Administracinė byla Nr. A-276-602/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04233-2016-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 1.2.3; 12.15.3.2

 (S)

 

 

 

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

 

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

 

2019 m. gruodžio 18 d.

Vilnius 

 

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „LIT-INVEST“ skundą atsakovui Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

 

Išplėstinė teisėjų kolegija

 

n u s t a t ė :

 

I.

 

1.       Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „LIT-INVEST“ (toliau – ir pareiškėjas) patikslintu skundu kreipėsi į teismą prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2016 m. spalio 4 d. sprendimą „Dėl UAB „LIT-INVEST“ 2016-07-27 skundo“ Nr. S-207(7-160/2016) (toliau – Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) 2016 m. liepos 5 d. sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (24.6-31-5)FR0682-424 (toliau – ir Inspekcijos sprendimas); 3) panaikinti Inspekcijos 2016 m. gegužės 9 d. patikrinimo aktą Nr. (21.31-28)FR0680-338 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo pareiškėjui apskaičiuota 1 029 673 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) suma, 284 308,25 Eur PVM delspinigių suma ir 102 967,30 Eur bauda; 4) priteisti bylinėjimosi išlaidas. Taip pat pareiškėjas prašė kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą (toliau – ir Teisingumo Teismas) dėl prejudicinio sprendimo dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2010 m. gruodžio 7 d. Tarybos direktyva 2010/88/ES (toliau – ir PVM direktyva), 131 straipsnio ir 138 straipsnio 1 dalies aiškinimo, užduodant patikslintame skunde ir 2017 m. kovo 29 d. prašyme nurodytus klausimus. Pareiškėjas patikslintame skunde nurodė, kad:

1.1.                      Inspekcija patikrino per laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. rugsėjo 30 d. pareiškėjo atliktus dyzelinio kuro tiekimo Lenkijos įmonėms HELIOS TRAFFIC Sp. z. o. o. (toliau – HELIOS TRAFFIC) ir HERMES OIL Sp. z. o. o. (toliau – HERMES OIL) sandorius (toliau – ir Ginčo sandoriai). Pareiškėjas visiems Ginčo sandoriams surinko teisės aktų reikalaujamus 0 proc. PVM tarifą pagrindžiančius įrodymus (pirkėjo PVM mokėtojo kodas, prekių išgabenimas į kitą Europos Sąjungos valstybę narę ir disponavimo teisės prekėmis perdavimas pirkėjui). Mokesčių administratorius pareiškėjui įteikė Patikrinimo aktą, kuriame Inspekcija padarė išvadą, kad sudarydamas Ginčo sandorius UAB „LIT-INVEST“ nepagrįstai pritaikė 0 proc. PVM tarifą, todėl apskaičiavo 1 029 673 Eur papildomai mokėtiną į biudžetą PVM sumą;

1.2.                      nesutikdamas su Patikrinimo akte priskaičiuotomis mokesčio sumomis, pareiškėjas Inspekcijai pateikė rašytinius paaiškinimus. Inspekcija į juos neatsižvelgė ir Inspekcijos sprendimu patvirtino Patikrinimo akte priskaičiuotą papildomai mokėtino į biudžetą 1 029 673 Eur PVM sumą, taip pat skyrė pareiškėjui 10 proc. baudą. Pareiškėjas, nesutikdamas su Inspekcijos sprendimu, 2016 m. liepos 27 d. pateikė skundą Komisijai, kuri patvirtino Inspekcijos sprendimą;

1.3.                      Patikrinimo akte ir Inspekcijos sprendime mokesčių administratorius neginčijo faktų, kad pareiškėjo Lenkijos pirkėjams HELIOS TRAFFIC, HERMES OIL parduotos prekės buvo faktiškai išgabentos į Lenkiją ir prekių tiekimo sandorių sudarymo metu minėtos Lenkijos įmonės buvo registruotos PVM mokėtojomis Lenkijoje. Mokesčių administratorius ginčija vieną iš 0 proc. PVM tarifo materialiųjų sąlygų – disponavimo teisės prekėmis perdavimo pirkėjui sąlygą;

1.4.                      įrodymų visuma pagrindžia faktą, kad pareiškėjas disponavimo prekėmis teisę perdavė veiksniam juridiniam asmeniui (Lenkijos įmonėms HELIOS TRAFFIC, HERMES OIL), galinčiam savarankiškai, savo veiksmais įgyti teises ir pareigas bei jas įgyvendinti. Paaiškino, kad prekes HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL tiekė FCA Lietuvos akcizinis sandėlis INCOTERMS sąlygomis. Pagal Tarptautinių prekybos rūmų patvirtintas INCOTERMS sąlygas FCA preziumuojama, kad pirkėjas įsipareigoja samdyti transportą ir išgabenti prekes iš šalies į kitą valstybę narę. Tiekiant prekes FCA Lietuvos akcizinis sandėlis INCOTERMS sąlygomis pareiškėjas disponavimo teisę prekėmis pirkėjui perdavė Lietuvos akciziniame sandėlyje, kuriame pirkėjo atstovui (vežėjui) yra pakraunamos tiekiamos prekės. Kitoks disponavimo teisės perdavimo vietos traktavimas prieštarautų Teisingumo Teismo praktikai;

1.5.                      disponavimo prekėmis teisę pareiškėjas perdavė HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL, patikrinęs informaciją Lenkijos Respublikos oficialiame įmonių registre (KRAJOVVEGO REJESTRU SĄDOWEGO), kokie asmenys įgalioti šioms Lenkijos įmonėms atstovauti, nustatęs šių asmenų asmens kodus, patikrinęs ir įsitikinęs, kad šioms įmonėms Lenkijos valstybinės institucijos yra išdavusios licencijas vykdyti prekybos naftos produktais veiklą, kad Lenkijos mokesčių administratorius jas yra įregistravęs PVM mokėtojomis, be to, pareiškėjas sudarė prekių tiekimo rašytines sutartis su HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL;

1.6.                      pareiškėjas surinko įrodymus, kad šios Lenkijos įmonės yra sudariusios sutartis su Lenkijos akciziniais sandėliais, į kuriuos turėjo būti gabenamos pareiškėjo tiekiamos prekės, susisiekė su šiais Lenkijos akciziniais sandėliais (GIMAR-BIS Sp. z. o. o., OIL TRANSFER DEVELOPMENT Sp. z. o. o.), ir įsitikino, kad šie Lenkijos akciziniai sandėliai yra įgalioti Lenkijos įmonių HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL vardu priimti iš Lietuvos atgabentas prekes ir gavo HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL sutarčių su Lenkijos akciziniais sandėliais, į kuriuos turėjo būti gabenamos prekės kopijas. Pareiškėjas iš anksto prieš prekių perdavimą Lenkijos įmonėms HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL į jų nurodytą elektroninį paštą išsiųsdavo išankstinę sąskaitą – pasiūlymą, kurioje nurodydavo siūlomų patiekti prekių kiekį, kainą, prekių pakrovimo vietą, ir pareikalaudavo iš pirkėjo atlikti išankstinį apmokėjimą. HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL visais atvejais išankstines sąskaitas – pasiūlymus akceptuodavo atlikdami 100 proc. dydžio avansinį mokėjimą. Lenkijos įmonės, atlikusios avansinį mokėjimą, iš to paties elektroninio pašto adreso, į kurį prieš tai šioms įmonėms pareiškėjas buvo nusiuntęs išankstinę sąskaitą – pasiūlymą, atsiųsdavo atlikto bankinio pavedimo dokumentus, patvirtinančius avansinio mokėjimo atlikimo faktą;

1.7.                       prekes patiekdavo tik sulaukęs iš HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL elektroninio laiško, kuriame nurodydavo, koks jų vardu veikiantis vežėjas atvyks atsiimti prekes. Prieš pakraudamas prekes prekių atsiimti atvykusiam vežėjui, visada pasitikrindavo, kad prekių atsiimti atvyko būtent tas vežėjas, kurį atsiųstame elektroniniame laiške nurodė Lenkijos įmonės (transporto priemonės numerį, vairuotojo asmens duomenis) ir įsitikindavo, kad CMR važtaraščiuose prekių gavėjais visais atvejais buvo nurodytos būtent HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL įmonės, prekių gavimo vieta – Lenkijos akciziniai sandėliai. Pareiškėjas pažymėjo, kad iš Lenkijos įmonių HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL gautų CMR važtaraščių kopijų laukelyje („gavėjas“) buvo nurodytas prekes priėmusio Lenkijos akcizinio sandėlio (GIMAR-BIS Sp. z. o. o. arba OIL TRANSFER DEVELOPMENT Sp. z. o. o.) patvirtinimas. Iš akcizų informacinės sistemos dokumentų (e-AAD, e-RoR) pareiškėjas įsitikino, kad patiektos prekės faktiškai buvo išgabentos į Lenkijoje esančius akcizinius sandėlius, su kuriais Lenkijos įmonės turėjo sutartis;

1.8.                      siekdamas surinkti papildomus įrodymus, pagrindžiančius disponavimo prekėmis teisės perdavimą HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL įmonėms, pareiškėjas ginčo metu Inspekcijai pateikė papildomus dokumentus – Lenkijos akcizinio sandėlių įgaliotų asmenų patvirtinimą. Pareiškėjo nuomone, papildomai pateikti įrodymai patvirtina, kad Lenkijos įmonės faktiškai vykdė dyzelinio kuro pirkimą iš pareiškėjo ir kitų ūkio subjektų. Iš pareiškėjo nupirktas dyzelinis kuras faktiškai buvo atgabentas į Lenkijos akcizinius sandėlius ir Lenkijos akciziniai sandėliai, veikdami Lenkijos įmonių HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL vardu, faktiškai priėmė Lenkijos įmonių vardu iš pareiškėjo įsigytas ir į akcizinį sandėlį atgabentas prekes. Minėti įrodymai taip pat patvirtina faktą, jog Lenkijos įmonės HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL, disponuodamos iš pareiškėjo įsigytomis prekėmis, būtent nuo šių prekių sumokėjo visus privalomus Lenkijoje mokesčius, susijusius su prekių įsigijimu Bendrijos teritorijoje (akcizų mokesčius, kuro mokesčius);

1.9.                      mokesčių administratorius Patikrinimo akte ir Inspekcijos sprendime nepateikė nei vieno tiesioginio įrodymo, kuris paneigtų pareiškėjo pateiktų tiesioginių įrodymų visumą. Nei Inspekcijos sprendimas, nei Komisijos sprendimas nepagrindžia, kokiu teisiniu ir faktiniu pagrindu remiantis pareiškėjas laikomas neperdavęs disponavimo teisės prekėmis Lenkijos įmonėms HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL, jeigu byloje esančių tiesioginių faktinių įrodymų visuma neginčijamai patvirtina, kad įmonės HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL de facto valdė kaip savininkai pareiškėjo pateiktas prekes ir netgi su šiomis prekėmis atliko teisines pasekmes sukeliančius veiksmus;

1.10.                      mokesčių administratorius skundžiamuose sprendimuose rėmėsi pavieniais iš konteksto išimtais ir byloje esančiais įrodymų visumai prieštaraujančiais faktais, bei nieko bendro su faktinėmis aplinkybėmis neturinčiomis prielaidomis. Nevertindamas įrodymų visumos ir grįsdamas išvadas prielaidomis atsakovas pažeidė Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio nuostatas, nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos. Mokesčių administratorius objektyviais įrodymais taip pat nepagrindė, kad pareiškėjas, sudarydamas Ginčo sandorius, žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą PVM sukčiavime. Mokesčių administratoriaus Patikrinimo akte ir Inspekcijos sprendime formuluojamos išvados nukrypsta nuo ESTT praktikos ir pažeidžia Europos Sąjungos teisės proporcingumo principą.

2.       Atsakovas Inspekcija atsiliepime su skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

2.1.                      atliko pareiškėjo PVM per laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. rugsėjo 30 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir surašė Patikrinimo aktą. Patikrinimo metu Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas, pažeisdamas Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymo) 49 straipsnio 1 dalies ir 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai pritaikė 0 procentų PVM tarifą pagal PVM sąskaitas faktūras įformintam dyzelinio kuro tiekimui Lenkijos Respublikos bendrovėms HERMES OIL (PVM kodas PL7831694902), pagal nuo 2013 m. balandžio 11 d. iki 2013 m. birželio 18 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras už 3 154 884 Eur (10 893 182 Lt) ir HELIOS TRAFFIC (PVM kodas PL8971786504), pagal nuo 2013 m. liepos 5 d. iki 2013 m. rugsėjo 7 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras už 1 748 323 Eur (6 036 611 Lt), kadangi pareiškėjas nepateikė pakankamų įrodymų, jog prekės buvo pateiktos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams, kurie, kaip nustatyta, neįgijo teisės disponuoti prekėmis kaip savo. Be to, pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai ir ėmėsi visų būtinų bei reikalingų priemonių, jog įsitikintų, kad nedalyvauja sukčiavime;

2.2.                      dėl pareiškėjo ir HERMES OIL sandorių, Inspekcija nustatė, kad su HERMES OIL (įregistruota 2012 m. gruodžio 12 d.) sutartis Nr. 130115/01 sudaryta 2013 m. sausio 15 d. (toliau – Sutartis Nr. 130115/01), joje įrašytas mokesčių mokėtojo kodas: 7831694902. VIES duomenimis, HERMES OIL PVM kodas nuo 2013 m. vasario 9 d. buvo PL7831694902. Pareiškėjo sandoriai su HERMES OIL buvo vykdomi trumpą laikotarpį nuo 2013 m. balandžio 11 d. iki 2013 m. birželio 18 d. (2 mėnesius). Pareiškėjo pateiktame Lenkijos Respublikos nacionalinio teismų registro nuoraše (KRAJOWY REJESTR SADOWY) nurodyta, kad HERMES OIL akcininkas ir valdybos narys yra W. S., tačiau nėra informacijos apie asmenis, kurie yra paskirti atstovauti sudarant ir vykdant sandorius. Sutartyje Nr. 130115/01 dėl dyzelinio kuro EN 590 pardavimo nurodyta, kad HERMES OIL atstovauja direktorius W. S. ir nors ji pasirašyta, tačiau nenurodyti pasirašiusio asmens vardas ir pavardė. Pateiktuose susirašinėjimuose elektroniniu paštu neįvardintas pranešimus pateikęs asmuo, o atskiruose pranešimuose yra tik parašas neįvardinto asmens, todėl nėra galimybės nustatyti su kuo iš HERMES OIL atstovų buvo bendrauta. Lenkijos Respublikos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad W. S. faktiškai bendrovės veiklai nevadovavo, taip pat, kad HERMES OIL neorganizavo gabenimo, įmonė veikė kaip „priedangos subjektas / dingęs prekeivis“, HERMES OIL veikla apsiribojo tik PVM sąskaitų faktūrų išrašymu ir ji neteikė prekių tiekimo ataskaitų ar PVM deklaracijų (viena deklaracija pateikta 2013 m. I ketv. „už nulinę sumą“);

