Administracinė byla Nr. A-627-442/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01742-2017-7
Procesinio sprendimo kategorija 12.15.6
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. balandžio 3 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo J. S. P. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo J. S. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas J. S. P. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. gegužės 2 d. sprendimą Nr. S-98 (7-46/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. 68-17, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. spalio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2) FR0682-629.
2. Pareiškėjas paaiškino, kad Kauno AVMI atlikusi mokestį patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. nustatė, jog sudaryti turto realizavimo sandoriai nėra atsitiktiniai, todėl jo veikla laikoma ekonomine ir ginčijamu sprendimu papildomai apskaičiavo 14 191 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 4 300,71 Eur PVM delspinigių ir skyrė 1 419 Eur baudą. Kauno AVMI, įvertinusi pastabas dėl patikrinimo akto, konstatavo, jog nei mokestinio patikrinimo metu, nei teikdamas pastabas dėl patikrinimo akto tvirtinimo, pareiškėjas nepateikė neginčijamų įrodymų, jog būtų teikęs apgyvendinimo turizmo paslaugas ar vykdęs žemės ūkto veiklą, todėl nekilnojamojo turto, t. y. 0,5348 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypo ir nebaigto statyti (59 proc. baigtumo) 197,97 kv. m gyvenamojo namo, adresu (duomenys neskelbtini), pardavimui turėtų būti taikomos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 10 straipsnio 1 dalies nuostatos, nustatančios, kad pajamos gautos pardavus nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, kuris buvo deklaruotas kaip individualioje veikloje naudojamas turtas, nelaikomos individualios veiklos pajamomis. VMI ir Komisija ginčijamais sprendimais šiai pozicijai pritarė.
3. Pareiškėjas teigė, kad Komisijos išvada, jog nekilnojamojo turto objektų tęstinis įsigijimas, perleidimas, statybos leidimų gavimas, ginčo objekte gyvenamojo namo statyba, infrastruktūros ir komunikacijų įrengimas, nekilnojamojo turto pajamų gavimas, jų investavimas į kitų objektų įsigijimą, į sūnaus G. P. individualią veiklą, įrodo, kad jis veikė kaip apmokestinamasis asmuo, vykdantys ekonominę veiklą, nepagrįsta. Komisija priimdama ginčijamą sprendimą nevertino visų 1999–2015 m. sudarytų sandorių, neanalizavo jų turinio, todėl padarė nepagrįstas išvadas, jog sandoriai nėra atsitiktiniai.
4. Pareiškėjas skunde pateikė paaiškinimus dėl visų 1999–2015 m. sudarytų sandorių. Teigė, kad pagal 1999 m. vasario 12 d. pirkimo – pardavimo sutartį Nr. 909 įsigytą parduotuvę (duomenys neskelbtini), pardavė 2013 m. lapkričio 6 d., nes jos išlaikymui reikėjo didelių investicijų, o tokio pobūdžio nekilnojamojo turto nuomos rinka buvo perpildyta. Pareiškėjas 14 metų ją naudojo ekonominėje veikloje, 2011 m. iš parduotuvės veiklos deklaruota 6 000 Lt pajamų. Pardavęs parduotuvę (duomenys neskelbtini), pagal 2014 m. sausio 9 d. pirkimo – pardavimo sutartį įsigijo pastogę parduotos parduotuvės pastate, nes gyvenant Kauno senamiestyje reikėjo papildomų patalpų daiktų sandėliavimui, o vėliau buvo planuota šias patalpas įrengti ir nuomoti kaip gyvenamąsias patalpas. Šių patalpų įsigijimas nėra siejamas su nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veiklos vykdymu. 2001 m. įsigijo butą, esantį (duomenys neskelbtini). Bute gyveno 14 metų (deklaruota gyvenamoji vieta nuo 2002 m. gruodžio 3 d. iki 2016 m. liepos 27 d.). Šis nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sandoris visiškai nėra susijęs su nekilnojamojo turto ekonomine veikla. 2002 metais įsigijo žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), kuris parduotas 2005 m. Apsisprendimą parduoti sąlygojo tai, kad seniūnas ir savivaldybė žadėjo išasfaltuoti gatvę, tačiau gatvė iki šiol nėra išasfaltuota. Pardavęs šį sklypą pagal 2010 m. spalio 21 d. pirkimo – pardavimo sutartį Nr. 2-3548 įsigijo 4 sklypus (0,2044ha) vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijoje (duomenys neskelbtini), kurie 2015 metais sujungti į vieną ir gautas leidimas statybai. 2015 m. lapkričio 6 d. pagal valstybinės žemės pirkimo – pardavimo sutartį Nr. 2-5125 papildomai įsigijo 0,0175 ha valstybinės žemės sklypą (duomenys neskelbtini). Papildomai įsigytas žemės sklypas iš valstybės, nes nebuvo įvažiavimo į planuojamus sujungti žemės sklypus. Šie sklypai įsigyti nuosavo namo statybai. Fizinio asmens siekis pagerinti savo buitį ir pasirinkti tinkamą nekilnojamojo turto objektą nelaikoma ūkine – komercine veikla. Nusprendęs verstis kaimo turizmo veikla 2003 m. įsigijo žemės sklypą (duomenys neskelbtini), gavo statybos leidimus, tačiau susidūrė su elektros energijos tiekimo problemomis. Atsiradus patrauklesniam variantui (duomenys neskelbtini), 2006 m. žemės sklypus pardavė ir visas gautas lėšas investavo į kaimo turizmo veiklą (duomenys neskelbtini). Ten buvo vykdoma kaimo turizmo veikla, tai patvirtina VMI pateiktos deklaracijos. Šalia šio žemės sklypo įsigijo dar tris žemės sklypus kaimo turizmo veiklai plėtoti, pirties kubilui, sporto aikštynui, ir žemės ūkio veiklai (daržovių, kurios naudojamos kaimo turizmo veikloje, auginimui). 2009 m. parduoti sujungti sklypai, kaip vienas sklypas. Šis sandoris atsitiktinis, kuris sudarytas dėl šeimyninių aplinkybių, sąlygotas tuo metu buvusios ekonominės krizės. Likusiame žemės ūkio paskirties sklype (0,5348 ha) (duomenys neskelbtini), buvo vykdoma ir žemės ūkio veikla, auginama žemės ūkio produkcija. Tai patvirtina nuotraukos iš www.maps.lt (matosi suartas sklypas). 