Administracinė byla Nr. A-400-556/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02873-2014-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.3.2; 12.16.1.3; 12.16.4

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. kovo 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Metoil“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Metoil“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) atlikto pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Metoil“ (toliau – ir UAB „Metoil“, pareiškėjas, Bendrovė) mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad iš UAB „Metoil“ akcizais apmokestinamo sandėlio 2010 m. gegužės–gruodžio mėnesiais išgabenti 5 776 234 litrai dyzelinio kuro nebuvo pristatyti akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentuose nurodytiems prekių gavėjams – Lenkijos Respublikos akcizais apmokestinamų prekių sandėliams (išskyrus Lenkijos įmonę „1-2-3“ Sp.z.o.o.). Subjektai, kuriems UAB „Metoil“ išrašė PVM sąskaitas faktūras, neapskaitė akcizais apmokestinamų prekių įsigijimo iš Bendrovės, neįvykdė PVM prievolių, nerandami jų registruotose veiklos vietose. Mokesčių administratorius konstatavo, kad UAB „Metoil“ nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog prekės buvo pateiktos būtent nurodytoms įmonėms, kurios turėjo teisę jomis disponuoti kaip savo. VMI atliko daugiašalį UAB „Metoil“ akcizų, PVM, pelno mokesčio ir laikinojo socialinio mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą ir 2013 m. liepos 5 d. surašė patikrinimo aktą Nr. 204-6, kuriame papildomai apskaičiavo 5 470 093 Lt akcizų mokesčio ir 4 455 686 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM).
2. 2013 m. spalio 3 d. VMI sprendimu Nr. 69-133 patvirtino 2013 m. liepos 5 d. Patikrinimo akte Nr. 204-6 papildomai apskaičiuotus 5 470 093 Lt akcizų mokesčio, 4 455 686 Lt PVM, 1 530 219,90 Lt PVM delspinigių, 1 551 501,83 Lt akcizų mokesčio delspinigių ir skyrė pareiškėjui 547 010 Lt akcizų mokesčio baudą bei 445 569 Lt PVM baudą.
3. 2014 m. balandžio 10 d. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) sprendimu Nr. S-69 (7-217/2013) patvirtino VMI 2013 m. spalio 3 d. sprendimą Nr. 69-133.
4. Pareiškėjas su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti MGK 2014 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. S-69(7-217/2013); 2) panaikinti VMI 2013 m. spalio 3 d. sprendimą Nr. 69-133.
5. Paaiškino, kad Bendrovė ginčo laikotarpiu prekiavo dyzeliniu kuru su įmonėmis, kurias pareiškėjui pasiūlė verslo partneris Spelden Management S.A., su kuriuo bendradarbiavo nuo 2008 metų. Pareiškėjas pardavimo operacijas vykdė pagal nustatytas procedūras, apimančias verslo rizikos valdymą, domėjosi savo verslo partneriais, rinko informaciją apie juos, visos įmonės buvo tinkamai įregistruotos PVM mokėtojomis, pardavimai buvo įforminami PVM sąskaitomis faktūromis. Parduotas kuras buvo gabenamas iš Bendrovės akcizinio sandėlio Kalnėnuose į Lenkijoje esančius akcizinius sandėlius, taikant akcizų mokėjimo laikinojo atidėjimo režimą; Bendrovei klientai grąžindavo dokumentus (AAD), patvirtinančius, kad prekės buvo gautos sandėliuose, dėl to iš valstybės institucijų nebuvo gauta jokių pastabų. Atsakovas į Bendrovę kreipėsi tik 2011 m. vasario mėnesį, prašydamas pateikti papildomą AAD patvirtinimą iš pirkėjo Wroclawa Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o., todėl tik nuo šio momento Bendrovei atsirado priežastis susirūpinti ir imtis papildomų priemonių dėl pardavimų pirkėjams.
6. Pareiškėjas nesutinka su atsakovu, kad Bendrovė neperdavė disponavimo teisės į prekes pirkėjams, nes šį faktą patvirtina pirkimo–pardavimo sutartys, mokėjimo dokumentai, važtaraščiai, PVM sąskaitos faktūros. Tai, kad prekės kai kuriais atvejais buvo nugabentos į kitą nei dokumentuose nurodyta paskirties vietą, o jų gavimą patvirtino ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti pirkėjai, nepaneigia disponavimo teisės į prekes perdavimo būtent tiems pirkėjams, be to, teisės aktai nedraudžia pirkėjams prekes perparduoti savo klientams ir organizuoti gabenimą iš Lietuvos tiesiai jiems.
7. Pagal nusistovėjusią teismų praktiką tik tuo atveju, jei netenkinama nors viena iš sąlygų 0 proc. PVM tarifo taikymui, vertinamas tiekėjo sąžiningumas. Pareiškėjo pardavimai daugeliu atveju atitinka visus 0 proc. PVM tarifo taikymo kriterijus. PVM tikslais nėra būtinas prekių nugabenimas į kitos valstybės narės akcizinį sandėlį tam, kad būtų taikomas 0 proc. PVM tarifas, užtenka išgabenti prekes į kitą valstybę narę.
8. Pareiškėjas nurodė, kad visais atvejais atsakovas atsisakydavo taikyti užtikrinimo priemones (garantijas) akcizų sumai, todėl pareiškėjas vertino, kad AAD dokumentai yra tinkami prekių pristatymo į paskirties vietą įrodymai. Turint AAD lydraščius su akcizinio sandėlio patvirtinimu apie prekių gavimą, nesvarbu, ar akcizinis sandėlis nurodė prekes gabenti į kitą vietą, nes Bendrovė negali žinoti ir kištis į atitinkamo pirkėjo ir akcizinio sandėlio verslo santykius.
9. Atsakovas VMI atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.
10. Paaiškino, kad, įvertinus Bendrovės pateiktus dokumentus, nustatyta, jog Lenkijos įmonės „Petrol Station“ S.C., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o., Kornet Trade Sp.z.o.o., Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o., Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o., „1-2-3“ Sp.z.o.o. nedeklaravo prekių įsigijimų iš pareiškėjo, nėra registracijos vietose, neteikia mokesčių deklaracijų ir dokumentų patikrinimui, išregistruotos iš PVM mokėtojų registro, Slovakijos įmonės Zervan s.r.o. vardu veikė ne šios įmonės oficialus asmuo, bet kiti asmenys, įmonė nedeklaravo prekių įsigijimo iš pareiškėjo. Dyzelinis kuras nebuvo pristatytas Lenkijos įmonėms, turinčioms akcizais apmokestinamų prekių sandėlio statusą. Latvijos įmonė SIA „Morfeus“ taip pat nedeklaravo prekių įsigijimo iš pareiškėjo, neteikia dokumentų patikrinimui, išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Akcizais apmokestinamų prekių sandėlio statusą turinčių įmonių atsakingų darbuotojų ir muitinės tarnybų parašai suklastoti, todėl reali kuro pristatymo vieta nenustatyta, o duomenų apie gavėjus nėra. Pareiškėjo pateiktuose CMR važtaraščiuose esančios žymos nepatvirtina, kad pagal juos gabentas kuras buvo perduotas prekių pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms Lenkijos įmonėms ir Slovakijos įmonei, kurios turėjo teisę disponuoti prekėmis; važtaraščiai buvo užpildyti pakankamai nerūpestingai, juose pateikta informacija apie prekių gavimą yra neišsami. Lenkijos ir Lietuvos vežėjai paneigė dalies krovinių, įformintų Bendrovės važtaraščiuose nurodytu prekių pristatymo vietos adresu, vežimą. Pateikti važtaraščių egzemplioriai tiesiogiai neįrodo prekių išgabenimo iš šalies teritorijos ir jų patiekimo kitose valstybėse narėse PVM mokėtojui fakto, jie tik patvirtina prekių pardavimo ar jų perdavimo Lietuvos teritorijoje kitiems asmenims, kurie nėra PVM mokėtojai, faktą. Bendrovė nereikalavo iš įmonių ar vežėjų jokių įrodymų, susijusių su prekių pristatymu konkrečiam gavėjui. Atsiskaitymai su pareiškėju buvo vykdomi tarpusavio užskaitų būdu arba įnešant grynus pinigus į pareiškėjo banko sąskaitas. Atsakovo teigimu, Bendrovės pateikti dokumentai neįrodo prekių perdavimo fakto PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms Lenkijos, Slovakijos ir Latvijos įmonėms; šie dokumentai daugeliu atveju tik patvirtina prekių pardavimo ar jų perleidimo Lietuvos teritorijoje kitiems asmenims, ne PVM mokėtojams, faktą ir negali būti vertinami kaip vienareikšmiškai įrodantys, jog prekės buvo patiektos kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui ir fiziškai išgabentos iš Lietuvos teritorijos.
11. Sandoriai su minėtomis įmonėmis buvo nevienkartiniai, Bendrovė turėjo realių galimybių surinkti informaciją apie verslo partnerius, tačiau nebuvo pakankamai rūpestinga ir atidi, neidentifikavo ūkinių operacijų partnerių, nesidomėjo fizinių asmenų atstovavimo šioms įmonėms teisėtumu, nereikalavo pirkėjų atstovų įgaliojimų, neįsitikino, ar asmenys, pateikę įmonių registracijos ir kitus dokumentus bei vykdę atsiskaitymus grynaisiais pinigais, tikrai ir teisėtai atstovavo pirkėjams.
12. Akcizinių prekių sandėlis, į kurį turėjo būti gabenamos prekės, nebuvo pasirašęs sutarčių dėl naftos produktų saugojimo su Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o., taip pat nebuvo sudaręs sutarčių su pareiškėju, nevykdė tokių produktų įsigijimo iš kitų valstybių narių. Sandėlio ir Lenkijos įmonės sutartyje esantys antspaudai skiriasi nuo naudojamų Platinum Oil Malopolskie Sp.z.o.o. įmonėje, o pareiškėjo pateikti AAD nėra žymėti Lenkijos kompetentingos institucijos privalomu žymėti spaudu. Be to, akcizais apmokestinamos prekės nebuvo pristatytos į paskirties vietą, kroviniai neužfiksuoti krovinio gavėjo dokumentuose, nesumokėti akcizai, Platinum Oil Malopolskie Sp.z.o.o. įmonės atstovams įmonė Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. nėra žinoma, o ir pati Lenkijos įmonė nedeklaravo įsigytų prekių ir akcizų nesumokėjo.

