Administracinė byla Nr. A-1798-968/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01919-2016-2
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.10.4; 12.13.1.1; 12.13.1.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
SPRENDIMAS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. vasario 18 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Ryčio Krasausko (pranešėjas), Dainiaus Raižio, Arūno Sutkevičiaus ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės (kolegijos pirmininkė),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos E. R. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos E. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Išplėstinė teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėja E. R. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydama panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. balandžio 14 d. sprendimą Nr. S-76(7-30/2016) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2016 m. sausio 22 d. sprendimą Nr. 68‑7 (toliau – ir Inspekcijos sprendimas); 3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI, vietos mokesčių administratorius) 2015 m. spalio 22 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. FR0682-670 (toliau – ir Sprendimas).
2. Pareiškėja nurodė, kad ginčijami sprendimai priimti neteisingai įvertinus ginčui reikšmingas faktines aplinkybes ir netinkamai pritaikius materialinės teisės normas. Gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) ir šio mokesčio delspinigiai jai buvo apskaičiuoti įvertinus tai, kad ji kartu su sutuoktiniu už 8 730 693,93 Eur (30 145 340 Lt) 2012 m. rugsėjo 12 d. pirkimo–pardavimo sutartimi susijusiam asmeniui uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) ,,Saurida“ (toliau – ir Bendrovė) pardavė bendrosios jungtinės nuosavybės teise jiems priklausančius aštuonis pastatus ir vieną inžinerinį įrenginį, esančius (duomenys neskelbiami), kurių vidutinė rinkos vertė 2012 m. rugsėjo 12 d. buvo 2 081 591,51 Eur (7 187 320 Lt). Mokesčių administratorius konstatavo, jog pareiškėja ir jos sutuoktinis nurodydami, kad ginčo objektai parduoti už 8 730 693,93 Eur, iškreipė sandorio aplinkybes, tuo siekdami mokestinės naudos, todėl pardavimo pajamas apmokestino GPM. Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, kad vidutinė ginčo objektų vertė yra tokia, kokia nurodyta valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro duomenų bazėje. Ši vertė buvo nustatyta per masinį vertinimą, neatsižvelgiant į turto būklę, individualias savybes, ypatumus ir kt. Įtakos ginčo objekto kainai turėjo tai, kad Bendrovė, įsigydama turtą, tapo vienintele viso komplekso savininke, be to, objekte yra įrengta visa jam eksploatuoti reikalinga infrastruktūra, taip pat ir geležinkelio atkarpa. Šios aplinkybės per masinį vertinimą nebuvo įvertintos. Sandorių šalys, sudarydamos pirkimo–pardavimo sutartį, nustatė joms priimtiną ginčo objekto kainą, tai joms leidžia Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) nuostatos. Pareiškėja ir jos sutuoktinis ginčo objektus Bendrovei pardavė už 4 mln. Lt mažesnę kainą, nei yra jo atkuriamoji vertė. Mokesčių administratorius nepagrįstai vadovavosi nepriklausomo turto vertintojo UAB ,,Marleksa“ 2015 m. balandžio 16 d. turto vertinimo ataskaita Nr. NT15-01-16, nes ji neatitinka Lietuvos Respublikos turto ir verslo pagrindų vertinimo įstatymo 22 straipsnio reikalavimų. Nors Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba ir konstatavo, jog išvada atitinka teisės aktų reikalavimus, tačiau tarnybos sprendimas yra neobjektyvus ir nemotyvuotas, jį priimant nebuvo įvertintos visos pareiškėjos sutuoktinio nurodytos aplinkybės. Mokesčių administratoriaus ir Komisijos argumentai, kad sudarant sandorį, pareiškėja siekė mokestinės naudos, yra visiškai nepagrįsti. Nebuvo surinkta objektyvių, šiuos argumentus patvirtinančių įrodymų, nors tokią pareigą mokesčių administratorius turėjo. Ginčijamuose sprendimuose taip pat nepagrįstai konstatuota, kad sudarytas sandoris Bendrovei buvo ekonomiškai nenaudingas. Įmonė įsigytą turtą naudoja pagal paskirtį, dalį patalpų nuomoja, o pardavusi visą kompleksą tikisi gauti apie 8 688 600,56 Eur (30 000 000 Lt). Be to, pareiškėja neturi nei pareigos, nei galimybės sumokėti apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, nes iš Bendrovės jokių pajamų realiai negavo, dalis už pastatus mokėtinos sumos buvo įskaityta padengti tarpusavio skolas, likusiai sumai (19 453 340 Lt) Bendrovei suteikta paskola. Be to, GPM, pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPM įstatymas) 23 straipsnį, turėtų sumokėti ne pareiškėja, o Bendrovė. Visos nurodytos aplinkybės patvirtina, kad gautos pajamos nepagrįstai buvo apmokestintos GPM.
3. Atsakovas Inspekcija atsiliepime prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas nurodė, kad apskaičiuojant pareiškėjos mokestinę bazę už 2012 metus, buvo tinkamai aiškinamos ir taikomos GPM įstatymo ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio nuostatos bei nustatyta, jog pareiškėja ir jos sutuoktinis, susijusiam asmeniui už nepagrįstai didelę sumą parduodami ginčo objektus, turėjo tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. gauti pajamų, nesusijusių su nekilnojamojo turto pardavimu, ir išvengti šių pajamų apmokestinimo GPM. Mokesčių administratorius nustatė, kad, sudarant nekilnojamojo turto objekto pirkimo-pardavimo sandorį, buvo iškreipta tikroji rinkos kaina, nes sandoris buvo sudarytas tarp susijusių asmenų, t. y. ginčo objektai už rinkos kainos neatitinkančią sumą buvo parduoti įmonei, kurios vienintelis akcininkas ir direktorius buvo parduodamo nekilnojamojo turto bendraturtis – pareiškėjos sutuoktinis. Be to, sandoris Bendrovei ekonomiškai nebuvo naudingas, nes dalis įsigytų objektų nebuvo (nėra) naudojami pagal paskirtį, be to, po sandorio sudarymo 56 proc. išaugo Bendrovės įsipareigojimai, 2012 metus ji baigė nuostolingai, o Šiaulių apygardos teismo 2013 m. lapkričio 19 d. nutartimi iškelta restruktūrizavimo byla. Mokesčių administratorius neapribojo pareiškėjos ir jos sutuoktinio civilinių teisių, o atkūrė iškreiptas sandorio sudarymo aplinkybes. Atkurdamas tikrąsias sandorio aplinkybes, mokesčių administratorius rėmėsi ne VĮ Registrų centro duomenimis apie ginčo objektų vidutinę rinkos vertę, o nepriklausomo turto vertintojo pateikta ataskaita, kuri teisės aktų nustatyta tvarka nebuvo nuginčyta, todėl laikytina teisinga. Atsižvelgdamas į susiklosčiusią faktinę situaciją ir tikruosius pareiškėjos ketinimus, mokesčių administratorius taikė MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, nes nustatė, kad pareiškėja siekė pasinaudoti GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 28 punkte nustatyta lengvata, t. y. sumokant nepagrįstai pakeltą nekilnojamojo turto objekto kainą buvo įformintas GPM neapmokestinamų piniginių lėšų išmokėjimas ir įteisintos kitos (ne turto pardavimo) pajamos. Šiuo atveju GPM įstatymo 23 straipsnio nuostatos netaikytinos ir Bendrovei negali kilti pareiga sumokėti už parduotą nekilnojamąjį turtą pareiškėjai apskaičiuotą GPM ir su juo susijusias sumas, šios sumos turi būti išieškotas iš asmens, gavusio mokestinę naudą.