2008 m. iš Lazdijų rajono savivaldybės administracijos gavus statybos leidimą Nr. 39, pradėjo statyti ūkininko sodybą, kurioje planavo apsigyventi pareiškėjas ir jo sūnus G. P. su šeima, atlaisvinant kambarius kaimo turizmo sodyboje. Vykdant kaimo turizmo paslaugas reikia gyventi vietoje, nes atsiranda daug klausimų, kuriuos reikia nedelsiant spręsti. Planavo pertvarkyti kaimo turizmo veiklą, vykdė statybos darbus iki kol paaiškėjo, kad dėl asmeninių aplinkybių nebegalės vystyti kaimo turizmo veiklos. Dar beveik keturis metus svarstė dėl kaimo turizmo veiklos vystymo, tačiau įvertinęs asmenines aplinkybes nusprendė devynis metus išlaikytą žemės sklypą su nebaigta statyti sodyba 2013 metais parduoti. Pažymėjo, kad statybos leidimas išduotas 2008 metais, 2009 m. gruodžio 18 d. pakoreguotas, tačiau turtas parduotas tik 2013 metais. Jeigu būtų vykdoma nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veikla, namo statyba nebūtų vykdoma 5 metus ir po to parduotas nebaigtas statyti namas. Žemės ūkio paskirties sklypas (0,5348 ha) (duomenys neskelbtini), pareiškėjui buvo padovanotas 2004 metais. Taigi, minėto nekilnojamojo turto įgijimas siejamas su kaimo turizmo veiklos vystymu. 2009 m. gruodžio 18 d. pakartotinai išduotas statybos leidimas iš esmės yra formalaus pobūdžio, nes žemės sklypo ir nebaigto statyti ūkininko sodybos prasidėjus ekonominiam sunkmečiui parduoti nepavyko, todėl 2010 metais atlikti tik būtini darbai, kad išsaugoti pastatą. Šį žemės sklypą ketino parduoti, tačiau neatsirado pirkėjo, todėl reikėjo spręsti dėl tolimesnio jo naudojimo. Patikrinimo duomenys neginčijamai patvirtina, kad nebaigto statyti namo vertė buvo tik 20 000 Lt, o žemės sklypo 280 000 Lt. Akivaizdu, kad pardavimo tikslu statyti namo šiame sklype nebuvo tikslo, nes esminę ekonominę reikšmę sudaro pats žemės sklypas. Nepavykus parduoti minėto žemės sklypo, sūnus G. P. su šeima dar planavo grįžti į kaimo turizmo verslą, tačiau galutinai apsisprendęs kaimo turizmo verslo neplėtoti, 2013 metais parduotas ir žemės ūkio paskirties žemės sklypas su nebaigta statyti ūkininko sodyba (59 proc. baigtumas). Iš pardavimo sandorio gautos piniginės lėšos buvo panaudotos sūnaus 2014 m. paveldėto močiutės turto, esančio (duomenys neskelbtini), įrengimui. Šį butą sūnus G. P. nuomoja. Tai patvirtina VMI G. P. pajamų deklaracijos. Pareiškėjas teigė, kad mokesčių administratorius išvada, jog 2009 m. pardavus (duomenys neskelbtini), žemės sklypą su gyvenamuoju namu, pirtimi ir tvartu bei kartu 2004 m. rugsėjo 13 d. pagal dovanojimo sutartį Nr. 9426 iš B. A. Ž. gautą 0,11 ha žemės ūkio paskirties sklypą ir 2006 m. rugpjūčio 2 d. pagal pirkimo – pardavimo sutartį Nr. 8532 iš B. A. Ž. įsigytą 0,18 ha žemės sklypą, nebuvo siekio vykdyti kaimo turizmo veiklą, nepagrįsta. Priešingai, iš šio nekilnojamojo turto gauto lėšos buvo nukreiptos kaimo turizmo sodybos (duomenys neskelbtini), įrengimui ir veiklos vystymui. Minėtam žemės sklypui nereikėjo jokių investicijų jo pagerinimui. Prie šio žemės sklypo buvo visos komunikacijos. 2014 m. lapkričio 14 d. dovanojimo sutartimi Nr. 1-6161 trys žemės sklypai (duomenys neskelbtini), padovanoti ūkininkams E. ir R. L., nes žemės sklypai priklausė 12 bendraturčių, jų pasidalinti nepavyko, todėl sklypai buvo apleisti, už sklypų nepriežiūrą grėsė baudos. Pagal 2015 m. vasario 11 d. pirkimo pardavimo sutartį Nr. 2-371 įsigijo ½ statinio (bolerinės), esančios adresu (duomenys neskelbtini), už 25 600 Lt iš G. M., tikslu padėti anūkui M. P., su kuriuo kartu ketina įkurti geros nuotaikos sporto klubą. Turtas bus naudojamas verslo ir asmeniniais tikslais. Pagal 2014 m. lapkričio 19 d. iš V. S. ir O. N. įsigyti du žemės sklypai, vienas iš jų su statiniais. Sodyboje užregistruota ūkio valda ir planuojam auginti žemės ūkio produkcija. Nuo 2016 m. liepos 27 d. šioje sodyboje deklaravo savo gyvenamąją vietą. 2012 m. gruodžio 21 d. iš R. S. pagal pirkimo pardavimo sutartį Nr. 2-4249 įsigytą sodybą ir žemės sklypą, adresu (duomenys neskelbtini), padovanojo savo sūnui G. P. Tai, jog jis žemės sklypą pardavė, nėra pagrindo teigti, kad vykdoma nekilnojamojo turto pardavimo ekonominė veikla. Pareiškėjas teigė, kad aplinkybę, jog vykdė ūkininko veiklą, įrodo 2006 m. lapkričio 15 d. ūkininko ūkio įregistravimas. Kaip žemės ūkio valda buvo įregistruoti keturi žemės sklypai. Žemės sklypai buvo nedidelio ploto, todėl įsigyti žemės ūkio technikos nebuvo tikslinga. Visus žemės ūkio darbus atlikdavo kaimynai, kurie turi žemės ūkio techniką. Jeigu mokesčių administratoriui kilo abejonių dėl vykdytos veiklos, jis turėjo galimybę apklausti žemės ūkio darbus atlikusius kaimynus, kuriuos mokestinio patikrinimo metu nurodė. Taip pat mokestinio patikrinimo metu pateikti įrodymai patvirtina, kad kaimo turizmo veikla vertėsi sūnus G. P. Ne kartą mokesčių administratoriui nurodė, kad pirkdami žemės sklypus su sūnumi G. P. planavo užsiimti žemės ūkio veikla. Pareiškėją ir jo sūnų sieja artimi ir pasitikėjimu grįsti santykiai, kartu gyvena, todėl ir nurodytas turtas buvo perduotas kaimo turizmo veiklai vykdyti. Be to, mokesčių administratoriui yra pateikta ir žinoma, jog G. P. pareiškėjas yra suteikęs generalinį įgaliojimą. Pareiškėjas paaiškino, kad A. ir A. N. 2004 m. liepos 2 d. jam padovanojo šalia kaimo turizmo sodybos esantį žemės ūkio paskirties sklypą (0,5348 ha) (duomenys neskelbtini), nes sūnaus G. P. pagalba ketino plėsti kaimo turizmo veiklą. Tai patvirtina mokesčių administratoriui pateikti įrodymai (nuotraukos). Pareiškėjas pažymėjo, kad Komisija nesutikdama su tuo, kad žemės ūkio paskirties sklype (0,5348 ha) (duomenys neskelbtini), buvo vykdoma žemės ūkio veikla, auginama žemės ūkio produkcija, nepateikė jokių objektyvumo ir leistinumo kriterijais atitinkančių įrodymų, paneigiančių viešajame registre esančią informaciją, jog nurodytame žemės sklype realiai vykdyta žemės ūkio veikla.
5. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
6. Atsakovas nurodė, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. rugpjūčio 31 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (13.2) FR0680-559. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2013 m. spalio 11 d. pagal pirkimo – pardavimo sutartį Nr. 2–4091 pardavė 0,5348 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą ir nebaigtą statyti (59 proc. baigtumo) gyvenamąjį namą, adresu: (duomenys neskelbtini), E. R. ir N. R. už 300 000 Lt (žemės sklypas parduotas už 280 000 Lt, gyvenamasis namas už 20 000 Lt) ir šis pardavimo sandoris atitiko 2002 m. kovo 5 d. Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 8 dalyje, 3 straipsnio 1 dalyje, 32 straipsnio 1 ir 2 dalyse, 71 ir 92 straipsniuose reglamentuotas žemės ir kito nekilnojamojo turto apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu nuostatas. Įvertinus nustatytas faktines aplinkybes ir surinktus įrodymus, konstatuota, kad pareiškėjas pažeidė PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, 3 straipsnio 1 dalies, 32 straipsnio 1 ir 2 dalių, 71 ir 92 straipsnių nuostatas, nes vykdydamas ekonominę veiklą pardavė nekilnojamąjį turtą, apmokestinamą PVM, ir bendrai atlygio sumai už vykdant ekonominę veiklą šalies teritorijoje patiektas prekes per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijus 155 000 Lt, nepateikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitos (forma FR0608) ir nuo gautų pajamų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo pardavimo PVM.
7. Atsakovas pažymėjo, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas 1999–2015 metais sudarė 20 nekilnojamojo turto įsigijimo sandorių (iš jų 5 dovanojimo sandoriai) ir 10 turto perleidimo sandorių (iš jų 1 dovanojimo sandoris, kuriuo padovanoti 3 žemės sklypai, bei 2 sandoriai, kuriais įformintos panaudos sutartys artimiems asmenims). Įvertinus vykdytų sandorių skaičių bei pobūdį, pripažinta, kad nekilnojamojo turto pardavimo sandorių negalima traktuoti kaip atsitiktinių, kuriuos sudaręs pareiškėjas neturėjo ketinimo vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veiklos bei gauti pajamų ateityje. Tikrinamuoju laikotarpiu (2011–2014 m.) nustatyti 5 nekilnojamojo turto realizavimo sandoriai ir 3 įsigijimo sandoriai. Vėlesniu laikotarpiu (2015 metais) sudaromi sandoriai taip pat rodo asmens veiklos tęstinumą ir ateityje. Patikrinimo metu nustatyta, kad iš visų įgytų nekilnojamojo turto objektų tik negyvenamoji patalpa/parduotuvė, adresu (duomenys neskelbtini), buvo naudota pajamoms uždirbti. Pareiškėjas nuo 2011 m. birželio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. buvo įsigijęs verslo liudijimą nuosavo arba nuomojamo nekilnojamojo turto nuomos ir eksploatavimo veiklai, o gautas pajamas už nuomą (6 000 Lt) deklaravo Metinėje pajamų deklaracijoje (GPM308) už 2011 metus. Mokestinio patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiškėjas savarankiškai sprendė su nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veikla susijusius klausimus, o jo sudarytų sandorių piniginė išraiška, taip pat gautų pajamų dydis patvirtina, kad jo veikla buvo vykdoma kaip verslas, t. y. turėjo versliškumo požymį. Pareiškėjo pajamas, be gaunamų senatvės pensijos išmokų, sudaro tik turto pardavimo pajamos, kurios dovanojamos sūnui G. P., o vėliau iš sūnaus skolinamasi naujo nekilnojamojo turto įsigijimui. Tokia asmens veikla nelaikoma atsitiktiniais sandoriais, o laikoma ekonomine veikla: įgyjama žemė žemės ūkio veiklai, tačiau jokia žemės ūkio veikla nevykdoma bei pajamos iš žemės ūkio deklaruojamos, nekilnojamojo turto sandoriai neatsitiktiniai, jiems būdingas tęstinumas ir atsikartojimas bei siekimas gauti pajamų (pareiškėjas pasikartojančiais panašiais sandoriais tam tikrą laikotarpį savo pajamas investuoja į naujo nekilnojamojo turto įsigijimą, iš kurio gaunamos pajamos). Kauno AVMI pagrįstai pareiškėjo vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veiklą priskyrė ekonominei veiklai, kurią vykdydamas pareiškėjas veikė kaip apmokestinamasis asmuo.
8. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjo parduoto ginčo turto (žemės sklypo ir nebaigto statyti gyvenamojo namo adresu (duomenys neskelbtini)) pardavimo negalima priskirti atsitiktiniam sandoriui, kadangi, priešingai negu nurodoma skunde, pareiškėjas nepateikė neginčijamų įrodymų, kad ginčo sklype buvo vykdyta žemės ūkio ar kaimo turizmo veikla. Pareiškėjas verslo liudijimų apgyvendinimo paslaugų (kaimo turizmo paslaugų) teikimui nebuvo įsigijęs, individualios veiklos apgyvendinimo paslaugų (kaimo turizmo) veiklai neįregistravęs ir pajamų iš šios veiklos nedeklaravo. Tokias paslaugas teikė pareiškėjo sūnus G. P. – laikotarpiu nuo 2006 m. balandžio 20 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d (su pertraukomis) buvo įsigijęs verslo liudijimus apgyvendinimo (kaimo turizmo) paslaugų teikimui (duomenys neskelbtini), bei deklaravo gautas pajamas Metinėse pajamų deklaracijose už 2006–2009 metus. G. P. verslo liudijimuose buvo įrašyta ir jo sutuoktinė, kaip šeimos narys dalyvaujantis jo vykdomoje veikloje. Pareiškėjas nebuvo nurodytas nei viename sūnaus verslo liudijime. Aplinkybė, jog šalia ginčo turto pareiškėjui priklausančiuose žemės sklypuose ir sodyboje buvo vykdyta kaimo turizmo veikla, nesudaro pagrindo ginčo turto pardavimo priskirti atsitiktiniam sandoriui. Nei mokestinio patikrinimo metu, nei ginčo metu, kartu su skundu pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, patvirtinančių faktiškai vykdytą žemės ūkio veiklą. Taip pat nepagrįsti pareiškėjo teiginiai, kad nekilnojamojo turto (0,5348 ha žemės sklypo, adresu (duomenys neskelbtini)) įsigijimo būdas negali būti siejamas su ekonominės naudos siekimu, nes žemės sklypas, ant kurio buvo pradėtas statyti gyvenamasis namas, buvo dovanotas. Individualios veiklos tęstinumui ir versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to, kokiai konkrečiai veiklai vykdyti turtas buvo įsigytas.