II.

13. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gegužės 16 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
14. Teismas nustatė:
1. . Daugiašalio patikrinimo metu, kuriame dalyvavo Lietuvos, Lenkijos, Latvijos ir Slovakijos mokesčių administratoriai, buvo nustatytos akcizais apmokestinamų prekių gabenimo ir jų gavimo valstybėse narėse aplinkybės, identifikuotos mokesčių vengimo ir slėpimo schemos ir įvertintas šiose schemose dalyvaujančių įmonių apmokestinimas pagal Direktyvos 2008/118/EEB ir Europos Bendrijų Teisingumo Teismo sprendimų nuostatas.
2. UAB „Metoil“ nuo 2009 m. birželio 8 d. iki 2011 m. sausio 31 d. PVM sąskaitomis faktūromis įformino 20 570 234 Lt dyzelinio kuro tiekimų penkioms Lenkijos ir vienai Slovakijos įmonei, iš jų: 1) „Petrol Station“ Sp.z.o.o., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2010 m. rugsėjo 1 d.) nuo 2010 m gegužės 10 d. iki 2010 m. birželio 2 d. išrašytos 5 PVM sąskaitos faktūros; 2) Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2012 m. kovo 30 d.) nuo 2010 m. spalio 5 d. iki 2010 m. gruodžio 28 d. išrašytos 105 PVM sąskaitos faktūros; 3) Kornet Trade, Sp.z.o.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2010 m. rugpjūčio 9 d.) nuo 2010 m. birželio 16 d. iki 2010 m. birželio 30 d. išrašytos 5 PVM sąskaitos faktūros; 4) Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2011 m. balandžio 27 d.) nuo 2010 m. gruodžio 2 d. iki 2010 m. gruodžio 30 d. išrašytos 65 PVM sąskaitos faktūros; 5) 1-2-3 (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2010 m. rugsėjo 1 d.) nuo 2009 m. birželio 8 d. iki 2009 m. gruodžio 22 d. išrašytos 267 PVM sąskaitos faktūros; 6) Zervan s.r.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2012 m. sausio 1 d.) laikotarpiu nuo 2010 m. lapkričio 17 d. iki 2011 m. sausio 6 d. išrašyta 15 PVM sąskaitų faktūrų. Bendrovė dyzelinį kurą, skirtą perparduoti Lenkijos įmonėms, importavo iš Baltarusijos, Ukrainos ir Rusijos per tarpininką Spelden Management S.A., taikant PVM importo lengvatą pagal PVM įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 35 straipsnio nuostatas.
3. UAB „Metoil“ nuo 2011 m. balandžio 28 d. iki 2011 m. rugpjūčio 22 d. 11 PVM sąskaitomis faktūromis taip pat įformino 845 898 Lt tepalinės alyvos tiekimų Latvijos įmonės SIA „Morfeus“ vardu (išregistruota iš PVM mokėtojų nuo 2011 m. rugsėjo 13 d.). UAB „Metoil“ šiuos sandorius apskaitė kaip tiekimus į kitas ES šalis ir apmokestino juos 0 proc. PVM tarifu pagal PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalį.
4. Dyzelinis kuras turėjo būti gabenamas akcizais apmokestinamų prekių sandėlio statusą turinčioms Lenkijos įmonėms, taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjo režimą: 1) Platinum Oil Sp.z.o.o. – pirkėjas Lenkijos įmonė „Petrol Station“ Sp.z.o.o., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o.; 2) Baltchem S.A. Zaklady Chemiczne w Szcecinie – pirkėjas Lenkijos įmonė Kornet Trade Sp.z.o.o.; 3) Platinum Oil Malopolskie Sp.z.o.o. – pirkėjas Lenkijos įmonė Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o.; 4) Zaklad Przetworstwa Alkoholu „Wiraset“ Sp.J. – pirkėjas Lenkijos įmonė Centrum Szkoleniowe „Perfecto“; 5) Operator Logistyczny Paliw Plynnych – pirkėjas Lenkijos įmonė „1-2-3“ Sp.z.o.o.; 6) P.H.U. P. P. – pirkėjas Slovakijos įmonė Zervan s.r.o.

