Administracinė byla Nr. A-293-556/2016

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03028-2014-3

Procesinio sprendimo kategorija 8.1.1; 9.1.3.2; 9.1.5; 9.4.1.2; 9.4.3; 9.8.1; 9.8.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. vasario 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų   Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. P. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. vasario 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Pareiškėjas R. P. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi su skundu į teismą (b. l. 1–5), prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir MGK) 2014 m. vasario 6 d. sprendimą Nr. S-35(7-242/2013); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM, ir Inspekcija) 2013 m. spalio 31 d. sprendimą Nr. 68-171; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2013 m. rugpjūčio 1 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-198; 4) įpareigoti mokesčių administratorių atlikti išsamiai ir nešališkai naują pareiškėjo mokesčių sumokėjimo patikrinimą bei tinkamai surašyti patikrinimo aktą.

Pareiškėjas paaiškino, kad MGK sprendime Nr. S-35(7-242/2013) atkartojami neteisingi mokesčių administratoriaus teiginiai, jog buvo iš esmės paneigta E. N. 5 900 000 Lt paskolos gavimo iš S. B. (S. B.) galimybė. Tokie teiginiai yra paneigti Kauno apygardos teismo civilinėje byloje Nr. L2-1876-109/2011 priimtu teismo įsakymu, kuriuo teismas priteisė S. B. grąžinti G. G. J. 50 530 000 Lt skolą. Šis teismo įsakymas yra įsiteisėjęs ir turi įstatymo galią. Kadangi prašomame panaikinti MGK sprendime įvardyta, jog S. B. paskolino E. N. 5 900 000 Lt, o jam Kauno apygardos teismo civilinėje byloje Nr. L2-1876-109/2011 priteista grąžinti 50 530 000 Lt skolą G. G. J., akivaizdu, kad S. B. turėjo pasiskolinęs 50 530 000 Lt. Jeigu jis nebūtų pasiskolinęs šios sumos, teismas tikrai jos nebūtų galėjęs priteisti jam grąžinti, todėl S. B. ir turėjo galimybę skolinti E. N. 5 900 000 Lt, o šis turėjo galimybę paskolinti ir paskolino pareiškėjui 2 000 000 Lt. Komisijos sprendime nurodoma, kad faktą, jog pareiškėjas nesiskolino pinigų iš E. N., patvirtina tai, jog 2010 m. spalio 27 d. pateikdamas paaiškinimą apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius, pareiškėjas duomenų apie pasiskolintas lėšas iš E. N. nenurodė, paskolos sutarties nepateikė, taip pat nenurodė ir 2012 m. sausio 25 d. paaiškinime. Pareiškėjo teigimu, neturėjo nurodyti šios paskolos, kadangi abiejuose paaiškinimuose prašoma pateikti duomenis apie negrąžintas paskolas, o ne apie iki tol grąžintas, o jis visą paskolą jau buvo grąžinęs 2010 m. vasario mėnesį. Darydama išvadas dėl palūkanų už paskolą nemokėjimo, MGK pamiršo objektyvias priežastis. Paskola buvo gauta 2007 m. vasario 15 d. per nekilnojamojo turto kainų pakilimą. Tų pačių metų pabaigoje prasidėjo finansų krizė, kuri palietė ir Lietuvą, dėl ko stipriai sumažėjo nekilnojamojo turto kainos, bankrutavo daug anksčiau klestėjusių nekilnojamojo turto ir kitų stambių bendrovių, daug gyventojų tapo nemokūs. Ne tik pareiškėjas, bet ir daug kitų fizinių bei juridinių asmenų negalėjo mokėti palūkanų ir jų nemokėjo. Palūkanų nemokėjimas buvo įprastinė (normali) gyvenimo praktika, kuri paaiškinama tuo metu egzistavusia ekonomine logika ir tuo metu buvusiomis objektyviomis aplinkybėmis. Kadangi paskolos suma viršijo du tūkstančius litų, pareiškėjas pasirašė rašytinę paskolos sutartį. Niekur nėra įtvirtinta, kad paskola turi būti pervedama per kredito įstaigą. Paskolą pareiškėjas gavo ne Lietuvos valstybės leidžiamais oficialiais piniginiais vienetais. MGK nepagrįstai neįvertino realių, objektyvių ir teisėtų paskolos gavimo tikslų, o taip pat realaus, pagrįsto ir teisėto paskolos lėšų panaudojimo paskirties bei tikslo, kurie pagrindžia realų piniginių lėšų gavimo faktą. Pareiškėjas iš Akademinės kredito unijos paskolintų lėšų įgijo ne visą, bet dalį žemės sklypo, esančio (duomenys neskelbtini). Kiti šio sklypo bendrasavininkiai nenorėjo ar negalėjo investuoti piniginių lėšų į žemės sklypo išvystymą, todėl jis ketino įsigyti kitiems bendrasavininkiams priklausančio žemės sklypo dalis, siekdamas būti vieninteliu žemės sklypo savininku. Tam pareiškėjas ketino panaudoti iš E. N. gautą 2 000 000 Lt paskolą. Toliau pareiškėjas ketino vykdyti veiklą visame žemės sklype – statyti automobilių servisą, įrengti krovininių automobilių stovėjimo aikštelę ir kt. Norint vykdyti statybos darbus, iš pradžių būtina paruošti detalųjį planą, kurį turi patvirtinti atsakingos institucijos, po to gauti statybos leidimą. Paruošiamieji darbai užtruko, o 2008 m. prasidėjusi krizė pakeitė verslo sąlygas. Veiklai vystyti paskolos nebūtų pakakę, projekto išvystymas būtų kainavęs apie 15 000 000 Lt. Kitas pinigines lėšas pareiškėjas ketino skolintis iš kredito įstaigų. Kadangi 2007 m., kai skolinosi iš E. N., bankai reikalavo, jog paskolos gavėjas investuotų į projektą nuo 20 iki 40 procentų savo lėšų, pareiškėjas 2 000 000 Lt sumą skolinosi tam, kad kredito įstaigos suteiktų tokio dydžio kreditą, kuris buvo būtinas projektui išvystyti, o pareiškėjas atitiktų tuo metu galiojusio kreditavimo reikalavimus. Įvykus finansų krizei, kredito įstaigos nekreditavo verslo, todėl jis neturėjo galimybių įgyvendinti savo planų – už gautą 2 000 000 Lt paskolą įsigyti likusias žemės sklypo dalis iš jų bendrasavininkių, tada gauti kreditavimui reikalingą finansavimą iš kredito įstaigų ir pabaigti visą projektą. Pareiškėjas pažymėjo, kad jis negalėjo daryti įtakos E. N., jog jis teiktų duomenis apie 2003–2006 m. gautas pajamas bei deklaracijas, be to jis nežino, ar pastarasis tokią pareigą turėjo. MGK sprendime nėra nurodyta, kokius norminius aktus E. N. pažeidė, neteikdamas deklaracijų ir dokumentų. Jeigu MGK sprendime teisingai nurodyta, kad E. N. 2007–2011 m. išlaidos 32 513 Lt viršijo pajamas, tai akivaizdu, jog jis turėjo nelegalių pajamų. MGK sprendime atkartojami neteisingi mokesčių administratoriaus teiginiai, kad pareiškėjo išlaidos pagrįstai buvo skaičiuojamos pagal Statistikos departamento prie Vyriausybės skelbiamus rodiklius ir nebuvo paneigti pareiškėjo teiginiai, jog toks skaičiavimas nėra logiškai pagrįstas. Pareiškėjas savo paskaičiavimus dėl vidutinių išlaidų grindžia ne tik paaiškinimais, bet ir logika. Pagal mokesčių administratoriaus paskaičiavimus, 2007 m. pareiškėjo vidutinės vartojimo išlaidos sudarė 31 205 Lt per metus arba po 2 600 Lt per mėnesį, 2008 m. – 33 077 Lt per metus arba 2 756 Lt per mėnesį. Nelogiška, kad asmuo per mėnesį gali patirti didesnes išlaidas, negu tuo metu buvo minimalus valstybės patvirtintas darbo užmokestis (600–700 Lt). Nesant duomenų, kad pareiškėjas išleido daugiau, negu faktiškai gavo darbo užmokesčio ar negu nustatytas minimalus darbo užmokestis, mokesčių administratorius turėjo skaičiuoti jo vartojimo išlaidas pagal valstybės nustatytą minimalų darbo užmokestį arba pagal faktiškai gautą darbo užmokestį. Pareiškėjas akcentavo, kad cituojamos teismų praktikos bylos neturi precedentinės reikšmės šiai bylai. Pareiškėjas, kaip fizinis asmuo, neturi ir niekada neturėjo nei pareigos tvarkyti apskaitą, nei pareigos saugoti apskaitos ir kitus dokumentus. MGK sprendime neteisingai konstatuota, kad jis pažeidė Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo (toliau – ir Akcizų įstatymas) nuostatas. Pareiškėjas nesinaudojo Akcizų įstatymo 17 straipsnyje nustatytomis akcizų lengvatos taikymo sąlygomis ir šiuo atveju nebuvo nei vieno 17 straipsnyje nustatyto atvejo, kai prekės buvo ar turėjo būti atleidžiamos nuo