9. Atsakovo manymu, pareiškėjo 2013 m. spalio 11 d. pardavimo sandorio negalima laikyti atsitiktiniu, nes pareiškėjas veikė kaip apmokestinamasis asmuo, todėl pareiškėjo pagal minėtą sutartį gautos pajamos pagrįstai apmokestintos PVM. Atsakovas teigė, kad pareiškėjas, veikdamas kaip apmokestinamasis asmuo, parduodamas 0,5348 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą ir nebaigtą statyti (59 proc. baigtumo) 197,97 kv. m. gyvenamąjį namą, adresu (duomenys neskelbtini), iš šios veiklos gavo pajamas, o tai laikytina būtinaisiais požymiais identifikuojant ekonominę veiklą PVMĮ nuostatų kontekste. Mokesčių mokėtojui siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti sprendimą, nepakanka apsiriboti įrodymais nepagrįstų paaiškinimų, kontrargumentų teikimu. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokius įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą nei padarė vietos mokesčių administratorius. Pareiškėjas tokių įrodymų VMI nepateikė, todėl Kauno AVMI sprendimas laikytinas teisėtu ir pagrįstu.
II.
10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. spalio 3 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
11. Teismas konstatavo, kad ginčas kilęs dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais pareiškėjui apskaičiuota PVM ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos, teisėtumo ir pagrįstumo.
12. Teismas nustatė, kad teritorinis mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjo 2011–2014 metų pajamų – išlaidų analizę, nustatė, jog tiriamuoju laikotarpiu pagrindinis pareiškėjo pajamų šaltinis buvo nekilnojamojo turto pardavimas. Pareiškėjas 1999–2014 metais sudarė 20 nekilnojamojo turto įsigijimo sandorių, o tiriamuoju laikotarpiu sudaryti penki nekilnojamojo turto realizavimo ir trys įsigijimo sandoriai. Išanalizavęs patikrinimo akto 4.1-4.10 punktuose nurodytus sandorius, teritorinis mokesčių administratorius padarė išvadą, kad pareiškėjo veikla atitinka GPMĮ įstatymo 2 straipsnio 7 punkte nurodomus ekonominės (individualios) veiklos požymius, sandoriai nėra atsitiktinio pobūdžio, mokesčių mokėtojas pasikartojančiais panašiais sandoriais tam tikrą laikotarpį savo pajamas investuoja į naujo nekilnojamojo turto įsigijimą, iš kurio gaunamos pajamos. 2013 m. spalio 11 d. mokesčių mokėtojas pardavė žemės sklypą ir nebaigtos statybos pastatą, esančius (duomenys neskelbtini), už 300 000 Lt ir tapo PVM mokėtoju, nes šis sandoris viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nustatytą ribą. Mokesčių administratorius pažymėjo, kad tai vienintelis sandoris, kuris tikrinamuoju laikotarpiu atitiko PVM objekto sąlygas, ir, įvertinęs pareiškėjo turėtas statybinių medžiagų įsigijimo išlaidas, apskaičiavo 14 191 Eur PVM. Kauno AVMI 2016 m. spalio 28 d. sprendimu Nr. (04.7.2) FR0682-629 patvirtino patikrinimo aktą ir apskaičiavo 4300,71 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 1 419 Eur (10 proc.) PVM baudą. VMI 2017 m. vasario 1 d. sprendimu Nr. 68-17 Kauno AVMI 2016 m. spalio 28 sprendimą patvirtino. Komisija centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą patvirtino. Pareiškėjas nesutikimą su skundžiamais sprendimais grindė tuo, kad pareiškėjas ekonominės veiklos nevykdė ir jam nepagrįstai apskaičiuotas PVM. Taigi, šioje byloje ginčas iš esmės kilo dėl to, ar pareiškėjo vykdyta nekilnojamojo turto pardavimo veikla atitinka ekonominės veiklos sąvoką PVMĮ prasme.
13. Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi PVMĮ 2 straipsnio 8 dalimi, 2 straipsnio 15 dalimi, 32 straipsnio 1, 2 dalimis, 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąja Tarybos direktyvą dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) 9 straipsnio 1 dalimi, 12 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-200/2012. Teismas nustatė, kad mokesčių administratorius vienintelį sandorį, kuris tikrinamuoju laikotarpiu atitiko PVM objekto sąlygas, pripažino žemės sklypo, esančio adresu (duomenys neskelbtini), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini) (toliau – ir ginčo sandoris), pirkimą – pardavimą. Minėtą žemės sklypą pareiškėjas įgijo 2004 m. liepos 2 d. dovanojimo sutarties Nr. 73212 pagrindu. Šalys, sudarydamos dovanojimo sutartį, 0,5300 ha žemės sklypą įvertino 500 Lt. Dovanojimo sutarties sudarymo momentu žemės sklype statinių nebuvo. Iš Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašo nustatyta, kad 2008 m. gegužės 22 d. ir 2009 m. gruodžio 18 d. buvo išduoti leidimai vykdyti statybos darbus, o 2013 m. spalio 4 d. atliktas naujo daikto (pastato – gyvenamojo namo) įregistravimas pagal 2013 m. spalio 1 d. pažymą apie statinio statybą be esminių nukrypimų nuo projekto Nr. PASS-10-131001-00054-(14.49). 2013 m. spalio 11 d. pirkimo – pardavimo sutarties pagrindu pareiškėjas žemės sklypą ir jame esantį pastatą – gyvenamąjį namą (baigtumas 59 proc.), pardavė E. R. ir N. R. už 300 000 Lt. Šalys žemės parduodamą žemės sklypą įvertino 280 000 Lt, o nebaigtą statyti namą – 20 000 Lt. Be minėto sandorio tikrinamuoju laikotarpiu, pareiškėjas sudarė dar keletą nekilnojamojo turto realizavimo ir įsigijimo sandorių. 2012 m. gruodžio 21 d. pareiškėjas pirkimo - pardavimo sutarties Nr. 2-4249 pagrindu iš R. S. įsigijo žemės sklypą su statiniais, esančius (duomenys neskelbtini), už 102 500 Lt. 2013 m. lapkričio 6 d. pirkimo – pardavimo sutarties Nr. 2-5467 pagrindu patalpą, esančią (duomenys neskelbtini), įgytą 1999 m. vasario 12 d. pirkimo – pardavimo sutartimi Nr. 909, pareiškėjas pardavė V. M. už 240 000 Lt. 2014 m. sausio 9 d. pirkimo – pardavimo sutarties Nr. 1-215 pagrindu pareiškėjas iš P. B. įgijo 20/100 neįrengtos pastogės, esančios (duomenys neskelbtini), už 10 000 Lt. 2014 m. lapkričio 14 d. dovanojimo sutarties Nr. 1-6161 pagrindu pareiškėjas nuosavybės teise priklausantį 4 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini). (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), kurį įgijo 2004 m. kovo 8 d. apskrities viršininko įsakymo Nr. 59-512-ž pagrindu, žemės ūkio paskirties 102/1031 dalis žemės sklypo (10,31 ha), esančio (duomenys neskelbtini) (unikalus Nr. (duomenys neskelbtini)), kurias 2006 m. gegužės 15 d. dovanojimo sutarties Nr. 4919 pagrindu įgijo iš M. J., ir 4 ha žemės ūkio paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), kurį 2007 m. vasario 6 d. dovanojimo sutarties pagrindu įgijo iš S. P., padovanojo E. ir R. L.. Šalys dovanojamą turtą įvertino 5 000 Lt. 2014 m. lapkričio 19 d. pagal pirkimo – pardavimo sutartį Nr. 9695 pareiškėjas iš Veronikos R. S. ir O. N. įsigijo žemės sklypą su statiniais, esančius (duomenys neskelbtini), už 19 000 Lt. Tą pačią dieną tarp tų pačių šalių buvo sudaryta dovanojimo sutartis Nr. 9696, kurios pagrindu pareiškėjas įgijo žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantį (duomenys neskelbtini). Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjo ir žemės sklypą padovanojusių asmenų giminystės ryšiai nesieja.
14. Teismas pažymėjo, kad ekonomine veikla Europos Sąjungos teisės aktų nuostatų prasme laikoma savarankiška asmens veikla, kuria siekiama gauti nuolatinių pajamų. Teisingumo Teismo praktikoje sąvoka „ekonominė veikla“ PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies (Šeštosios direktyvos 4 str. 2 d.) prasme, yra objektyvaus pobūdžio, todėl tokios aplinkybės, kaip veiklos tikslas, veiklos teisėtumas, sandorių (ūkinių operacijų) skaičius ir apimtis, sandorių neįprastumas neturi reikšmės pripažįstant veiklą ekonomine veikla PVM direktyvos prasme. Pagal Teisingumo Teismo praktiką, paprastai veikla kvalifikuojama kaip ekonominė veikla, jeigu ji yra nuolatinė ir vykdoma už atlygį, kurį gauna ją (veiklą) atlikęs subjektas, tačiau norint nustatyti, jog atitinkama veikla vykdoma siekiant nuolatinių pajamų, nėra svarbu, ar šia veikla siekiama gauti pelno (žr., pvz., 2013 m. birželio 20 d. Teisingumo Teismo sprendimo byloje Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, 25 p.), t. y. nuolatinių pajamų siekimas, kaip jis suprantamas pagal minėtas direktyvas, nėra tapatinamas su pelno siekimu. Ekonominės veiklos sąvoka pirmiausia apima materialiojo ir nematerialiojo turto naudojimą siekiant gauti nuolatinių pajamų (PVM direktyvos 9 str. 2 d. antra pastraipa; Šeštosios direktyvos 4 str. 2 d.). Turto naudojimo atvejais norint atitinkamą asmenį laikyti apmokestinamuoju, reikia nustatyti, ar jis naudojo turtą taip, kad jo veiklą reikia pripažinti „ekonomine veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą.
15. Teismas, išnagrinėjęs su kilusiu ginču susijusią medžiagą, nustatė, kad sudaręs ginčo sandorį, kurį mokesčių administratorius apmokestino PVM, pareiškėjas gavo 300 000 Lt. Palyginus gautas pardavimo pajamas, turėtas išlaidas nebaigto namo statybos darbams atlikti ir pradinę žemės sklypo vertę (500 Lt), akivaizdu, jog šis sandoris buvo ne tik atlygintinas, bet ir pelningas. Mokestinio tikrinimo laikotarpiu pareiškėjas pardavė parduotuvę, esančią (duomenys neskelbtini), ir gavo 240 000 Lt pajamų. Šis sandoris pareiškėjui taip pat buvo pelningas, nes turto įsigijimo išlaidos (44 800 Lt) gerokai viršijo gautas pajamas (240 000 Lt). Mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjo 2011–2014 metų pajamų – išlaidų analizę nustatė, jog tikrinamuoju laikotarpiu mokesčių mokėtojo pajamas sudarė gaunamos senatvės pensijos išmokos (42 890 Lt), individualios veiklos pajamos pagal verslo liudijimus (6 000 Lt), nekilnojamojo turto pardavimo pajamos (540 000 Lt) ir automobilio pardavimo pajamos (32 250 Lt). Atsižvelgdamas į nurodytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad nekilnojamojo turto pardavimo pajamos sudarė pagrindinę pareiškėjo tikrinamojo laikotarpio pajamų dalį. Teismas pažymėjo, kad ir ankstesniais laikotarpiais pareiškėjas buvo sudaręs ne vieną atlygintiną turto perleidimo sandorį.