2.3.                      sudarant su HERMES OIL kuro tiekimo Sutartį Nr. 130115/01, pareiškėjui atstovavo Švenčionėlių kuro bazės direktorius V. M., o vykdant Sutartį Nr. 130115/01 – bendrovės darbuotoja V. M. (V. M. sutuoktinė). Sutartyje Nr. 130115/01 buvo nurodyta, kad kuro tiekimo sąlygos EXW Švenčionėliai, Lietuva, o pareiškėjo pateiktuose CMR tiekimo sąlygos FCA Vilnius (LG Vaidotų kuro bazė, Terminalo g. 8, Vilnius) arba FCA Švenčionėliai (Švenčionėlių kuro bazė, Pušų 23 A, Švenčionėliai). Taigi Sutartis Nr. 130115/01 buvo sudaryta formaliai, o jos vykdymo kontrolės bendrovėje nebuvo. Pareiškėjas pateikė CMR, kuriuos grąžino vežėjai, su akcizais apmokestinamų prekių sandėlio GIMAR-BIS Sp. z. o. o., nesančio prekių savininku, spaudu. Kitų CMR su gavėjo žyma, kai vežėjas tęsė prekių gabenimą nuo šio akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, pareiškėjas neturi;

2.4.                      patikrinimo metu, įvertinusi pareiškėjo pateiktus dokumentus, Inspekcijos duomenų bazėse esančius duomenis, informaciją, gautą iš Lenkijos Respublikos mokesčių administratoriaus dėl pareiškėjo ir HELIOS TRAFFIC sandorių, Inspekcija nustatė, kad sandoriai su HELIOS TRAFFIC buvo pradėti vykdyti tuoj po sandorių su HERMES OIL baigimo – paskutinė PVM sąskaita faktūra HERMES OIL vardu išrašyta 2013 m. birželio 18 d., pirma PVM sąskaita faktūra HELIOS TRAFFIC vardu išrašyta 2013 m. liepos 5 d. Sandoriai vykdyti trumpą laikotarpį nuo 2013 m. liepos 5 d. iki 2013 m. rugsėjo 7 d., t. y. tik 2 mėnesius. Lenkijos Respublikos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad įmonė HELIOS TRAFFIC buvo ta įmonė, kuri veikė kaip priedangos bendrovė, išrašė sąskaitas faktūras, kuriomis buvo įforminta realiai jos nevykdyta ekonominė veikla. Pagal pateiktus dokumentus nustatė, kad kuro gabenimui HELIOS TRAFFIC samdė tuos pačius vežėjus kaip ir HERMES OIL (OPATRANS ŁUKASZ OPATRZYK, WIMET Sp. z. o. o., AUTO- TRANSPORT AGNIESZKA TALAR ir WISMAR MIECZYSŁAW WIŚNIEWSKI). Pareiškėjas turi antrus CMR egzempliorius, kuriuos grąžino vežėjui, su minėtų akcizais apmokestinamų prekių sandėlių, nesančių prekių savininkais, spaudu. Kitų CMR su gavėjo žyma, kai vežėjas tęsė prekių gabenimą nuo akcizais apmokestinamų prekių sandėlių, pareiškėjas neturi, todėl nėra galimybės nustatyti, kur baigėsi minėtų prekių gabenimas ir kam jos buvo pristatytos;

2.5.                      pareiškėjo su HELIOS TRAFFIC sudarytoje 2013 m. liepos 7 d. sutartyje Nr. 130704/1 (toliau – ir Sutartis Nr. 130704/1) HELIOS TRAFFIC atstovaujančio asmens vardas ir pavardė neįrašyti ir nėra parašo. Kas pasirašė Sutarties Nr. 130704/1 Priedą HELIOS TRAFFIC vardu – nebuvo įrašyta. Užsakymuose asmens vardas ir pavardė nenurodyti. Kiekvieno elektroninio laiško, kuriais buvo siunčiami užsakymai, pabaigoje parašyta: „Pagarbiai, HELIOS TRAFFIC Sp. z. o. o.“ Įgaliojimo sutarties pabaigoje yra parašyta „Strochalski”, bet nepasirašyta. Pareiškėjas nepateikė objektyvių duomenų apie dokumentus pasirašiusio asmens įgaliojimą veikti HELIOS TRAFFIC vardu ar kito dokumento, patvirtinančio, jog bendravo ir dokumentus pasirašė Z. F. S.. Lenkijos Respublikos mokesčių administratorius informavo, kad Z. F. S. buvo statytinis, nevykdė jokios veiklos bendrovės vardu, pasirašydavo tuščius dokumentus, o faktiškai įmonės veiklą vykdė Michał Adamczyk. Lenkijos Respublikos teisėsaugos institucijų atliekamo tyrimo metu Michał Adamczyk pripažino, kad dalyvavo nelegalioje prekyboje kuru bei detaliai paaiškino, kaip tai buvo daroma;

2.6.                      Inspekcijos nuomone, nustatyti faktai akivaizdžiai patvirtina, kad prekės buvo tiekiamos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems Lenkijos Respublikos PVM mokėtojams HERMES OIL, HELIOS TRAFFIC, kurie turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo, o patikrinimo metu nenustatytiems asmenims. Prekių pristatymas į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį, registruotą Lenkijoje Respublikoje, neįrodo prekių perleidimo minėtoms Lenkijos Respublikos įmonėms ir nesuteikia teisės taikyti 0 procentų PVM tarifą. Pareiškėjas įformindamas sandorius, kuriems taikomas 0 procentų PVM tarifas, nepateikė objektyvių įrodymų, jog sandorių sudarymo ir vykdymo metu buvo bendrauta būtent su HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC atstovais, nepatikrino į jį dėl prekių tiekimo besikreipiančių asmens tapatybės, jų įgaliojimų, bendravimas dėl prekių tiekimo vyko elektroninėmis ryšio priemonėmis, nenurodant elektroninius laiškus rašančio asmens, todėl Inspekcija pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas neidentifikavo ūkinių operacijų partnerių ir jiems atstovaujančio asmens;

2.7.                      pareiškėjo pateiktuose CMR esančios atitinkamos žymos nepatvirtina, kad pagal juos gabentas dyzelinis kuras, pristatytas į akcizais apmokestinamus prekių sandėlius, buvo perduotas pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms Lenkijos įmonėms. Pareiškėjas disponavimo teisę perdavė patikrinimo metu nenustatytiems asmenims, kurie PVM sąskaitose faktūrose nebuvo nurodyti kaip pirkėjai, todėl prekių tiekimai negali būti apmokestinami 0 procentų PVM tarifu;

2.8.                      siekdamas pagrįsti disponavimo teisės perleidimą HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC, pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė sutartis, sudarytas su Lenkijos Respublikos bendrovėmis, t. y. su minėtais pirkėjais ir akcizais apmokestinamų prekių sandėliais, PVM sąskaitas faktūras, e-AD, CMR, dokumentus, patvirtinančius pirkėjų mokėjimo pavedimų atlikimą pareiškėjui. Tačiau šie dokumentai, įskaitant ir mokėjimo pavedimus, patvirtina sutartinių santykių dėl prekių tiekimo buvimą ir atsiskaitymą už jas, taip pat jų vežimą, bet ne tai, kad prekės buvo patiektos ir disponavimo teisė realiai perėjo būtent minėtuose dokumentuose nurodytiems kitos Europos Sąjungos valstybės narės PVM mokėtojams;

2.9.                      pareiškėjo Komisijai papildomai pateikti dokumentai, tarp jų – GIMAR-BIS Sp. z. o. o. ir OIL TRANSFER DEVELOPMENT Sp. z. o. o. įgaliotų asmenų patvirtinimas, gali įrodyti tik aplinkybę, kad HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC įsigytas dyzelinis kuras buvo nugabentas į minėtus akcizais apmokestinamų prekių sandėlius. Priešingai – tiek pareiškėjo pateikti patvirtinimai, tiek CMR patvirtina tai, jog pareiškėjo tiektos prekės buvo pristatytos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems šių prekių pirkėjams, bet Lenkijos Respublikoje registruotiems akcizais apmokestinamų prekių sandėliams – GIMAR-BIS Sp. z. o. o. ir OIL TRANSFER DEVELOPMENT Sp. z. o. o. Kitų CMR su gavėjo žyma, kai tęsiamas prekių judėjimas nuo šių akcizais apmokestinamų prekių sandėlių, pareiškėjas nepateikė, todėl nėra galimybės nustatyti, kur baigėsi akcizais apmokestinamų prekių judėjimas ir kam jos buvo pristatytos;

2.10.                      mokesčių administratorius ir Komisija pagrįstai nurodė, kad prekės nebuvo pateiktos kitų valstybių narių registruotiems PVM mokėtojams, kurie turėjo įgyti teisę prekėmis disponuoti kaip savo, o tai leidžia konstatuoti, jog nėra tenkinama viena iš Direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje (PVMĮ 49 str. 1 d.) nustatytų privalomųjų sąlygų, kad toks teikimas būtų neapmokestinamas PVM;

2.11.                      Ginčo sandoriai buvo nevienkartiniai, todėl pareiškėjas turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerius, tačiau nebuvo pakankamai rūpestingas ir atidus verslo santykiuose. Vykdydamas didelį kiekį tiekimų ir žinodamas apie neapmokestinamą tiekimą Europos Sąjungos viduje vykdančiam asmeniui tenkančius didesnius atsargumo ir įrodinėjimo reikalavimus, nesiėmė visų protingų priemonių, kad įsitikintų, jog jo vykdomas prekių tiekimas į kitą Europos Sąjungos valstybę narę nėra susijęs su sukčiavimu PVM srityje. Dėl to nebuvo pagrindo teigti, kad pareiškėjas elgėsi rūpestingai ir sąžiningai. Pareiškėjas tapo sukčiavusių asmenų bendrininku, o tai nesuderinama su Lietuvos Respublikos bei Europos Sąjungos teise ir sudarė pagrindą paneigti teisę į 0 procentų PVM tarifo taikymą.

2.12.                      pareiškėjui jokių įtarimų nesukėlė tai, kad akcizais apmokestinamos prekės (dyzelinis kuras) tik neseniai įsteigtiems ūkio subjektams buvo tiekiamas dideliais kiekiais per itin trumpą laikotarpį (2 mėnesius), per kurį pateikta prekių už dideles sumas. Pareiškėjo pardavimai HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC 2013 m. sudarė didelę dalį visų pardavimų: nuo visų pareiškėjo 2013 m. pardavimų už 45 808 565 Eur sumą sudarė 10,70 procentų, nuo 2013 m. pardavimų į Europos Sąjungos valstybes nares už 38 854 274 Eur sumą sudarė 12,61 procentų. Šios aplinkybės leido teigti, kad sudarant sutartis bei vykdant tiekimus minėtiems Lenkijos Respublikos PVM mokėtojams, pareiškėjui buvo prielaidų įtarti apie galimą šių bendrovių sukčiavimą, tačiau jis sandorių sudarymo ir vykdymo metu, nors tiekimai minėtoms bendrovėms sudarė didelę dalį pardavimų 2013 m., apsiribojo tik formalių veiksmų atlikimu (pvz., patikrino Lenkijos Respublikos registrų centre, koks asmuo yra įgaliotas atstovauti pirkėjams). Kitų veiksmų, kurie leistų identifikuoti realius ūkinių operacijų partnerius ir jiems atstovaujančius asmenis, nesiėmė, nesiaiškino aplinkybių, susijusių su realiu prekių pristatymu konkrečioms užsienio bendrovėms bei nesurinko informacijos, kuri patvirtintų, jog prekės bus pristatytos dokumentuose nurodytiems pirkėjams.

2.13.                      pareiškėjui jokių įtarimų nesukėlė tai, kad HERMES OIL Lenkijos Respublikos mokesčių mokėtojų registre įregistruota 2012 m. gruodžio 12 d., Sutartis Nr. 13115/01 pasirašyta 2013 m. sausio 15 d., t. y. praėjus vos mėnesiui nuo šios bendrovės įsteigimo ir iki jos įregistravimo PVM mokėtojų registre, t. y. iki 2013 m. vasario 9 d. Iš esmės analogiškos Sutarties Nr. 130704/1 su HELIOS TRAFFIC sudarymo aplinkybės: HELIOS TRAFFIC Lenkijos Respublikos mokesčių mokėtojų registre įregistruota 2012 m. gruodžio 10 d., Sutartis Nr. 130704/1 su šia bendrove pasirašyta po kelių mėnesių nuo jos įsteigimo. Sutartyse Nr. 13115/01 ir 130704/1 nenurodyti HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC vardu pasirašiusių asmenų vardai ir pavardės, todėl nėra galimybės identifikuoti, koks asmuo realiai pasirašė šią sutartį.

2.14.                      pateiktuose susirašinėjimuose elektroniniu paštu – pranešimuose dėl naftos produktų išvežimo autotransportu nurodyti vežėjai, automobilių markės ir numeriai, vairuotojų pavardės (HERMES OIL siųstoje informacijoje apie vežėjus ir vairuotojų asmens tapatybės kortelių numeriai) bei prekių pristatymo adresai, tačiau neįvardintas pranešimus pateikęs asmuo, o atskiruose pranešimuose yra tik parašas neįvardinto asmens, todėl, kaip ginčijamame sprendime pažymėjo Komisija, tokiu atveju taip pat nėra galimybės nustatyti su kuo iš HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC atstovų buvo bendrauta. 2016 m. balandžio 18 d. Inspekcijai teiktuose atsakymuose pareiškėjas nurodė, kad HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC atstovai buvo asmeniškai atvykę į pakrovimo kuro bazes, tačiau negalėjo nurodyti, kokie šioms bendrovėms atstovaujantys asmenys buvo atvykę, taip pat jokių šią aplinkybę patvirtinančių objektyvių įrodymų nepateikė. Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas su kitais HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC atstovais (pvz., buhalteriu) nebendravo, papildomos informacijos apie būsimus verslo partnerius, siekdamas įsitikinti, kad partneriai pateikė teisingus duomenis apie buveinės ar veiklos vykdymo vietą, neieškojo, nesilankė pirkėjų veiklos vykdymo vietose, neįsitikino, ar pirkėjai turi sandėliavimui tinkamas patalpas;

2.15.                      Lenkijos Respublikos mokesčių administratorius pateikė informaciją, jog HERMES OIL adresu Poznań, ul. Młyńska 5/9 ir jokioje kitoje vietoje ekonominės veiklos, įskaitant prekybos kuru, faktiškai nevykdė. Nustatė, kad ši bendrovė neturi apskaitos knygų, ilgalaikio turto, darbuotojų. Bendrovė neteikė prekių tiekimo ataskaitų ar PVM deklaracijų (viena deklaracija pateikta 2013 m. I ketv. už „nulinę“ sumą). 2013 m. liepos 1 d. remiantis akcininkų rezoliucija, bendrovės prezidentas W. S. buvo atleistas, o juo paskirtas M. K. (gyvena Baltarusijoje). Pagal Lenkijos Respublikos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, W. S. realiai HERMES OIL veiklai nevadovavo;

2.16.                      Lenkijos Respublikos mokesčių administratorius, pateikdamas informaciją apie HELIOS TRAFFIC, nurodė, jog ši bendrovė įsigijimų ar pardavimų realiai nevykdė, o išrašydavo realios ekonominės veiklos neatspindinčias sąskaitas faktūras. Bendrovė 2014 m. gegužės 16 d. išregistruota iš PVM mokėtojų registro, nes neteikė deklaracijų ir buvo nepasiekiama. Lenkijos Respublikos mokesčių administratorius nustatė, kad HELIOS TRAFFIC direktorius Z. F. S. nebendravo su pareiškėju dėl prekių tiekimo. Tiriamuoju laikotarpiu minėtas asmuo buvo oficialus HELIOS TRAFFIC direktorius, tačiau nustatyta, kad iš tiesų jis bendrovės veiklai nevadovavo, o faktiškai bendrovės veiklą kontroliavo Michał Adamczyk. Lenkijos Respublikos mokesčių administratorius nurodė, kad teisėsaugos institucijų atliekamo tyrimo metu Michał Adamczyk pripažino, jog dalyvavo nelegalioje prekyboje kuru. Inspekcija nuomone, nurodytų aplinkybių visuma leido pagrįstai teigti, kad pareiškėjas nesiėmė visų būtinų ir reikalingų priemonių įsitikinti, jog jis nedalyvauja sandoriuose, įtrauktuose į sukčiavimą PVM srityje.