akcizo mokesčio. Pareiškėjo veiksmai neatitinka Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 4 punkte nustatytų prievolės mokėti akcizus atsiradimo sąlygų, jis nepažeidė Akcizų įstatymo nuostatos. Pareiškėjas nelaikė banderolėmis nepaženklintų cigarečių, nėra jų laikymą patvirtinančių įrodymų, todėl jis neprivalo mokėti akcizo mokesčių. MGK sprendime nepagrįstai neatsižvelgta į pareiškėjo argumentus, kad priskaičiuoti nerealiai dideli delspinigiai ir dar papildomai paskirtos baudos, kurie visiškai neatitinka protingumo, proporcingumo, teisingumo ir tikslingumo kriterijų. Tokiais delspinigiais ir baudomis mokesčių administratorius siekia tyčia ekonomiškai sužlugdyti pareiškėją ir padaryti jį skolininku iki gyvenimo pabaigos. Aiškindamas ir taikydamas įstatymus, teismas taip pat privalo vadovautis ir bendraisiais teisės teisingumo, sąžiningumo, proporcingumo ir protingumo principais. MGK neatsižvelgė į faktinę aplinkybę, kad pareiškėjas yra fizinis asmuo ir todėl nepagrįstai netaikė bendrųjų teisės principų. Delspinigių skaičiavimui buvo būtina taikyti Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 1.125 straipsnio 5 dalies 1 punkte nustatytą sutrumpintą šešių mėnesių ieškinio senaties termino taikymą ieškiniams dėl netesybų (tarp jų ir delspinigių). Šios teisės normos privalo būti taikomos visiems teisinių santykių, kuriuose taikomos netesybos, dalyviams. Mokesčių administratoriaus priskaičiuoti delspinigiai už gerokai ilgesnį laikotarpį, o tai neatitinka norminių aktų reikalavimų. Pareiškėjui taip pat nepagrįstai nebuvo sumažinta jam paskirta 30 procentų dydžio bauda ir nebuvo motyvuotas baudos dydis. MGK neatsižvelgė į tai, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, jog jis, kaip fizinis asmuo, neturi pareigos vesti buhalterinės apskaitos, saugoti buhalterinės apskaitos dokumentų, teikė visą turimą informaciją ir dokumentus, valstybės biudžetui padaryta žala nebuvo didelė, lyginant su valstybės biudžetu. Pareiškėjo nuomone, jam galėjo būti paskirta tik minimali bauda. Pareiškėjas pabrėžė, kad nei mokesčių mokėtojas, nei mokesčių administratorius neturi pakankamai įrodymų savo skaičiavimams ir argumentams pagrįsti, todėl siūlė vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 71 straipsnio nuostatomis pabaigti teisinį ginčą ir pasirašyti susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio. Pareiškėjo manymu, mokesčių administratorius turi būti įpareigotas atlikti naujus skaičiavimus, atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas gavo 2 000 000 Lt paskolą iš E. N., o taip pat, jog jo vidutinės išlaidos neviršijo atitinkamo laikotarpio nustatytos minimalios algos dydžio.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 44–54) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad Kauno AVMI, patikrinusi pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą, nustatė, jog pareiškėjo ir jo sutuoktinės J. P. patirtos išlaidos 2007 m. gautas pajamas viršijo 786 559 Lt, 2008 m. – 253 000 Lt. Konstatuota, kad sutuoktiniai 2007–2008 m. disponavo pajamomis, nepagrįstomis pajamų gavimo šaltiniais, kurių Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nustatyta tvarka nedeklaravo ir nuo jų neapskaičiavo mokėtino į biudžetą GPM. Patikrinimo metu, atlikus pareiškėjo ir jo sutuoktinės turėtų piniginių lėšų analizę, nustatyta, kad likutis 2007 m. sausio 1 d. ne banke sudarė 204 862 Lt, banke – 58 642,49 Lt (pareiškėjo – 58 571,68 Lt, sutuoktinės – 70,81 Lt), likutis 2007 m. gruodžio 31 d. banke sudarė 5 074,54 Lt (pareiškėjo – 4 279,34 Lt, sutuoktinės – 795,20 Lt). Nustatyta, kad 2007 m. pareiškėjo ir jo sutuoktinės pajamas sudarė 1 877 559 Lt, o išlaidas – 2 922 547 Lt. Padaryta išvada, kad sutuoktinių patirtos išlaidos 786 559 Lt viršijo jų gautas pajamas, t. y. jie disponavo pajamomis iš nenustatytų šaltinių, kurių GPMĮ tvarka nedeklaravo ir nuo jų nesumokėjo pajamų mokesčio. Vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio ir CK nuostatomis, pareiškėjo faktiškai patirtos išlaidos 393 279 Lt pripažintos pajamomis iš nenustatytų, mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių. Mokestinio patikrinimo metu sutuoktinių piniginių lėšų likutis ne banke 2008 m. sausio 1 d. – 0 Lt, banke 2008 m. sausio 1 d. – 5 074,54 Lt, gautos pajamos – 762 221 Lt, patirtos išlaidos – 532 727 Lt, piniginių lėšų likutis banke laikotarpio pabaigai 2008 m. gruodžio 31 d. – 211 673,84 Lt. Nustatyta, kad 2008 m. pareiškėjo ir jo sutuoktinės pajamas sudarė – 762 221 Lt, o išlaidas – 532 727 Lt. Patikrinimo metu nustatyta, kad per kalendorinius metus išlaidos neviršijo pajamų, tačiau vietos mokesčių administratorius, įvertinęs sutuoktinių piniginių lėšų likutį 2008 m. sausio 1 d. ne banke ir banke, atlikęs pajamų ir išlaidų analizę už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2008 m. birželio 25 d., t. y. įvertinęs už minėtą laikotarpį gautas pajamas, patirtas išlaidas, nustatė, jog sutuoktiniams nepakako deklaruotų ir pagrįstų pajamų šaltinių – 253 000 Lt faktiškai patirtoms išlaidoms – suteikiant paskolas UAB „Transbonum“ padengti. Nepateikus įrodymų, pagrindžiančių 253 000 Lt paskoloms panaudotų pajamų šaltinių, konstatuota, kad sutuoktiniai gavo 253 000 Lt kitų pajamų iš mokesčių administratoriui nenustatytų šaltinių, kurių GPMĮ tvarka nedeklaravo ir nuo jų nesumokėjo pajamų mokesčio. Vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio ir CK nuostatomis, pareiškėjo faktiškai patirtos išlaidos 126 500 Lt pripažintos pajamomis iš nenustatytų, mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių. Vietos mokesčių administratorius iš esmės pripažino pareiškėją ginčo laikotarpiu nedeklaravus dalies gautų pajamų, todėl patikrinimo metu GPM bazė apskaičiuota netiesioginiu būdu pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalį bei Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 punktą ir 6.3.3 punkte įtvirtintą išlaidų metodą. Pajamų mokestį nuo pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasei, pagal GPMĮ 25 straipsnio nuostatas deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo šio įstatymo 27 straipsnyje nustatyta tvarka, t. y. iki kitų metų gegužės 1 d., pateikdamas metinę pajamų deklaraciją. Pareiškėjas vietos mokesčių administratoriui nepateikė dėl ginčo pajamų (pajamų ir išlaidų skirtumą sudarančių lėšų) šaltinio pagrindžiančių juridinę galią turinčių dokumentų ar kitų objektyvių įrodymų. Mokestinio patikrinimo metu nustatyti pareiškėjo veiksmai – gautų pajamų nedeklaravimas, GPM nesumokėjimas, patirtų išlaidų apmokėjimo šaltinio nepagrindimas objektyviais duomenimis ir įrodymais rodo, kad pareiškėjas netinkamai vykdė pareigas apskaičiuoti mokesčius, todėl vietos mokesčių administratoriui sudarė pagrindą konstatuoti, jog mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine GPMĮ nustatyta tvarka ir mokesčių bazę apskaičiuoti vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Pareiškėjas mokestinio tyrimo metu, siekdamas pagrįsti 2007 m. gautas pajamas, Kauno AVMI pateikė 2007 m. vasario 15 d. paskolos sutartį, kurioje nurodyta, kad jis iš E. N. pasiskolino 2 000 000 Lt trims metams, t. y. iki 2010 m. vasario 14 d., nustatant 1 procento mėnesines palūkanas, sumokant palūkanas paskolos grąžinimo dieną. Pareiškėjas duomenų apie pasiskolintas lėšas iš E. N. nenurodė, paskolos sutarties nepateikė, vykdydamas mokesčių administratoriaus nurodymą ir 2010 m. spalio 27 d. pateikdamas paaiškinimą apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą. Mokestinio patikrinimo metu surinktais duomenimis nustatyta, kad 2010 