II.
4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. lapkričio 28 d. sprendimu pareiškėjos skundą atmetė kaip nepagrįstą.
5. Teismas, vertindamas pareiškėjos teiginius dėl turto vidutinės rinkos kainos, nurodė, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas GPM ir su juo susijusias sumas, tikrąją rinkos kainą nustatė atsižvelgdamas ne į VĮ Registrų centro duomenis apie masinio turto vertinimo metu nustatytą ginčo objektų vidutinę rinkos vertę, o remdamasis nepriklausomo turto vertintojo UAB ,,Marleksa“ 2015 m. balandžio 16 d. nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita Nr. NT15-01-16. Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba, išnagrinėjusi pareiškėjos sutuoktinio skundą, 2016 m. vasario 19 d. išvadoje Nr. T-3(16)-I konstatavo, kad minėta ataskaita atitinka teisės aktų keliamus reikalavimus. Teismas, remdamasis teismų informacinės sistemos LITEKO duomenimis, nustatė, kad pareiškėja (jos sutuoktinis) nei nurodytos išvados, nei nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos teisėtumo teismine tvarka neginčijo. UAB ,,Marleksa“ nekilnojamojo turto vertinimo ataskaita nėra nagrinėjamos mokestinės bylos ginčo dalykas, todėl teismas pareiškėjos argumentų dėl ataskaitos neteisėtumo ir nepagrįstumo nevertino, taip pat nurodė, kad pareiškėja turėjo ne tik teisę, bet ir pareigą pateikti skunde išdėstytus argumentus pagrindžiančius įrodymus, t. y. ir įrodymus, paneigiančius UAB ,,Marleksa“ nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitoje apskaičiuotos ginčo objektų rinkos vertės teisingumą, tačiau to nepadarė. Be to, mokesčių administratorius, neturėdamas objektyvių duomenų apie tikrąją parduotų objektų (perėjimo punkto (administracinis), perėjimo punkto ir mazuto ūkio pastato) rinkos kainą, nusprendė jų vertės nekoreguoti, t. y. pripažino, kad sandoryje nurodyta kaina atitiko rinkos kainą. Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius surinko objektyvius duomenis, patvirtinančius tikrąją parduoto turto rinkos vertę, todėl pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjos ir jos sutuoktinio gautos pajamos tikrąją rinkos kainą viršijo 6 728 440,69 Eur (23 231 960 Lt).
6. Teismas pažymėjo, kad aplinkybę, jog sudarant 2012 m. rugsėjo 12 d. pirkimo–pardavimo sandorį buvo iškreipta tikroji sandorio vertė, o pareiškėja siekė mokestinės naudos, patvirtina ir tai, jog sandoris buvo sudarytas tarp susijusių asmenų. Be to, po sandorio sudarymo Bendrovei Šiaulių apygardos teismo 2013 m. lapkričio 19 d. nutartimi buvo iškelta restruktūrizavimo byla, ir pagal 2013 m. rugsėjo 30 d. duomenis jos įsipareigojimai kreditoriams sudarė 13 920 086,20 Eur (48 063 273,65 Lt). Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad jau 2012 metais bendrovė dirbo nuostolingai, nes, pateikdama pelno mokesčio deklaracijas, deklaravo 325 535,22 Eur (1 124 008 Lt) nuostolį. Be to, po ginčo sandorio sudarymo žymiai, t. y. nuo 9 569 111,45 Eur (33 040 228 Lt) (2011 m.) iki 14 939 429,15 Eur (51 582 861 Lt) (2012 m.), išaugo bendrovės kreditoriniai įsiskolinimai. Teismo vertinimu, tam įtakos turėjo tai, kad pareiškėjos sutuoktinis dalį už parduotą turtą gautų pajamų (5 747 607,74 Eur arba 19 845 340 Lt) suteikė Bendrovei kaip paskolą. Be to, mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad Bendrovė iki sandorio sudarymo naudojo dalį sutuoktiniams priklausiusių pastatų, todėl, teismo vertinimu, ekonomiškai jai nebuvo naudinga įsigyti nekilnojamąją turtą už 8 730 693,93 Eur, t. y. iš esmės tokią pačią sumą, kaip jos turimi finansiniai įsipareigojimai.
7. Įvertinęs susiklosčiusią faktinę situaciją ir byloje nustatytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad pareiškėja ir jos sutuoktinis 2012 m. rugsėjo 12 d. su Bendrove sudarydami pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kurią už 8 730 693,93 Eur (30 145 340 Lt) pardavė jiems bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančius nekilnojamojo turto objektus, turėjo tikslą gauti mokestinės naudos, t. y. išvengti GPM mokėjimo, todėl mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, gautas pajamas priskyrė apmokestinamoms pajamoms ir apskaičiavo GPM.
8. Teismas, įvertinęs GPM įstatymo 23 straipsnio 1 dalies turinį, nurodė, kad pagal bendrą taisyklę GPM nuo A klasės pajamų išskaičiuoti ir sumokėti turi išskaičiuojantis asmuo. Kita vertus, teismų praktikoje yra išaiškinta, kad šiai bendrajai taisyklei gali būti taikoma išlyga, ir mokestis gali būti išieškotas iš asmens, gavusio mokestinę naudą.
9. Atsižvelgęs į tai, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjos už parduotą nekilnojamąjį turtą gautų pajamų dalį apmokestino GPM, taip pat akcentavo, kad pateiktame skunde pareiškėja nenurodė jokių aplinkybių dėl nepagrįstai ar neteisingai apskaičiuotų GPM delspinigių bei paskirtos GPM baudos, kas reiškia, jog ginčo dėl to byloje nekilo.
III.
10. Pareiškėja apeliaciniame skunde prašė pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jos skundą tenkinti.
11. Pareiškėja, remdamasi GPM įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi, nurodė, kad byloje neginčijamai nustatyta, jog nei ji, nei jos sutuoktinis pajamų (pinigų) už parduotą nekilnojamąjį turtą negavo, todėl negalėjo būti apskaičiuotas GPM ir su juo susijusios sumos.
12. Pareiškėja pažymėjo, kad bendrovių (ir Bendrovės) pelno (nuostolio) apskaičiavimo tvarką reguliuoja Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas, kuris nenumato, jog nekilnojamojo turto įsigijimas kaip nors lemtų bendrovės metinį veiklos rezultatą, nes nekilnojamojo turto įsigijimui panaudota pinigų suma nepriskiriama prie leidžiamų atskaitymų. Tokiu būdu tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas neteisingai traktavo sandorio įtaką Bendrovės pelningumui. Be to, įsigijus nekilnojamąjį turtą ženkliai padidėjo bendrovės turto vertė, kas priešingai, nei teigiama skundžiamame teismo sprendime, sustiprino jos turtinę padėtį.
13. Pareiškėja teigė, kad teismas sprendime rėmėsi GPM įstatymo 23 straipsnio 1 dalimi, nors ji ir jos sutuoktinis jokios individualios veiklos per nuolatinę buveinę nevykdė. Iš teismo sprendimo argumentų neaišku, kodėl jie tokiems asmenims buvo priskirti. Teismas taip pat skunde pažymėjo, kad įstatymas negina nesąžiningo asmens, tačiau sprendime ne tik nenurodė, kodėl buvo konstatuoti nesąžiningi veiksmai, bet ir neįvardijo nesąžiningų asmenų.
14. Pareiškėja paminėjo, kad teismas įvertino, jog ji savo argumentų nepagrindė, nors mokestinio patikrinimo išvados (prieš tai nurodytais klausimais) irgi nepagrįstos, o Komisijos sprendimas irgi be motyvų.