 

II.

 

3.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. gegužės 5 d. sprendimu pareiškėjo UAB „LIT-INVEST“ skundą tenkino ir panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. gegužės 9 d. patikrinimo aktą Nr. (21.31-28)FR0680-338, 2016 m. liepos 5 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)FR0682-424 ir Mokestinių ginčų komisijos 2016 m. spalio 4 d. Nr. S-207(7-160/2016) sprendimą.

4.       Teismas nurodė, kad vadovaujantis ginčo teisinius santykius reglamentuojančio PVM įstatymo (4, 49 ir 56 str.) ir PVM direktyvos (14 ir 138 str.) nuostatomis, prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas: 1) turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui (toliau – ir Pirmoji sąlyga); 2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos (toliau – ir Antroji sąlyga); 3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje (toliau – ir Trečioji sąlyga). Nagrinėjamu atveju ginčas kilo tik dėl Pirmosios sąlygos (prekių tiekimo, apibūdinamo kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimo prekių pirkėjui) egzistavimo. Nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius neginčijo prekių fizinio išgabenimo iš tiekėjo valstybės narės teritorijos sąlygos ir aplinkybių, kad sandorių sudarymo metu pareiškėjo kontrahentai buvo registruoti Lenkijos Respublikoje PVM mokėtojais. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė PVM sąskaitas faktūras ir CMR važtaraščius prekių išgabenimui ir perdavimui Lenkijoje registruotoms įmonėms pagrįsti.

5.       Pirmosios instancijos teismas nesutiko su mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimuose išdėstyta pozicija, kad pareiškėjas neturėjo teisės taikyti 0 proc. PVM tarifą jo įformintiems prekių tiekimams dėl teisės disponuoti daiktu kaip savininkui neperėjimo bei kad pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes nesiėmė pakankamų priemonių identifikuoti ūkinių operacijų partnerių, jam atstovaujančių asmenų, išsiaiškinti aplinkybes, susijusias su realiu prekių pristatymu kontrahentams, ir neįsitikino, ar jo atliekamas tiekimas Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo PVM sukčiavimo srityje. Teismo nuomone, pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus pateiktų įrodymų pakanka, kad remiantis jų visuma galima būtų padaryti pagrįstą išvadą, jog pareiškėjo nuo 2013 m. balandžio 11 d. iki 2013 m. birželio 18 d. vykdyti sandoriai su HERMES OIL bei nuo 2013 m. liepos 5 d. iki 2013 m. rugsėjo 7 d. su įmone HELIOS TRAFFIC, atitinka ne tik Antrą ir Trečią, bet ir Pirmą sąlygą, reikalingą, kad šiems sandoriams būtų galima taikyti 0 proc. PVM tarifą.

6.       Teismo vertinimu, PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalies, PVM įstatymo 4 straipsnio 1 dalies ir 41 straipsnio 6 dalies nuostatų sisteminis aiškinimas lemia, kad tinkamu prekių tiekimu, taigi ir disponavimo teisės perdavimu, būtų laikomas toks prekių tiekimas, kai prekės perduodamos ne tik fiziškai bei tiesiogiai sandoryje nurodytam pirkėjui, tačiau ir kitam trečiajam asmeniui, ar į kitą nei pirkėjo buveinės vietą, jeigu šalys taip susitaria, ir šiuo pagrindu pirkėjas įgyja teisę disponuoti į sutartą vietą ar sutartam asmeniui perduotu materialiuoju turtu. Tokia pozicija išdėstyta Teisingumo Teismo 2015 m. liepos 15 d. sprendime byloje Koela-N, C-159/14, (38 p.), numatančiame, jog PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog prekių tiekimas – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas, nereikalauja, kad šalis, kuriai materialusis turtas yra perduodamas, jį fiziškai laikytų, ar kad minėtas turtas būtų fiziškai vežamas arba gaunamas.

7.       Teismo vertinimu, tai, kad teisė disponuoti ginčo laikotarpiu tiektomis prekėmis kaip savininkui iš pareiškėjo perėjo HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC (jų įgaliotiems atstovams) patvirtina sisteminis surinktų įrodymų vertinimas.

8.       Teismas nurodė, kad sandorių vykdymui tarp pareiškėjo ir HERMES OIL buvo sudaryta Sutartis Nr. 130115/01 dėl dyzelinio kuro EN 590 pardavimo. Sudarant sutartį HERMES OIL atstovavo direktorius W. S., kuris Nacionalinio teismų registro duomenimis nurodomas kaip įmonei atstovaujantis asmuo. Pasirašytas kiekvienas sutarties lapas, o pačioje sutartyje nurodytas asmuo, atstovavęs HERMES OIL sudarant sutartį. Sutartimi šalys susitarė, kad pardavėjas pirkėjui pristatys prekę tais terminais ir sąlygomis, kurie suderinti prekių užsakymuose; prekė bus pakraunama į Pirkėjo – Vežėjo transportą; prekė priimama ir perduodama Pardavėjo naftos bazėje. Tarp pareiškėjo ir HELIOS TRAFFIC 2013 m. liepos 4 d. sudaryta sutartis Nr. 130704/1, su 2013 m. liepos 8 d. pakeitimu, kurią pirkėjo vardu sudarė Z. F. S.. Z. F. S. Nacionalinio teismų registro duomenimis nurodomas kaip turintis teisę atstovauti juridiniam asmeniui. Duomenys apie sutartį sudariusį asmenį yra nurodomi pačioje sutartyje. Sutartyje (su pakeitimais) šalys numatė, jog prekė bus pakraunama į Pirkėjo – Vežėjo transportą; prekė priimama ir perduodama Pardavėjo naftos bazėje. Pirkėjas taip pat patvirtina, jog yra sudaręs sutartį su Lenkijos akcizinio sandėlio savininku GIMAR-BIS Sp. z. o. o. ir OIL TRANSFER DEVELOPMENT Sp. z. o. o. ir turi teisę padėti prekę į minėtus sandėlius. Teismas nustatė, jog pareiškėjas įsitikino, kad Lenkijos akciziniai sandėliai įmonių vardu turėjo teisę priimti tiekiamas prekes (šią aplinkybę patvirtina HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL su sandėliais sudarytos įgaliojimo sutartys). Sutarties dalykas yra dyzelinio kuro pardavimas. Teismas nustatė, kad HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC turėjo licencijas vykdyti prekybą skystais degalais, o tokia veiklos rūšis buvo nurodyta registruose.

9.       Teismo nuomone, faktą, kad kuras buvo pristatytas į Lenkijos akcizinius sandėlius, patvirtina į bylą pateikti krovinių transportavimo važtaraščiai. Taip pat šiame kontekste teismas pažymėjo, jog pareiškėjas į bylą pateikė GIMAR-BIS ir OIL TRANSFER DEVELOPMENT patvirtinimus, jog minėtos įmonės vykdė dyzelino pirkimą iš pareiškėjo. Į bylą pateiktų CMR važtaraščių 24 langelyje esančios žymos patvirtino, kad vežėjams perduoti ir gabenti kroviniai buvo pristatyti į minėtus akcizais apmokestinamų prekių sandėlius.

10.       Teismas konstatavo, kad prekių perdavimas pirkėjų nurodytiems vežėjams ir pristatymas į nurodytus akcizais apmokestinamų prekių sandėlius laikomas prekių tiekimu, kuris suprantamas kaip disponavimo teisės įgijėjui perdavimas. Todėl pareiškėjas laikomas tinkamai įvykdęs visas tris sąlygas, pagal kurias pareiškėjo kuro tiekimas pripažįstamas Bendrijos viduje, kuris PVM neapmokestinamas.

11.       Teismas nurodė, kad byloje nėra duomenų, jog pareiškėjui tiekimo metu buvo žinomos mokesčių administratoriaus nurodomos aplinkybės, kad Zbignev F. S. buvo statytinis, nevykdė jokios veiklos bendrovės vardu, pasirašydavo tuščius dokumentus, o faktiškai įmonės veiklą vykdė M. A., ar kad W. S. nesąmoningai pasirašė įmonės HERMES OIL steigimo dokumentus ir neturėjo jokių žinių apie šios įmonės veiklą.

12.       Teismas nesutiko su atsakovo prielaidomis, kad pagal Lenkijos mokesčių administratoriaus pateiktus atsakymus dėl Lenkijos įmonių, kuriuose nurodyta jog HELIOS TRAFFIC veikė kaip priedangos įmonė, o HERMES OIL atveju mokesčių administratorius neturi kontakto su minėta įmone, todėl įtariamas sukčiavimas, mokesčių administratorius galėjo priimti sprendimą, jog įmonės sukčiavo PVM ir šiuo pagrindu pareiškėją taip pat laikė sukčiaujančiu. Teismo vertinimu, minėti mokesčių administratoriaus pateikti atsakymai nesudaro pagrindo besąlygiškai spręsti, kad abu pareiškėjo kontrahentai sukčiavo PVM. Be to, net ir pasitvirtinus, jog abi įmonės sukčiavo, teismo vertinimu, nėra pagrindo teigti, jog pareiškėjas sudarydamas sandorius ir vykdydamas tiekimus nebuvo sąžiningas ir pakankamai atidus bei rūpestingas. Bylos medžiaga patvirtina, jog su kiekviena įmone buvo sudarytos rašytinės sutartys. Įmonių vardu jas sudarė įgalioti joms atstovauti asmenys. Taip pat byloje nėra ginčo, kad pareiškėjas už perduotas prekes gavo apmokėjimą. Byloje esanti bankų pateikta informacija patvirtino, jog visi mokėjimai buvo atlikti iš Lenkijos įmonių sąskaitų.

13.       Teismo vertinimu, pareiškėjas ėmėsi būtinų priemonių įsitikinti pirkėjų patikimumu ir neturėjo pagrindo tuo abejoti.

14.       Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius neįrodė, jog pareiškėjas dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, kad pareiškėjas sandorių ir tiekimų metu buvo nesąžiningas, t. y. turėjo ar galėjo žinoti apie galimai atliekamus Lenkijos įmonių sukčiavimo veiksmus. Mokesčių administratorius nepateikė argumentų, kodėl pareiškėjo atlikti veiksmai buvo nepakankami įsitikinti šių įmonių patikimumu.

15.       Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pareiškėjui nepagrįstai apskaičiavo mokėtiną PVM, delspinigius bei baudą, todėl Patikrinimo aktas, Inspekcijos sprendimas ir Komisijos sprendimas panaikinti kaip neteisėti ir nepagrįsti, priimti neįvertinus visų faktinių bylos aplinkybių, taip pat netinkamai įvertinus byloje taikytinas teisės aktų nuostatas, o pareiškėjo skundas tenkintas.

16.       Dėl pareiškėjo prašymo kreiptis į Teisingumo Teismą, teismas nurodė, jog nekyla neaiškumo dėl Europos Sąjungos teisminės institucijos jurisprudencijoje pateiktų teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių taikymo ginčo teisiniams santykiams.

 

III.

 

17.       Atsakovas Inspekcija apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 5 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos 2016 m. spalio 4 d. sprendimą Nr. S-207(7-160/2016) (I t., b. l. 166–179). Atsakovas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

17.1.                      Inspekcijos šioje byloje pirmosios instancijos teismui pateikti įrodymai, kurie detaliai išvardyti apeliaciniame skunde, įrodo, kad prekės buvo tiekiamos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms Lenkijos Respublikos PVM mokėtojams HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC, kurie turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo, o patikrinimo metu nenustatytiems asmenims. Prekių pristatymas į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį, registruotą Lenkijos Respublikoje, neįrodo prekių perleidimo Lenkijos Respublikos PVM mokėtojui HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC fakto ir nesuteikia teisės taikyti 0 procentų PVM tarifą.

17.2.                      Disponavimo teisės perleidimo kriterijus yra reikšmingas vertinant aplinkybes dėl tiekimo buvimo (ar nebuvimo) apskritai, o taikant 0 procentų PVM tarifą yra reikalaujama dviejų aplinkybių sutapties, t. y. prekės turi būti patiektos ir disponavimo teisė realiai turi būti perėjusi būtent kitos valstybės PVM mokėtojui. Priešingu atveju, nors toks tiekimas ir būtų laikomas įvykusiu, tačiau tokio tiekimo atveju nėra tenkinama viena iš PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatytų privalomųjų sąlygų, kad toks tiekimas būtų apmokestinamas 0 procentų PVM tarifu, t. y. ginčo prekės nebuvo tiekiamos PVM apmokestinamam asmeniui.

17.3.                      Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai rėmėsi Teisingumo Teismo 2015 m. liepos 15 d. sprendimu byloje Nr. C-159/14, pagal kurio 38 punktą PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad prekių tiekimas – teisės kaip savininkui materialiuoju turtu perdavimas nereikalauja, kad šalis, kuriai materialusis turtas yra perduodamas, jį fiziškai laikytų, ar kad minėtas turtas būtų fiziškai vežamas arba gabenamas, kadangi Teisingumo Teismo nagrinėtos bylos ir šio mokestinio ginčo aplinkybės iš esmės nėra tapačios, minėtas ESTT prejudicinis sprendimas ginčo santykiams apskritai netaikytinas.