m. pareiškėjui priskaičiuotos darbo užmokesčio pajamos sudarė 1 347 Lt bei pagal 2010 m. balandžio 1 d. sutartis pareiškėjas už 357 000 Lt pardavė žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini). Kitų duomenų apie pareiškėjo 2010 m. gautas pajamas mokesčių administratorius neturi. Patikrinimo metu siekiant surinkti papildomą ir priešpriešinę informaciją dėl E. N. finansinių galimybių skolinti pinigines lėšas pareiškėjui, gautas atsakymas iš Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI). Vilniaus AVMI atliko minėto asmens veiklos analizę bei pateikė šio gyventojo 2012 m. balandžio 4 d. paaiškinimą. Nustatyta, kad E. N. neturėjo finansinių galimybių suteikti pareiškėjui paskolą. Įvertinęs paaiškinimuose išdėstytus argumentus, atsakovas pareiškėjo nurodytus skolinimosi motyvus iš E. N. vertino kritiškai. Kauno AVMI pagal 2005 m. pavedimą tikrinti atliko S. B. mokestinį patikrinimą. Atliekamo S. B. mokestinio patikrinimo metu E. N. duoto mokesčių administratoriaus nurodymo pateikti juridinę galią turinčius dokumentus apie piniginių lėšų, gautų iš S. B., neįvykdė bei nepranešė, dėl kokių priežasčių negali įvykdyti šio nurodymo. Atlikto S. B. mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad jis nepagrindė piniginių lėšų šaltinių ir nurodytomis aplinkybėmis 20 000 000 JAV dolerių pajamų iš artimų giminaičių negavo, todėl ir skolinti piniginių lėšų E. N. neturėjo finansinių galimybių. S. B. patikrinimo akto rezultatai patvirtinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2011 m. balandžio 14 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011. Nėra pateikta objektyvių duomenų ar įrodymų, kurie galėtų patvirtinti, jog E. N. disponavo laisvomis 2 000 000 Lt piniginėmis lėšomis, patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės pagrindžia, kad minėtas asmuo neturėjo finansinių galimybių suteikti paskolos pareiškėjui. Byloje nėra įrodytas faktas, kad ginčo pinigų sumos perdavimas realiai įvyko. Pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog, esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais, mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Pareiškėjas realiai paskolos iš E. N. negavo ir jis su sutuoktine disponavo po 393 279 Lt ir 126 500 Lt juridinę galią turinčiais dokumentais nepagrįstomis pajamomis. Pareiškėjas ir sutuoktinė mokestinio patikrinimo metu nepateikė duomenų apie jo ir šeimos kasmet patirtas pragyvenimo išlaidas. Nors skunde teigiama, kad mokesčių administratorius nepagrįstai rėmėsi Statistikos departamento prie Vyriausybės skelbiamais rodikliais, vis dėlto iš byloje pateiktų pareiškėjo ir sutuoktinės paaiškinimų matyti, jog minėti asmenys nurodė, kad apskaičiuodamas gyventojų išlaidas mokesčių administratorius vadovautųsi statistinėmis vartojimo išlaidomis. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjo ir sutuoktinės šeimos vartojimo išlaidos buvo apskaičiuotos vadovaujantis Statistikos departamento duomenimis ir konstatuota, kad pareiškėjo bei sutuoktinės per 2007 m. vartojimo išlaidos sudarė 31 205 Lt, o per 2008 m. – 33 077 Lt. 2 600 Lt vartojimo išlaidos buvo paskaičiuotos ne pareiškėjui, bet visai jo šeimai. Pareiškėjo šeimos išlaidos gautas pajamas 2007 m. viršijo 786 559 Lt, 2008 metais – 253 000 Lt. Patikrinimo metu nustatytų patirtų išlaidų apmokėjimo šaltinio pareiškėjas nepagrindė objektyviais duomenimis ir įrodymais. Be to, iš byloje pateiktų Lietuvos komercinių bankų sąskaitų išrašų, matyti, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė patyrė didesnes vartojimo išlaidas nei vietos mokesčių administratorius priskyrė patikrinimo metu, t. y. parinktas palankesnis pareiškėjui vartojimo išlaidų dydis pagal Statistikos departamento rodiklius. Pareiškėjo argumentai, kad išlaidos turėjo būti vertinamos pagal minimalų atlyginimą, yra nepagrįsti ir vertinami kaip gynybos taktika, siekiant išvengti mokesčių mokėjimo. Atsakovas taip pat pažymėjo, kad prievolė mokėti akcizą atsiranda nuo banderolėmis nepaženklintų akcizais apmokestinamų prekių laikymo pradžios momento ir šią prievolę privalo vykdyti asmuo, laikantis nepaženklintas, tačiau privalančias būti paženklintomis, prekes. Pareiškėjas įsiteisėjusiu Kauno apygardos teismo 2012 m. kovo 16 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1-18-290/2012 pripažintas kaltu padaręs nusikaltimą, nustatytą Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 25 straipsnio 3 dalyje ir 199-2 straipsnio 1 dalyje, t. y. neteisėtai disponavo (laikė ir gabeno) akcizais apmokestinamomis prekėmis – cigaretėmis, kurių vertė viršija 250 MGL dydžio sumą. Remdamasis LVAT praktika, atsakovas tvirtino, kad prekių laikymas apima ir jų gabenimą, nes pagal šį punktą, prekių laikymas yra jų turėjimas savo žinioje. Asmuo, gabenantis prekes, kartu jas ir turi savo žinioje, o tai reiškia prekių laikymą Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 8 punkto prasme. Pareiškėjo neteisėtai Lietuvos Respublikoje laikytos (gabentos) cigaretės yra akcizo objektas. Nustačiusi, kad pareiškėjas laikė specialiais ženklais – banderolėmis teisės aktų nustatyta tvarka nepaženklintas akcizais apmokestinamas prekes, kurios Akcizų įstatymo ir jo įgyvendinamųjų aktų nustatyta tvarka privalo būti paženklintos banderolėmis, Kauno AVMI pagrįstai ir teisėtai pareiškėjui nurodė sumokėti 181 125 Lt akcizų mokesčio ir šio mokesčio delspinigius. Atsakovas akcentavo, kad delspinigių skyrimas nėra paliktas mokesčių administratoriaus nuožiūrai, o yra tiksliai ir aiškiai apibrėžtas įstatymų leidėjo, todėl pareiškėjo teiginiai, jog mokesčių administratorius, nurodydamas sumokėti tokius didelius mokesčius, tyčia siekia paversti pareiškėją skolininku iki gyvenimo pabaigos, yra nepagrįsti. Nuo papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą 141 375 Lt GPM sumos pareiškėjui apskaičiuota 91 554 Lt GPM delspinigių bei nuo papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą 181 125 Lt akcizo mokesčio sumos apskaičiuota 94 529 Lt akcizo mokesčio delspinigių. Atsižvelgiant į tai, kad šiame mokestiniame ginče pareiškėjo GPM pažeidimai konstatuoti už 2007–2008 m., akcizų įstatymo pažeidimas konstatuotas už laikotarpį nuo 2009 m. gegužės 15 d. iki 2009 m. gegužės 16 d., o delspinigiai apskaičiuoti remiantis mokesčių teisės aktais, teigtina, jog delspinigių sumų dydis neprasilenkia su protingumo reikalavimais ir yra paskaičiuotas teisingai. Pagal mokesčių įstatymus skiriamos baudos pagrindinė paskirtis iš esmės yra bausti ir atgrasyti nuo tokių pažeidimų ateityje tiek pažeidėją, tiek kitus asmenis. Įvertinus pareiškėjo pažeidimus, padarytą žalą valstybei dėl nesumokėtų mokesčių, konstatuota, kad minėtos aplinkybės pripažįstamos pareiškėjo padėtį sunkinančiomis aplinkybėmis. Kauno AVMI pagrįstai pareiškėjui skyrė 30 procentų dydžio baudą, nes nustatė tiek aplinkybių sunkinančių mokesčių mokėtojo atsakomybę, tiek ir ją švelninančių. Kauno AVMI atsižvelgdama į tai, kad Kauno apygardos teismo 2012 m. kovo 16 d. nuosprendžiu pareiškėjas nubaustas 200 MGL dydžio bauda, baudos nuo papildomai mokėtino į biudžetą akcizo mokesčio neskyrė.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. vasario 25 d. sprendimu (b. l. 80–92) pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto GPM sumos bei su ja susijusių sumų pagrįstumo, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, konstatavus, jog pareiškėjo ir jo sutuoktinės šeimos išlaidos viršijo gautas pajamas, bei dėl to, ar pagrįstai ir teisėtai buvo apskaičiuotas akcizo mokestis už laikytus įstatymų tvarka nepaženklintus tabako gaminius (cigaretes).