15. Pareiškėja teigė, kad visus mokesčius, tame tarpe GPM, turi sumokėti tas fizinis asmuo, kuris pajamas gavo. Ginčo atveju nekilnojamąjį turtą pardavė pareiškėja ir jos sutuoktinis, tačiau teismas neanalizavo ir nepasisakė, kodėl našta buvo sutuoktiniams padalinta būtent tokia tvarka.
16. Atsakovas atsiliepime prašė pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
17. Atsakovas nurodė, kad šiuo atveju nustačius, jog pareiškėja ir jos sutuoktinis atliko 10 300 000 Lt užskaitą ir suteikė Bendrovei 19 845 340 Lt paskolą, laikoma, kad jie gavo pajamas, nes jie tokiu būdu jau įgyvendino savo teisę laisvai disponuoti šiomis lėšomis.
18. Atsakovas pažymėjo, kad pagal CK 3.82 straipsnio, 3.87 straipsnio 1 dalies nuostatas, turtas, sutuoktinių įgytas gyvenant santuokoje, laikomas bendrąja jungtine nuosavybe, kol nėra įrodyta priešingai (CK 3.88 str. 2 d.). Pagal CK 3.117 straipsnio 1 dalį, sutuoktinių bendro turto dalys yra lygios. Vadovaujantis nurodytomis CK nuostatomis, nekilnojamojo turto pardavimo 30 145 340 Lt pajamos nagrinėjamu atveju priskirtos abiem sutuoktiniams lygiomis dalimis, t. y. po 15 072 670 Lt. Buvo nustatyta, kad pareiškėjos ir jos sutuoktinio parduotų nekilnojamojo daiktų objektų tikroji rinkos vertė 2012 m. rugsėjo 12 d. buvo 6 913 380 Lt. Skirtumas tarp Bendrovės pareiškėjai išmokėtos sumos ir nustatytos pastatų tikrosios rinkos vertės sudarė 11 615 980 Lt. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi nustatyta, kad pareiškėja iš Bendrovės gavo 15 072 670 Lt pajamų, iš jų: 3 456 690 Lt nekilnojamojo turto pardavimo pajamų, kurios, vadovaujantis GPM įstatymo 17 straipsnio nuostatomis, neapmokestintos, ir 11 615 980 Lt kitų, ne su darbo santykiais susijusių ir ne individualios veiklos pajamų, kurios vertinant nagrinėjamu atveju surinktus įrodymus, konstatuota, jog nėra pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą, todėl nepriskirtos GPM neapmokestinamosioms pajamoms ir apmokestintos GPMĮ nustatyta tvarka.
19. Atsakovas teigė, kad iki pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo bei jos sudarymo metu, Bendrovė turėjo finansinių sunkumų. Bendrovėje esant sudėtingai finansinei situacijai, jai ekonominiu požiūriu buvo nenaudinga pirkti turtą, kurį jau ir taip savo veikloje naudojo pagal panaudos sutartis, o ypač ne rinkos kainomis.
20. Atsakovas akcentavo, kad pagal pirkimo-pardavimo sutartį nekilnojamasis turtas buvo parduotas susijusiam asmeniui Bendrovei. Pareiškėjos sutuoktinis yra Bendrovės direktorius ir akcininkas, valdantis 100 proc. šios bendrovės akcijų. Pareiškėja nuo 2002 m. kovo 7 d. šioje bendrovėje dirba projektų vadove. Nekilnojamasis turtas asocijuotam asmeniui Bendrovei buvo parduotas 4 kartus brangiau, nei vidutinė rinkos vertė. Taigi būtent pareiškėja ir jos sutuoktinis, piktnaudžiaudami mokesčių įstatymais, gavo mokestinės naudos, todėl prievolė apskaičiuoti GPM nuo nekilnojamojo turto pardavimo pajamų tenka ir jos sutuoktiniui.
21. Atsakovas nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjos ir jos sutuoktinio gautos pajamos, vadovaujantis MAĮ 69 straipsniu, GPM įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, 27 straipsnio 1 ir 5 dalimis, 6 straipsnio 1 dalimi, apmokestintos kaip kitos, ne su darbo santykiais susijusios ir ne individualios veiklos pajamos.
IV.
22. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2018 m. lapkričio 7 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1021-438/2019 pareiškėjos apeliacinį skundą atmetė ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 28 d. sprendimą paliko nepakeistą.
23. Teisėjų kolegija konstatavo, kad mokesčių administratorius teisingai ir pagrįstai, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, atkūrė iškreiptas nekilnojamojo turto ir inžinerinio įrenginio pardavimo aplinkybes ir padarė išvadą, jog pareiškėja (su sutuoktiniu) 2012 m. rugsėjo 12 d. pirkimo–pardavimo sutartyje nurodydama turto pardavimo kainą (30 145 340 Lt) pirkėjui, susijusiam asmeniui Bendrovei, kuri yra ženkliai didesnė nei vidutinė parduotų daiktų rinkos vertė (6 913 380 Lt), iškreipė sandorio aplinkybes, tuo piktnaudžiaudama savo mokestinėmis teisėmis ir siekdama mokestinės naudos. Sudaryto sandorio tikslas – pasinaudoti GPM įstatymu 17 straipsnio 1 dalies 28 punkte įtvirtinta mokestine lengvata, pagal kurią iš fizinių asmenų įsigyjant nekilnojamąjį turtą, neatsiranda prievolė mokėti GPM, nes turtas buvo išlaikytas ilgiau kaip 3 metus. Tokiu būdu pareiškėja siekė įforminti neapmokestinamųjų GPM lėšų išmokėjimą ir kitų pajamų įteisinimą, t. y. siekė mokestinės naudos. Dėl šių priežasčių mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai apskaičiavo pareiškėjai GPM ir su juo susijusias sumas nuo gautų pajamų, viršijančių parduoto turto rinkos kainą (šią sumą padalindamas pusiau jai ir jos sutuoktiniui), vadovaudamasis GPM įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 1 dalimi, 27 straipsnio 1 ir 5 dalimis, apmokestindamas jas kaip kitas, ne su darbo santykiais susijusias ir ne individualios veiklos pajamas.
24. Teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal GPM įstatymo 3 straipsnį, pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas. GPM įstatymo 5 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos. GPM įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Nagrinėjamu atveju pareiškėja (su sutuoktiniu) 2012 m. rugsėjo 12 d. pirkimo–pardavimo sutartimi pardavė Bendrovei aštuonis nekilnojamojo turto objektus ir vieną inžinerinį įrenginį už bendrą 30 145 340 Lt kainą, kurios dalis (10 300 000 Lt) tą pačią dieną buvo užskaityta pardavėjų tokio paties dydžio įsiskolinimui pirkėjui padengti, o likusi dalis (19 845 340 Lt) taip pat tą pačią dieną buvo suteikta pirkėjui kaip paskola. Taigi laikytina, kad turto pardavėja (pareiškėja) pajamas už parduotą turtą gavo jo pardavimo dieną, tačiau jas panaudojo įskaitymui atlikti ir paskolai suteikti, t. y. pati nulėmė jų panaudojimo būdą. Iš to, teisėjų kolegija padarė išvadą, kad pareiškėjos apeliacinio skundo argumentai dėl to, kad ji pajamų negavo, yra nepagrįsti, todėl atmestini.