15. Teismas taip pat nustatė, kad nagrinėjamoje byloje iš esmės turi būti sprendžiamas klausimas dėl to, ar pareiškėjas turėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą dyzelinio kuro tiekimams Lenkijos įmonėms bei akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą akcizais apmokestinamų prekių tiekimams Lenkijoje, Slovakijoje bei Latvijoje registruotiems PVM mokėtojams.
16. Teismas analizavo bylai aktualias teisės nuostatas: Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 49 straipsnio 1 dalį, 56 straipsnio 1 dalį, 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusią 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) (10 preambulės p., 131 str. 2–9 sk.) ir nustatė, kad prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas: 1) turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui; 2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; 3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. kovo 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-376/2009, 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-996/2013, 2014 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1547/2014, 2015 m. kovo 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-244/2015).
17. Atsižvelgęs į mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes, teismas pažymėjo, kad nors CMR važtaraštis yra pagrindinis ir esminis prekių išgabenimo į kitą valstybę dokumentas, aplinkybę apie prekių išvežimą patvirtina ir tinkamu įrodymu, pagrindžiančiu tinkamą prekių išgabenimą į kitą valstybę narę, laikomas tik tvarkingai ir teisingai užpildytas CMR važtaraštis. Be to, akcentavo, kad kiti dokumentai – sutartys, PVM sąskaitos faktūros, apmokėjimo dokumentai – nėra tie įrodymai, kurie tiesiogiai patvirtina realų prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos faktą.
18. Vertindamas pareiškėjo taikyto 0 proc. PVM tarifo pagrįstumą, teismas nurodė, kad byloje nustatyta, jog dalis įmonių atstovų dalyvavo neteisėtoje veikloje, susijusiose su sukčiavimu, fiktyvių sandorių sudarymu, fizinių asmenų įgaliojimai nepateikti, tam tikrų įmonių registruota veiklos vieta realiai neegzistuoja, veikla nevykdoma, mokesčiai neapskaityti ir nedeklaruoti. Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose daugeliu atveju trūksta informacijos apie gavėją, gavimo faktas nėra patvirtintas nustatyta tvarka, užpildyta siuntėjo ir vežėjo grafos dalis, tam tikrais atvejais Bendrovės pateiktuose važtaraščiuose duomenys apie gavėjus nesutampa su vežėjų nurodytais prekių gavėjais. Kai kurie mokesčių administratoriaus apklausti vežėjai paneigė dalies krovinių vežimą. Teismas sprendė, kad pareiškėjas, būdamas prekių siuntėjas, žinodamas, jog jam teks pareiga įrodyti 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumą mokestine prasme, kaip rūpestingas mokesčių mokėtojas, turėjo pasirūpinti šių rekvizitų buvimu, nes jie padeda užtikrinti visapusiškos informacijos apie krovinio išgabenimą ir jo perdavimą pirkėjui ar jo įgaliotam asmeniui buvimą. Teismo vertinimu, vien PVM mokėtojo kodo galiojimo patikrinimas ir įmonių registro išrašų kopijų gavimas laikytinas nepakankamu domėjimusi apie verslo partnerį – kitoje ES valstybėje narėje įsiregistravusį PVM mokėtoją ir laikytinas nepakankamu bendrovės sąžiningumui pripažinti.
19. Teismas pažymėjo, kad net ir atsižvelgus į tai, jog dalis vežėjų patvirtino prekių tiekimą, t. y. prekės buvo išvežtos iš Lietuvos teritorijos, tačiau nėra duomenų, kad dokumentuose nurodytas prekės gavėjas ją gavo, pagal surinktus dokumentus nėra galimybės nustatyti, kad prekės gavėjui perėjo disponavimo teisė. Teismo vertinimu, bylos medžiaga patvirtina, kad prekių pristatymo vietos adresu prekės negautos, išskyrus Lenkijos įmonės „1-2-3“ Sp.z.o.o. atveju, faktinė prekių pristatymo vieta nežinoma, neaišku, kokiu būdu su prekių tiekimu ir pareiškėja susiję dalis subjektų, nurodytų vežėjų pateiktuose važtaraščių egzemplioriuose kaip prekių gavėjai, važtaraščių egzemplioriai su pirkėjo ar gavėjo žymomis apie prekių gavimą nepateikti. Teismas akcentavo, kad teisinis reglamentavimas įpareigoja būtent pareiškėją pateikti atitinkamus įrodymus, patvirtinančius 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygas, taip pat nurodė, kad VMI daugiašalio mokestinio patikrinimo metu iš užsienio mokesčių administratoriaus gauta informacija atitinka leistinumo kriterijus, tuo labiau kad pareiškėjas duomenų, paneigiančių mokesčių administratoriaus konstatuotas aplinkybes, nepateikė.
20. Įvertinęs visus įrodymus, pareiškėjo pateiktus bei mokesčių administratoriaus papildomai išreikalautus dokumentus, teismas konstatavo, kad nebuvo įvykdyti esminiai reikalavimai, kuriems esant galima tvirtinti, kad pareiškėjas turėjo pagrindą taikyti 0 proc. PVM tarifą. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl mokestinės prievolės nustatymo, įvertino įrodymų visumą, o ne vien konstatavo, jog pareiškėjas nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų.
21. Vadovaudamasis Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 3 punkto, 3 straipsnio 13 dalies, 9 straipsnio 15 straipsnio 8 ir 9 dalių, 2008 m gruodžio 16 d. Tarybos direktyvos 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančios Direktyvą 92/12/EEB, 7 straipsnio 4 dalies nuostatomis bei faktinėmis aplinkybėmis, kad Lenkijos kompetentingų institucijos patvirtino, jog pareiškėjo pateiktuose AAD esantys akcizinių sandėlių atstovų parašai ir spaudai yra suklastoti, prekės nebuvo šiems sandėliams pristatytos, akcizai nesumokėti, t. y. dokumentuose nurodytas prekių gavėjas faktiškai nėra priėmęs akcizais apmokestinamų prekių, teismas sprendė, kad gabenimo į kitą valstybę narę procedūra neužbaigta, kaip numatyta Akcizų įstatymo 15 straipsnio 8 dalyje. Atsižvelgęs į tai, kad dokumentų duomenų tikrumas paneigtas mokestinio patikrinimo metu, teismas nelaikė, jog šie dokumentai įrodo tinkamą prekių gabenimo procedūros užbaigimą.
22. Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, teismas sprendė, kad pareiškėjas neįrodė teisės Bendrovės vykdytiems prekių tiekimams taikyti 0 proc. PVM tarifą bei nepagrįstai taikė akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, todėl mokesčių administratoriaus sprendimai dėl papildomai apskaičiuoto PVM ir akcizų bei atitinkamai šių mokesčių delspinigių bei baudų yra teisėti, o pareiškėjo skundas atmestinas kaip nepagrįstas.

III.