17.4.                      Akcizais apmokestinamų prekių sandėlis yra specialus subjektas, kuris atlieka formalumus, susijusius išimtinai su akcizinių prekių judėjimu, jų gavimo patvirtinimu, akcizų sumokėjimu. Pareiškėjas šio mokestinio ginčo metu teikęs duomenis apie tai, kad akcizais apmokestinamų prekių sandėliai GIMAR-BIS Sp. z o. o. ir OIL TRANSFER DEVELOPMENT Sp. z. o. o. sumokėjo kuro mokestį ir akcizų mokestį už šiuose sandėlyje priimtus ginčo prekių kiekius, nepateikė jokių duomenų apie tai, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti prekių įgijėjai – Lenkijos Respublikos bendrovės HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC, Lenkijos Respublikos mokesčių administratoriui būtų deklaravę mokėtiną pirkimo PVM už ginčo prekes ir jį sumokėję. Taigi pareiškėjas formaliai dėl prekių tiekimo sudarė sutartis su Lenkijos Respublikoje PVM mokėtojais registruotomis bendrovėmis, tačiau realiai prekes pristatė į akcizais apmokestinamų prekių sandėlius, apie tai, nesidomėjo, kur baigėsi akcizais apmokestinamų prekių gabenimas, kam jos realiai buvo pristatytos, ar buvo sumokėtas PVM už ginčo prekes, jokių duomenų nerinko, o toks mokesčių mokėtojo, siekiančio taikyti lengvatinį 0 procentų PVM tarifą, elgesys Inspekcijos vertinimu, iš esmės pažeidžia PVM teisinio reguliavimo esmę.

17.5.                      Dėl Sutarties Nr. 130115/01 sudarymo vertinimo Inspekcija nurodė, kad preambulėje sutartį pasirašantis asmuo buvo nurodytas sutarties rengėjo, tačiau aiškiai, konkrečiai identifikuoti šią sutartį pasirašiusio asmens vardo ir pavardės negalima, t. y. nėra aišku, kas realiai pasirašė šią sutartį. Analogiškai vertintinos Sutarties Nr. 130704/1 su HELIOS TRAFFIC sudarymo aplinkybės, t. y. iš šios sutarties negalima identifikuoti minėtai bendrovei realiai atstovaujančio asmens vardo ir pavardės bei parašo, taip pat negalima identifikuoti, kas pasirašė Sutarties Nr. 130704/1 priedą HELIOS TRAFFIC vardu. Atsakovas pažymėjo, kad sudarant 2013 m. balandžio 8 d. įgaliojimo sutartį tarp HERMES OIL, atstovaujamos valdybos pirmininko W. S., ir GIMAR-BIS Sp. z. o. o., atstovaujamos valdybos pirmininko E. V., buvo aiškiai įvardinti sutartį pasirašantys asmenys (sutarties paskutiniame lape aiškiai nurodytas pasirašančio asmens vardas, pavardė bei parašas). Jokiuose kituose pareiškėjo pateiktuose dokumentuose nėra identifikuoti Lenkijos Respublikos bendrovėms HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC atstovaujantys asmenys ar jų darbuotojai, pavyzdžiui, pareiškėjui pateiktuose prekių užsakymuose asmens vardas ir pavardė nenurodyta, kiekvieno elektroninio laiško, kuriuo buvo siunčiami užsakymai, pabaigoje parašyta: „Pagarbiai, HELIOS TRAFFIC Sp. z o. o.“ arba „Pagarbiai, HERMES OIL Sp. z o. o.“ (tokiais veiksmais, tikėtina, siekiant nepaviešinti asmenų, kuriems atsirastų atsakomybė už neteisėtus veiksmus).

17.6.                      Teismas, priimdamas ginčijamą sprendimą, nevertino ir nepasisakė dėl Inspekcijos atsiliepime į pareiškėjo patikslintą skundą nurodytos aplinkybės, jog HERMES OIL Lenkijos Respublikos mokesčių mokėtojų registre įregistruota 2012 m. gruodžio 12 d., Sutartis Nr. 13115/01 pasirašyta 2013 m. sausio 15 d., t. y. praėjus vos mėnesiui nuo šios bendrovės įsteigimo ir iki jos įregistravimo PVM mokėtojų registre (2013 m. sausio 9 d.), tačiau sutartyje jau nurodant HERMES OIL PVM mokėtojo kodą (NIP: PL7831694902), kas suponuoja išvadą, jog ši sutartis buvo sudaryta atgaline data. Tuo tarpu sutartis Nr. 130704/1 su HELIOS TRAFFIC dėl didelio masto tiekimo taip pat buvo pasirašyta praėjus vos keliems mėnesiams nuo šios bendrovės įsteigimo (HELIOS TRAFFIC Lenkijos Respublikos mokesčių mokėtojų registre įregistruota 2012 m. gruodžio 10 d.).

17.7.                      Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, jog tiekimo sąvoka susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu pagal nacionalinę teisę, o su visais materialiojo turto perdavimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę naudotis tuo turtu taip, lyg ji būtų to turto savininkė, t. y. sprendžiant klausimą, ar tiekimas yra laikomas įvykusiu, yra sprendžiama ne pagal atskiros valstybės narės civilinės teisės normas. Taigi, pirmosios instancijos teismas, vertindamas disponavimo teisės prekėmis perėjimo momentą, nepagrįstai vadovavosi sutarčių, sudarytų su HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC nuostatomis ir konstatavo, kad prekių perdavimas pirkėjų nurodytiems vežėjams ir pristatymas į nurodytus akcizais apmokestinamų prekių sandėlius laikomas prekių tiekimu, suprantamu kaip disponavimo teisės įgijėjui perdavimu.

17.8.                      Pareiškėjo pateikti dokumentai – GIMAR-BIS Sp. z. o. o. ir OIL TRANSFER DEVELOPMENT Sp. z. o. o. įgaliotų asmenų patvirtinimai bei HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL licencijų vykdyti prekybos naftos produktais veiklą kopijos – galėtų patvirtinti aplinkybę, kad HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC įsigytas dyzelinis kuras buvo nugabentas į akcizais apmokestinamų prekių sandėlius ir kad Lenkijos Respublikos bendrovės turėjo teisę vykdyti prekybos naftos produktais veiklą. Pareiškėjo pateikti patvirtinimai bei CMR būtent ir patvirtina tai, jog pareiškėjo tiektos prekės buvo pristatytos ne PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems šių prekių pirkėjams, bet Lenkijos Respublikoje registruotiems akcizais apmokestinamų prekių sandėliams.

17.9.                      Iš surinktų duomenų ir nustatytų aplinkybių atsakovas daro išvadą, jog pirmosios instancijos teismo vertinti dokumentai, t. y. pareiškėjo pateiktos sutartys, CMR, PVM sąskaitos faktūros, bankiniai pavedimai, licencijos vykdyti prekybos naftos produktais veiklą, akcizais apmokestinamų prekių sandėlių patvirtinimai apie prekių gavimą, nepagrindžia 0 procentų PVM tarifo taikymo ir neįrodo, kad Lenkijos Respublikos bendrovių HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos prekės buvo patiektos būtent šioms Lenkijos Respublikoje PVM mokėtojais registruotoms bendrovėms, kurios turėjo įgyti teisę disponuoti prekėmis kaip savo, todėl nėra tenkinama viena iš PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje (PVMĮ 49 str. 1 d.) nustatytų privalomųjų sąlygų, kad toks tiekimas būtų neapmokestinamas PVM. Pareiškėjo pateiktuose CMR esančios atitinkamos žymos nepatvirtina, kad pagal juos gabentas dyzelinis kuras, pristatytas į akcizais apmokestinamų prekių sandėlius GIMAR-BIS Sp. z. o. o. arba OIL TRANSFER DEVELOPMENT Sp. z. o. o., buvo perduotas pareiškėjo pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytam Lenkijos Respublikos pirkėjui HELIOS TRAFFIC arba HERMES OIL. Kadangi pareiškėjas disponavimo teisę perdavė patikrinimo metu nenustatytiems asmenims, kurie PVM sąskaitose faktūrose nebuvo nurodyti kaip pirkėjai, pareiškėjo įforminti prekių tiekimai negali būti apmokestinami 0 procentų PVM tarifu.

17.10.                      Vertinant pareiškėjo sąžiningumą, pirmosios instancijos teismas ginčijame sprendime nurodydamas, kad mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, jog pareiškėjas sandorių ir tiekimų metu buvo nesąžiningas, netinkamai pritaikė procesinės teisės normą, t. y. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnį, todėl byloje neįrodytas ar ginčytinas aplinkybes, kurių įrodinėjimo našta tenka pareiškėjui, vertino pareiškėjo naudai, kas, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 146 straipsnio 1 dalimi, yra savarankiškas pagrindas panaikinti teismo sprendimą. Atsakovo nuomone, pareiškėjas nesiėmė jokių veiksmų, leidžiančių identifikuoti realius ūkinių operacijų partnerius, su kuriais buvo sudaryti sandoriai dėl ginčo prekių tiekimo, ir jiems atstovaujančius asmenis, taip pat nesiaiškino aplinkybių, susijusių su realiu prekių pristatymu PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems prekių įgijėjams.

17.11.                      Mokesčių administratorius pagrįstai papildomai kitų nustatytų aplinkybių kontekste vertino Lenkijos Respublikos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją dėl pareiškėjo kontrahentų bei sandorių vykdymo aplinkybių, kuri, priešingai nei pareiškėjo pateikti argumentai bei įrodymai dėl disponavimo teisės prekėmis perleidimo ir pareiškėjo sąžiningumo, yra nekelianti abejonių bei leidžianti daryti išvadą, jog pareiškėjo kontrahentai sukčiavo PVM, o pareiškėjas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje.

18.       Pareiškėjas UAB „LIT-INVEST“ atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo jį atmesti, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 5 d. sprendimą palikti nepakeistą (II t., b. l. 1–20). Atsiliepimas grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

18.1.                      Inspekcija byloje nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kurie leistų paneigti disponavimo teisės perdavimo faktą, apeliacinį skundą grindžia tik abstrakčiais teiginiais ir prieštaringomis prielaidomis. Pirmosios instancijos teismas, priimdamas ginčijamą sprendimą, tinkamai rėmėsi Direktyvos, PVM įstatymo nuostatomis ir Teisingumo Teismo praktika konstatuodamas, kad disponavimo teisės perdavimas nereiškia, jog konkretus turtas (prekė) turi būti būtinai fiziškai perduodamas pirkėjui. Vertinant šios bylos aplinkybes būtina atsižvelgti į faktą, kad buvo tiekiama specifinė akcizinė prekė, kurios saugojimui reikalingi sandėliai – tai reiškia, kad pareiškėjas dėl specifinio reglamentavimo ir prekėms taikomo režimo, net negalėjo tiekti prekių tiesiogiai Lenkijos įmonėms (kontrahentams), pvz., į jų buveinę. Tokiu atveju Lenkijos įmonių nurodyti akciziniai sandėliai laikytini ta vieta, kurioje šios įmonės galutinai įgijo visas teises ir galimybes disponuoti įsigytomis prekėmis. Kai prekes priimantis Lenkijos akcizinis sandėlis nėra prekių pirkėjas, prekes įsigyjanti Lenkijos įmonė (HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL) tik sutartiniais pagrindais gali įgalioti Lenkijos akcizinį sandėlį prekių pirkėjo vardu (HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL vardu) priimti iš Lietuvos atgabentas prekes į Lenkijos akcizinį sandėlį. Ginčo sandorių atveju prekės transportavimas pasibaigė Lenkijos akciziniame sandėlyje. Šią išvadą patvirtina šie faktai: Lenkijos akciziniai sandėliai, veikdami pagal HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL pasirašytas paslaugų sutartis, buvo įgalioti HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL vardu prekes priimti į akcizinį sandėlį, taip pat buvo įgalioti dėl atgabentų prekių Lenkijos akciziniame sandėlyje atlikti teisinius veiksmus, kurie pakeičia šių prekių teisinį statusą (nuo atgabentų prekių sumokami akcizų ir kuro mokesčiais). Pareiškėjo nuomone, disponavimo teisės perdavimo kontekste ta faktinė aplinkybė, kur toliau (iš Lenkijos akcizinio sandėlio) Lenkijos teritorijoje prekės buvo gabenamos ir kas buvo kitas prekių gavėjas, tampa teisiškai nereikšminga. Inspekcijos dėstomais argumentais nėra paneigiama pirmosios instancijos teismo sprendime padaryta išvada, kad teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas nereikalauja, jog šalis, kuriai materialusis turtas yra perduodamas, jį fiziškai laikytų ar kad minėtas turtas būtų fiziškai vežamas arba gaunamas.

18.2.                      Faktą, kad disponavimo teisę prekėmis UAB „LIT-INVEST“ perdavė Lenkijos įmonėms HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL pareiškėjas pagrindė byloje pateikta įrodymų visuma: pirma – pareiškėjas sudarė prekių tiekimo rašytines sutartis su Lenkijos įmonėmis HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL patikrinęs informaciją apie bendroves ir įgaliotus asmenis; antra – atliko veiksmus, siekdamas įsitikinti, kad prekes įsigyjančios Lenkijos įmonės HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL yra veiksnūs juridiniai asmenys, galintys savarankiškai, savo veiksmais įgyti teises ir pareigas bei jas įgyvendinti, taip pat siekdamas įsitikinti, kad būtent šioms Lenkijos įmonėms bus perduota teisė disponuoti tiekiamomis prekėmis; trečia – siekdamas surinkti papildomus įrodymus, pagrindžiančius disponavimo prekėmis teisės perdavimą HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL įmonėms, pareiškėjas ginčo metu pateikė Komisijai skundo, kuriuo buvo skundžiamas Inspekcijos sprendimas, papildymą. Byloje esanti pareiškėjo pateiktų įrodymų visuma pagrindžia, kad Lenkijos įmonės HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL veikė kaip veiksnūs juridiniai asmenys, galintys savarankiškai, savo veiksmais įgyti teises ir pareigas bei jas įgyvendinti. Be to, pateikti įrodymai pagrindžia, kad Lenkijos įmonės HELIOS TRAFFIC ir HERMES OIL bendradarbiavimo su pareiškėju metu faktiškai vykdė ekonominę veiklą, t. y. turėjo banko sąskaitas, sudarinėjo sutartis, įsigijo paslaugas, įsigijo prekes, mokėjo į Lenkijos biudžetą vykdomos ekonominės veiklos sąlygotus mokesčius (akcizus ir kuro mokesčius).

18.3.                      Inspekcijos apeliacinio skundo antrąją argumentų grupę (dėl pareiškėjo sąžiningumo) yra tikslinga vertinti tik tuo atveju, jeigu būtų pritarta pirmajai argumentų grupei (dėl disponavimo teisės perleidimo prekių pirkėjams), kadangi tik nustačius, kad nėra tenkinama kuri nors iš lengvatinio 0 procentų PVM tarifo taikymo sąlygų, atsirastų poreikis analizuoti, ar pareiškėjas sudarydamas ginčijamus sandorius buvo sąžiningas.