25. Teisėjų kolegija, vertindama pareiškėjos apeliacinio skundo argumentus dėl Bendrovės pelningumo, nurodė, jog jie mokesčių administratoriaus, Komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimuose nustatytų aplinkybių nepaneigia, juo labiau, kad šie teiginiai nepagrįsti jokiais įrodymais, yra abstraktūs, deklaratyvūs, todėl atmestini.
26. Teisėjų kolegija dėl pareiškėjos argumentų, susijusių pareigos sumokėti ginčo GPM perkėlimu nurodė, kad bendruoju atveju turėtų būti taikoma GPM įstatymo 23 straipsnio 1 dalis, tačiau nagrinėjamu atveju, pripažinus MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo būtinybę, GPM ir su juo susijusias sumas turi sumokėti pareiškėja.
27. Teisėjų kolegija pažymėjo, kad pareiškėja nepagrįstai teigė, jog mokesčių administratorius neįvykdė jam nustatytos įrodinėjimo pareigos. Bylos medžiaga nustatyta, kad mokesčių administratoriui abejonių dėl parduodamo turto tikrosios rinkos vertės sukėlė VĮ Registrų centro nustatyta turto vertė, kuri buvo žymiai mažesnė už pirkimo–pardavimo sutartyje nustatytą turto pardavimo kainą. Dėl šios priežasties mokesčių administratorius užsakė nepriklausomą pareiškėjos (su sutuoktiniu) parduodamo turto vertinimą ir rėmėsi šio vertinimo metu nustatytomis turto rinkos kainomis, o to turto, kuris nebuvo įvertintas nepriklausomo turto vertintojo, rinkos vertę atitinkančiomis kainomis laikė pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytas kainas. Paminėta turto vertinimo ataskaita buvo pripažinta atitinkančia teisės aktų reikalavimus, ji galiojanti, todėl nebuvo jokio pagrindo nesiremti joje pateiktais duomenimis. Kadangi pareiškėja savo ruožtu nepateikė jokių duomenų, pagrindžiančių parduoto turto pirkimo-pardavimo sutartyje nustatytos kainos atitikimą rinkos kainoms, todėl teisėjų kolegija laikė, kad ji savo dėstomų aplinkybių neįrodė ir mokesčių administratoriaus nurodytų aplinkybių nepaneigė. Teisėjų kolegija taip pat pažymėjo, kad Komisijos sprendimas yra pakankamai motyvuotas, jame atsakyta į pagrindinius pareiškėjos skundo argumentus, todėl priešingi pareiškėjos teiginiai laikyti nepagrįstais.
28. Teisėjų kolegija nustatė, jog pareiškėja apeliaciniame skunde neteisingai nurodė, kad pirmosios instancijos teismas turėjo išsiaiškinti, kodėl mokestinė našta buvo sutuoktiniams padalinta būtent tokia tvarka. Tokios aplinkybės, kaip ginčijamų sprendimų neteisėtumo ir nepagrįstumo pagrindo, pareiškėja skunde, teiktame pirmosios instancijos teismui, nenurodė, šia aplinkybe skundo pagrindo netikslino. Kadangi aplinkybė dėl mokestinės naštos padalijimo sutuoktiniams tvarkos nebuvo nurodyta nagrinėjant bylą pirmosios instancijos teisme, šiuo aspektu skundas nebuvo nagrinėjamas, todėl minėtas apeliacinio skundo argumentas nenagrinėtas.
V.
29. Pareiškėja kreipėsi į teismą su prašymu atnaujinti procesą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išnagrinėtoje administracinėje byloje Nr. A-1021-438/2018; atnaujinus apeliacinį procesą, prašo tenkinti pareiškėjos apeliacinį skundą ir panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą, bei perduoti administracinę bylą nagrinėti pirmos instancijos teismui iš naujo.
30. Pareiškėja prašymą atnaujini procesą grindė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 156 straipsnio 2 dalies 2 ir 12 punktais bei nurodo, kad Lietuvos Aukščiausiasis Teismas kasacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo civilinę bylą Nr. 3K-3-428-690/2018 pagal trečiųjų asmenų su savarankiškais reikalavimais akcinių bendrovių SEB banko ir „Nordea Bank“ Lietuvos skyriaus kasacinį skundą dėl Lietuvos apeliacinio teismo Civilinių bylų skyriaus teisėjų kolegijos 2018 m. kovo 7 d. sprendimo peržiūrėjimo civilinėje byloje pagal ieškovo S. R. ieškinį atsakovei Bendrovei, tretieji asmenys akcinės bendrovės SEB bankas ir „Nordea Bank“ Lietuvos skyrius, dėl finansinio reikalavimo patvirtinimo ir trečiųjų asmenų su savarankiškais reikalavimais akcinių bendrovių SEB banko ir AB „Nordea Bank“ Lietuvos skyriaus priešieškinį atsakovams S. R., E. R., Bendrovės, trečiasis asmuo notaras D. J., dėl sandorių pripažinimo negaliojančiais. Lietuvos Aukščiausiasis Teismas 2018 m. gruodžio 7 d. nutartimi nustatė, kad S. R. ir E. R. 2012 m. rugsėjo 12 d. sudarė su Bendrove nekilnojamojo turto perleidimo sandorį, kuriuo pardavė bendrovei nekilnojamąjį turtą už 8 730 693,93 Eur (30 145 340 Lt) bei, kad minėtu sandoriu nekilnojamasis turtas Bendrovei buvo parduotas už didesnę, nei rinkos vertę. Byloje konstatuota, kad 2012 m. rugsėjo 12 d. turto pirkimo – pardavimo sutartimi įsigyto turto (ekspertizės metu nustatytos) vertė 22 907 463,48 Lt (6 634 460 Eur), o sudaryto sandorio vertė viršija rinkos vertę 2 096 233,93 Eur (8 730 693,93 Eur).
31. Administracinėje byloje Nr. A-1021-438/2018 mokesčių administratorius pareiškėjai ir jos sutuoktiniui apskaičiavo mokesčius nuo 6 728 440,69 Eur (23 231 960 Lt), t. y. mokesčių administratorius konstatavo, kad nekilnojamojo turto perleidimo sandorio vertė viršija rinkos vertę 6 728 440,69 Eur. Pareiškėjos nuomone, susidarė dvejopa situacija, kai Lietuvos Aukščiausiasis Teismas civilinėje byloje yra konstatavęs, kad pagal 2012 m. rugsėjo 12 d. sutartį apelianto ir jo sutuoktinės Bendrovei perleisto nekilnojamojo turto rinkos vertė yra 6 634 460 Eur, o mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas ginčo administracinėje byloje laikosi nuomonės, kad perleisto nekilnojamojo turto rinkos vertė yra 2 002 253,24 Eur.
32. Pareiškėja nurodė, kad Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartimi buvo nustatyta esminė mokestinio ginčo aplinkybė, kad sandorio, dėl kurio pareiškėjai atsirado mokestinė prievolė, vertė viršijo rinkos vertę 2 096 233,93 Eur. Šios aplinkybės iki Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutarties priėmimo pareiškėja (kaip ir jos skundą nagrinėjęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas) negalėjo žinoti. Pareiškėjos teigimu, priėmus galutinį procesinį sprendimą administracinėje byloje paminėta esminė aplinkybė nebuvo žinoma, todėl yra pakankamas pagrindas atnaujinti apeliacinį procesą administracinėje byloje.