23. Pareiškėjas UAB „Metoil“ pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 16 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundo reikalavimus tenkinti.
24. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia panašiais teisiniais ir faktiniais argumentais, kaip ir skundą pirmosios instancijos teismui. Papildomai nurodo:
1. Pirmosios instancijos teismas sprendime nukrypo nuo Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) formuojamos praktikos (pvz., byla Nr. C-409/04, C-80/11, C-142/11, C-271/06).
2. Pirmosios instancijos teismas nevertino pareiškėjo sąžiningumo, dalyvavimo sukčiavime. Iš atlikto ikiteisminio tyrimo matyti, jog nebuvo nustatyti jokie nusikalstami kokių nors bendrovės darbuotojų veiksmai, taip iš esmės patvirtinant, kad Bendrovė buvo sąžininga. Šiuo atveju Bendrovė ėmėsi visų įmanomų protingų ir Bendrovei prieinamų priemonių įsitikinti, kad prekių tiekimas į kitą valstybe nare vyksta tinkamai, t. y.: tinkamai įformino sandorius rašytinėmis sutartimis; surinko informaciją apie pirkėjų įmonių registraciją, PVM registraciją (tikrino papildomai kiekvieno pakrovimo metu); tinkamai išrašė pirkėjams PVM sąskaitas faktūras už parduotas prekes; pasirūpino pirkėjų atstovų įgaliojimais arba tikrino įmonių registracijos išrašus dėl juose nurodytų oficialių įmonės atstovų; buvo įpareigojusi sutartimis savo pirkėjus pateikti Bendrovei įrodymus, kad prekės buvo išgabentos; surinko įrodymus, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę; gavo apmokėjimus už prekes pirkėjų vardu į savo banko sąskaitą arba per tarpusavio užskaitas; buvo susitikusi su pirkėjų atstovais; pirkėjai Bendrovei buvo pasiūlyti įmonės Spelden, su kuria Bendrovė sėkmingai bendradarbiavo nuo 2008 metų ir kuria objektyviai pasitikėjo. Bendrovės darbuotojai tam tikrais atvejais netgi buvo nuvykę į atitinkamas kontrahentų įmones, jog įsitikintų jų patikimumu. Šias aplinkybes patvirtino Bendrovės darbuotojai, davę paaiškinimus baudžiamojoje byloje.
3. Bendrovė įpareigojo kiekvieną pirkėją grąžinti jai trečiąjį AAD egzempliorių. Turėdama su pirkėjais sutartinių santykių, Bendrovė galėjo įpareigoti juos tai padaryti. Reikalauti, kad akcizinis sandėlis pateiktų AAD egzempliorių, Bendrovė neturėjo sutartinio pagrindo – Bendrovė turi dvišalę sutartį tik su pirkėjais, bet ne su pačiu akciziniu sandėliu. Todėl sutartyje Bendrovė galėjo nustatyti tik pirkėjams atsakomybę už šios prievolės ir Bendrovės interesų galimą pažeidimą. Be to, kaip žinoma ir pačiai VMI, Bendrovė gavo visų pirkėjų, išskyrus pirkėjo 1-2-3, pasirašytas sutartis su akciziniais sandėliais. Turėdama šias sutartis, Bendrovė galėjo pagrįstai tikėtis, kad pirkėjai suderins AAD egzempliorių siuntimą su akciziniais sandėliais.
4. Tiek VMI, tiek MGK mini tik keleto iš visų vežėjų pateiktus paaiškinimus dėl gabenimo fakto patvirtinimo, tačiau nenurodo nė vieno iš Bendrovės prekių išgabenimą patvirtinusių vežėjų pasisakymų, tačiau padaro apibendrintą išvadą ir paneigia 0 proc. PVM tarifo taikymą absoliučiai visiems Bendrovės prekių tiekimams minėtiems pirkėjams patikrintu laikotarpiu. Toks apibendrinimas neatitinka PVM įstatymo nuostatų, nes apmokestinimas turi būti tinkamai taikomas kiekvienam konkrečiam tiekimui.
5. Pati VMI neginčija fakto, kad Bendrovės prekės buvo parduotos sandorių metu kitose Europos Sąjungos šalyse registruotiems PVM mokėtojams. Daugeliu atveju pati VMI patvirtina, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos į kitą ES valstybę narę.
6. Teismo sprendime konstatuojama, kad Bendrovės turimi CMR važtaraščiai nėra pakankami prekių tiekimo faktui pagrįsti. Tai bene pagrindinis ir vienintelis argumentas, kuriuo grindžiama teismo sprendimo dalis dėl PVM. Teismas neįvertino to, kad prekių tiekimą išsamiai pagrindžia Bendrovės nurodytos aplinkybės, taip pat ir kiti byloje esantys įrodymai: PVM sąskaitos faktūros, pirkimo–pardavimo sutartys, mokėjimo dokumentai. VMI neginčija nei visų šių dokumentų tikrumo, tinkamumo, sudarymo teisingumo, nei to fakto, kad Bendrovė visus šiuos dokumentus pateikė VMI.
7. Pagal Bendrovės taikytas pristatymo sąlygas FCA Kalnėnai būtent Kalnėnuose surašytų CMR važtaraščių egzemplioriai, kurių autentiškumo VMI neginčija ir kuriuose visuose be išimties gavėjais yra nurodyti pirkėjai, yra tiesioginiai įrodymai, kad Bendrovė pardavė – perdavė disponavimo teisę į prekes savo pirkėjams.
8. Teismas byloje visiškai nevertino, kad VMI neginčija, jog visi be išimties pirkėjai buvo įregistruoti PVM mokėtojais kitose valstybėse narėse Bendrovės sandorių vykdymo su šiais pirkėjais metu ir Bendrovė yra pateikusi tinkamus šio fakto įrodymus (VIES išrašai), taip pat, kad pirkėjams parduotos prekės buvo išgabentos iš Lietuvos į Lenkiją, t. y. kirto Lietuvos Respublikos teritoriją ir buvo nugabentos į Lenkiją.
9. Nors prekės kai kuriais atvejais galėjo buvo nugabentos į kitą nei dokumentuose nurodytą paskirties vietą ir jų gavimą važtaraščiuose patvirtino ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti pirkėjai, tačiau tai nepaneigia disponavimo teisės į prekes perdavimo fakto, nes Bendrovės pirkėjai turėjo teisę iš Bendrovės pirktas prekes perparduoti savo klientams. Tik kai kuriais atvejais Bendrovės pirkėjams parduotos prekės buvo pristatytos galutinėje iškrovimo vietoje ne pirkėjams, o kitiems asmenims. Tačiau ir tai negali paneigti disponavimo teisės perdavimo būtent pirkėjams fakto, nes joks teisės aktas nedraudžia pirkėjams prekes perparduoti savo klientams ir organizuoti gabenimą iš Lietuvos tiesiai jiems.
10. Pirkėjai (gavėjai) neprivalo pasirašyti CMR važtaraštyje išskyrus specifinius atvejus (CMR konvencijos 13 str. 1 d.). Būtent dėl tokios teisinės prievolės nebuvimo dalis pirkėjų atsisakė grąžinti patvirtintus CMR egzempliorius. Pagal CMR konvencijos 5 straipsnio 1 dalį yra leidžiama gavėjo atstovo parašą pakeisti antspaudu, todėl gavėjo antspaudu patvirtinti CMR važtaraščiai negali būti laikomi netinkamai patvirtintais gavėjo. Šiuo atveju gavėjų patvirtinimai yra net 104 CMR važtaraščiuose (iš 105).
11. Pirmosios instancijos teismas neanalizavo pareiškėjų nurodytų argumentų, susijusių su kiekviena įmone atskirai. Pareiškėjas šiuos argumentus kartoja apeliaciniame skunde.
25. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 16 d. sprendimą palikti nepakeistą.
26. Atsakovas mano, kad apeliaciniame skunde nurodyti argumentai nesudaro pagrindo naikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes. Atsižvelgęs į tai, atsakovas atsiliepime dėsto tas pačias teisines ir faktines aplinkybes, kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