18.4.                      Mokesčių administratoriui ir teismui pateikti visi teisės aktų reikalaujami įrodymai, reikalingi pagrįsti Ginčo sandoriams taikytą 0 proc. PVM tarifą (informacija apie pirkėjo PVM mokėtojo kodą, dokumentai, pagrindžiantys prekių išgabenimą į kitą Europos Sąjungos valstybę narę ir disponavimo teisės prekėmis perdavimą pirkėjui ir kt.). Be to, byloje esantys įrodymai pagrindžia, kad sudarydamas Ginčo sandorius, pareiškėjas veikė apdairiai ir įsitikino, kad sudaromais sandoriais nedalyvauja PVM sukčiavime. Savo ruožtu Inspekcija nepateikė reikšmingų įrodymų, kurie pagrįstų pačio atsakovo poziciją byloje arba paneigtų pareiškėjo dėstomus argumentus.

18.5.                      Pirmosios instancijos teismo sprendime pagrįstai įvertinta, kad įrodinėjimo pareiga pareiškėjo nesąžiningumo aspektais, visų pirma tenka būtent mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.). Pareiškėjo nuomone, Teisingumo Teismo praktika suformuluoja aiškius „žinojimo“ pagrindus, kuriuos turi įrodyti mokesčių administratorius, norėdamas paneigti tiekėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą. Mokesčių administratoriui kyla pareiga įrodyti, kad tiekėjas, žinodamas įgijėjo tikrąją tapatybę, ją sąmoningai nuslėpė, turėdamas siekį padėti įgijėjui išvengti PVM mokėjimo prekių atgabenimo valstybėje narėje. Šioje byloje surinktų įrodymų visuma pagrindžia, kad pareiškėjas sandorių sudarymo momentu negalėjo žinoti tos informacijos, kurią mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriui atskleidė Lenkijos mokesčių administratorius. Šios aplinkybės nebuvo žinomos ir Lenkijos mokesčių administratoriui, kuris suteikė Lenkijos įmonėms PVM kodus; Lenkijos valstybinėms institucijoms, suteikusioms licencijas Lenkijos įmonėms vykdyti prekybos naftos produktais veiklą; Lenkijos bankams, atidariusiems Lenkijos įmonėms sąskaitas ir įvykdžiusiems šių įmonių bankinius pavedimus.

18.6.                      Inspekcijos pozicija byloje, siekiant perkelti įrodinėjimo pareigą pareiškėjui, prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir ESTT praktikai. Pareiškėjas nurodo, kad įstatymai nenumato, kokius konkrečius įrodymus pareiškėjas turėjo surinkti konkrečiu atveju, tačiau Inspekcija laikosi pozicijos, kad buvo poreikis surinkti daugiau įrodymų, nei jų į bylą pateikė pareiškėjas (savo ruožtu atsakovas į bylą pateikė tik minimalius pavienius įrodymus). Tai, kad Inspekcija kreipėsi į Lenkijos mokesčių administratorių ir sužinojo tam tikras aplinkybes, susiklosčiusias ar paaiškėjusias po analizuojamų tiekimų tarp pareiškėjo ir Lenkijos įmonių, nereiškia, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti apie šias aplinkybes tuo metu, kai vykdė prekybą su šiomis Lenkijos įmonėmis.

 

Išplėstinė teisėjų kolegija

 

k o n s t a t u o j a:

 

IV.

 

19.       Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl atsakovo 2016 m. liepos 5 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (24.6-31-5)FR0682-424 (toliau – ir Sprendimas), kuriuo patvirtinta 2016 m. gegužės 9 d. patikrinimo aktu Nr. (21.31-28)FR0680-338 (toliau – ir Patikrinimo aktas) pareiškėjui papildomai apskaičiuoti 1 029 673 Eur PVM ir 284 308,25 Eur PVM delspinigių bei skirta 102 967,30 Eur (10 proc.) šio mokesčio bauda. Tokį sprendimą centrinis mokesčių administratorius priėmė iš esmės konstatavęs, kad pareiškėjas nepagrįstai 2013 m. balandžio–rugsėjo mėn. atliktus dyzelinio kuro Lenkijos įmonėms HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC tiekimus apmokestino taikydamas 0 proc. PVM tarifą.

20.       Konkrečiai mokesčių administratorius vertino, kad pareiškėjas (1) neįrodė, kad tenkinamos visos tiekimo Bendrijos viduje materialiosios sąlygos ir (2) veikdamas sąžiningai, atidžiai ir rūpestingai, galėjo žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą PVM įtrauktuose sandoriuose.

21.       Kadangi ginčą dėl šio mokesčių administratoriaus sprendimo nagrinėjusi Komisija jį (Sprendimą) paliko nepakeistą, pareiškėjas su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą. Atsakovo apeliaciniu skundu ginčijamu sprendimu pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą tenkino ir panaikino Patikrinimo aktą, Sprendimą bei Komisijos 2016 m. spalio 4 d. sprendimą Nr. S-207(7-160/2016) „Dėl UAB „LIT-INVEST“ 2016-07-27 skundo“.

 

V.

 

22.       Išplėstinė teisėjų kolegija pirmiausia pastebi, kad pirmosios instancijos teismas atsakovo ginčijamu sprendimu, be kita ko, panaikino Patikrinimo aktą.

23.       Tačiau, vadovaujantis nuoseklia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, atlikus mokestinį patikrinimą surašomas patikrinimo aktas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas (žr. 2010 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-504/2010; 2016 m. gegužės 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS-543-575/2016 ir kt.).

24.       Tai reiškia, kad pirmosios instancijos teismas privalėjo atsisakyti priimti skundo dalį dėl Patikrinimo akto panaikinimo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 33 str. 2 d. 1 p.), o priėmęs – šią administracinės bylos dalį nutraukti (Administracinių bylų teisenos įstatymo 103 str. 1 p.).

25.       Todėl apeliacine tvarka tikrinamas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas keistinas – naikinama sprendimo dalis, kuria buvo panaikintas Patikrinimo aktas ir ši administracinės bylos dalis nutrauktina (Administracinių bylų teisenos įstatymo 144 str. 1 d. 5 p.).

 

VI.

 

26.       Nagrinėjamas mokestinis ginčas yra kilęs dėl šių pareiškėjo 2013 metais vykdytų prekių tiekimo sandorių apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą:

26.1.                      pagal su HERMES OIL 2013 m. sausio 15 d. sudarytą Sutartį Nr. 130115/01 šiai Lenkijos įmonei nuo 2013 m. balandžio 11 d. iki 2013 m. birželio 18 d. patiekto dyzelinio kuro už 3 154 884 Eur (10 893 182 Lt);

26.2.                      pagal su HELIOS TRAFFIC 2013 m. liepos 7 d. sudarytą Sutartį Nr. 130704/1 (su 2013 m. liepos 8 d. pakeitimu) šiai Lenkijos įmonei nuo 2013 m. liepos 5 d. iki 2013 m. rugsėjo 7 d. patiekto dyzelinio kuro už 1 748 323 Eur (6 036 611 Lt).

27.       Kilusio mokestinio ginčo kontekste yra paminėtinos šios su aptariamais tiekimais susijusios faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp proceso šalių iš esmės nėra ir (ar) kurias objektyviai patvirtina byloje surinkti įrodymai:

27.1.                      su HERMES OIL sudarytoje sutartyje nurodyta, kad ją sudarant įmonei atstovauja direktorius W. S., veikiantis pagal įstatus; su HELIOS TRAFFIC – direktorius Zbignev F. S., veikiantis pagal įstatus; pareiškėjas pateikė Lenkijos nacionalinio teismų registro išrašus, kuriuose šie asmenys sutarčių sudarymo momentu buvo šių įmonių savininkai ir vadovai. Atskirai pastebėtina, kad negalima sutikti su atsakovo pozicija, jog pareiškėjo su Lenkijos įmonėmis sudarytose sutartyse nėra nurodytas jas pasirašiusio HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC atstovo vardas. Kaip teisingai vertino pirmosios instancijos teismas, Lenkijos įmonėms atstovavę asmenys buvo aiškiai nurodyti sutarčių preambulėse, o tai, kad prie parašų nėra prirašytas vardas ir pavardė yra visiškai nereikšminga inter alia vertinant pareiškėjo sąžiningumą;

27.2.                      prieš patiekdamas ginčo prekes pareiškėjas jų kainas, tiekimo terminus ir sąlygas kiekvieną kartą derindavo su Lenkijos įmonėmis, šiuo tikslu siųsdamas el. laiškus su šiomis įmonėmis sudarytose sutartyse nurodytais el. pašto adresais – hermesoil@wp.pl ir heliostraffic@wp.pl;

27.3.                      ginčo prekės buvo tiekiamos tik gavus apmokėjimą ir Lenkijos įmonėms atsiuntus el. laiškus su informacija apie tai, koks jų vardu veikiantis vežėjas atvyks paimti kuro, vairuotojo vardas ir pavardė (HELIOS OIL – asmens tapatybės kortelės numeris), automobilio numeris; 

27.4.                      už ginčo prekes prieš jas perduodant vežėjams buvo atsiskaityta banko pavedimais iš atitinkamai HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC priklausančių bankų sąskaitų;

27.5.                      dyzelinis kuras pirkėjams buvo perduodamas pareiškėjo bazėse ir pristatomas į Lenkijos akcizais apmokestinamų prekių sandėlius GIMAR-BIS ir OIL TRANSFER DEVELOPMENT; pareiškėjo pateiktuose CMR važtaraščiuose yra žymos, kad vežėjams perduoti ir gabenti kroviniai buvo pristatyti į minėtus sandėlius; pareiškėjas turi jam vežėjų grąžintus antrus CMR važtaraščių egzempliorius su akcizais apmokestinamų prekių sandėlių spaudais;

27.6.                      pareiškėjas pateikė (1) tarp HELIOS OIL ir akcizais apmokestinamų prekių sandėlio GIMAR-BIS 2013 m. balandžio 8 d. įgaliojimų sutartį ir (2) tarp HERMES TRAFFIC ir akcizais apmokestinamų prekių sandėlių GIMAR-BIS ir OIL TRANSFER DEVELOPEMENT 2013 m. liepos 1 d. ir 2013 m. liepos 2 d. sudarytas įgaliojimų sutartis. Šiomis sutartimis šių sandėlių savininkai buvo įgalioti šių įmonių vardu atlikti muitinės formalumus bei akcizo ir kuro mokesčio mokėjimus;

27.7.                      Lenkijos mokesčių administratoriui 2014 ir 2015 metais atlikus atitinkamai HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC patikrinimus buvo, be kita ko, nustatyta, kad: (1) šios įmonės realios ekonominės veiklos nevykdė, o buvo iš esmės įsteigtos ir veikė kaip „priedangos bendrovės“ / „dingę prekeiviai“ sukčiavimo PVM tikslais; (2) šių įmonių savininkais, vadovais įvardinti asmenys buvo tik formaliai paskirti, o realiai įmones kontroliavo ir jų vardu veikė kiti asmenys; (3) ginčo prekių įsigijimo šios įmonės nedeklaravo, deklaracijų, išskyrus už pirmuosius veiklos ketvirčius, neteikė (mokėtino PVM nedeklaravo ir jo nemokėjo); (4) šios Lenkijos įmonės jų nurodytose buveinėse nebuvo rastos, jokių kitų ekonominės veiklos vykdymo vietų nenustatyta ir kt.

 

VII.

 

28.       Su ginčo tiekimų apmokestinimu PVM susijusius santykius pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas), kuriuo į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES (toliau – ir PVM direktyva; PVM įstatymo 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija).

29.       PVM įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) įtvirtinta bendro pobūdžio taisyklė, kuri nustato, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

30.       Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalis nustato, kad „valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią Bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“.

31.       Šioje Sąjungos teisės akto nuostatoje numatyta pareiga valstybėms narėms neapmokestinti prekių tiekimo, kuris atitinka joje išsamiai (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo Mecsek-Gabona, C?273/11, EU:C:2012:547 (toliau – ir Sprendimas Mecsek-Gabona) 59 p.) išvardytas materialiąsias sąlygas (Teisingumo Teismo 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C?492/13, EU:C:2014:2267 (toliau – ir Sprendimas Traum), 46 p.).

32.       Konkrečiai, vadovaujantis nuoseklia Teisingumo Teismo praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įsigyjančiam asmeniui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr. Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, 23 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, 29 p.). Be to, taikant aptariamą PVM direktyvos nuostatą, pirkėjas turi būti „apmokestinamasis asmuo <...>, veikiantis kaip toks“ kitoje valstybėje narėje nei valstybė narė, iš kurios prekės išsiųstos arba išgabentos (Teisingumo Teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje VSTR, C?587/10, EU:C:2012:592 (toliau – ir Sprendimas VSTR), 40 p.).

33.       Taigi, išskyrus sąlygas, susijusias su (1) apmokestinamojo asmens statusu, (2) teisės disponuoti turtu, tampant jo savininku, perleidimu ir (3) fiziniu prekių išgabenimu iš vienos valstybės narės į kitą, neturėtų būti taikoma jokia kita sąlyga tam, kad sandoris būrų kvalifikuojamas kaip tiekimo ar įsigijimo sandoris Bendrijos viduje (Sprendimo VSTR 33 ir 55 p.; Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt. C-409/04, EU:C:2007:548 (toliau – ir Sprendimas Teleos ir kt.), 70 p.).

 

Dėl tiekėjui tenkančios įrodinėjimo naštos ir apimties tiekimo Bendrijos viduje atveju

 

34.       Asmuo, kuris prašo leisti pasinaudoti teise į neapmokestinimą PVM, t. y. prekių tiekėjas, turi pateikti įrodymų, kad tenkinamos PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos (žr. Teisingumo Teismo 2018 m. birželio 20 d. sprendimo byloje Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473 (toliau – ir Sprendimas Enteco Baltic), 67 p.). Šie asmenys taip pat privalo įrodyti, kad yra tenkinamos ir tos sąlygos, kurias nustato pačios valstybės narės, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą atleidimo nuo mokesčio atvejų taikymą bei užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ar piktnaudžiavimui (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, EU:C:2008:164 (toliau – ir Sprendimas R.), 46 p.).

35.       Teisingumo Teismas ne kartą yra pažymėjęs, kad kadangi nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM, šių įrodymų klausimas priklauso valstybių narių kompetencijai (žr., pvz., Sprendimo Enteco Baltic 50 p,; taip pat pagal analogiją žr. Sprendimo VSTR 42 p.; 2016 m. spalio 20 d. sprendimo byloje Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, 35 p. ir kt.).

36.       Iš tiesų PVM direktyvos 131 straipsnis aiškiai nustato, kad aptariamas neapmokestinimas PVM taikomas „<...> nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams“.