33. Taip pat pareiškėja nurodė, kad Lietuvos vyriausiojo administracinis teismas apeliacine tvarką išnagrinėjęs pareiškėjos sutuoktinio S. R. apeliacinį skundą, 2019 m. vasario 6 d. nutartimi (administracinė byla Nr. A-33-602/2019) panaikino pirmosios instancijos teismo sprendimą bei perdavė nagrinėti bylą pirmosios instancijos teismui iš naujo. Šioje administracinėje byloje yra kilęs mokestinis ginčas iš to paties sandorio ir tarp tų pačių asmenų (mokesčių administratoriaus bei S. R. ir E. R.. Panaikindamas pirmos instancijos teismo sprendimą Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pasisakė, kad Lietuvos Aukščiausiasis Teismas nustatė esminę ginčo aplinkybę, t. y. tikrąją ginčo sandorio vertę.
34. Pareiškėja pažymi, kad teisinėje valstybėje negali egzistuoti keli teismų sprendimai, skirtingai vertinantys tą patį teisinį santykį ir sukuriantys skirtingas teisines pasekmes to paties teisinio santykio dalyviams. Įvertinus paminėtą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartį, pareiškėjos nuomone, būtina suformuoti vienodą teismo praktiką.
35. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į pareiškėjos prašymą dėl proceso atnaujinimo prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
VI.
36. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2019 m. gegužės 8 d. nutartimi tenkino pareiškėjos prašymą ir ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 2 ir 12 punktuose nurodytais pagrindais atnaujino procesą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 7 d. nutartimi užbaigtoje administracinėje byloje Nr. A-1021-438/2018.
37. Teisėjų kolegija, atnaujindama procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 2 punkte numatytu pagrindu, naujai paaiškėjusia esmine bylos aplinkybe, kuri nebuvo ir negalėjo būti žinoma pareiškėjai bylos nagrinėjimo metu, iš esmės pripažino Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2018 m. gruodžio 7 d. nutarties civilinėje byloje Nr. 3K-3-428-690/2018 nurodytą aplinkybę, jog „vertinant ginčijama 2012 m. rugsėjo 12 d. turto pirkimo–pardavimo sutartimi įsigyto turto (ekspertizės metu nustatytos) vertės dydį (22 907 463,48 Lt (6 634 460 Eur), įmonės turėto turto dydis ne tik buvo pakankamas visiškai padengti kreditorių <...> finansinius reikalavimus, bet ir juos žymiai viršijo“. Be to, šioje Lietuvos Aukščiausiojo Teismo nutartyje paminėta ekspertizė buvo paskirta civilinėje byloje nagrinėjant pareiškėjos sutuoktinio prašymą atsakovei Bendrovei dėl kreditorinio reikalavimo patvirtinimo ir pagal kredito įstaigų priešieškinį.
38. Teisėjų kolegija, atnaujindama procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte numatytu pagrindu (procesas administracinėje byloje gali būti atnaujinamas, kai būtina užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą), nurodė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A‑33‑602/2019, priimtą išnagrinėjęs pareiškėjos sutuoktinio apeliacinį skundą.
Išplėstinė teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
VII.
39. Tikrinama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 n. lapkričio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1021-438/2018 (toliau – ir Nutartis) priimta išnagrinėjus mokestinį ginčą dėl vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriuo pareiškėjai papildomai apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti 504 863 Eur GPM ir 126 922,03 Eur GPM delspinigių bei skirta 50 486 Eur dydžio (10 proc.) šio mokesčio bauda.
40. Mokestinį ginčą nagrinėję centrinis mokesčių administratorius, Komisija bei pirmosios instancijos teismas atmetė pareiškėjos skundus dėl tokio vietos mokesčių administratoriaus sprendimo. Bylą apeliacine tvarka nagrinėjęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas tikrinama Nutartimi šiuos mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus paliko nepakeistus.
41. Pareiškėja 2019 m. kovo 8 d. pateikė prašymą atnaujinti procesą šioje administracinėje byloje, kurį Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2019 m. gegužės 8 d. nutartimi tenkino ir perdavė bylą iš naujo nagrinėti apeliacine tvarka.
Dėl tikrinamos Nutarties teisėtumo ir pagrįstumo nagrinėjimo ribų
42. ABTĮ 164 straipsnio 2 ir 3 dalys įtvirtina, kad tokiu atveju bylos nagrinėjimas iš naujo vyksta apeliacinio proceso tvarka, neperžengiant ribų, kurias apibrėžia proceso atnaujinimo pagrindai. Tai, be kita ko, reiškia, kad teismas patikrina teismo sprendimo (nutarties), kuria buvo užbaigtas procesas administracinėje byloje, teisėtumą ir pagrįstumą ta apimtimi ir tokiais pagrindais, kurie yra nustatyti teismo nutartyje atnaujinti procesą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2018 m. spalio 25 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eA-5093-575/2018 47 p., išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. birželio 4 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-3347-629/2019 37 p., išplėstinės teisėjų kolegijos 2019 m. gruodžio 11 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-5376-968/2019 32 p.).
43. Šiuo klausimu analizuodama Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. gegužės 8 d. nutartį, kuria procesas šioje byloje buvo atnaujintas, išplėstinė teisėjų kolegija pastebi, kad, siekiant tinkamai pagal šias proceso taisykles identifikuoti minėtas ribas, nagrinėjamu atveju pirmiausia paminėtinos šios reikšmingos bylos faktinės aplinkybės:
43.1. pareiškėja ir jos sutuoktinis 2012 m. rugsėjo 12 d. sudaryta pirkimo–pardavimo sutartimi už 8 730 693,93 Eur (30 145 340 Lt) Bendrovei pardavė jiems priklausančius nekilnojamojo turto objektus (aštuonis pastatus ir inžinerinį statinį; toliau – ir ginčo nekilnojamasis turtas), kuriuos jie bendrosios jungtinės nuosavybės teise valdė nuo 2003 metų;
43.2. vietos mokesčių administratorius, (1) remdamasis mokestinio patikrinimo metu jo užsakymu nepriklausomo turto vertintojo UAB „Marleksa“ nustatyta dalies ginčo nekilnojamojo turto objektų rinkos verte, taip pat (2) pripažindamas, kad ginčo nekilnojamojo turto objektų, dėl kurių minėtas vertinimas nebuvo atliktas, tikroji rinkos kaina yra lygiavertė pirkimo–pardavimo sutartyje nurodytajai, vertino, kad ginčo nekilnojamojo turto tikroji rinkos kaina (rinkos vertė) jo pardavimo momentu buvo 2 002 253,24 Eur (6 913 380 Lt);
43.3. šiomis aplinkybėmis, be kita ko, remdamasis turinio viršenybės prieš formą principu bei taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, Klaipėdos AVMI vertino, kad 6 728 440,69 Eur skirtumas tarp ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartyje nurodytos ir mokestinio patikrinimo metu nustatytos tikrosios rinkos kainos (8 730 693,93 Eur - 2 002 253,24 Eur), yra kitos pareiškėjos ir jos sutuoktinio gautos A klasės pajamos; mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant tikrinamą Nutartį priėmusį Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą, pritarė tokiam vietos mokesčių administratoriaus vertinimui;
43.4. mokestinio ginčo metu bendrosios kompetencijos teismuose buvo nagrinėjama Bendrovės restruktūrizavimo byla (teisminio proceso Nr. 2-58-3-00503-2013-2), kurioje, be kita ko, buvo pareikštas kreditorių reikalavimas dėl 2012 m. rugsėjo 12 d. ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutarties pripažinimo negaliojančia nuo jos sudarymo momento;
43.5. kaip matyti iš ginčą dėl šio reikalavimo nagrinėjusių Šiaulių apygardos teismo 2017 m. kovo 28 d. sprendimo civilinėje byloje Nr. B2-104-368/2017, Lietuvos apeliacinio teismo Civilinių bylų skyriaus 2018 m. kovo 7 d. sprendimo civilinėje byloje 2A-83-516/2018 44 punkto, Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus 2018 m. gruodžio 7 d. nutarties civilinėje byloje Nr. 3K-3-428-690/2018 40–42 punktų, šie bendrosios kompetencijos teismai, vertindami ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo ir su juo susijusius (įskaitymo, paskolos suteikimo) sandorius, vadovavosi 2016 m. gruodžio 9 d. atliktos teismo paskirtos ekspertizės metu nustatyta šio turto rinkos verte – 6 634 460 Eur (22 907 463,48 Lt);
43.6. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, išnagrinėjęs administracinę bylą Nr. A‑33‑602/2019 (teisminio proceso Nr. 3-61-3-01909-2016-1) pagal pareiškėjos sutuoktinio skundą dėl tų pačių ginčo nekilnojamojo turto pardavimo pajamų pripažinimo ir jų apmokestinimo GPM, 2019 m. vasario 6 d. nutartimi grąžino administracinę bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, be kita ko, nustatęs, kad skiriasi minėtuose bendrosios kompetencijos teismų sprendimuose nurodyta ir mokestinio patikrinimo metu nustatyta ginčo nekilnojamojo turto vertė.