27. Nagrinėjamos bylos dalykas – Valstybinės mokesčių inspekcijos bei Mokestinių ginčų komisijos sprendimų, kuriais pareiškėjui UAB „Metoil“ papildomai apskaičiuoti bei patvirtinti 5 470 093 Lt akcizų mokesčio, 4 455 686 Lt PVM, 1 530 219,90 Lt PVM delspinigių, 1 551 501,83 Lt akcizų mokesčio delspinigių ir paskirta 547 010 Lt akcizų mokesčio bauda bei 445 569 Lt PVM bauda, nustačius, jog pareiškėjo vykdyti prekių tiekimai neatitiko 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų, teisėtumas ir pagrįstumas.
28. Ginčo teisinius santykius reguliuoja PVMĮ (akto redakcija, galiojusi nuo 2010 m. sausio 1 d., Žin., 2009, Nr. 151-6772), kurio 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, nustatanti, kad, taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).
29. Pagal PVMĮ 56 straipsnio 1 dalies nuostatas PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus: 1) kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui; 2) ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.

30. Pažymėtina, kad pagal PVMĮ 56 straipsnio 4 ir 5 dalis, mokesčio administratorius Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. Mokesčių administratorius taip pat turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomų įrodymų 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.

31. Nagrinėjamu atveju, analizuojant 0 proc. PVM tarifo taikymą prekių tiekimui tarp Europos Sąjungos valstybių narių, svarbi ir Europos Sąjungos teisinė bazė: 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, pakeitusi anksčiau galiojusią 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą.

32. Pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį, valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.

33. Pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, „prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

34. Aiškindamas aptartas teisines nuostatas, yra pasisakęs ir ESTT. Pasak ESTT, tiekimas Bendrijos viduje, t. y. sandoris, kurį lemia įsigijimas Bendrijos viduje, yra neapmokestinamas PVM, jeigu atitinka PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas (žr. ESTT 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo M. G., C 273/11, 29 p.). Pagal šią nuostatą valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, kuris veikia kaip toks, į paskirties vietą, esančią Europos Sąjungoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje,   t. y. į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu (žr. ESTT 2017 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum EOOD, C-492/13, 23 p.).

35. Pagal nusistovėjusią ESTT praktiką prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas PVM, tik kai teisė, kaip savininkui disponuoti preke, perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir, kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr., ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo Teleos ir kt., C?409/04, 42 p.).

36. Tam, jog sandoris būtų laikomas prekių tiekimu asmeniui, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 1 dalį, būtina, kad šis sandoris suteiktų šiam asmeniui teisę realiai disponuoti prekėmis kaip savininkui. Iš tiesų, pagal nusistovėjusią teismo praktiką „prekių tiekimo“ sąvoka, įtvirtinta šioje nuostatoje, reiškia ne nuosavybės teisės perdavimą taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, bet apima visus materialiojo turto perleidimo sandorius, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė“ (žr. ESTT 2015 m. rugsėjo 3 d. prejudicinio sprendimo UAB „Fast Bunkering Klaipėda“ prieš Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, C-526/13, 51 p.).

37. Darytina išvada, kad sąvoka „prekių tiekimas“ nėra susijusi su nuosavybės perleidimu nacionalinės teisės numatytais būdais ir apima bet kokį vienos šalies, įgaliojančios kitą šalį de facto (lot., realiai, faktiškai) kaip savininkei disponuoti materialiuoju turtu, atliktą materialiojo turto perdavimą (taip pat žr. ESTT 1990 m. vasario 8 d. sprendimo byloje Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, 7–13 p., 2013 m. liepos 8 d. sprendimo Evita-K EOOD, C-78/12, 34 p.).

38. Taigi įvertinus šią ESTT praktiką, darytina išvada, kad valstybės narės taiko neapmokestinimo PVM taisykles, kai: 1) teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui; 2) prekės nebėra tiekimo valstybėje narėje; 3) prekės siunčiamos apmokestinamajam asmeniui arba neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks.

39. Atsižvelgus į pastarąją išvadą, kiekvienu atveju yra svarbus faktinių aplinkybių bei pateiktų įrodymų, pagrindžiančių aptartų sąlygų egzistavimą, vertinimas, kuris iš principo ir kyla gautoje patikrinti administracinėje byloje.

40. ESTT taip pat yra atkreipęs dėmesį, kad nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM. Pagal PVM direktyvos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina prekių tiekimo Bendrijos viduje, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto, įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai (žr. ESTT sprendimo M. G. 36 p.).

41. Plėtodamas šią savo praktiką, ESTT akcentavo, kad PVM direktyvos 138 straipsnio       1 dalį reikia aiškinti taip, kad pagal ją draudžiama valstybės narės mokesčių administratoriui atsisakyti suteikti teisę į tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą PVM dėl to, kad įgijėjas nebuvo registruotas kaip PVM mokėtojas kitoje valstybėje narėje, tiekėjas neįrodė nei parašo ant pateiktų dokumentų, kuriais grindžiama tariamai neapmokestinamo tiekimo deklaracija, tikrumo, nei šiuos dokumentus įgijėjo vardu pasirašiusio asmens įgaliojimų atstovauti, nors teisės į neapmokestinimą įrodymai, tiekėjo pateikti grindžiant deklaraciją, atitiko nacionalinėje teisėje nustatytų pateiktinų šiam administratoriui dokumentų sąrašą ir iš pradžių šis administratorius juos priėmė kaip pateisinamuosius įrodymus (žr. ESTT 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum EOOD, C – 492/13, 43 p.).

42. Pagal teisinio saugumo principą, kuris yra teisėtų lūkesčių apsaugos padarinys, reikalaujama, viena vertus, kad teisės normos būtų aiškios ir tikslios, o kita vertus, kad teisės subjektai numatytų jų taikymą (žr. ESTT 2009 m. spalio 10 d. sprendimo Plantanol, C-201/08,     46 p.). Šis principas itin griežtai taikomas tuomet, kai teisės nuostatos gali turėti finansinių pasekmių, kad suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti jiems pagal šias teisės nuostatas nustatytų pareigų apimtį. Taigi, svarbu, jog mokesčių mokėtojai žinotų savo mokestinius įsipareigojimus prieš sudarydami sandorį (žr. ESTT sprendimo Teleos ir kt. 48 p.). ESTT pažymėjo, kad pareigos, tenkančios apmokestinamajam asmeniui įrodymų srityje, turi būti nustatomos remiantis aiškiai šiuo atžvilgiu nacionalinėje teisėje ir įprastoje praktikoje, nustatytoje panašiems sandoriams, numatytomis sąlygomis (žr. ESTT sprendimo M. G., 38 p.).

43. Apibendrinant tai, kas išdėstyta, akcentuotina, kad nei nacionaliniai teisės aktai (PVMĮ), nei PVM direktyva neįtvirtina konkrečių dokumentų, pagrindžiančių asmens teisę į neapmokestinimą PVM, sąrašo. Tokie dokumentai detaliai neaptariami ir ESTT praktikoje.