Teismas, pasisakydamas dėl gyventojų pajamų mokesčio ir su juo susijusių sumų, įvertinęs byloje esančius įrodymus, konstatavo, kad administracinės bylos medžiagoje nėra jokių objektyvių duomenų ar įrodymų, kurie patvirtintų, jog E. N. iš tiesų disponavo 2 000 000 Lt piniginėmis lėšomis, kurias būtų galėjęs paskolinti pareiškėjui. Atsižvelgdamas, į tai, kad išdėstyta, teismas sutiko su mokesčių administratoriaus padaryta išvada, jog pareiškėjas paskolos iš E. N. 2007 m. negavo, o tik įformino paskolos sutartį, kuria grindė gautas pajamas. Ši suma į pareiškėjo 2007 m. gautas pajamas neįtraukiama. Pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, jog esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais, mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos. Teismas atkreipė dėmesį, kad nei pareiškėjas, nei jo sutuoktinė, nenurodė patirtų vartojimo išlaidų. Jie prašė, kad, apskaičiuodamas gyventojų išlaidas, mokesčių administratorius vadovautųsi statistinėmis vartojimo išlaidomis. Iš byloje esančių rašytinių įrodymų matyti, kad taip ir buvo padaryta: nustatyta, kad 2007 m. vidutinės vartojimo išlaidos keturiems namų ūkio nariams per mėnesį sudarė 2 600,42 Lt, per metus – 31 205 Lt, o 2008 m. – per mėnesį 2 756,42 Lt, per metus – 33 077 Lt. Toks vartojimo išlaidų apskaičiavimas nagrinėjamu atveju yra teisėtas ir pagrįstas. Teismas pažymėjo, kad ginčo dėl kitų pareiškėjo gautų pajamų bei patirtų išlaidų šioje administracinėje byloje nėra. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad vietos mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, jog 2007 m. pareiškėjo ir jo sutuoktinės pajamas sudarė – 1 877 559 Lt, išlaidas – 2 922 547 Lt, o 2008 m. pajamas – 762 221 Lt, išlaidas – 532 727 Lt. Įvertinęs tai, kas išdėstyta, atsižvelgęs į mokesčių mokėtojų piniginių lėšų likutį banke ir ne banke 2007 m. bei 2008 m., o taip pat piniginių lėšų likutį banke laikotarpio pabaigai, nurodytus 2013 m. gegužės 22 d. patikrinimo akte Nr. AU16-17, teismas sutiko su mokesčių administratorius padaryta išvada, kad 2007 m. pareiškėjo ir jo sutuoktinės patirtos išlaidos 786 559 Lt, o 2008 m. – 253 000 Lt, viršijo jų gautas pajamas. Taigi pareiškėjas 2007 m. disponavo 393 279 Lt, o 2008 m. – 126 500 Lt, juridinę galią turinčiais dokumentais nepagrįstomis pajamomis. Atvejus, kai mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, nustato MAĮ 70 straipsnio 1 dalis, o šios straipsnio 2 dalis nesuteikia teisės centriniam mokesčių administratoriui nustatyti papildomų atvejų, kuriems esant mokesčių administratorius įgyja teisę mokesčių mokėtojui priklausančią sumą apskaičiuoti pagal savo įvertinimą. Detalią MAĮ 70 straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru (MAĮ 70 str. 2 d.). Vykdydamas MAĮ 70 straipsnio 2 dalyje įtvirtintą įpareigojimą, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininkas 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtino Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisykles (4, 4.1, 4.4 p.). LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Mokesčių mokėtojo mokesčių bazės nustatymas atliekamas pagal Taisyklių 6.3.3 punkte nustatytą išlaidų metodą. Pagal Taisyklių 14 punktą, šis gali būti taikomas tais atvejais, kai turima informacija (duomenys) apie mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas, o pagal Taisyklių 15 punktą, toks vertinimas atliekamas lyginant mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių asmenines išlaidas su per atitinkamą laikotarpį deklaruotomis pajamomis. Taisyklių 16 punkte nustatyta, kad tais atvejais, kai nėra galimybių nustatyti konkrečių išlaidų sumų, vertinimui atlikti gali būti naudojami statistiniai duomenys ar duomenys iš kitų, taisyklių X dalyje nurodytų, informacijos šaltinių. Mokesčių administratorius turi parinkti tokius informacijos ir duomenų šaltinius, kurių pagrindu atliktas vertinimas leistų kuo tiksliau nustatyti mokestinės prievolės dydį. Pagal GPMĮ 22 straipsnio 3 dalį, B klasės pajamoms priskiriamos visos A klasei nepriskiriamos pajamos. Pajamų mokestį nuo pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasei, pagal GPMĮ 25 straipsnio nuostatas deklaruoja, apskaičiuoja ir sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo nuo šio įstatymo 27 straipsnyje nustatyta tvarka, t. y. iki kitų metų gegužės 1 dienos, pateikdamas metinę pajamų deklaraciją. Pareiškėjas vietos mokesčių administratoriui nepateikė dėl ginčo pajamų (pajamų ir išlaidų skirtumą sudarančių lėšų) šaltinio pagrindžiančių juridinę galią turinčių dokumentų ar kitų objektyvių įrodymų. Mokestinio patikrinimo metu nustatytas pareiškėjo gautų pajamų nedeklaravimas, GPM nesumokėjimas, patirtų išlaidų apmokėjimo šaltinio nepagrindimas objektyviais duomenimis ir įrodymais, yra teisiškai reikšmingos aplinkybės, suponuojančios išvadą, kad pareiškėjas netinkamai vykdė pareigas apskaičiuoti mokesčius, todėl vietos mokesčių administratoriui sudarė pagrindą konstatuoti, jog mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine GPMĮ nustatyta tvarka ir mokesčių bazę apskaičiuoti vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, t. y. pagal mokesčių administratorius įvertinimą. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pareiškėjui pagrįstai buvo papildomai apskaičiuotas GPM. Kadangi pareiškėjas apskaičiuoto GPM dydžio neginčija, o teismui nekyla abejonių dėl trečiojo suinteresuoto asmens pateikto jo apskaičiavimo, teismas GPM apskaičiavimo teisingumo netikrino.