44. Minėta 2019 m. gegužės 8 d. nutartimi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija procesą šioje byloje atnaujino ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 2 ir 12 punktuose numatytais pagrindais, iš esmės konstatavusi, kad: (1) nebuvo įvertinta esminė aplinkybė, susijusi su ekspertizės aktu ir nekilnojamojo turto rinkos vertės nustatymu minėtoje civilinėje byloje, ir nauji su šia aplinkybe susiję įrodymai – Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2018 m. gruodžio 7 d. nutartis, kurioje yra pasisakyta dėl 2012 m. rugsėjo 12 d. pirkimo–pardavimo sutartimi Bendrovės įsigyto turto rinkos vertės; (2) pareiškėjos sutuoktinio atžvilgiu priimta minėta 2019 m. vasario 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-33-602/2019 yra teisiškai reikšminga, nes joje buvo sprendžiama dėl tų pačių aplinkybių, kurios buvo nagrinėjamos šioje administracinėje byloje ir nustatyta, jog mokestinio patikrinimo metu ir Lietuvos Aukščiausiojo Teismo išnagrinėtoje civilinėje byloje surinkti duomenys dėl turto vertės yra iš esmės skirtingi.
45. Taigi, paisant paminėtų bylos ribas apibrėžiančių proceso atnaujinimo pagrindų ir juos pagrindžiančių aplinkybių, nagrinėjamu atveju iš esmės kyla klausimas dėl ginčo nekilnojamojo turto rinkos vertės, nurodytos (aptarta) minėtuose bendrosios kompetencijos teismų priimtuose sprendimuose, reikšmės sprendžiant dėl tikrinamo Nutarimo teisėtumo ir pagrįstumo.
Dėl tikrinamo Nutarimo pagrįstumo
46. Vietos mokesčių administratorius kitomis nei už ginčo nekilnojamojo turto pardavimą gautomis pajamomis apmokestinimo GPM tikslais pripažino skirtumą tarp pirkimo–pardavimo sutartyje sulygtos kainos ir mokestinio patikrinimo metu nustatytos (pripažintos) šio turto tikrosios rinkos kainos, t. y. iš esmės vertino, kad šis skirtumas yra ne GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 28 punkte (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1152 redakcija) nurodytos (turto pardavimo), bet kitos pareiškėjos ir jos sutuoktinio lygiomis dalimis gautos pajamos, apmokestinamos GPM. Tai, be kita ko, reiškia, kad ginčo nekilnojamojo turto tikroji rinkos kaina (rinkos vertė) jo pardavimo momentu yra ta reikšminga faktinė aplinkybė, kuri nagrinėjamu atveju tiesiogiai nulėmė sumų, kurios pripažintos pareiškėjos apmokestinamosiomis pajamomis, nuo kurių apskaičiuoti bei nurodyti sumokėti GPM ir su šiuo mokesčiu susijusios sumos, dydį.
47. GPM įstatymo 15 straipsnio 1 dalyje (2004 m. sausio 22 d. įstatymo Nr. IX-1973 redakcija), be kita ko, nustatyta, kad „gyventojai, šio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą <...>“, t. y. sumą, už kurią gali būti apsikeista turtu arba kurią, sudarius tiesioginį sandorį, gali būti įskaitytas nepriklausomų ir ketinančių pirkti arba parduoti asmenų tarpusavio įsipareigojimas (GPM įstatymo 2 str. 20 d. (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija).
48. Byloje nėra ginčo, kad pareiškėja, jos sutuoktinis ir Bendrovė aptariamų sandorių sudarymo metu buvo susiję asmenys (GPM įstatymo 2 str. 19 d. 1–3 p. (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija), t. y. šie asmenys nebuvo nepriklausomi minėtos įstatymo nuostatos taikymo prasme. Be to, objektyviais duomenimis pagrįstos aplinkybės, kad ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartyje nurodyta kaina buvo kelis kartus didesnė nei Nekilnojamojo turto registre nurodyta vidurinė rinkos vertė, leido abejoti tokio sandorio ekonominiu pagrįstumu.
49. Savo ruožtu, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, konstatuotina, kad nagrinėjamu atveju buvo ir yra pagrindas remtis ne 2012 m. rugsėjo 12 d. ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartyje sulygta kaina, bet šio turto rinkos verte, sprendžiant dėl pareiškėjos pajamų pripažinimo ir jų apmokestinimo pagal GPM įstatymo nuostatas.
50. Šiuo aspektu, kaip minėta, vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant tikrinamą Nutartį priėmusį apeliacinės instancijos teismą, vadovavosi šio Sprendimo 43.2 punkte nurodytu būdu nustatyta ginčo nekilnojamojo turto verte – 2 002 253,24 Eur. Tačiau, kaip matyti iš šio Sprendimo 43.5 punkte nurodytų sprendimų, bendrosios kompetencijos teismuose nagrinėtoje civilinėje byloje teismo skirtos ekspertizės metu buvo nustatyta, kad ginčo nekilnojamojo turto rinkos vertė sandorio sudarymo momentu (2012 m. rugsėjo 12 d.) buvo daugiau nei tris kartus didesnė – 6 634 460 Eur.
51. Kadangi ši aplinkybė, nagrinėjant pareiškėjos apeliacinį skundą Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme, teisėjų kolegijai nebuvo žinoma ir, atitinkamai, liko nevertinta, toks ženklus mokestinio patikrinimo metu ir minėtoje civilinėje byloje teismo skirtos ekspertizės metu nustatytų ginčo nekilnojamojo turto rinkos verčių skirtumas, be kita ko, atsižvelgiant į jau aptartą šios vertės reikšmę pareiškėjos galimų mokestinių prievolių apimčiai, nagrinėjamu atveju sudaro pakankamą pagrindą tikrinamą Nutartį pripažinti nepagrįsta.
Dėl proceso baigties šioje administracinėje byloje
52. Pripažinus tikrinamą Nutartį nepagrįsta, nagrinėjamu atveju pirmiausia atkreiptinas dėmesys į tai, kad: (1) mokestinis ginčas kilo dėl pajamų, gautų pareiškėjai ir jos sutuoktiniui pardavus jų bendrosios jungtinės nuosavybės teise valdytą ginčo nekilnojamąjį turtą, pripažinimo ir apmokestinimo; (2) mokesčių administratorius vertino, kad pareiškėja ir jos sutuoktinis pajamas už parduotą turtą gavo lygiomis dalimis ir dėl kiekvieno iš jų mokestinių prievolių priėmė atskirus sprendimus; (3) pareiškėjos sutuoktinis nebuvo įtrauktas proceso šalimi administracinę bylą pagal pareiškėjos skundą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme.