44. Nagrinėjamu atveju turėjo būti analizuojamos tokios reikšmingos aplinkybės kaip: ar egzistuojama tinkamos PVM sąskaitos faktūros, gabenimo dokumentai (CMR), ar su kontrahentais buvo sudarytos sutartys, ar už prekes buvo apmokėta, ar yra patvirtinimai iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.), ir, atsižvelgus į šiuos duomenis, sprendžiama, ar pareiškėjas surinko tuos pirminius ir leistinus įrodymus, kurie pagal nacionalinės teisės ir įprastos praktikos reikalavimus, yra pripažįstami pakankamais, kad įrodytų aptartas prekių tiekimo Bendrijos viduje įvykdymo sąlygas, suteikiančias teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. vasario 2 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017; 2017 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-875-556/2017; 2016 m. balandžio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-567-442/2016; 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012; 2010 m. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje A556-1054/2010; 2010 m. sausio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2010).

45. Išdėstyta aktualia ESTT jurisprudencija iš esmės ir rėmėsi pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą. Nutarties 24.1 punkte apelianto nurodytas teiginys niekuo neparemtas (neatskleista, kaip pasireiškė netinkamas ESTT praktikos taikymas), todėl atmestinas visiškai. Apelianto nurodomos ESTT bylos nesuponuoja išvados apie nukrypimą nuo ESTT formuojamos praktikos šios kategorijos bylose.

46. Prieš pasisakant dėl byloje surinktų įrodymų įvertinimo, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, kad pagal 1956 m. gegužės 19 d. Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (toliau – ir CMR konvencija ) (Žin., 1998, Nr. 107-2932) 5 straipsnio 1 dalį, važtaraštis rašomas trimis egzemplioriais, kuriuos pasirašo siuntėjas ir vežėjas. Šie parašai gali būti atspausdinti spaustuviniu būdu arba pakeisti siuntėjo ir vežėjo spaudais, jeigu tai leidžia tos šalies įstatymai, kurioje surašytas važtaraštis. Pirmasis važtaraščio egzempliorius perduodamas siuntėjui, antrasis – lydi krovinį, o trečiasis – lieka pas vežėją.

47. Pateiktame apeliaciniame skunde tvirtinama, jog buvo padaryta apibendrinta išvada, paneigusi 0 proc. PVM taikymą absoliučiai visiems Bendrovės prekių tiekimams tikrinamuoju laikotarpiu, kai tuo tarpu buvo reikalinga įvertinti kiekvieną sandorį atskirai.

48. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos vertinimu, toks teiginys nesuderinamas su byloje esančiais faktiniais duomenimis. Visų sandorių aplinkybės buvo labai panašios, šias aplinkybes išsamiai išnagrinėjo dėl kiekvieno tiekimo vietos mokesčių administratorius ir centrinis mokesčių administratorius, papildomai įvertino MGK bei pirmosios instancijos teismas, kuris pasisakė dėl esminių byloje ginčytinų klausimų.

49. Pavyzdžiui, ginčo prekių tiekimui su Lenkijos įmone „1-2-3“ Sp.z.o.o. buvo nustatyta, kad Bendrovė nepateikė: jokių dokumentų, susijusių su prekių pirkėją atstovaujančių asmenų identifikavimu (asmens tapatybę patvirtinančių dokumentų), ar atstovų įgaliojimų, suteikiančių teisę veikti Lenkijos įmonės „1-2-3“ Sp.z.o.o. vardu ir atstovauti šią įmonę, vykdant sandorius su Bendrove; šios įmonės PVM ir kitų registracijos dokumentų; Bendrovė informaciją apie savo pirkėją tikrino tik per viešus Lenkijos informacijos šaltinius ir pateikė išrašo kopiją, atspausdintą 2012 m. lapkričio 19 d. iš internetinės svetainės www.krs-online.com.pl, kurioje teikiama viešoji įmonių rejestro informacija; su akcizinio sandėlio duomenų tikrinimu, susijusių dokumentų ir paslaugų teikimo sutarties su akciziniu sandėliu „Operator Logistyczny Paliw Plynnych“ Sp.z.o.o. ir/ar Lenkijos įmone ,,1-2-3“ Sp.z.o.o. dėl akcizais apmokestinamų prekių sandėliavimo; paslaugų teikimo sutarties su akciziniu sandėliu „Operator Logistyczny Paliw Plynnych“ Sp.z.o.o. ir/ar Lenkijos įmone ,,1-2-3“ Sp.z.o.o. dėl akcizais apmokestinamų prekių sandėliavimo.

50. Dėl sandorių su Lenkijos įmone Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. buvo gauti duomenys iš Lenkijos muitinės tarnybos, kuri nustatė, kad įmonės Wrocławska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. vardu gabentas dyzelinis kuras iš Bendrovės AAP sandėlio nebuvo pristatytas į Lenkijos įmonės Platinum Oil Malopolskie, Centrum Dystribucji Sp.z.o.o akcizinį sandėlį. Šio akcizinio sandėlio atsakingų darbuotojų ir Muitinės tarnybų parašai bei antspaudai buvo suklastoti. Lenkijos mokesčių administratorius taip pat informavo, kad Lenkijos įmonė Wrocławska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. nedeklaravo prekių įsigijimų iš Bendrovės, įmonė nuo 2012 m. kovo 30 d. buvo išregistruota iš PVM mokėtojų prekybai Bendrijos viduje registro ir 2012 m. gegužės   25 d. išregistruota iš PVM mokėtojų registro, nes neteikė mokesčių deklaracijų, įmonės Wrocławska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. valdybos pirmininkui A. S. iškelta baudžiamoji byla dėl fiktyvių sandorių ir dalyvavimo neteisėtoje veikloje, susijusioje su prekyba degalais.

50.1. Lenkijos mokesčių administratoriaus duomenimis, įmonė Wrocławska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. niekada nevykdė veiklos nurodytu įmonės buveinės adresu: Wrocław, Plac Solny 14, minėtu adresu, nenustatyta veiklos vykdymo požymių, susijusių su degalų prekyba. Lenkijos įmonės Wrocławska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. atstovai nurodytu įmonės registracijos adresu nerasti. Patalpų nuomos sutartis, kurios pagrindu įmonė išsinuomojo patalpas aukščiau minėtu adresu buvo sudaryta 2010 m. kovo 11 d. ir nutraukta 2010 m. liepos mėn. su vieno mėnesio perspėjamuoju laikotarpiu. Lenkijos įmonė dėl patalpų nuomos bendravo telefonu arba elektroniniu paštu.

50.2. „1-2-3“ Sp.z.o.o. vardu įformintus krovinius vežė ne CMR važtaraščiuose nurodytais adresais - Piłsudskiego 54, Szczucin, bet į kitus Lenkijos miestus Czestochovą, Belchatovą, Siemianovice, Dzialdovą, Jelenią Gorą. Atliekant Lenkijos transporto įmonių (vežėjų) kontrolės veiksmus, dyzelinio kuro iškrovimo vieta nenustatyta,

50.3. Lenkijos įmonės „Protrans-Prochera“ savininkas H. P. dyzelino gabenimo fakto įmonei Wrocławska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. nepatvirtino ir nurodė, kad nei įmonės antspaudas, nei parašai ant pateiktų krovinio gabenimo dokumentų nebuvo uždėti ir pasirašyti jo ar kitų įmonės darbuotojų.