16. Teismas, vertindamas pareiškėjo nurodytus argumentus dėl sudarytų pardavimo – pirkimo sandorių siekiant vykdyti kaimo turizmo veiklą, pažymėjo, kad pareiškėjas verslo liudijimų kaimo turizmo paslaugų teikimui nebuvo įsigijęs, individualios veiklos kaimo turizmo veiklai vykdyti nebuvo įregistravęs, pajamų iš šios veiklos nedeklaravo. Kaimo turizmo paslaugas laikotarpiu nuo 2006 m. balandžio 20 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. (tam tikrais laikotarpiais) verslo liudijimo pagrindu teikė pareiškėjo sūnus G. P. ir deklaravo gautas pajamas. G. P. verslo liudijimuose buvo įrašyta ir jo sutuoktinė, kaip šeimos narys dalyvaujantis jo vykdomoje veikloje. Pareiškėjas nebuvo nurodytas nei viename sūnaus verslo liudijime. Pareiškėjo pateiktos žemės sklypo nuotraukos iš www.maps.lt, kuriose matomas suartas žemės sklypas, esantis (duomenys neskelbtini), neįrodo pareiškėjo ūkinės veiklos vykdymo (žemės ūkio produkcijos auginimo). Iš minėtos foto nuotraukos nėra jokios objektyvios galimybės nustatyti kokiu konkrečiu laikotarpiu minėtas sklypas buvo suartas, be to, nėra aišku kada ši foto nuotrauka daryta. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas minėtą žemės sklypą su nebaigtu statyti statiniu perleido 2013 metų spalio mėnesį, o mokestinis patikrinimas pradėtas 2016 m. liepos 28 d. Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių duomenų, leidžiančių daryti išvadą, jog minėtame žemės sklype vykdė ūkinę veiklą. Šios aplinkybės nepagrindžia ir tai, kad pareiškėjas 2006 m. įregistravo ūkininko ūkį, nes iš šios veiklos jokių pajamų negavo, jų nedeklaravo, ūkio technikos neįgijo, o ūkio darbus, kaip teigia pats pareiškėjas, atliko kaimynai. Teismas nurodė, kad pareiškėjo nurodyta aplinkybė, jog žemės sklype, esančiame (duomenys neskelbtini), kuriame 2008 m. buvo pradėta statyti ūkininko sodyba, ketino apsigyventi pareiškėjas ir jo sūnus su šeima, šiuo atveju nėra reikšminga. Pagal teismų praktiką pripažįstama, kad veiklą susijusią su nekilnojamojo turto objektų pardavimu galima pradėti vykdyti ir su tokiu turtu, kurį įsigyjant asmuo dar neturėjo konkretaus tikslo jo naudoti būtent šio pobūdžio komercinėje veikloje, t. y. prekyboje žemės sklypais ar jų dalimis. Atsižvelgdamas į besikeičiančią ekonominę situaciją, asmenines ar kitas aplinkybes, sprendimą dėl tokios individualios veiklos su šiuo turtu vykdymo asmuo gali priimti ir vėliau, praėjus net ir keleriems metams po nekilnojamojo turto įsigijimo. Taigi individualios veiklos tęstinumui ir versliškumui konstatuoti gali pakakti ir kelių analogiškų sandorių sudarymo per tam tikrą laikotarpį, nepriklausomai nuo to, kokiai konkrečiai veiklai vykdyti atitinkamas turtas buvo įgytas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1613/2008, išplėstinės teisėjų kolegijos 2009 m. vasario 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-66/2009 ir kt.).
17. Teismas, įvertinęs aptartų sandorių pobūdį, aplinkybę, jog iš sudarytų pardavimo sandorių pareiškėjas gaudavo ne tik nuolatinių pajamų, bet ir ekonominės naudos, iš turto pardavimo gautos pajamos sudarė esminę pareiškėjo pajamų dalį, turto pardavimo sandoriai nevienkartiniai, nekilnojamojo turto objektai perleidžiami ir įsigyjami periodiškai, priėjo išvadą, kad pareiškėjo vykdyta veikla atitinka PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje ir Direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje apibrėžiamą ekonominės veiklos sąvoką, kuriai būdingi atlygintinumo ir tęstinumo požymiai. Esant nurodytų požymių visumai, teismo vertinimu, nėra pagrindo šios veiklos laikyti tik savininko nuosavybės teisės įgyvendinimu. Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių duomenų, galinčių patvirtinti pareiškėjo skundo argumentus, kuriais grindžiamas sandorių atsitiktinumas ir ekonominės naudos negavimas, tokių aplinkybių bylos nagrinėjimo metu nenustatė ir teismas. Šiuo atveju teismas pažymėjo ir tai, kad Direktyvos 9 straipsnio 1 dalies nuostatos nedraudžia valstybėms narėms apmokestinamuoju asmeniu laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį, ypač kurį nors iš šių sandorių: (a) pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo; (b) žemės statybai tiekimą (Direktyvos 12 straipsnio 1 dalis). Nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir kitokio perdavimo sąlygos reglamentuojamos PVMĮ 32 straipsnyje.
18. Teismas nurodė, kad pagal PVMĮ 71 straipsnio nuostatas, asmuo, vykdantis ekonominę veiklą, tampa privalomu PVM mokėtoju, jeigu jo atlygis per paskutinius 12 mėnesių yra didesnis kaip 155 000 Lt (iki 2011 m. gruodžio 31 d. – 100 000 Lt). Tuo atveju, kai atlygis neviršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nurodytos 155 000 Lt sumos, PVM neskaičiuojamas, tačiau, kai nurodytoji riba viršijama, PVM privalo būti apskaičiuojamas už visas patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas, dėl kurių tiekimo (teikimo) nurodytoji riba buvo viršyta. Pareiškėjas 2013 m. spalio 11 d. pardavė žemės sklypą ir nebaigtos statybos pastatą už 300 000 Lt, todėl tapo PVM mokėtoju, nes žemės sklypas parduotas su naujai pastatytais statiniais (nepraėjus 24 mėnesiams po statinio užbaigimo/pripažinimo tinkamu naudoti), o pareiškėjo gautas atlygis viršijo PVMĮ nustatytą ribą. Atsižvelgdamas į tai, teismas konstatavo, kad minėtas sandoris patenka į PVMĮ objektų ratą, todėl pareiškėjas privalo mokėti ir netiesioginį PVM. Teismas pareiškėjo nurodytus argumentus, kad mokesčių administratorius nepagrįstai atsižvelgė ir į sandorius nepatenkančius į mokestinio patikrinimo laikotarpį, atmetė kaip nepagrįstus. Teismas akcentavo, kad nagrinėjamu atveju PVM buvo apmokestintas tik vienas, patenkantis į mokestinio patikrinimo laikotarpį ir atitinkantis apmokestinimo sąlygas, sandoris. Mokesčių administratorius į mokestinio patikrinimo laikotarpį nepatenkančių pareiškėjo sudarytų sandorių apmokestinimo klausimo nesprendė, o vertino šių sandorių pobūdį tęstinumo ir atsikartojimo aspektu. Teismų praktikoje pripažįstama, kad tokių faktinių aplinkybių vertinimas galimas ir teisiniam reguliavimui neprieštarauja (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442 - 206/2009). Komisija ginčijame sprendime įvertino tuos sandorius, kurių visiškai pakanka konstatuoti, jog pareiškėjo vykdyta nekilnojamojo turto pardavimo veikla atitinka ekonominės veiklos požymius.