53. Kaip matyti iš Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos (pvz., žr. 2017 m. spalio 31 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-1633-442/2017 44 p., 2019 m. gegužės 8 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-493-602/2019 35–38 p., 2019 m. liepos 31 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-3251-968/2019 19 ir 20 p. ir kt.), Sprendimo 52 punkte paminėtos mokestinio ginčo aplinkybės implikuoja pirmosios instancijos teismo pareigą užtikrinti pareiškėjo (nagrinėjamu atveju – pareiškėjos) sutuoktinio dalyvavimą nagrinėjant administracinę bylą (įtraukiant jį trečiuoju suinteresuotu asmeniu), o šios pareigos nevykdymas (kaip yra nagrinėjamu atveju) sudaro pakankamą pagrindą teismo sprendimą panaikinti ir grąžinti bylą nagrinėti iš naujo (ABTĮ 144 str. 1 d. 4 p., 145 str. 1 d. 1 p., 146 str. 2 d. 2 p.).
54. Be to, mokestinio ginčo nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme metu nebuvo žinomos ir todėl visiškai nebuvo vertintos minėtuose bendrosios kompetencijos teismų sprendimuose konstatuotos ir esminę reikšmę pareiškėjos mokestinėms prievolėms bei šio mokestinio ginčo baigčiai turinčios aplinkybės, susijusios su ginčo nekilnojamojo turto verte.
55. Kaip iš esmės jau buvo nurodyta, tikroji ginčo nekilnojamojo turto rinkos vertė yra esminis elementas, be kurio negalima identifikuoti pareiškėjos apmokestinamųjų pajamų bei spręsti dėl jų (pajamų) pripažinimo ir apmokestinimo, taip pat patikrinti apskaičiuotų GPM ir su juo susijusių sumų pagrįstumo. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas, priimtas nevertinus aptariamų aplinkybių, negali būti pripažintas pagrįstu (ABTĮ 147 str.). Be to, tai, kad pirmosios instancijos teismas neturėjo informacijos ir dėl to visiškai nevertino (nepasisakė) aptariamu aspektu (šiuo aspektu apeliaciniu skundu skundžiamame teismo sprendime nėra jokių motyvų), sudaro pagrindą, kaip iš esmės konstatavo ir pareiškėjos sutuoktinio inicijuotą mokestinį ginčą dėl iš tų pačių sandorių kylančių mokestinių prievolių nagrinėjusi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2019 m. vasario 6 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A‑33-602/2019, grąžinti administracinę bylą šiam teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 144 str. 1 d. 4 p., 145 str. 1 d. 1 p., 146 str. 2 d. 5 p.).
56. Kita vertus, administracinės bylos grąžinimo iš naujo nagrinėti pirmosios instancijos teismui tikslingumo aspektu nagrinėjamu atveju pirmiausia paminėtina, kad iš Lietuvos teismų informacinės sistemos LITEKO duomenų matyti, jog iš naujo nagrinėti grąžintą administracinę bylą pagal pareiškėjos sutuoktinio skundą išnagrinėjęs Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. balandžio 18 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-2284-484/2019 (sprendimas yra įsiteisėjęs; šioje byloje trečiuoju suinteresuotu asmeniu dalyvavo ir pareiškėja) grąžino mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Tokį sprendimą šis teismas iš esmės priėmė akcentavęs, kad mokesčių administratorius nevertino mokestinio patikrinimo metu ir minėtos teismo skirtos ekspertizės metu nustatytų ginčo nekilnojamojo turto verčių skirtumų bei, atitinkamai, konstatavęs, kad jis (mokesčių administratorius) neteisingai nustatė pareiškėjos sutuoktinio mokesčio bazę ir jam neteisingai apskaičiavo papildomai mokėtinus mokesčius.
57. Kiek tai susiję su pareiškėjos inicijuotu mokestiniu ginču, aplinkybės, susijusios su ženkliu ginčo nekilnojamojo turto verčių skirtumu, nebuvo vertinamos ne tik pirmosios instancijos teismo, bet ir kitų šį ginčą nagrinėjusių institucijų. Be to, mokesčių mokėtojų lygybės (MAĮ 7 str.), siekio užtikrinti nuoseklumą ir vienodą tų pačių aplinkybių teisinį vertinimą kontekste akcentuotina, kad nenustatyta ir jokių kitų reikšmingų aplinkybių, kurios suponuotų ir objektyviai pateisintų (leistų) kitokį vertinimą nagrinėjamoje byloje, nei pateiktas nagrinėjant pareiškėjos sutuoktinio inicijuotą ir identiško turinio mokestinį ginčą priimtame (įsiteisėjusiame) Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. balandžio 18 d. sprendime.
58. Todėl ir nagrinėjamu atveju spręstina, kad šiame baigiamajame teismo akte nurodytos ir objektyviais duomenimis pagrįstos abejonės dėl ginčo nekilnojamojo turto tikrosios rinkos vertės yra pakankamas pagrindas (1) panaikinti ne tik apeliaciniu skundu ginčijamą pirmosios instancijos teismo, bet ir kitų mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus ir (2) grąžinti šį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, be kita ko, siekiant įvertinti pakartotinio mokestinio patikrinimo būtinybę ir galimybę (MAĮ 154 str. 4 d. 5 p.). Tokia administracinės bylos procesinė baigtis nagrinėjamu atveju, be kita ko, pašalina ir šio Sprendimo 53 punkte nurodytų teisenos taisyklių pažeidimo (neigiamas) pasekmes, atsiradusias proceso šalimi neįtraukus pareiškėjos sutuoktinio.
59. Šiomis aplinkybėmis tikrinama Nutartis yra naikinama, pareiškėjos apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, panaikinant pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimant naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti iš dalies, Komisijos ir atsakovo sprendimus panaikinti bei grąžinti mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 144 str. 1 d. 2 p., 165 str. 1 d. 3 p.).
VIII.
60. Centrinis mokesčių administratorius, iš naujo nagrinėdamas mokestinį ginčą, be kita ko, turėtų įvertinti klausimus dėl (1) pajamų (pajamų dalies) pripažinimo jų apmokestinimo GPM tikslais ir (2) mokestį išskaičiuojančio asmens (nagrinėjamu atveju – Bendrovės) GPM įstatymo 23 straipsnyje (2003 m. lapkričio 25 d. įstatymo Nr. IX-1848 ir 2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcijos) nurodytų pareigų perkėlimo gyventojui.
Dėl pajamų pripažinimo
61. Pirmuoju klausimu primintina, kad GPM objektas yra gyventojo pajamos (GPM įstatymo 5 str. 1 d. (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija), kurios apibrėžtos, kaip, be kita ko, „<...> nauda pinigais ir (arba) natūra <...>“ (GPM įstatymo 2 str. 14 d. (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija). GPM moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas (GPM 3 str. 1 d. (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija).
62. GPM įstatymo 8 straipsnio 1 dalis (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) nustato, kad pagal bendrą taisyklę pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu. Šiuo momentu laikomas momentas: „1) kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos, <...> arba 2) kai bet kokia forma išmokamos išmokos, jei pagal šį [į]statymą prievolė išskaičiuoti pajamų mokestį nuo gyventojo pajamų nustatyta mokestį išskaičiuojančiam asmeniui“ (GPM įstatymo 8 str. 2 d. (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija).
