementai yra teisėtų lūkesčių apsauga, teisinis tikrumas ir teisinis saugumas; šie konstituciniai principai suponuoja valstybės pareigą užtikrinti teisinio reguliavimo tikrumą ir stabilumą, apsaugoti asmenų teises, gerbti teisėtus interesus ir teisėtus lūkesčius, vykdyti prisiimtus įsipareigojimus asmeniui; asmenys turi teisę pagrįstai tikėtis, kad jų pagal galiojančius įstatymus ar kitus teisės aktus, neprieštaraujančius Konstitucijai, įgytos teisės bus išlaikytos nustatytą laiką ir galės būti realiai įgyvendinamos; teisinį reguliavimą galima keisti tik laikantis iš anksto nustatytos tvarkos; teisinio reguliavimo pataisomis negalima paneigti asmens teisėtų interesų ir teisėtų lūkesčių; neužtikrinus asmens teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo, nebūtų užtikrintas asmens pasitikėjimas valstybe ir teise (Konstitucinio Teismo nutarimo III dalies 2 punktas).

77.       Kaip minėta, iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylančių teisėtų lūkesčių apsaugos, teisinio tikrumo ir teisinio saugumo principų paskirtis – užtikrinti asmens pasitikėjimą valstybe ir teise; šie principai suponuoja valstybės pareigą užtikrinti teisinio reguliavimo tikrumą ir stabilumą; asmenys turi teisę pagrįstai tikėtis, kad jų pagal galiojančius teisės aktus įgytos teisės nustatytą laiką bus išlaikytos ir įgyvendinamos. Atsižvelgiant į visa tai, teisinio reguliavimo pakeitimai turėtų būti daromi taip, kad asmenims, kurių teisinei padėčiai jie turi įtakos, būtų užtikrinta reali galimybė prisitaikyti prie naujos teisinės situacijos. Todėl, siekiant sudaryti sąlygas asmenims ne tik susipažinti su nauju teisiniu reguliavimu anksčiau, nei jis pradės galioti, bet ir tinkamai pasirengti numatomiems pakeitimams, gali būti būtina nustatyti vėlesnę jo įsigaliojimo datą (taikymo pradžią) (Konstitucinio Teismo nutarimo III dalies 4.2. punktas).

78.       Taigi Konstitucijos 70 straipsnio 1 dalį aiškinant konstitucinio teisinės valstybės principo kontekste konstatuotina, kad tam tikrais atvejais įstatymų leidėjas privalo numatyti pakankamą vacatio legis, t. y. laikotarpį nuo įstatymo oficialaus paskelbimo iki jo įsigaliojimo (taikymo pradžios), per kurį suinteresuoti asmenys galėtų pasirengti įgyvendinti iš jo kylančius reikalavimus  (Konstitucinio Teismo nutarimo III dalies 4.2. punktas).

79.       Šiame kontekste pažymėtina ir tai, kad darant esminius galiojančio teisinio reguliavimo pakeitimus, lemiančius asmenų teisinei padėčiai nepalankius padarinius, gali būti reikalinga numatyti ne tik pakankamą vacatio legis, bet ir tam tikrą pereinamąjį teisinį reguliavimą. Asmenų, kuriems taikytinas naujas teisinis reguliavimas, teisinė padėtis pereinamosiomis nuostatomis turėtų būti sureguliuota taip, kad jiems būtų suteikta pakankamai laiko užbaigti pradėtus veiksmus, kurių jie ėmėsi ankstesnio teisinio reguliavimo pagrindu, tikėdamiesi, kad jis bus stabilus, ir įgyvendinti pagal ankstesnį teisinį reguliavimą įgytas teises (Konstitucinio Teismo nutarimo III dalies 4.3. punktas).

80.       Keičiant MAĮ 68 straipsnyje įtvirtintą mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį (trumpinant šį terminą nuo penkerių iki trijų metų), Pakeitimo įstatyme numatytas vacatio legis, t. y. laikotarpis nuo įstatymo oficialaus paskelbimo iki jo įsigaliojimo (taikymo pradžios) ir nustatytas tam tikras pereinamasis teisinis reguliavimas.