19. Teismas pareiškėjo argumentus dėl netinkamo GPMĮ nuostatų taikymo atmetė kaip nepagrįstus, nes Komisija minėto įstatymo nuostatomis nagrinėdama pareiškėjo skundą nesivadovavo ir jų netaikė. Ginčo atveju nustatyta, kad pareiškėjas pažeidė PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, 3 straipsnio 1 dalies, 32, 71 ir 92 straipsnių nuostatas, nes vykdydamas ekonominę veiklą pardavė nekilnojamąjį turtą, apmokestinamą PVM, ir bendrai atlygio sumai už vykdant ekonominę veiklą šalies teritorijoje patiektas prekes per metus (paskutinius 12 mėnesių) viršijus 155 000 Lt, nepateikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitos (forma FR0608) ir nuo gautų pajamų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo pardavimo PVM, todėl jam pagrįstai paskirta bauda (minimalaus dydžio) ir apskaičiuoti delspinigiai.
20. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, vadovaudamasis įstatymu, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstus bei teisingus sprendimus. Mokestinį ginčą nagrinėjusios VMI ir Komisija teisingai, vadovaudamosi teisiniu reguliavimu ir teismų praktika, paskirstė įrodinėjimo pareigą, tinkamai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiškino ir taikė teisės normas, priėmė pagrįstus sprendimus, atitinkančius Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatas, kurių keisti ar naikinti skunde nurodytais motyvais nėra teisinio pagrindo.
III.
21. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
21.1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pripažįstama, jog individualios veiklos sąvoka, apibrėžta GPMĮ, iš esmės atitinka PVMĮ vartojamos sąvokos „ekonominė veikla“ požymius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1073/2010). Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, vienas iš gyventojo individualios veiklos požymių yra jos versliškumas arba komerciškumas. Tai reiškia, kad visa veikla nuo pat jos vykdymo pradžios (nagrinėjamu atveju jau įsigyjant nekilnojamąjį turtą) turi turėti tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos iš nekilnojamojo turto įsigijimo ir pardavimo.
21.2. Pareiškėjas išsamiai aprašė ir nurodė sandorius, sudarytus 1999–2015 metais, tačiau pirmosios instancijos teismas analizuodamas jų turinį apsiribojo bendro pobūdžio teiginiais. Teismo sprendime visiškai nepagrįstai, neanalizavus jų turinio, neįvertinus sudarymo aplinkybių, teigiama, kad nurodyti sandoriai nėra atsitiktiniai, kuriuos sudaręs asmuo neturėjo ketinimų vykdyti nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veiklos bei gauti pajamų ateityje. Be to, sandoriai vertinti ne už mokesčių administratoriaus tikrintąjį laikotarpį, bet už 16 metų, kas akivaizdžiai prieštarauja teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principams.
21.3. Pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokius įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta.
22. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.
23. Atsakovas nurodo, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjo vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo veiklą priskyrė ekonominei veiklai, kurią vykdydamas pareiškėjas veikė kaip apmokestinamasis asmuo. Pareiškėjo parduoto ginčo turto (žemės sklypo ir nebaigto statyti gyvenamojo namo adresu (duomenys neskelbtini)) pardavimo negalima priskirti atsitiktiniam sandoriui, kadangi, priešingai negu nurodoma skunde, pareiškėjas nepateikė neginčijamų įrodymų, kad ginčo sklype buvo vykdyta žemės ūkio ar kaimo turizmo veikla. Atkreipia dėmesį į tai, jog tuo metu, kai pareiškėjas teigė pakartotinai gavęs statybos leidimą vykdyti statybos darbus su tikslu plėsti sūnaus vykdomą kaimo turizmo veiklą (atlaisvinti kambarius esamoje kaimo turizmo sodyboje), šalia ginčo sklypo esanti kaimo turizmo sodyba jau buvo parduota. Mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės prieštarauja pareiškėjo pastabose ir skunde išdėstytiems teiginiams dėl tolimesnės kaimo turizmo veiklos plėtros. Mokesčių administratorius, atlikdamas mokesčių mokėtojo patikrinimą, turi teisę vertinti sandorių esmę ir spręsti, ar konkretūs atvejai, kai parduotas minėtais būdais įgytas turtas, savo esme nėra ekonominės veiklos vykdymas. Vertinant, ar gyventojo veikla atitinka ekonominės veiklos požymius, yra vertinamos visos veiklos aplinkybės, todėl tais atvejais, kai nustatoma, jog turto įsigijimas yra siejamas su ekonominės naudos siekimu, pavyzdžiui, gyventojas įsigytą turtą parduoda ar kitokiu būdu perleidžia nuosavybėn per tęstinį laikotarpį, siekdamas gauti ekonominės naudos, tada laikoma, kad jis vykdo ekonominę (individualią veiklą), neatsižvelgiant į tai, jog turtas buvo paveldėtas ar turtas buvo grąžintas pagal Nuosavybės teisių atkūrimo įstatymą, ar buvo dovanotas. Todėl aplinkybės, kokiu būdu buvo įsigytas žemės sklypas, savaime negali būti vertinamos kaip esminės, pripažįstant (ar paneigiant) ekonominės veiklos vykdymą. Atsakovo vertinimu, mokesčių administratorius tinkamai įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą – pagrįsti pareiškėjui apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokius įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. Pareiškėjas tokių įrodymų VMI nepateikė.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
24. Nagrinėjamoje byloje iš esmės mokestinis ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo, kuriuo pareiškėjui apskaičiuotas PVM ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos, teisėtumo ir pagrįstumo.
25. Kauno AVMI, atlikusi pareiškėjo mokestinį patikrinimą dėl GPM ir PVM už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d., 2016 m. rugpjūčio 31 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (13.2) FR0680-559. Mokestinio patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas 1999–2014 metais sudarė 20 nekilnojamojo turto įsigijimo sandorių, o tikrinamuoju laikotarpiu buvo sudaryti penki nekilnojamojo turto realizavimo ir trys įsigijimo sandoriai. Pareiškėjas 2013 m. spalio 11 d. sudaryta pirkimo-pardavimo sutartimi pardavė žemės sklypą ir nebaigtos statybos pastatą, esančius (duomenys neskelbtini), už 300 000 Lt. Kadangi pagal šį sandorį pareiškėjo gauta pinigų suma viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje (2011 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. XI-18 redakcija) nustatytą pinigų sumą, todėl mokesčių administratorius, įvertinęs, jog šis sandoris pripažintinas PVM apmokestinamu tiekimu, bei, įvertinęs pareiškėjo turėtas statybinių medžiagų įsigijimo išlaidas, apskaičiavo 14 191 Eur PVM. Pareiškėjui GPM papildomai nebuvo paskaičiuotas (MGK byla, I t., b. l. 71-75).