63. Išplėstinė teisėjų kolegija pirmiausia pažymi, kad šios GPM įstatymo nuostatos nustato apmokestinimo GPM momentą, su kuriuo siejamas ir atitinkamų asmens (įstatyme numatytų) prievolių atsiradimas, todėl jos negali būti aiškinamos plečiamai ir turi būti taikomos griežtai bei tiksliai (pagal analogiją žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 17 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-90-556/2019 110 p.). Primintina ir tai, kad tarp pagrindinių apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principų yra ir apmokestinimo aiškumo principas, reiškiantis, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti (MAĮ 6 ir 9 str.).
64. GPM įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) minimą pajamų gavimo momentą apibrėžiantis ir nagrinėjamu atveju aktualus to paties straipsnio 2 dalies 1 punktas (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) šį momentą sieja su aplinkybe, kad pajamos yra „faktiškai gautos“. Nors įstatymų leidėjas nedetalizuoja šios aplinkybės turinio, atsižvelgiant į įprastinę žodžio „faktiškas“ reikšmę, akivaizdu, jog aptariamas pajamų pripažinimo momentas siejamas su aplinkybe, kad gyventojas tikrai, realiai gavo atitinkamą naudą pinigais ar natūra, kaip tai suprantama pagal GPM įstatymą. Kitaip tariant, pajamų pripažinimo momentas, nurodytas GPM įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punkte (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) atitinka (yra tapatus) pinigų (naudos pinigais) ar kitos naudos, kuri pripažįstama pajamomis natūra, gavimo faktą.
65. Proceso šalių argumentų kontekste taip pat atkreiptinas dėmesys į tai, kad iš to, jog pajamomis apmokestinimo GPM tikslais laikoma ir „nauda pinigais ir (arba) natūra“ (GPM įstatymo 2 str. 14 d. (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija), o pajamos pagal GPM įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punktą (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) pripažįstamos nepriklausomai nuo to, kokia forma jos buvo gautos, akivaizdu, kad, pavyzdžiui, gyventojo faktiškai gautomis pajamomis iš turto pardavimo pripažįstama ir ta už šį turtą pirkėjo mokėtinos sumos dalis, kuri buvo įskaityta padengti gyventojo skolą šiam pirkėjui.
66. Vis dėlto aptartas reglamentavimas taip pat reiškia, kad, pavyzdžiui, gyventojui pardavus turtą, tačiau (dar) realiai negavus už tai (jokia forma) atlygio, nėra pagrindo pirkimo–pardavimo sutartyje sulygtos kainos (faktiškai negautos jos dalies) pripažinti gyventojo pajamomis GPM įstatymo 8 straipsnio 1 dalies (2008 m. gruodžio 23 d. įstatymo Nr. XI-111 redakcija) ir 2 dalies 1 punkto (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) taikymo tikslais. Be to, akivaizdu, jog vien tai, kad šio turto pirkėjo skola (jos dalis) gyventojui pagal pirkimo–pardavimo sutartį buvo pakeista paskola, nekeičia santykių turinio, kiek, be kita ko, tai susiję su aptariamu pajamų pripažinimo momentu (MAĮ 10 str.), nebent objektyviai būtų nustatyta, kad iki sudarant paskolos sutartį gyventojas vis dėlto faktiškai gavo pajamas (naudą pinigais ar natūra) iš šio turto pardavimo.
67. Centrinis mokesčių administratorius, iš naujo nagrinėdamas mokestinį ginčą, turėtų įvertinti šių teisės aiškinimo bei taikymo taisyklių reikšmę nagrinėjamu atveju, ypač atsižvelgiant į tai, kad, kaip matyti iš bylos medžiagos, (1) už įsigytą ginčo nekilnojamąjį turtą Bendrovė pagal šio turto pirkimo–pardavimo sutartį liko skolinga pareiškėjai ir jos sutuoktiniui 5 747 607,74 Eur (19 845 340 Lt) ir (2) tą pačią dieną (2012 m. rugsėjo 12 d.) pareiškėjos sutuoktinis (paskolos davėjas) ir Bendrovė (paskolos gavėja) sudarė paskolos sutartį, pagal kurią pastarajai buvo suteikta 19 845 340 Lt (5 747 607,74 Eur) paskola.
Dėl mokestį išskaičiuojančio asmens pareigų perkėlimo gyventojui
68. Vietos mokesčių administratorius vertino, kad ginčo pajamos yra priskiriamos A klasės pajamoms (GPM įstatymo 22 str. 2 d. 1 p. (2012 m. birželio 29 d. įstatymo Nr. XI-2166 redakcija) apmokestinimo GPM tikslais, tačiau šį mokestį išskaičiuojančio asmens, t. y. Bendrovės, pareigą sumokėti GPM ir su juo susijusias sumas perkėlė pareiškėjai.
69. Šiuo klausimu sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo pateiktų motyvų kontekste primintina, kad pagal nuoseklią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką vien tai, kad mokėtinas GPM apskaičiuojamas (perskaičiuojamas) taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį (mokestinės naudos siekimo konstatavimas), savaime nėra pakankamas įpareigoti gyventoją įvykdyti tas prievoles, kurios pagal mokesčių įstatymą tenka mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-716/2013, taip pat Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. sausio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016, 2017 m. lapkričio 6 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A‑1146‑602/2017 37 p., 2019 m. balandžio 24 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA‑161‑556/2019 20 p., 2019 m. gegužės 8 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A‑3998‑556/2019 22–24 p., 2019 m. liepos 18 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA‑1777‑438/2019 34–40 p. ir kt.).
70. Nagrinėjamos bylos kontekste primintina ir tai, kad galimybė reikalauti mokestinės prievolės, kylančios iš A klasės gyventojo pajamų, įvykdymo tiesiogiai iš mokesčio mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra administracinių teismų praktikoje pripažįstama išimtis iš bendros taisyklės, įtvirtintos GPM įstatymo 23 straipsnyje (2003 m. lapkričio 25 d. įstatymo Nr. IX-1848 ir 2008 m. gruodžio 23 d. įstatymu Nr. XI-111 redakcijos). Pareiga tinkamai pagrįsti šios išminties taikymą tenka būtent mokesčių administratoriui (MAĮ 67 str. 1 d.).
71. Centrinis mokesčių administratorius, nagrinėdamas mokestinį ginčą iš naujo, be kita ko, visų reikšmingų bylos aplinkybių kontekste turėtų įvertinti ir pagrįsti, kad egzistuoja objektyviais duomenimis pagrįstos sąlygos, kurios administracinių teismų jurisprudencijoje pripažįstamos kaip sudarančios pagrindą taikyti aptariamą išimtį.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 2 punktu, 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu ir 165 straipsnio 1 dalies 3 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija
n u s p r e n d ž i a:
Panaikinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1021-438/2018.
Pareiškėjos E. R. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies – panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 28 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą.
Pareiškėjos E. R. skundą tenkinti iš dalies.
Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. balandžio 14 d. sprendimą Nr. S-76(7-30/2016) „Dėl E. R. 2016-02-15 skundo“ bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. sausio 22 d. sprendimą Nr. 68-7 „Dėl E. R. (a. k. (duomenys neskelbiami)) 2015-11-12 skundo“ ir mokestinį ginčą dėl Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. spalio 22 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. FR0682-670 grąžinti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.
Sprendimas neskundžiamas.
Teisėjai Laimutis Alechnavičius
Rytis Krasauskas
Dainius Raižys
Arūnas Sutkevičius
Vaida Urmonaitė-Maculevičienė