81.       Pakeitimo įstatyme nustatytas tam tikras pereinamasis teisinis reguliavimas aiškiai  įtvirtino, kad Pakeitimo įstatyme įtvirtinta trumpesnė mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis nebus taikoma, jeigu mokestinės prievolės iki šio įstatymo įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos, taip pat, jeigu šio įstatymo įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos. Pakeitimo įstatyme taip pat įtvirtinta norma, kad iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo pasibaigę senaties terminai neatnaujinami, jei tai nebuvo numatyta pagal iki šio įstatymo įsigaliojimo galiojusio MAĮ nuostatas. Taigi Pakeitimo įstatyme įtvirtintos normos dėl mokesčių administratoriaus teisės apskaičiuoti mokestį administraciniu sprendimu, taip pat dėl pasibaigusių senaties terminų.

82.       Pakeitimo įstatyme nėra įtvirtintas pereinamasis teisinis reguliavimas, būtent normos dėl senaties termino, pagal galiojusį MAĮ, kuris nepasibaigė iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo, dėl tokio termino dalies įskaitymo į Pakeitimo įstatyme nustatytą senaties terminą ar panašios taisyklės, kurios būtų aktualios sprendžiant klausimą dėl mokesčio permokos grąžinimo (įskaitymo) per atitinkamą MAĮ 68 straipsnyje nurodytą mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, kuris yra sutrumpintas priėmus Pakeitimo įstatymą. Nesant šių normų, mokesčių administratorius privalėjo vadovautis teisės principais – teisės aktų galia yra nukreipta į ateitį, įstatymų ir kitų teisės aktų grįžtamoji galia neleidžiama (lex retro non agit). Nagrinėjamu atveju šis principas buvo pažeistas, nes mokesčių mokėtojo teisė grąžinti permoką atsirado iki Pakeitimo įstatymo priėmimo, prašymo pateikimo terminas nebuvo pasibaigęs, todėl mokesčių administratorius Pakeitimo įstatymą taikė teisiniams santykiams, atsiradusiems iki jo priėmimo, kas, kaip minėta, nebuvo įtvirtinta šiame įstatyme.

83.       Šiame kontekste akcentuotina ir tai, kad senaties terminas, per kurį grąžinama mokesčio permoka gali būti skaičiuojamas nuo mokesčio mokėtojo prašymo pateikimo dienos arba nuo iki prašymo pateikimo mokesčių mokėtojo atlikto veiksmo, liudijančio tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimą ir siekia ją susigrąžinti (įskaityti). Taigi termino skaičiavimas gali būti siejamas ne vien su objektyviu momentu, bet ir su subjektyviu momentu – pastaruoju atveju ypač aktualios būtų aiškios taisyklės, įtvirtinančios senaties termino, per kurį grąžinama mokesčio permoka mokesčio mokėtojo prašymu, pereinamuoju laikotarpiu (Pakeitimo įstatymu trumpinant šį terminą) nesant įsakmių taisyklių dėl minėto termino skaičiavimo, mokesčių administratoriaus vertinimas dėl termino pasibaigimo / nepasibaigimo turėtų būti motyvuotas ir nepažeidžiantis apmokestinimo aiškumo principo bei kitų teisės principų. Nagrinėjamu atveju skundžiami VMI sprendimai šių reikalavimų neatitiko, todėl yra naikinami kaip neteisėti iš esmės, tai yra savo turiniu prieštaraujantys aukštesnės galios teisės aktams (ABTĮ 91 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Komisija ir pirmosios instancijos teismas neteisingai sprendė dėl VMI taikytos materialinės teisės, todėl jų sprendimai naikinami.   

84.       Šiame baigiamajame teisės akte nėra plačiau pasisakoma dėl suformuotos teismų praktikos aiškinant ir taikant MAĮ 86 straipsnio 13 dalies normą dėl senaties termino, per kurį grąžinama mokesčio permoka mokesčio mokėtojo prašymu, nes nagrinėjamoje byloje yra aktualus pasikeitusio šios normos turinio galiojimas laike, o ne šios normos aiškinimas ir taikymas.

 

VIII.

 

85.       Pastebėtina ir tai, kad nagrinėjamu atveju yra sprendžiamas klausimas dėl pridėtinės vertės mokesčio permokos, taigi yra aktualūs ir Teisingumo Teismo išaiškinimai.

86.       Teisingumo Teismo jurisprudencijoje pabrėžiama, kad atskaitos sistema, taigi ir grąžinimu, siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla apmokestinama PVM (šiuo klausimu žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, 27 punktą ir 2017 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo SMS group, C‑441/16, EU:C:2017:712, 40 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją, 2018 m. kovo 21 d. Sprendimo Volkswagen AG, 38 punktą).