37.       Įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai. Šiomis aplinkybėmis pareigos, tenkančios apmokestinamajam asmeniui įrodymų srityje, turi būti nustatomos remiantis aiškiai šiuo atžvilgiu nacionalinėje teisėje ir įprastoje praktikoje, nustatytoje panašiems sandoriams, numatytomis sąlygomis. Pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys žinotų savo mokestinius įsipareigojimus prieš sudarydami sandorį (žr. Sprendimo Mecsek-Gabona 36, 38 ir 39 p.; Sprendimo Traum 30–34 p.). Iš tiesų, kalbėdamas apie teisinio saugumo principą, Teisingumo Teismas Sprendimo Teleos ir kt. 48 punkte pabrėžė, kad jis itin griežtai taikomas tuomet, kai teisės aktai gali turėti finansinių pasekmių, jog suinteresuotieji asmenys galėtų tiksliai žinoti jiems taikomus įpareigojimus.

38.       Šiais klausimais PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalis (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) ginčui aktualiu laikotarpiu tiesiog bendrai nustatė, kad „<...> PVM mokėtojas, pritaikęs 0 [proc.] PVM tarifą pagal šio [į]statymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 [proc.] PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas <...>.“

39.       Be to, „<...> mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 [proc.] PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui <...> 0 [proc.] PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas <...> apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms <...> nustatytas“ (PVM įstatymo 56 str. 4 d. (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija).

40.        Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra pripažinęs, kad toks abstraktus įrodinėjimo pareigos nustatymas neatitinka teisinio saugumo principo reikalavimų, nes PVM mokėtojui prieš sudarant tokio pobūdžio sandorius nėra iš anksto žinoma, kokius įrodymus jis turi surinkti, kurie iš įrodymų yra pakankami bei leistini reikiamoms aplinkybėms įrodyti, kokių įrodymų iš jo ateityje gali pareikalauti pateikti mokesčių administratorius ir pan. (2017 m. vasario 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017).

41.       Todėl, minėtos Sąjungos teisės, Teisingumo Teismo jurisprudencijos ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos (be kita ko, žr. išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 35 ir 40 p.; 2018 m. kovo 21 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-400-556/2018 43–45 p.; 2018 m. liepos 11 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-1100-575/2018 38 p.; 2018 m. rugsėjo 18 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA‑398-442/2018 48 p. ir kt.) kontekste išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad, nesant atitinkamų Sąjungos ir (ar) nacionalinių teisės aktų nuostatų, iš 0 proc. PVM tarifą pritaikiusio tiekėjo negali būti reikalaujama aplinkybę, kad yra tenkinamos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos, įrodinėti kitais nei konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) gaunamais ir turimais šias sąlygas patvirtinančiais įrodymais. Būtent atsižvelgiant į šią sąlygą yra atliekamas vertinimas, ar tiekėjas įvykdė pareigas, kurios jam tenka įrodymų srityje (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Sprendimo Mecsek-Gabona 38 ir 45 p.).

42.       Toks požiūris, esant minėtam nacionalinio reguliavimo ydingumui, neabejotinai atitinka minėtą valstybių narių pareigą užtikrinti teisingą ir paprastą atleidimo nuo mokesčio taikymą (PVM direktyvos 131 str.; taip pat šiuo klausimu žr. Sprendimo Mecsek-Gabona 41 p.), o priešingas vertinimas neabejotinai lemtų tai, kad apmokestinamojo asmens padėtis akivaizdžiai taptų nesaugi dėl galimybės neapmokestinti tiekimų Bendrijos viduje arba būtinybės įskaičiuoti PVM į pardavimo kainą (šiuo klausimu žr. Sprendimo Teleos ir kt. 51 p.).

 

Dėl ginčo prekių išgabenimo į kitą valstybę narę ir įgijėjų apmokestinamojo statuso

 

43.       Konkrečiai vertinant, ar nagrinėjamu atveju yra įvykdytos įrodinėjimo sąlygos, kurios taikomos pareiškėjui, pirma, pažymėtina, kad tarp proceso šalių nėra ginčo, kad aptariamas dyzelinis kuras buvo fiziškai išgabentas iš Lietuvos teritorijos ir pristatytas į Lenkijoje esančius akcizais apmokestinamų prekių sandėlius, t. y. kad nagrinėjamu atveju yra tenkinama sąlyga dėl prekių išgabenimo. Byloje nesant akivaizdžių įrodymų, galinčių objektyviai paneigti šį vertinimą, nėra būtina pasisakyti ir vertinti dėl pareiškėjui tenkančios įrodinėjimo naštos, susijusios su šia neapmokestinimo (apmokestinimo taikant 0 proc. PVM tarifą) sąlyga.

44.       Antra, kiek tai susiję su įrodymais dėl HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC, kaip apmokestinamųjų asmenų statuso, pareiškėjas nurodė šioms įmonėms Lenkijos Respublikos kompetentingų institucijų suteiktus PVM mokėtojų kodus, taip pat pateikė informaciją, patvirtinančią, kad šios įmonės ginčo sandorių vykdymo metu buvo registruotos PVM informacijos mainų sistemoje (toliau – ir VIES). Pateikti ir įrodymai, kad šios įmonės registruotos ir jų buveinės tikrinamų prekių tiekimo sandorių vykdymo metu buvo Lenkijos Respublikoje.

45.       Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad PVM mokėtojo kodas yra glaudžiai susijęs su apmokestinamojo asmens statusu, šis kodas paprastai įrodo apmokestinamojo asmens statusą mokesčių atžvilgiu ir supaprastina sandorių Bendrijos viduje kontrolę (Sprendimo VSTR 48 ir 51 p.). Be to, kaip nurodyta Sprendimo Mecsek-Gabona 63 punkte, kadangi nacionalinė kompetentinga institucija privalo patikrinti apmokestinamojo asmens statusą prieš jam suteikdama PVM mokėtojo kodą, dėl galimo pažeidimo, kuriuo daroma įtaka šiam registrui, ūkio subjektui, kuris rėmėsi šiame registre esančiais duomenimis, negalima netaikyti neapmokestinimo, į kurį jis turi teisę.

46.       Paminėtina ir tai, kad apmokestinamųjų asmenų, kurie vykdo sandorius Bendrijos viduje, įregistravimas VIES taip pat yra svarbus. Šia sistema siekiama suteikti ūkio subjektams galimybę gauti prekybos partnerių PVM mokėtojo kodų patvirtinimą, o nacionaliniams mokesčių administratoriams – patikrinti sandorius Bendrijos viduje ir aptikti galimus pažeidimus (Teisingumo Teismo 2017 m. vasario 9 d. sprendimo byloje Euro Tyre BV, C-21/16, EU:C:2017:106 (toliau – ir Sprendimas Euro Tyre BV), 28 p.).

47.       Dėl atsakovo apeliacinio skundo argumentų, kad pagal VIES Lenkijos įmonė HERMES OIL PVM mokėtojų registre buvo įregistruota 2013 m. vasario 9 d., tačiau 2013 m. sausio 15 d. su pareiškėju sudarytoje sutartyje jau buvo nurodytas šios įmonės PVM mokėtojo kodas, paminėtina, kad byloje esančiame 2013 m. sausio 2 d. Lenkijos nacionalinio teismų registro išraše, kurio teisingumo mokesčių administratorius neneigia, yra nurodytas šios įmonės mokesčių mokėtojo kodas (NIP), kuris skaitine reikšme sutampa su aptariamoje sutartyje nurodytu kodu.

48.       Taigi, nėra pagrindo teigti, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas neįvykdė jam tenkančios įrodinėjimo pareigos, susijusios su ginčo prekių įsigyjančio asmens apmokestinamuoju statusu.

49.       Dėl centrinio mokesčių administratoriaus nurodytos aplinkybės, kad pareiškėjas nesidomėjo ir nepateikė įrodymų, ar buvo sumokėtas PVM už ginčo prekes Lenkijos Respublikoje, pakanka priminti, kad Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad negalima reikalauti iš tiekėjo įrodymų, susijusių su aptariamų prekių įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimu (šiuo klausimu žr. Sprendimo VSTR 55 ir 56 p. bei juose nurodytą Teisingumo Teismo praktiką).

 

Dėl teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui perdavimo

 

50.       Trečia, kaip minėta, pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį „<...> valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai <...>“. Atitinkamai tiekėjas, be kita ko, turi įrodyti, kad perdavė įgijėjui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui (be kita ko, žr. Sprendimo Enteco Baltic 102 p.).

51.       PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies taikymo kontekste kalbėdamas apie teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimą, Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad tai yra būtina kiekvieno prekių tiekimo, kaip jis apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, sąlyga ir remiantis pačiu šiuo perdavimu negalima nustatyti, ar atitinkamas sandoris vykdomas Bendrijos viduje (Sprendimo Mecsek-Gabona 32 p.). Taigi, kaip ir bet koks prekių tiekimas, kaip antai apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, tiekimas Bendrijos viduje reikalauja, kad įgijėjui būtų perduota teisė disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui, o pati „prekių tiekimo“ sąvoka šiuo aspektu negali būti aiškinama skirtingai, kalbant apie tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimą ir apie teisę į pirkimo PVM atskaitą, numatytą PVM direktyvos 167 straipsnyje (šiuo klausimu žr. Sprendimo Enteco Baltic 84 ir 85 p.).

52.       Primintina, kad „prekių tiekimo“ sąvoka susijusi ne su nuosavybės teisės perdavimu taikomoje nacionalinėje teisėje numatytais būdais, o su visais materialiojo turto perdavimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę naudotis tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė (šiuo klausimu, pvz., žr. Teisingumo Teismo 2005 m. liepos 14 d. sprendimo byloje British American Tobacco ir Newman Shipping, C?435/03, EU:C:2005:464, 35 p.).

53.       Šiuo aspektu, nesant jokių kitų surinktų ir byloje pateiktų įrodymų, pareiškėjo pateiktos sutartys, su prekių užsakymu, apmokėjimu, perdavimu ir gabenimu susiję dokumentai leidžia manyti, kad jis (pareiškėjas) teises disponuoti ginčo dyzeliniu kuru kaip savininkui įgijėjui perdavė dar Lietuvoje prieš pat pradedant jų gabenimą į kitos valstybės narės teritoriją (joje esančius akcizais apmokestinamų prekių sandėlius); be to, šie dokumentai leidžia pagrįstai manyti, kad prekių vežėjai ir Lenkijos akcizais apmokestinamų prekių sandėlių savininkai veikė tik kaip tarpininkai (tokio vežėjų ir sandėlių savininkų vaidmens neneigia ir atsakovas).

54.       Konkrečiai tiekėjui tenkančios įrodinėjimo naštos aspektu atsakovas iš esmės nurodo, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų, kur baigėsi ginčo dyzelinio kuro gabenimas po jų pristatymo į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį ir kam jos realiai (fiziškai) buvo pristatytos.

55.       Tačiau šiuo centrinio mokesčių administratoriaus nurodomu aspektu pakanka pažymėti, kad teisės disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui perdavimas nereikalauja, kad šalis, kuriai šis turtas perduotas, jį turėtų fiziškai arba kad minėtas turtas būtų fiziškai jai nugabentas ir (arba) fiziškai jos gautas (žr. Sprendimo Enteco Baltic 87 p. ir jame nurodytą Teisingumo Teismo praktiką). Tai reiškia, kad įrodymo, kuris patvirtintų, jog prekės fiziškai buvo gautos įgijėjo nebuvimas savaime nepaneigia aptariamos teisės disponuoti turtu kaip savininkui perdavimo sąlygos. Šios sąlygos nepaneigia ir vien tai, kad prekės nebuvo perduotos tiesiogiai įgijėjui, bet buvo perimtos transporto bendrovių (vežėjų) ir akcizais apmokestinamų prekių sandėlių, kuriuos jis (įgijėjas) nurodė, žinion (Sprendimo Enteco Baltic 92 p.). Be to, įprastinė tokių, kaip ginčo, prekių tiekimo praktika neimplikuoja ir nagrinėjamu atveju akivaizdžiai proporcingumo neatitinka reikalavimas tiekėjui domėtis ir pateikti (gebėti pateikti) įrodymus apie tai, ką su įsigytomis prekėmis po jų pristatymo į kitoje valstybėje narėje esančius akcizais apmokestinamų prekių sandėlius atliko jas įsigijęs asmuo, disponuodamas jomis kaip savininkas.

56.       Pastebėtina ir tai, kad nagrinėjamu atveju pripažinus, kad prekių tiekimas, t. y. teisės disponuoti ginčo prekėmis kaip savininkui perdavimas įgijėjui, neįvyko, reikštų, kad nėra apmokestinamojo sandorio ir pareiškėjui neatsirado pareiga mokėti PVM (PVM įstatymo 3 str. 1 d., 4 str. 1 d. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija). Savo ruožtu aplinkybė, kad atsakovas apskaičiavo ir nurodė sumokėti PVM už ginčo sandorius, savaime reiškia, kad viešojo administravimo subjektas pripažįsta, jog prekių tiekimas realiai įvyko.

 

Dėl reikalavimo įrodyti, kad prekės patiektos sąskaitoje faktūroje nurodytam pirkėjui

 

57.       Kita vertus, nors ginčijamas Sprendimas nėra visiškai aiškus, iš jo turinio bei atsakovo teiktų procesinių dokumentų matyti, kad centrinis mokesčių administratorius iš esmės neneigia paties ginčo prekių tiekimo, t. y. ir prekės disponuoti kaip savininkui perdavimo fakto. Tačiau Inspekcija teigia, jog pareiškėjas neįrodė, kad prekės buvo patiektos būtent PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems (t. y. HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC), o ne kitiems asmenims.

58.       Šiuo klausimu pastebėtina, kad mokesčių administratorius, spręsdamas dėl asmens pareigos mokėti PVM ir nustatęs, jog ginčo tiekimai įvyko, negali dėl tos pačios faktinės situacijos kartu daryti išvados, kad prekių gavėjas neįgijo teisės disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, nors tiekimas galbūt ir įvyko ne tarp tų asmenų, kurie nurodyti dokumentuose.

59.       Iš tiesų šiuo klausimu iš Sprendimo R. 50 punkto yra aiškiai matyti, kad pareiga nurodyti įgijėją, kuriam skirtos Bendrijos viduje patiektos prekės, yra ne aptariama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatyta tiekimo bendrijos viduje neapmokestinimo sąlyga, o pagal šios direktyvos 131 straipsnį valstybės narės nustatytas reikalavimas (ginčo atveju – PVM įstatymo 80 str. 1 d. 4 ir 6 p. (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija). Kitaip tariant, „prekių tiekimas“, kaip viena iš materialiųjų PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies sąlygų, nėra siejama su apskaitos dokumente nurodytu pirkėju (įgijėju). Vien tai, jog prekės galbūt buvo patiektos ne PVM sąskaitoje faktūroje nurodytam asmeniui, nepaneigia, kad tiekėjas perdavė įgijėjui teisę disponuoti prekėmis kaip savininkui, be kita ko, PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalies taikymo prasme (tikslais).