Teismas konstatavo, kad MAĮ 40 straipsnio 1 punkte nustatyta, jog mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę. GPMĮ 36 straipsnio 2 dalis delspinigių ir baudų skaičiavimo taisykles nustato pateikiant nuorodą į MAĮ. Delspinigių skaičiavimą reglamentuoja MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1, 2, 3 punktai. Šios teisės nuostatos reiškia, kad mokesčių mokėtojui, nevykdžiusiam ar netinkamai vykdžiusiam aptartą pareigą ir laiku nepervedant priklausančio mokesčio į valstybės biudžetą, atsirado nauja prievolė – sumokėti delspinigius už uždelstą laikotarpį. Delspinigių paskirtis – užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą (MAĮ 95 str. 1 d. 1 p.). MAĮ 97 straipsnio 2 dalis nustato, kad šio įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytu atveju delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos, o nesumokėjus mokesčio per šio Įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą (muitinės administruojamo mokesčio – per šio Įstatymo 81 straipsnio 4 dalyje nustatytą terminą), delspinigių skaičiavimas tęsiamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo. MAĮ 81 straipsnio 2 dalyje nurodyta, kad sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytas papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumas mokesčių mokėtojas privalo sumokėti per 20 dienų nuo minėto sprendimo įteikimo jam dienos, jeigu atitinkamo mokesčio įstatymas arba šis straipsnis nenustato kito termino. Aptartas teisinis reglamentavimas suponuoja išvadą, kad delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą. Kadangi pareiškėjas nevykdė pareigos teisės aktų nustatyta tvarka sumokėti GPM, jam pagrįstai buvo apskaičiuoti šių mokesčių delspinigiai. Pagal MAĮ 99 straipsnį, delspinigių dydį ir jo apskaičiavimo tvarką nustato finansų ministras, atsižvelgdamas į vidutinę praėjusio kalendorinio ketvirčio aukciono būdu išleistų litais Lietuvos Respublikos valstybės iždo vekselių metinės palūkanų normos svertinį vidurkį. Delspinigių dydis nustatomas minėtąją palūkanų normą padidinus 10 procentinių punktų. Kadangi pareiškėjas delspinigių dydžio neginčija, o teismui nekyla abejonių dėl trečiojo suinteresuoto asmens pateikto delspinigių apskaičiavimo, teismas GPM delspinigių apskaičiavimo teisingumo netikrino, o pareiškėjo argumentą, kad delspinigių sumų dydis prasilenkia su protingumo reikalavimais, atmetė kaip nepagrįstą. Delspinigių skaičiavimas yra reglamentuotas mokesčių teisinius santykius reglamentuojančiuose teisės aktuose, todėl CK nuostatomis, reglamentuojančiomis ieškinio senaties termino taikymą ieškiniams dėl netesybų, nesivadovautina.