50.4. Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės pateiktų CMR važtaraščių 24 grafoje (krovinio gavimo patvirtinimas) nenurodyta krovinio iškrovimo/gavimo Lenkijoje data ir laikas, taip pat yra atvejų, kai prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų. Be to, aukščiau nurodytų transporto įmonių (vežėjų) pateiktuose CMR važtaraščių egzemplioriuose pažymėta prekių gavėjui skirta važtaraščio vieta atskirais atvejais neatitinka Bendrovės CMR važtaraščiuose nurodytų prekių gavėjo Wrocławska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. žymų.

51. Dėl Lenkijos įmonės „Perfecto“ Lenkijos muitinės tarnyba pateikė duomenis, kad Lenkijos įmonės Centrum Szkoleniowe ,,Perfecto“ Sp.z.o.o. vardu gabentas dyzelinis kuras iš Bendrovės AAP sandėlio nebuvo pristatytas į Lenkijos įmonės Zakład Przetwórstwa Alkoholu ,,Wiraset“ Sp. jawna, S. W. i Wspólnicy akcizinį sandėlį. Šio akcizinio sandėlio atsakingų darbuotojų ir Muitinės tarnybų parašai bei antspaudai buvo suklastoti.

51.1. Lenkijos mokesčių administratorius nurodė, kad Lenkijos įmonė Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o. neapskaitė ir nedeklaravo prekių įsigijimų iš Bendrovės. Ši įmonė registruota bute, adresu: (duomenys neskelbtini). Šio buto savininko teigimu, įmonės minėtu adresu niekada nebuvo ir jam šios įmonės vienintelis akcininkas T. M. nėra žinomas. Šioje vietoje įmonė neturi jokių techninių galimybių vykdyti veiklos, o kitas ekonominės veiklos vykdymo adresas nedeklaruotas. Pagal VIES duomenis, minėta įmonė Lenkijos mokesčių administratoriaus 2011 m. balandžio 27 d. sprendimu buvo išregistruota iš PVM mokėtojų sandoriams Bendrijos viduje registro nuo 2010 m. lapkričio 5 d.

2. Atliekant Lietuvos transporto įmonių (vežėjų) operatyvius patikrinimus buvo nustatyta, kad Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose Lenkijos įmonės Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o. spaudu pažymėta prekių gavėjui skirta važtaraščio vieta daugeliu atveju neatitinka vežėjų pateiktuose CMR važtaraščių egzemplioriuose nurodytų prekių gavėjo žymų bei atskirais atvejais vežėjų pateiktuose CMR važtaraščiuose nėra antspaudo „Prezes Zarzadu T. M.“ ir parašo, kurie yra Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose.

51.3. Atliekant Lenkijos transporto įmonių (vežėjų) kontrolės veiksmus, dyzelinio kuro iškrovimo vieta nenustatyta.

51.4. Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės pateiktų CMR važtaraščių 24 grafoje (krovinio gavimo patvirtinimas) nenurodyta krovinio iškrovimo/gavimo Lenkijoje data ir laikas, atskirais atvejais prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų, be to, yra atvejų, kai prekių išgabenimo faktui pagrįsti buvo pateikti pirmieji CMR važtaraščių egzemplioriai, skirti prekių siuntėjui, kuriuos pasirašė ne tik prekių siuntėjas ir vežėjas, bet yra pasirašyta ir prekių gavėjui skirta važtaraščio vieta.

52. Dėl Slovakijos įmonės Zervan s.r.o. iš Lenkijos muitinės tarnybos gauti duomenys, jog Slovakijos įmonės Zervan s.r.o. vardu gabentas dyzelinis kuras iš Bendrovės AAP sandėlio nebuvo pristatytas į Lenkijos įmonės P.H.U. P. P. akcizinį sandėlį, prekių pristatymo vieta nėra žinoma. Šio akcizinio sandėlio atsakingų darbuotojų ir Muitinės tarnybų parašai bei antspaudai buvo suklastoti.

1. Slovakijos mokesčių administratorius informavo, kad Slovakijos įmonės Zervan s.r.o. generalinis direktorius M. H. buvo apklaustas policijos, sutartys nebuvo pasirašytos M. H. ir niekas nebuvo įgaliotas to padaryti minėto asmens vardu. 

52.2. Zervan s.r.o. pateiktose mokesčių deklaracijose nedeklaravo prekių įsigijimo iš Bendrovės ir/ar kitos ES valstybės narės. Pagal VIES duomenis, minėta Slovakijos įmonė Zervan s.r.o. iš PVM mokėtojų registro išregistruota nuo 2012 m. sausio 1 d.

52.3. Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose yra pasirašyta tik prekių siuntėjui ir vežėjui skirta važtaraščio vieta.

52.4. Bendrovės pateiktų CMR važtaraščių 24 grafoje, prekių gavimas visais atvejais nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių iškrovimo/gavimo datos. Lenkijos kompetentingų institucijų duomenimis, dyzelinio kuro iškrovimo vieta nežinoma ir duomenų apie faktinius dyzelinio kuro gavėjus nėra.

53. Dėl Lenkijos įmonės „Petrol Station“ Lenkijos Muitinės tarnyba pateikė informaciją, kad Lenkijos įmonės „Petrol Station“ S.C., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o. vardu gabentas dyzelinis kuras iš Bendrovės AAP sandėlio nebuvo pristatytas į Lenkijos įmonės „Platinum Oil“ Sp. z.o.o. AAP sandėlį, prekių pristatymo vieta nežinoma. Šio akcizinio sandėlio atsakingų darbuotojų ir Muitinės tarnybų parašai bei antspaudai buvo suklastoti.

53.1. Taip pat Lenkijos mokesčių administratorius informavo, kad Lenkijos įmonė „Petrol Station“ S.C., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o. nedeklaravo prekių įsigijimų iš Bendrovės, nuo 2010 m. rugsėjo 1 d. nebevykdo veiklos, todėl mokesčių administratorius negalėjo atlikti patikrinimo veiksmų.

53.2. Nustatyta, kad nurodyti įmonės steigėjai: E. N. („Petrol Station“ Sp.z.o.o. direktorius), A. W. („Rynek13“ Sp.z.o.o. direktorius), L. S. („Energy Eco“ Sp.z.o.o. direktorius) dalyvavo neteisėtoje veikloje, susijusioje su ekonominiu sukčiavimu. Apklausos metu, buvę įmonės partneriai (steigėjai): p. L. S. ir p. A. W., nurodė, kad įmonės direktorius p. E. N. buvo atsakingas už įmonės vykdomą veiklą, jų teigimu, jis vykdė prekių įsigijimus Bendrijos viduje be likusių bendrasavininkų žinios ir pritarimo. Minėti asmenys nurodė, kad įmonė turėjo dvi degalines netoli Leszno, bet ji neturėjo degalų bazės ir transporto priemonių degalų gabenimui. Įmonė sutarčių dėl degalų įsigijimo iš ES teritorijoje įsikūrusių įmonių ir muitinės sandėliu ,,Platinum Oil“ Sp.z.o.o., nesudarė.

53.3. Pagal VIES duomenis, Lenkijos įmonė „Petrol Station“ S.C., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o.Sp.z.o.o. mokesčių administratoriaus sprendimu 2010 m. rugsėjo 1 d. buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro.