60.       Dėl nagrinėjamu atveju pareiškėjui tenkančios įrodinėjimo naštos, susijusios su nacionalinėje teisėje nustatyta pareiga sąskaitoje faktūroje nurodyti tikruosius prekes įsigyjančius asmenis, primintina, kad, kaip Teisingumo Teismas konstatavo minėto Sprendimo Teleos ir kt. 68 punkte, „<..> [draudžiama] tiekimo valstybės narės kompetentingoms institucijoms įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, vėliau sumokėti PVM už tas prekes, kai paaiškėja, kad šie įrodymai yra suklastoti, tačiau neįrodyta, jog minėtas tiekėjas dalyvavo sukčiavime mokesčių srityje, jeigu jis ėmėsi visų protingų priemonių, kurių galėjo imtis, jog įsitikintų, kad jo atliekamas tiekimas Bendrijos viduje nelemia jo dalyvavimo tokiame sukčiavime.“

61.       Iš tiesų pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje. Jeigu atitinkamas apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų to sukčiavimo, jam turėtų būti atsisakyta suteikti teisę į neapmokestinimą PVM (šiuo klausimu žr. Sprendimo Mecsek-Gabona 48 ir 54 p.; Sprendimo Enteco Baltic 94 p.).

62.       Galiausiai paminėtina ir tai, kad dėl formalių reikalavimų nesilaikymo galima prarasti teisę į neapmokestinimą PVM tik dviem atvejais: (1) jei apmokestinamasis asmuo tyčia sukčiavo mokesčių srityje arba žinojo ar turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo; (2) dėl formalaus reikalavimo pažeidimo gali būti netaikomas neapmokestinimas PVM, jei dėl šio pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai (sąlygos) įvykdyti (šiuo klausimu žr. Sprendimo Euro Tyre BV, 38–42 p. ir juose nurodytą Teisingumo Teismo praktiką).

63.       Taigi, tais atvejais, kai prekių tiekimas realiai įvyko, t. y. teisė disponuoti prekėmis kaip savininkui buvo perduota, o tiekėjas pateikė įrodymų, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje (kaip yra nagrinėjamu atveju), pastarojo teisė į šį neapmokestinimą dėl to, kad PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodyti ne tikrieji įgijėjai, gali būti paneigta tik jei tiekėjas: (1) pats sukčiavo, pavyzdžiui, tyčia nurodydamas klaidingus duomenis apie įgijėją (šiuo klausimu žr. Sprendimo R. 49 p.); (2) žinojo arba, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo žinoti, jog įgijėjas sukčiauja, bet vis tiek sudarė sandorį. Kad nagrinėjamoje byloje aktuali tik antroji aplinkybė, iš esmės Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateiktuose 2019 m. birželio 7 d. savo paaiškinimuose pripažįsta ir pats atsakovas.

64.       Šiomis aplinkybėmis bei atsižvelgdama į šios Nutarties 41 punkte nustatytas sąlygas, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad nagrinėjamu atveju pasinaudodamas teise į ginčo tiekimų neapmokestinimą PVM (apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą) pareiškėjas įvykdė pareigas, kurios jam teko įrodymų srityje. 

 

VIII.

 

65.       Kita vertus, skirtingai nei iš esmės vertino pirmosios instancijos teismas, byloje mokesčių administratoriaus kartu su kompetentingomis Lenkijos Respublikos institucijomis surinkti įrodymai neabejotinai patvirtina, kad Lenkijos įmonės HERMES OIL bei HELIOS TRAFFIC (jas įsteigę, kontroliavę ir jų vardu veikę asmenys) sukčiavo PVM srityje. Nors byloje nėra duomenų ir mokesčių administratoriaus vertinimo, kad pats pareiškėjas sukčiavo, atsakovo surinkti ir pateikti įrodymai patvirtina, kad vykdydamas ginčo tiekimus jis dalyvavo į sukčiavimą įtrauktame sandoryje.

66.       Tačiau, nesant paties pareiškėjo sukčiavimo, mokesčių vengimo ar piktnaudžiavimo teise ir esant šios Nutarties 64 punkte konstatuotoms aplinkybėms, norint paneigti pareiškėjo teisę į ginčo tiekimų neapmokestinimą PVM (apmokestinimą taikant 0 proc. PVM tarifą), šie tiekimai turi būti vertinami tiekėjo (pareiškėjo) sąžiningumo aspektu.

67.       Iš tiesų, net jei visos tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo PVM esminės sąlygos nėra įvykdytos (nagrinėjamu atveju įgijėjų sukčiavimas reiškia, kad jie neveikė kaip apmokestinamieji asmenys), negalima atsisakyti suteikti šios teisės apmokestinamajam asmeniui, kuris veikė sąžiningai ir ėmėsi visų priemonių, kurių galima pagrįstai reikalauti, kad įsitikintų, jog jo sandoris neįtraukia jo į sukčiavimą mokesčių srityje (Teisingumo Teismo 2017 m. gegužės 18 d. sprendimo byloje Litdana, C-624/15, EU:C:2017:389 (toliau – ir Sprendimas Litdana), 36 p.). 

68.       Priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti PVM direktyvoje numatyta teise, siekiant įsitikinti, kad jo sudaryti sandoriai nesusiję su vykdomu sukčiavimu, nustatymas iš esmės priklauso nuo konkretaus atvejo aplinkybių (Sprendimo Litdana 38 p. ir jame nurodyta Teisingumo Teismo praktika). Kai yra požymių, leidžiančių įtarti, kad yra pažeidimų ar sukčiaujama, apdairus ūkio subjektas atsižvelgiant į konkrečias aplinkybes gali būti įpareigotas pasidomėti kontrahentu ir įsitikinti jo patikimumu (Sprendimo Litdana 39 p.). 

69.       Tačiau pastebėtina ir tai, kad ne apmokestinamasis asmuo, o mokesčių institucijos iš esmės turi atlikti reikalingus ūkio subjektų patikrinimus, siekdamos nustatyti pažeidimus ir sukčiavimą PVM srityje, ir taikyti sankcijas ūkio subjektui, padariusiam šiuos pažeidimus ar sukčiavus (žr. Sprendimo Litdana 40 p. ir jame nurodytą Teisingumo Teismo praktiką). Mokesčių institucijos negali versti apmokestinamojo asmens, siekiančio neprarasti teisės į atskaitą, atlikti sudėtingus ir nuodugnius patikrinimus, taip de facto perduodamos jam savo tyrimo funkcijas (Teisingumo Teismo 2017 m. spalio 19 d. sprendimo byloje SC Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, 51 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

70.       Primintina, kad Teisingumo Teismo formuluojamos taisyklės dėl teisės į PVM atskaitą paneigimo sukčiavimo ar kito teisės pažeidimo atveju pagal analogiją taikomos ir prekių tiekimui Bendrijos viduje (šiuo klausimu žr. Sprendimo Teleos ir kt., 65 p.; 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimo sujungtose bylose Italmoda ir Turbu.com, C-131/13, EU:C:2014:2455, 45 p.). Su teise į PVM atskaitą susijusioje praktikoje numatytos piktnaudžiavimo ar sukčiavimo pasekmė iš esmės taikoma ir teisei į neapmokestinimą tiekiant prekes Bendrijos viduje (Sprendimo Litdana 32 ir 33 p.).

 

Dėl ginčo tiekimų vertinimo pareiškėjo sąžiningumo aspektu

 

71.       Atsakovo argumentų dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo kontekste primintina, kad 2015 m. spalio 22 d. sprendimo byloje PPUH Stehcemp ir kt., C-277/14, EU:C:2015:719 (toliau – ir Sprendimas PPUH Stehcemp), 50 punkte Teisingumo Teismas iš esmės nurodė, jog nustačiusi, kad tiekėjo kontrahentas dalyvavo sukčiaujant arba padarė pažeidimų, kompetentinga mokesčių institucija, atsižvelgdama į objektyvius įrodymus ir nereikalaudama iš tiekėjo atlikti patikrinimų, kurie jam nepriklauso, turi nustatyti, jog apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti savo teisę, yra susijęs su sukčiavimu PVM srityje.

72.       Šiuo aspektu pirmiausia pažymėtina, kad mokesčių administratorius nenurodė ir nepateikė jokio objektyviais duomenimis pagrįsto vertinimo, kad pareiškėjas akivaizdžiai žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą, pavyzdžiui: (i) nenurodė (nevertino) ryšių tarp pareiškėjo (jo akcininkų, darbuotojų, apskaitą tvarkančių bei kitų susijusių asmenų) ir ginčo tiekime dalyvavusių asmenų – vežėjų, Lenkijos akcizais apmokestinamų sandėlių savininkų, Lenkijos įmonėms atstovavusių asmenų, taip pat asmenų, kuriuos Lenkijos Respublikos kompetentingos mokesčių institucijos įvardijo atsakovui pateiktuose dokumentuose (M. K., M. A. ir kt.); (ii) nors Lenkijos kompetentingos mokesčių institucijos atsakovui pateiktoje informacijoje apie HELIOS TRAFFIC, be kita ko, minimas teisėsaugos institucijų tyrimas dėl nelegalios prekybos kuru, mokesčių administratorius papildomai nesiekė išsiaiškinti pareiškėjo ar (ir) su juo susijusių asmenų vaidmens šioje (nelegalioje) prekyboje kuru. 

73.       Paminėtina ir tai, kad, kadangi byloje yra duomenų, jog pareiškėjas ginčo kurą įsigijo iš kitų ūkio subjektų, tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui reikšminga ir svarbi gali būti ginčo tiekimų analizė ekonominės logikos aspektu, šiuo tikslu vertinant pareiškėjo maržą, pardavimo kainą ir transportavimo, akcizais apmokestinamų prekių sandėliu paslaugomis susijusias bei kitas sąnaudas, pavyzdžiui, rinkoje parduodamų degalų kainų kontekste. Tokio vertinimo mokesčių administratorius neatliko ir nepateikė.

74.       Nagrinėjamu atveju pareiškėjas savo rūpestingumą iš esmės grindė aplinkybėmis, kad: (1) sudarydamas sutartis Lenkijos nacionaliniame teismų registre pasitikrino, kas turi teisę atstovauti kontrahentams; (2) siūlymus teikdavo, užsakymus priimdavo ir jų vykdymo sąlygas derino siųsdamas el. laiškus šių įmonių el. pašto adresais; (3) šiais el. pašto adresais buvo siunčiamos sąskaitos, kurias HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC apmokėdavo tarptautiniais banko pavedimais iš šioms įmonėms priklausančių banko sąskaitų, t. y. ši aplinkybė, be kita ko, patvirtina, kad el. pašto dėžutės priklausė Lenkijos įmonėms (el. pašto dėžutes valdė šias įmones kontroliavę ir (ar) jų vardu veikę asmenys); (4) prekes buvo tiekiamos tik gavus apmokėjimą; (5) prekės buvo perduotos tik tiems atvykusiems vairuotojams ir buvo pakrautos į tas transporto priemones, kuriuos (vardus, pavardes, transporto priemonių numerius, tiekimo HELIOS OIL atveju – asmens tapatybės kortelių numerius) prieš tai buvo nurodę užsakovai el. laiškuose; (6) Lenkijos įmonių PVM mokėtojų kodai vykdant tiekimus būdavo tikrinami VIES; (7) pareiškėjas gaudavo tinkamai užpildytus CMR važtaraščius, taip pat akcizais apmokestinamas prekes lydinčius dokumentus (e-AAD, e-RoR), patvirtinančius prekių pristatymą į paskirties vietą – Lenkijoje esančius akcizais apmokestinamų prekių sandėlius.

75.       Atskirai paminėtina, kad tiekėjo rūpestingumo aspektu akcizais apmokestinamų prekių tiekimo Bendrijos viduje atveju labai svarbus vaidmuo tenka šias prekes lydintiems dokumentams, taip pat akcizais apmokestinamų prekių sandėlių savininkams, be kita ko, numatytam 2008 m. gruodžio 16 d. Tarybos direktyvoje 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančioje Direktyvą 92/12/EEB. Šiuo aspektu mokesčių administratorius nenurodė jokių aplinkybių dėl dokumentų trūkumų, iš esmės nepateikė jokių duomenų, leidžiančiu abejoti Lenkijos akcizais apmokestinamų prekių sandėlių veikla ar prekių į šiuos sandėlius pristatymu. Ir priešingai, tiek mokestinio patikrinimo atlikimo, tiek mokestinio ginčo nagrinėjimo metu pareiškėjas teikė dokumentus, susijusius su prekių pristatymu į šiuos sandėlius. 

76.       Atsakovo argumentų, kad pareiškėjas neieškojo ir nevyko į kontrahentų buveines, nesidomėjo ar turi reikiamą infrastruktūrą prekėms sandėliuoti, pastebėtina, kad, kaip jau minėta, mokesčių administratorius negali reikalauti apmokestinamojo asmens atlikti tų patikrinimų, kurie jam nepriklauso; Teisingumo Teismas taip pat jau yra nurodęs, kad mokesčių administratorius negali reikalauti, pirma, bendrai tikrinti savo kontrahentų, kad, pavyzdžiui, įsitikintų, ar jie turi reikiamus pajėgumus, darbuotojus, tinkamai vykdo savo mokestines pareigas. (pvz., žr. Sprendimo Litdana 40 p.; 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, 43–45 p.; taip pat 2017 m. liepos 5 d. Generalinio advokato išvados byloje Geissel, C-374/16, EU:C:2017:515, 61 p. ir jame nurodytą Teisingumo Teismo praktiką).

77.       Be to, dėl kontrahento veiklos vykdymo vietos ir (ar) pareigos domėtis, ar įgijėjas turi reikiamą infrastruktūrą tokių prekių, kaip ginčo dyzelinis kuras, tiekimo atveju, primintina, kad Sprendimo PPUH Stehcemp 35 punkte Teisingumo Teismas išaiškino, kad: (1) veikla galėjo būti vykdoma kitose vietose nei įmonės buveinė; (2) tiekimas, įvykdytas per kelis vienas po kito einančius pardavimus, pirmasis šių prekių pirkėjas ir perpardavėjas gali tiesiog nurodyti pirmajam pardavėjui nuvežti aptariamas prekes tiesiai antrajam pirkėjui ir nebūtinai pats turėti sandėliavimo ir transportavimo priemonių, būtinų nagrinėjamoms prekėms tiekti.

78.       Taigi, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nenurodė ir byloje surinkti duomenys neleidžia pripažinti akivaizdaus ir, be kita ko, su jau aptarta rūpestingumo pareiga nesuderinamo pareiškėjo aplaidumo vykdant ginčo tiekimus.