Teismas nurodė, kad MAĮ 139 straipsnio 1 dalis leidžia skirti nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio baudą. Teismas, atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjas geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi bei pareiškėjo padarytus pažeidimus, padarytą žalą valstybei dėl nesumokėtų mokesčių, priėjo išvadą, jog pareiškėjui buvo pagrįstai paskirta vidutinė 30 procentų GPM bauda.

Teismas, pasisakydamas dėl akcizų ir su jais susijusių sumų, nustatė, kad Kauno apygardos teismo 2012 m. kovo 16 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1-18-290/2012 pareiškėjas buvo nuteistas už tai, jog, veikdamas jo suburtoje organizuotoje grupėje kartu su kitais asmenimis, neteisėtai disponavo (laikė ir gabeno) akcizais apmokestinamomis prekėmis (cigaretėmis), kurių vertė viršija 250 MGL dydžio sumą, ir pripažintas kaltu, padarius nusikaltimą, nustatytą BK 25 straipsnio 3 dalyje ir 199-2 straipsnio 1 dalyje. Šiame nuosprendyje pažymėta, kad nors kaltinamieji savo kaltę pripažino tik iš dalies, visų kaltinamųjų kaltė, padarius jiems inkriminuotą nusikalstamą veiką, yra pilnai įrodyta liudytojų parodymais, rašytiniais, daiktiniais bei kitais byloje surinktais ir teisiamajame posėdyje išnagrinėtais įrodymais. Iš Lietuvos teismų informacinės sistemos LITEKO matyti, kad minėtas nuosprendis yra įsiteisėjęs. Taigi faktas, kad pareiškėjas Lietuvos Respublikos teritorijoje neteisėtai įgijo, gabeno ir laikė nustatyta tvarka banderolėmis nepaženklintas akcizais apmokestinamas prekes (cigaretes), yra konstatuotas įsiteisėjusiu nuosprendžiu, todėl pareiškėjo teiginiai, jog nėra nustatyta, kad jis laikė cigaretes, yra nepagrįsti. Atsižvelgiant į Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 58 straipsnio 4 dalyje nustatytą teismo nuosprendžio baudžiamojoje byloje privalomumą administraciniame procese, darytina išvada, kad nei mokesčių administratorius, nei administracinę bylą nagrinėjantis teismas, negali savo nuožiūra vertinti teismo nuosprendyje nustatytų faktų ir daryti savus nuteistųjų elgesio įvertinimus. Akcizų įstatymo 2 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad apdorotas tabakas yra apmokestinamas akcizais. Vadovaujantis Akcizų įstatymo 3 straipsnio 9 dalies nuostata, cigaretės priskiriamos apdorotam tabakui, taigi jos yra akcizų objektas. Akcizų įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 8 punkte, šio straipsnio 9 dalyje ir 10 straipsnio 9 dalyje nustatyta, kad už Lietuvoje laikomas banderolėmis nepaženklintas akcizais apmokestinamas prekes asmeniui, laikančiam nepaženklintas, tačiau privalančias būti paženklintomis, prekes atsiranda prievolė mokėti akcizus, ne vėliau kai kitą darbo dieną po prievolės atsiradimo pateikti akcizų deklaraciją ir joje deklaruoti mokėtiną akcizų sumą. Vadovaujantis Akcizų įstatymo 12 straipsnio 1 dalimi, mokėtina akcizų suma turi būti sumokėta ne vėliau kaip iki deklaracijos pateikimo termino pabaigos. Aptartas teisinis reglamentavimas suponuoja išvadą, kad prievolė mokėti akcizą atsiranda nuo banderolėmis nepaženklintų akcizais apmokestinamų prekių laikymo pradžios momento ir šią prievolę privalo vykdyti asmuo, laikantis nepaženklintas, tačiau privalančias būti paženklintomis, prekes. Pagal Akcizų įstatymo 11 straipsnį, už akcizais apmokestinamas prekes, už kurias pagal šį įstatymą Lietuvos Respublikoje atsiranda prievolė mokėti akcizus, mokėtina akcizų suma apskaičiuojama taikant akcizų tarifus, galiojusius prievolės atsiradimo dieną. Tuo atveju, kai akcizais apmokestinamos prekės prarandamos ir jų praradimo dienos nustatyti neįmanoma, mokėtina akcizų suma apskaičiuojama taikant akcizų tarifus, galiojusius prekių praradimo nustatymo dieną. Cigaretėms taikomi akcizų tarifai pagal Akcizų įstatymo 30 straipsnio 1 dalies nuostatas, kai cigaretės apmokestinamos taikant kombinuotą akcizų tarifą, kurį sudaro specifinis (litais už 1 000 cigarečių) ir vertybinis (procentais nuo didžiausios mažmeninės kainos) elementai. Apskaičiuodamas akcizų dydį, trečiasis suinteresuotas asmuo pagrįstai vadovavosi Kombinuoto akcizų tarifo už cigaretes apskaičiavimo tvarkos aprašu, patvirtintu LR finansų ministro 2002 m. rugsėjo 11 d. įsakymu Nr. 280. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad pareiškėjui pagrįstai apskaičiuoti akcizai. Kadangi pareiškėjas apskaičiuoto akcizų dydžio neginčija, o teismui nekilo abejonių dėl trečiojo suinteresuoto asmens pateikto jo apskaičiavimo, teismas akcizų apskaičiavimo teisingumo netikrino. Kadangi pareiškėjas nevykdė pareigos teisės aktų nustatyta tvarka sumokėti akcizų mokestį, vietos mokesčių administratorius pagrįstai jam apskaičiavo šio mokesčio delspinigius. Pareiškėjui neginčijant delspinigių dydžio, o teismui nekylant abejonių dėl trečiojo suinteresuoto asmens pateikto delspinigių apskaičiavimo, jis akcizų mokesčio delspinigių apskaičiavimo teisingumo netikrino, o pareiškėjo argumentą, kad delspinigių sumų dydis prasilenkia su protingumo reikalavimais, atmetė kaip nepagrįstą. Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes bei teisinį reglamentavimą, priėjo išvadą, kad Kauno AVMI, VMI prie FM ir MGK tinkamai taikė teisės aktų nuostatas, o šių institucijų priimti sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl juos naikinti pareiškėjo skunde nurodytais ar kitais motyvais nėra pagrindo. Atsižvelgiant į tai, netenkintas ir pareiškėjo prašymas įpareigoti mokesčių administratorių atlikti išsamiai ir nešališkai naują jo mokesčių sumokėjimo patikrinimą bei tinkamai surašyti patikrinimo aktą.

III.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 99–104) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. vasario 25 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą patenkinti; panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. vasario 25 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo; nepanaikinus skundžiamo sprendimo, pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. vasario 25 d. sprendimą ir atleisti pareiškėją nuo paskaičiuotų delspinigių ar jų dalies, o taip pat nuo paskirtos baudos ar jos dalies arba sumažinti paskirtą baudą iki 10 procentų, atsižvelgiant į dėstomojoje dalyje išdėstytus argumentus, teisingumo, protingumo ir proporcingumo kriterijus. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Administracinė byla buvo išnagrinėta nevisapusiškai ir neobjektyviai, todėl teismo procesinis sprendimas yra prieštaringas, dviprasmiškas, neteisėtas ir nepagrįstas, nes neatitinka faktinių aplinkybių ir nagrinėjamus teisinius santykius reglamentuojančių teisės normų, be to, sprendime yra aiškios loginės spragos, sprendime vienai ginčo šaliai, tai yra pareiškėjui, nepagrįstai priskirta visa įrodinėjimo našta, o kita šalis, tai yra mokesčių administratorius, nepagrįstai nuo įrodinėjimo pareigos apskritai atleistas, aiškiai neteisingai vertinti bylos įrodymai, nesilaikyta įstatymų, reglamentuojančių sprendimo priėmimą, nuostatų, teismo sprendimas iš esmės yra be motyvų, tik perrašant mokesčių administratoriaus sprendimo teiginius ir norminius aktus, jų net neanalizuojant.