53.4. Lenkijos mokesčių administratorius nurodė, kad buvo apklausti Lenkijos akcizinio sandėlio „Platinum Oil“ Sp.z.o.o. darbuotojai, kurie nepatvirtino, kad į muitinės sandėlį priėmė minėtai įmonei priklausančias prekes ar, kad būtų pasirašę AAD dokumentus. Papildomai jie nurodė, kad ant dokumentų uždėtas antspaudas – pavadinimas yra suklastotas (įmonė „Platinum Oil“ tokių antspaudų nenaudoja). Tuo pačiu, jie nurodė, kad įmonės ,,Platinum Oil“ muitinės sandėlio veikla nesusijusi su prekyba kuru, o tik su tepalais: hidrauliniais, pavarų, elektros izoliaciniais, žibalu ir technologine alyva.

53.5. Lenkijos mokesčių administratorius taip pat informavo, kad minėtų Lenkijos įmonių vežėjai W. J. ir L. K. apklausos metu patvirtino gabenę dyzeliną į Lenkiją, bet nei vienas iš jų nebendravo su įmonės atstovais (maršrutas buvo užsakytas telefonu) ir negavo užmokesčio už suteiktas transporto paslaugas.

53.6. Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose visais atvejais nepažymėta prekių gavėjui skirta važtaraščio vieta, t. y. 24 grafoje prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių iškrovimo/gavimo datos. Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose yra pasirašyta tik prekių siuntėjui ir vežėjui skirta važtaraščio vieta.

54. Dėl Lenkijos įmonės Kornet Trade Sp.z.o.o. Lenkijos Muitinės tarnyba nustatė, kad Lenkijos įmonės Kornet Trade Sp.z.o.o. vardu gabentas dyzelinis kuras iš Bendrovės AAP sandėlio nebuvo pristatytas į Lenkijos įmonės „Baltchem“ S.A. Zaklady Chemiczne w Szcecinie akcizinį sandėlį, prekių pristatymo vieta nežinoma. Šio akcizinio sandėlio atsakingų darbuotojų ir Muitinės tarnybų parašai bei antspaudai buvo suklastoti.

54.1. Lenkijos mokesčių administratorius informavo, kad duomenų apie Lenkijos įmonės Kornet Trade Sp.z.o.o. įsigijimus Bendrijos teritorijoje neturi, nes mokesčių mokėtojas nepateikė finansinės atskaitos, PVM ir VIES deklaracijų už 2010 metus. Taip pat nėra jokios informacijos apie prekių, kurios būtų įtrauktos į Bendrijos teritorijos sandorius, apmokėjimus.

54.2. Lenkijos mokesčių administratorius negalėjo atlikti šios įmonės patikrinimo, nes įmonės atstovai nerasti.

54.3. Patalpų savininkai nuomos sutarties su įmone Kornet Trade Sp.z.o.o. dėl patalpų, esančių nurodytu adresu, nebuvo pasirašę.

54.4. Pagal VIES duomenis, Lenkijos įmonė Kornet Trade Sp.z.o.o. mokesčių administratoriaus 2010 m. rugpjūčio 9 d. sprendimu buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro nuo 2010 m. balandžio 19 d.

54.5. Atliekant Lenkijos transporto įmonių (vežėjų): P.W. „DaT“ Sp.z.o.o. ir „Bator“ Sp.z.o.o. kontrolės veiksmus, dyzelinio kuro iškrovimo vieta nenustatyta ir nėra duomenų apie faktinius dyzelinio kuro gavėjus.

54.6. Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose visais atvejais nepažymėta prekių gavėjui skirta važtaraščio vieta, t. y. 24 grafoje prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių iškrovimo/gavimo datos. Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose yra pasirašyta tik prekių siuntėjui ir vežėjui skirta važtaraščio vieta. Lenkijos kompetentingų institucijų duomenimis, dyzelinio kuro iškrovimo vieta nežinoma ir duomenų apie faktinius dyzelinio kuro gavėjus nėra.

55. Latvijos įmonės SIA „Morfeus” aspektu pažymėtina, jog ši įmonė prekių įsigijimų iš Bendrovės nedeklaravo, neteikė mokesčių deklaracijų ir dokumentų patikrinimui, mokesčių administratoriaus sprendimu 2011 m. rugsėjo 13 d. buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Latvijos įmonės SIA „Morfeus“ savininkas ir vienintelis oficialus asmuo yra Lietuvos Respublikos pilietis E. K., kurio gyvenamosios vietos adresas Latvijoje nežinomas, o deklaruojamos vietos adresu: (duomenys neskelbtini), nerastas.

55.1. Bendrovė nepateikė jokios realios informacijos apie Lietuvos pilietį E. K., veikiantį Latvijos SIA „Morfeus“ vardu ir nenurodė kitų asmenų dalyvavusių prekybiniuose sandoriuose su Bendrove, išskyrus šios įmonės registracijos (latvių kalba) dokumentų kopijas.

55.2. Latvijos mokesčių administratorius informavo, kad įmonė SIA „Morfeus“ 2010 m. – 2011 m. sandorių nevykdė ir 2011 m. – 2012 m. nedeklaravo įsigijimų iš Bendrovės, o mokesčių administratoriaus sprendimu 2011 m. rugsėjo 13 d. buvo išregistruota iš PVM mokėtojų registro, nes neteikė dokumentų PVM patikrinimui. SIA „Morfeus“ deklaruota veikla yra kitų baldų gamyba, įmonė struktūrinių padalinių neturi.

55.3. Latvijos mokesčių administratorius neturi informacijos ir dokumentų patvirtinančių apie 2011 m. ir 2012 m. sandorius tarp Bendrovės ir Latvijos įmonės SIA „Morfeus“.

55.4. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad Bendrovės pateikti CMR važtaraščiai yra užpildyti neišsamiai, nes pateiktų CMR važtaraščių 24 grafoje (krovinio gavimo patvirtinimas) visais atvejais nenurodyta krovinio iškrovimo/gavimo Latvijoje data, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, be to, CMR važtaraščiuose, kuomet vežėju buvo nurodyta Lenkijos įmonė P.H.U. ADPOL J. A. K. visai neatžymėta prekių gavėjui skirta važtaraščio vieta, t. y. 24 grafoje prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių iškrovimo/gavimo datos. Tais atvejais, kai Bendrovės pateiktuose krovinio gabenimo į Latviją dokumentuose vežėju buvo nurodyta UAB „Bratoil“, CMR važtaraščių 22 grafoje nėra šios transporto įmonės spaudų. Tais atvejais, kai Bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose, vežėju buvo nurodyta Lenkijos įmonė P.H.U. ADPOL J. A. K., visais atvejais neatžymėta prekių gavėjui skirta važtaraščio vieta, t. y.         24 grafoje prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių iškrovimo/gavimo datos.

56. Išdėstytų faktinių aplinkybių visuma, formuojama administracinių teismų praktika tokio pat pobūdžio administracinėse bylose (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017), apeliacinės instancijos teismo nuomone, iš tikro patvirtina, kad nebuvo sąlygų, kurioms esant galėjo būti taikomas 0 PVM tarifas tiekimams Bendrijos viduje visiems ginčo sandoriams tikrintu laikotarpiu ir neleidžia priimti kitokio procesinio sprendimo, nei buvo priimtas pirmosios instancijos teismo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2016 m. birželio 30 d.) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 16 d. sprendimą palikti nepakeistą, o uždarosios akcinės bendrovės „Metoil“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Ričardas Piličiauskas

                                                                                                  Veslava Ruskan

                                                                                                  Arūnas Sutkevičius