87.       Šiuo klausimu pažymėtina, jog iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pasinaudoti teise į atskaitą prieštarautų teisinio saugumo principui, pagal kurį reikalaujama, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negalėtų būti ginčijama neribotą laiką. Todėl naikinamasis terminas, kuriam pasibaigus nepakankamai rūpestingas apmokestinamasis asmuo, nepateikęs prašymo leisti atskaityti pirkimo PVM, praranda teisę į atskaitą, neturi būti laikomas nesuderinamu su PVM direktyva nustatyta tvarka, jeigu, pirma, šis terminas nacionaline teise pagrįstoms teisėms mokesčių srityje taikomas taip pat, kaip ir Sąjungos teise pagrįstoms teisėms (lygiavertiškumo principas), ir, antra, dėl jo naudojimasis teise atskaityti netampa praktiškai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (šiuo klausimu žr. 2012 m. liepos 12 d. Sprendimo EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, 48 ir 49 punktus ir nurodytą jurisprudenciją, 2018 m. balandžio 26 d. Sprendimo Zabrus Siret SRL, C-81/17, 38 punktą).

88.       Minėta, kad keičiant MAĮ 68 straipsnyje įtvirtintą mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį (trumpinant šį terminą nuo penkerių iki trijų metų), Pakeitimo įstatyme numatytas vacatio legis, t. y. laikotarpis nuo įstatymo oficialaus paskelbimo iki jo įsigaliojimo (taikymo pradžios) (1,5 metų) ir nustatytas tam tikras pereinamasis teisinis reguliavimas. Nepaisant šios įstatymų leidėjo sureguliuotos teisinės padėties pereinamuoju laikotarpiu, mokesčių administratoriaus vertinimas dėl termino pasibaigimo / nepasibaigimo PVM permokos grąžinimo atveju turėtų nepažeisti ir Teisingumo Teismo jurisprudencijoje akcentuojamo veiksmingumo principo.

89.       Pareiškėjas prašė kreiptis į Teisingumo Teismą su prejudiciniu klausimu, susijusiu su veiksmingumo principo pažeidimu, jeigu nebūtų tenkinamas pareiškėjo skundas. Nustačius, kad mokesčių administratorius neteisingai taikė nacionalinės teisės normas dėl senaties termino skaičiavimo, būtent neteisingai taikė šias normas laike ir panaikinus sprendimą, taip pat teisėjų kolegijai neturint abejonių dėl Europos Sąjungos teisės aktų aiškinimo, nagrinėjamoje byloje nėra būtina kreiptis į Teisingumo Teismą su prejudiciniu klausimu.

90.       Pareiškėjas skunde pirmosios instancijos teismui ir apeliaciniame skunde prašo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas. Nagrinėjamu atveju galutinis teismo procesinis sprendimas yra palankus pareiškėjui, todėl konstatuotina, kad jis įgijo teisę į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 str. 1 d.).

91.       ABTĮ 41 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta, kad jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, neperduodamas bylos iš naujo nagrinėti, pakeičia pirmosios instancijos teismo sprendimą arba priima naują sprendimą, jis atitinkamai pakeičia bylinėjimosi išlaidų paskirstymą.

92.       Bylos duomenys patvirtina, kad pareiškėjas, kreipdamasis į pirmosios instancijos teismą, sumokėjo iš viso 45 Eur (2 x 22,50 Eur) žyminio mokesčio, už apeliacinį skundą sumokėjo 11,25 Eur žyminio mokesčio. Kitų įrodymų, pagrindžiančių patirtas bylinėjimosi išlaidas, į bylą nepateikta. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, pareiškėjui iš atsakovo priteistina 56,25 Eur bylinėjimosi išlaidų.

 

 

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

 

nutaria:

 

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „I. f.“ apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gegužės 25 d. sprendimą pakeisti ir šio sprendimo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „I. f.“ skundą tenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2021 m. kovo 1 d. sprendimą Nr. S-31(7-226/2020), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. 331-1077412, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2021 m. kovo 1 d. sprendimą Nr. S-32(7-226/2020), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. gruodžio 30 d. sprendimą Nr. 331-1088996.

Uždarosios akcinės bendrovės „I. f.“ 2020 m. lapkričio 18 d. ir 2020 m. gruodžio 17 d. prašymus perduoti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.“

Priteisti pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „I. f.“ iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 56,25 Eur (penkiasdešimt šešis eurus ir dvidešimt penkis euro centus) bylinėjimosi išlaidų, patirtų pirmosios ir apeliacinės instancijos teisme.

 

 

Nutartis neskundžiama.

 

 

Teisėjai        Arūnas Dirvonas

 

 

        Veslava Ruskan

 

 

        Milda Vainienė