2. Teismas nepagrįstai neatsižvelgė ir į pareiškėjo argumentus dėl nepagrįsto delspinigių paskaičiavimo, kad mokesčių administratorius turėjo teisę paskaičiuoti delspinigius ne daugiau, kaip už šešis mėnesius arba 180 dienų, kaip tai yra numatyta CK 1.125 straipsnio 5 dalies 1 punkte ir MAĮ 97 straipsnyje, be to teismas, nepanaikindamas ir nesumažindamas delspinigių ir baudos, nepagrįstai nesivadovavo teisingumo, protingumo ir proporcingumo principais, kuriuos privalėjo taikyti ex officio. Teismas taip pat neatsižvelgė į jo argumentą, kad ir MAĮ numato analogišką terminą skaičiuoti delspinigiams (98 str. 2 d.). MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta, kad delspinigiai skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai į biudžetą sumokėtą mokesčių mokėtojo deklaruotą mokestį arba mokesčių mokėtojo (atitinkamo mokesčio įstatyme numatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį.

3. Kaip ne kartą yra pažymėję LVAT ir kiti teismai, viešojo administravimo subjektas, vykdydamas savo funkcijas, privalo vadovautis ne tik norminiuose aktuose įtvirtintomis normomis, bet ir bendraisiais teisės principais – teisingumo, protingumo, proporcingumo. Akivaizdu, kad šie teisės principai šiuo atveju buvo ignoruoti. Pagal civilinės teisės, kurios deliktu ir yra delspinigiai, nuostatas pagrindinė delspinigių funkcija yra kompensuoti dėl teisės pažeidimo nukentėjusios šalies patirtus nuostolius, atstatyti teisinę ir finansinę pusiausvyrą, neleisti kaltai šaliai įgyti nepagrįstą pranašumą nukentėjusios šalies atžvilgiu. Ši nuostata suponuoja ne tik tai, kad nukentėjusiajai šaliai turi būti atlyginta už teisės pažeidimą, bet ir tai, kad tas atlyginimas turi būti teisingas, proporcingas padarytam teisės pažeidimui ir nukentėjusios šalies patirtiems nuostoliams, o taip pat protingo dydžio. Visiškai akivaizdu, kad šiuo atveju pareiškėjui pastoviai skaičiuojami delspinigiai, kurie šiuo metu netgi galbūt susilygino su pačia pažeidimu padaryta nuostolių suma (papildomai priskaičiuotais mokesčiais), negali būti laikomi teisingais, negali būti proporcingi mokesčių administratoriaus patirtiems nuostoliams kompensuoti ir jo galbūt padarytam teisės pažeidimui, nėra protingo dydžio ir neatlieka delspinigių funkcijos, bet reiškia tik nepagrįstą mokesčių administratoriaus praturtėjimą jo sąskaita.

4. Nors teismas ir nurodė, kad 30 procentų GPM bauda yra pagrįsta, tačiau nepateikė nei vieno argumento, kodėl laikė, jog tokia bauda yra pagrįsta, teisinga ir proporcinga teisės pažeidimui. Teismo nurodyta aplinkybė, kad pareiškėjas geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, yra reikšminga aplinkybė, dėl kurios baudos dydis turėtų būti mažinamas. Tuo metu teismo nurodyta aplinkybė, kad jis padarė pažeidimus ir žalą valstybei dėl nesumokėtų mokesčių, apskritai neturi jokios įtakos baudos dydžiui, kadangi, jeigu nebūtų padaręs pažeidimų ir žalos valstybei, apskritai nebūtų galima skirti jokios baudos. Todėl palikdamas 30 procentų GPM baudą, teismas neatsižvelgė į visas reikšmingas bylos aplinkybes, o, atsižvelgus į jas, bauda turėjo būti sumažinta arba apskritai jis turėtų būti atleistas nuo baudos.

5. Tokiais per dideliais delspinigiais ir bauda mokesčių administratorius nesiekia teisinės kompensacijos ir pusiausvyros, o tik siekia tyčia ekonomiškai sužlugdyti jį ir padaryti skolininku iki gyvenimo pabaigos. Todėl galima pagrįstai teigti, kad priskaičiuoti delspinigiai ir bauda yra neprotingai dideli, neproporcingi pažeidimui, netikslingi, nes nebūtų pasiekti naudingi tikslai, taip pat aiškiai neteisingi jo atžvilgiu. Visiškai akivaizdu, kad teismas nepagrįstai neatsižvelgė ir į tą faktinę aplinkybę, kad jis yra fizinis asmuo, o ne juridinis, kuris gauna pajamas iš veiklos, ir todėl, spręsdamas šį klausimą, nepagrįstai netaikė šių bendrųjų teisės principų – teisingumo, protingumo, proporcingumo.