79.       Todėl, kaip jau nurodė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija nutarties administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017 55 punkte, nesant objektyvių ir akivaizdžių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti apie kontrahentų sukčiavimą, mokesčių administratorius pirmiausia turi įrodyti, kad (1) šis asmuo, būdamas atidus ir rūpestingas, galėjo matyti požymius, kuriais remiantis būtų galima įtarti esant pažeidimų ar sukčiaujant, ir (2) matydamas tokius požymius nesiėmė veiksmų, kurių gali būti pagrįstai iš jo reikalaujama, kad įsitikintų kontrahentų sąžiningumu.

80.       Šiuo klausimu pažymėtina, kad kai kurie Patikrinimo akte ar (ir) jį patvirtinusiame Sprendime atsakovo nurodyti požymiai, kurie neva leido pareiškėjui įtarti kontrahentų daromą teisės pažeidimą, šiame baigiamajame teismo akte jau buvo paneigti. Akivaizdu ir tai, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, požymiais, leidusiais tiekėjui įtarti jo kontrahentų sukčiavimą, negali būti pripažintos aplinkybės, kad su HELIOS OIL sudarytoje sutartyje buvo nurodyta pardavėjo ir pirkėjo tarpusavio įsipareigojimus apibrėžianti Tarptautinių prekybos rūmų nustatyta tarptautinės prekybos sąlyga EXW, o CMR važtaraščiuose – FCA.

81.       Be to, dėl aplinkybės, kad buvo bendraujama el. paštu paminėtina, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad tai, jog prekių tiekėjas su klientais bendravo elektroninėmis priemonėmis, neleidžia daryti išvados dėl jo nesąžiningumo arba nerūpestingumo arba preziumuoti, kad šis tiekėjas žinojo arba turėjo žinoti apie savo dalyvavimą sukčiaujant mokesčių srityje (Sprendimo Enteco Baltic 96 p.). Pastebėtina ir tai, jog tikrai nėra neįprasta, kad iš bendros (pagrindinės) juridinio asmens el. pašto dėžutės siunčiamuose el. laiškuose kaip siuntėjas nurodomas ne konkretus darbuotojas, o šio juridinio asmens pavadinimas (nagrinėjamu atveju – „Pagarbiai HERMES OIL Sp.z.o.o“ ar „Pagarbiai HELIOS TRAFFIC Sp.z.o.o“).

82.       Išplėstinė teisėjų kolegija sutinka, kad, atsižvelgiant į ginčo tiekimų pobūdį, apimtį bei ilgametę pareiškėjo veiklą prekybos kuru (kuro tiekimo) srityje, aplinkybė, kad tiekimai HELIOS TRAFFIC buvo pradėti vykdyti netrukus po paskutinio tiekimo HELIOS OIL bei kad sutapo didžioji dalis šioms Lenkijos įmonėms paslaugas teikusių vežėjų, galėtų būti reikšminga, kartu su kitomis aplinkybėmis, vertinant tiekimus HELIOS TRAFFIC pareiškėjo sąžiningumo aspektu. Tačiau ir šiuo klausimu centrinis mokesčių administratorius iš esmės apsiriboja tik šių faktinių aplinkybių nurodymu jų atskirai nevertindamas ir net nepasisakydamas dėl pačių šių Lenkijos įmonių (jas įsteigusių, kontroliavusių ir (ar) jų vardu veikusių asmenų) ryšio.

83.       Kita vertus, iš Patikrinimo akto ir ginčijamo Sprendimo matyti, kad centrinis mokesčių administratorius ginčo tiekimus pareiškėjo sąžiningumo aspektu iš esmės vertino per prizmę aplinkybės, jog prekės buvo patiektos ne HERMES OIL ir (ar) HELIOS TRAFFIC, o kitiems asmenims, nes šios Lenkijos įmonės veikė kaip „priedangos bendrovės“ / „dingę prekeiviai“. Šiuo aspektu atsakovas pareiškėjo rūpestingumo reikalavimą siejo išimtinai su šio (pareiškėjo) pareiga papildomai pasidomėti savo kontrahentais, siekiant identifikuoti šias Lenkijos įmones realiai kontroliavusius ir jos vardu veikusius asmenis.

84.       Tačiau tokio vertinimo kontekste pastebėtina, kad byloje nagrinėjama situacija nėra susijusi su atveju, kai PVM sąskaitoje faktūroje nurodytas ūkio subjektas nieko nežino apie jo vardu atliktą tiekimą, bet su situacija, kai tiekimo sandoris sudarytas su „priedangos bendrove“ („dingusiu prekeiviu“) dalyvaujant šios bendrovės vardu veikiantiems ir ją kontroliuojantiems asmenims. Tačiau atsakovas savo vertinime visiškai neatsižvelgė į šią aplinkybę spręsdamas dėl to, kokių veiksmų, nepažeidžiant šios Nutarties 69 punkte nustatytų draudimų institucijoms, privalėjo imtis pareiškėjas, siekdamas nustatyti tikruosius šias bendroves kontroliavusius ir jų vardu veikusius asmenis..

85.       Be to, darydamas teisės taikymo klaidą, viešojo administravimo subjektas šį rūpestingumo aspektą kildino iš tiekėjo pareigos įrodyti, kad tenkinama PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje nustatyta sąlyga – teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimo – kontekste, t. y. kontekste tos materialiosios tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos, kuri, kaip konstatuota šios Nutarties 59 punkte, neapima reikalavimų, susijusių su prekes įsigyjančio asmens tapatybe. Šiuo aspektu atsakovas ir nustatinėjo bei vertino tik požymius, kurie būtų sudarę prielaidas pareiškėjui įtarti, kad įsigijimą vykdo nenustatyti asmenys, tačiau iš esmės visiškai nevertino pareiškėjo sąžiningumo kitų ginčo tiekimų sąlygų ir aplinkybių kontekste.

86.       Maža to, centrinis mokesčių administratorius, be kita ko, pažeisdamas vieną iš pagrindinių jo uždavinių – padėti mokesčių mokėtojams įgyvendinti savo teises ir atlikti pareigas (Mokesčių administravimo įstatymo 19 str. 1 d. 1 p.) – iš esmės pasirinktinai ir autonomiškai nuo reikšmingų bylos aplinkybių išskyrė ir analizavo tik pareiškėjui nepalankias aplinkybes, neatsižvelgdamas į jų reikšmę vertinant tiekėjo sąžiningumą visų, t. y. ir pareiškėjui palankių aplinkybių kontekste. Pavyzdžiui, reikalaudamas iš pareiškėjo pateikti įrodymus apie tai, kad šis domėjosi, ar prekių atvykę paimti vežėjai veikė HERMES OIL ir HELIOS TRAFFIC vardu, neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktais dokumentais pagrįstą aplinkybę, kad šios Lenkijos įmonės iš anksto buvo nurodžiusios vairuotojus ir transporto priemones (tai, be kita ko, lėmė, kad iš esmės liko ne(į)vertinta aplinkybė, ar prekės buvo perduotos būtent tiems vairuotojams ir pakrautos į tas transporto priemones, kurias nurodė pareiškėjas).

87.       Toks siauras ir, kiek tai susiję su faktinių aplinkybių nustatymu ir (ar) vertinimu, selektyvus bei paviršutiniškas mokestinį patikrinimą atlikusio ir sprendimą dėl patikrinimo akto patvirtinusio mokesčių administratoriaus (jo pareigūnų) požiūris iš esmės lėmė, kad: (1) nagrinėjamu atveju nebuvo nustatytos ir įvertintos visos reikšmingos aplinkybės, susijusios tiek su materialiosiomis, tiek su formaliosiomis tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo (apmokestinimo taikant 0 proc. tarifą) sąlygomis; (2) surinkti įrodymai ir nustatytos aplinkybės yra prieštaringi, nepakankami; (3) kitais nei su kontrahentų identifikavimu susijusiais klausimais apsiribojama bendru tiekimo faktinių aplinkybių nurodymu, bendrai vertinant visus tiekimus (nors jie nebuvo vykdomi vienu metu) ir pateikiant subendrintas išvadas.

88.       Iš esmės tą patį vertinimą atsakovas atkartojo savo 2019 m. birželio 7 d. teismui pateiktuose papildomuose paaiškinimuose, nenurodydamas jokių naujų aplinkybių, nepateikdamas jokio naujo vertinimo ir neatkreipdamas teismo dėmesio į jokias kitas reikšmingas byloje nustatytas aplinkybes, kurios nebuvo paminėtos Patikrinimo akte, ginčijamame sprendime ir mokestinio ginčo metu teiktuose procesiniuose dokumentuose.

89.       Dėl šių visų mokesčių administratoriaus veiklos, Patikrinimo akto bei į patvirtinusio Sprendimo trūkumų, negalima pripažinti pagrįstu atsakovo vertinimo, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti apie dalyvavimą į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. Todėl, pirma, spręstina, kad pirmosios instancijos teismas, nors ir ne visai tinkamais motyvais, iš esmės pagrįstai panaikino centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimus.

90.        Antra, vis dėlto tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, ypač tai, kad (1) byloje yra pakankamai duomenų konstatuoti, kad ginčo tiekimai buvo dalis sukčiavimo PVM, (2) pareiškėjas yra ilgametę patirtį kuro tiekimo veikloje turintis ūkio subjektas, (3) šie tiekimai sudarė reikšmingą pareiškėjo 2013 metų apyvartos dalį (10,7 proc.), (4) sudarydamas ir vykdydamas didelės vertės specifinių akcizais apmokestinamų prekių, apie kurių nelegalią prekybą yra viešai žinoma, tiekimo sandorius pareiškėjas žinojo, kad juos sudaro su neseniai įsteigtomis bendrovėmis, nagrinėjamu atveju minėti atsakovo veiklos ir jo priimtų administracinių aktų trūkumai sudaro pagrindą grąžinti klausimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo centriniam mokesčių administratoriui spręsti iš naujo. Atsižvelgdamas į šioje Nutartyje aptartą reguliavimą ir teismų praktiką, teisės aiškinimo bei taikymo taisykles, taip pat pateiktą vertinimą ir konstatuotus trūkumus, priimdamas vieną iš Mokesčių administravimo įstatymo 132 straipsnio 1 dalyje numatytų sprendimų atsakovas turėtų, be kita ko, įvertinti būtinybę ir tikslingumą pavesti pakartotinai atlikti mokestinį patikrinimą.

91.       Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pastebi, kad šioje administracinėje byloje aktualios Sąjungos teisės aktų nuostatos ir susijusi Teisingumo Teismo praktika yra aiški, todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymo kreiptis į šią Sąjungos teisminę instituciją su prašymu priimti prejudicinį sprendimą.

 

IX.

 

92.       Pareiškėjas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateikė prašymą priteisti jo patirtas 2 328,84 Eur dydžio bylinėjimosi apeliacinės instancijos teisme išlaidas, kurias sudaro išlaidos advokato teisinei pagalbai – apeliacinio skundo analizė ir atsiliepimo į apeliacinį skundą parengimas. Kartu su prašymu pateikti 2017 m. birželio 30 d. PVM sąskaita faktūra Nr. GB17/0235, 2018 m. balandžio 5 d. ir 2018 m. balandžio 12 d. mokėjimo nurodymai, patvirtinantys patirtas ir prašomas priteisti bylinėjimosi išlaidas.

93.       Taip pat gautas 2019 m. rugsėjo 30 d. prašymas priteisti 2 398,11 Eur atstovavimo išlaidas, bylą nagrinėjant apeliacinės instancijos teisme, susijusias su: (1) advokato pagalba rengiant rašytinius paaiškinimus byloje (1 881,91 Eur be PVM) bei (2) pagalba rengiant 2019 m. balandžio 8 d. ir 2019 m. rugsėjo 30 d. prašymus dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo (100 Eur be PVM). Kartu su prašymu pateikti 2019 m. liepos 31 d. PVM sąskaita faktūra Nr. GB1900261, 2019 m. birželio 30 d. PVM sąskaita faktūra Nr. 1900223, išlaidas detalizuojanti 2019 m. rugsėjo 30 d. pažyma ir 2019 m. rugsėjo 26 d. mokėjimo nurodymas, patvirtinantys patirtas išlaidas.

94.       Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalį proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą, įskaitant išlaidas advokato ar advokato padėjėjo pagalbai apmokėti (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 str. 5 d.). Nors atsakovo apeliacinis skundas iš dalies tenkintas, nagrinėjamu atveju galutinis procesinis sprendimas nagrinėjant šį mokestinį ginčą iš esmės yra priimamas pareiškėjo naudai, o patį sprendimą grąžinti klausimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui iš naujo lėmė išimtinai šio viešojo administravimo subjekto veiklos trūkumai, todėl pareiškėjas turi teisę į bylinėjimosi išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant apeliacine tvarka, atlyginimą.

95.        Išplėstinė teisėjų kolegija, įvertinusi šioje administracinėje byloje nagrinėjamą mokestinį ginčą, pripažindama, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, ginčo teisiniams santykiams aktualios redakcijos Lietuvos advokatų tarybos 2004 m. kovo 26 d. nutarimu ir teisingumo ministro 2004 m. balandžio 2 d. įsakymu Nr. 1R-85 patvirtintose Rekomendacijose dėl civilinėse bylose priteistino užmokesčio už advokato ar advokato padėjėjo teikiamą pagalbą maksimalaus dydžio (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 str. 5 d.; Civilinio proceso kodekso 98 str. 2 d.) nustatytų ribų taikymas neatitiktų teisingumo ir protingumo, pareiškėjo UAB „LIT-INVEST“ naudai iš atsakovo priteistina 2 700,00 Eur dydžio atstovavimo bylos nagrinėjimo apeliacine tvarka išlaidų suma.

 

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 5 dalimi, 103 straipsnio 1 punktu, 144 straipsnio 1 dalies 3 ir 5 punktais, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija

 

n u t a r i a:

 

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gegužės 5 d. sprendimą pakeisti ir šio sprendimo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „LIT-INVEST“ skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. liepos 5 d. sprendimą Nr. (24.6-31-5)FR0682-424 bei Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. spalio 4 d. sprendimą Nr. S-207(7-160/2016) ir klausimą dėl 2016 m. gegužės 9 d. patikrinimo akto Nr. (21.31-28)FR0680-338 tvirtinimo grąžinti atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

Nutraukti administracinės bylos dalį pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „LIT‑INVEST“ reikalavimą panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. gegužės 9 d. patikrinimo aktą Nr. (21.31-28)FR0680-338.“

Priteisti pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „LIT-INVEST“ iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2 700 Eur (du tūkstančius septynis šimtus eurų) atstovavimo išlaidų, patirtų bylą nagrinėjant apeliacinės instancijos teisme.

Nutartis neskundžiama.

 

 

Teisėjai        Arūnas Dirvonas

 

 

                Rytis Krasauskas

 

 

        Ričardas Piličiauskas

 

 

        Veslava Ruskan

 

 

                Arūnas Sutkevičius