26. Kauno AVMI 2016 m. spalio 28 d. sprendimu Nr. (04.7.2) FR0682-629 patvirtino pareiškėjo 2016 m. rugpjūčio 31 d. mokestinio patikrinimo aktą Nr. (13.2) FR0680-559 ir pareiškėjui papildomai apskaičiavo 14 191 Eur PVM, 4300,71 Eur PVM delspinigių bei paskyrė 1 419 Eur PVM baudą (MGK byla, I t., b. l. 35–47).
27. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2017 m. vasario 1 d. sprendimu Nr. 68-17 patvirtino Kauno AVMI 2016 m. spalio 28 sprendimą Nr. (04.7.2) FR0682-629 (MGK byla I t., b. l. 13–17).
28. Mokestinių ginčų komisija, ikiteismine tvarka išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą, 2017 m. gegužės 2 d. sprendimu Nr. S-98 (7-46/2017) patvirtino VMI 2017 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. 68-17 (MGK byla, II t., b. l. 219–232).
29. Pareiškėjui mokesčių administratorius papildomai apskaičiavo tik PVM, todėl pareiškėjo veiklos, dėl kurios buvo paskaičiuotas PVM, pobūdis turi būti vertinamas tik pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas. Todėl mokesčių administratoriai, Mokestinių ginčų komisija bei pirmosios instancijos teismas, vertindami, ar pareiškėjo vykdoma veikla gali būti pripažinta PVM apmokestinama veikla, nepagrįstai vadovavosi kriterijais, apibrėžiančiais individualią veiklą, nustatytais Gyventojų pajamų mokesčių įstatyme, bei nepagrįstai rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kurioje yra suformuluotas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatų, įtvirtinančių individualios veiklos sampratą, aiškinimas.
30. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 15 dalis nustato, kad Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo – bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo, taip pat juridinio asmens statuso neturintis Lietuvos Respublikoje įsteigtas kolektyvinio investavimo subjektas, kurio veiklos forma yra investicinis fondas. Šio straipsnio 8 dalyje numatyta, kad ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus: 1) darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje; 2) valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos.
31. Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB). Todėl, aiškinant Pridėtinės vertės įstatymo normas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, būtina atsižvelgti į minėtų direktyvų nuostatas bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) jurisprudenciją.
32. Iš nuoseklios ESTT praktikos išplaukia, kad Šeštoji direktyva ir vėliau ją pakeitusi Direktyva 2006/112/EB nustato labai plačią PVM taikymo sritį, apimančią bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą (šiuo aspektu žr., pavyzdžiui, 2010 m. birželio 3 d. sprendimą byloje Belgijos valstybė prieš Nathalie De Fruytier, C – 237/09, 19 p.). Vis dėlto tam, kad asmens veikla būtų apmokestinama PVM, ji turi atitikti esmines tokio apmokestinimo sąlygas, tai yra turi būti nustatyta, jog tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo, taip pat turi būti pripažinta, jog tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją. Vadovaujantis Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsniu, „Apmokestinamasis asmuo“ – tai asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. „Ekonominė veikla“ – tai gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Į apmokestinamųjų sandorių kategoriją, išskyrus Direktyvoje 2006/112/EB expressis verbis numatytas išimtis, iš esmės patenka: 1) prekių tiekimas, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo; 2) prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje iš kitos ES valstybės; 3) paslaugų teikimas, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo; 4) prekių importas iš už ES ribų (Direktyvos 2006/112/EB IV antraštinė dalis) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-200/2012).
33. Teisėjų kolegija pažymi, kad vien tik turto įsigijimas ar tik pardavimas negali būti laikomas turto naudojimu siekiant gauti nuolatinių pajamų, t. y. ekonomine veikla, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalį bei Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 15 dalį. Be to, vien tik pardavimo sandorio apimtis negali būti kriterijus, pagal kurį asmens veikla gali būti pripažinta ekonomine veikla, patenkančia į Direktyvos 2006/112/EB ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo taikymo sritį.
34. Mokesčių administratoriai, Mokestinių ginčų komisija bei pirmosios instancijos teismas, pripažindami šios nutarties 25 punkte nurodytą pareiškėjo sudarytą pirkimo – pardavimo sutartį PVM apmokestinama ekonomine veikla, iš esmės apsiribojo tik pareiškėjo 1999–2014 metais sudarytų nekilnojamojo turto įsigijimo bei perleidimo sandorių išvardijimu, tačiau nenurodė aiškių bei išsamių argumentų, dėl ko šie pareiškėjo sudaryti sandoriai pripažintini ekonomine veikla Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad sprendžiant dėl pareiškėjo veiklos apmokestinimo PVM yra reikšmingi tik tie pareiškėjo sudaryti nekilnojamojo turto įsigijimo ir perleidimo sandoriai, kurie atitinka ekonominės veiklos, kaip ji yra apibrėžiama Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme, požymius. Pažymėtina ir tai, kad pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 8 dalį sandoriai, kuriais neatlygintinai perleidžiamas (padovanojamas) nekilnojamasis turtas kitiems asmenims, negali priskiriami ekonominei veiklai Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo prasme, nes jais nesiekiama gauti pajamų, išskyrus atvejus, kai mokesčių administratorius, pagal Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnį, vadovaudamasis turinio viršenybės prieš formą principu, neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
35. Remiantis išdėstytais argumentais, teisėjų kolegija sprendžia, jog centrinis mokesčių administratorius, Mokestinių ginčų komisija bei pirmosios instancijos teismas, nagrinėdami mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundus, neištyrė ir neįvertino visų bylai reikšmingų aplinkybių, netinkamai taikė ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas, todėl pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies. Skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas pakeičiamas ir ginčijami VMI 2017 m. vasario 1 d. sprendimas Nr. 68-17 bei Mokestinių ginčų komisijos 2017 m. gegužės 2 d. sprendimas Nr. S-98 (7-46/2017) panaikinami, o VMI įpareigojama pareiškėjo skundą išnagrinėti iš naujo.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo J. S. P. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimą pakeisti.
Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. gegužės 2 d. sprendimą Nr. S-98 (7-46/2017).
Panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. 68-17 ir įpareigoti Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiškėjo J. S. P. skundą išnagrinėti iš naujo.
Kitą skundžiamo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Stasys Gagys
Dainius Raižys
Virginija Volskienė