6. Skundžiamame teismo sprendime taip pat neteisingai konstatuojama, kad pareiškėjas pažeidė Akcizų įstatymo nuostatas. Akcizų įstatymo 8 straipsnio 6 dalyje numatyta, kad „šio straipsnio 1 dalies 4 punkte nurodytu atveju prievolė mokėti akcizus tenka asmeniui, panaudojusiam akcizais apmokestinamas prekes kitaip, negu nustatyta akcizų lengvatos taikymo sąlygose“. Akcizų įstatymo 17 straipsnyje nustatytos akcizų lengvatos taikymo sąlygos ir atvejai, kai akcizais apmokestinamos prekės atleidžiamos nuo akcizo mokesčio. Tokiu būdu matyti, kad jis nesinaudojo Akcizų įstatymo 17 straipsnyje nustatytomis akcizų lengvatos taikymo sąlygomis ir šiuo atveju nebuvo nei vieno 17 straipsnyje numatyto atvejo, kai prekės buvo ar turėjo būti atleidžiamos nuo akcizo mokesčio. Todėl pareiškėjo veiksmai neatitinka Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 4 punkte numatytų prievolės mokėti akcizus atsiradimo sąlygų ir dėl šios priežasties jis nepažeidė Akcizų įstatymo nuostatos, dėl ko jam ir neatsirado pareiga mokėti akcizo mokesčio. Be to, skundžiamame sprendime neteisingai nurodoma, kad jis pažeidė Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 8 punkto nuostatas. Taip pat neteisingai konstatuota, kad jis laikė banderolėmis nepaženklintas prekes – cigaretes. Pareiškėjas nelaikė minėtų cigarečių ir nėra pateikta jokių įrodymų, kad jis jas būtų laikęs. Todėl yra visiškai akivaizdu, kad mokesčių administratoriaus jam paskaičiuotas mokėtinas akcizo mokestis yra neteisėtas ir nepagrįstas. Dėl delspinigių skaičiavimo nepagrįstumo jo argumentai išdėstyti anksčiau, todėl jų nekartoja. Teismas turėjo vadovautis jo argumentais dėl delspinigių skaičiavimo nepagrįstumo taip pat ir akcizo mokesčio atveju.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 110–120) prašo pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Pažymi, kad išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos, sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz. paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į MAĮ 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Centrinis mokesčių administratorius taip pat nesutinka su pareiškėjo pozicija, kad prašymas taikyti statistines vartojimo išlaidas buvo išgautas apgaule inspekcijos darbuotojai nutylint, kokio dydžio sumos bus apskaičiuotos, kadangi statistinių išlaidų dydis yra kintantis ir priklauso nuo mokesčių mokėtojo gyvenamosios vietos, galimybių gauti maisto produktų iš galbūt turimo sodo/ūkio, rūkymo ir alkoholio vartojimo įpročių, automobilio turėjimo ir kitų duomenų. Atsižvelgiant į tai, Inspekcijos darbuotoja neturėjo galimybių be išsamesnio tyrimo nustatyti, kokio dydžio statistinės vartojimo išlaidos bus apskaičiuotos pareiškėjo atžvilgiu, todėl nėra ir jokio pagrindo teigti, kad pareiškėjas buvo apgautas nutylint statistinių vartojimo išlaidų dydžių sumas. Dėl akcizo mokesčio atsakovas pažymi, kad prievolė mokėti akcizą atsiranda nuo banderolėmis nepaženklintų akcizais apmokestinamų prekių laikymo pradžios momento ir šią prievolę privalo vykdyti asmuo, laikantis nepaženklintas, tačiau privalančias būti paženklintomis, prekes. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas įsiteisėjusiu Kauno apygardos teismo 2012 m. kovo 16 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1-18-290/2012 pripažintas kaltu padaręs nusikaltimą, numatytą BK 25 straipsnio 3 dalyje ir 199-2 straipsnio 1 dalyje, t. y. neteisėtai disponavo (laikė ir gabeno) akcizais apmokestinamomis prekėmis – cigaretėmis, kurių vertė viršija 250 MGL dydžio sumą. Taigi pareiškėjo teiginiai, kad byloje nėra jokios informacijos apie tai, jog pareiškėjas būtų laikęs aptariamas cigaretes, yra visiškai nepagrįsti ir prieštaraujantys paminėto nuosprendžio turiniui. Be to, LVAT 2013 m. gegužės 30 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A575-1011/2011 pažymėjo, kad Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 8 punkte žodis „laikomas“ turėtų būti suprantamas kaip akcizais apmokestinamų prekių buvimas pas tam tikrą asmenį, t. y. taikant šią teisės normą žodis „laikyti“ apima visus nurodytų prekių buvimą pas tam tikrą asmenį atvejus. Taigi prekių laikymas apima ir jų gabenimą, nes pagal šį punktą, prekių laikymas yra jų turėjimas savo žinioje. Asmuo, gabenantis prekes, kartu jas ir turi savo žinioje, o tai reiškia prekių laikymą Akcizų įstatymo 8 straipsnio 1 dalies 8 punkto prasme. Atsakovas taip pat pažymi, kad delspinigių skyrimas nėra paliktas mokesčių administratoriaus nuožiūrai, o yra tiksliai ir aiškiai apibrėžtas įstatymų leidėjo, todėl pareiškėjo teiginiai, jog mokesčių administratorius, nurodydamas sumokėti tokius didelius mokesčius, tyčia siekia paversti pareiškėją skolininku iki gyvenimo pabaigos, yra visiškai nepagrįsti. Baudos skyrimo taisyklės yra įtvirtintos MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje. MAĮ detaliai nenustato, kaip turėtų būti mažinamas ar didinamas baudos dydis vertinant normoje nurodytas aplinkybes, todėl būtina atsižvelgti į LVAT formuojamą praktiką (LVAT administracinės bylos Nr. A261-214/2008, Nr. A438?1117/2010, Nr. A10-525/2007). Įvertinus pareiškėjo pažeidimus, padarytą žalą valstybei dėl nesumokėtų mokesčių, konstatuotina, jog minėtos aplinkybės pripažįstamos pareiškėjo padėtį sunkinančiomis aplinkybėmis. Inspekcija pagrįstai pareiškėjui skyrė 30 procentų (vidutinio) dydžio baudą, nes nagrinėtu atveju buvo nustatyta tiek aplinkybių sunkinančių mokesčių mokėtojo atsakomybę, tiek ir ją švelninančių. Taigi šiuo atveju, atsižvelgus į minėtas aplinkybes, nebuvo teisinio pagrindo skirti pareiškėjui nei maksimalaus, nei minimalaus baudų dydžio, nes Inspekcijos paskirtos mokesčių baudos dydis atitinka MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje numatytą sankcijos vidurkį. Pažymėtina, kad Inspekcija, vadovaudamasi LVAT 2011 m. lapkričio 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011, non bis in idem principu bei atsižvelgdama į tai, jog Kauno apygardos teismo 2012 m. kovo 16 d. nuosprendžiu pareiškėjas nubaustas 200 MGL dydžio bauda, nuo papildomai apskaičiuoto mokėtino į biudžetą akcizo mokesčio 181 125 Lt baudos neskyrė. Centrinio mokesčių administratoriaus vertinimu, teismas tinkamai įvertino visas su byla susijusias aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė materialinės bei procesinės teisės normas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Mokesčių administratorius pareiškėjui (apeliantui), atlikęs pastarojo patikrinimą, papildomai apskaičiavo gyventojų pajamų mokestį, šio mokesčio delspinigius bei skyrė gyventojų pajamų mokesčio baudą. Taip pat papildomai apskaičiuotas ir akcizų mokestis bei šio mokesčio delspinigiai. Priimtas sprendimas buvo patvirtintas MGK bei paliktas galioti pirmosios instancijos teismo, su kuo nesutinkama aukščiau nurodytų argumentų pagrindu.

Bylą nagrinėjanti apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, siekiant aiškumo bei konkretumo, atskirai pasisakys nurodytų mokesčių bei su jais susijusių sumų aspektu.

V.

Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalis numato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

Ši tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse, kurių 4 ir 4.1 punktai numato, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. vasario 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-554/2014).

              Tikrinamoje administracinėje byloje mokesčių administratorius, įvertinęs surinktus įrodymus, padarė išvadą, kad pareiškėjo išlaidos 2007 m. 393 279 Lt suma viršijo pajamas, o 2008 m. – 126 500 Lt suma viršijo pajamas, t. y., jo vertinimu, nebuvo pateikti faktiniai duomenys, pagrindžiantys visas patikrinto asmens turėtas pinigines lėšas. Esant tokiai situacijai, GPM apskaičiuoti, taikytas MAĮ 70 straipsnis ir tai padaryta visiškai teisėtai bei pagrįstai. Apelianto teikiami argumentai iš principo nebuvo patvirtinti faktiniais duomenimis, todėl nepaneigia mokesčių administratoriaus užimtos pozicijos, grįstos byloje esančiais įrodymais.

Mokesčių mokėtojas turėtas lėšas iš esmės grindė neva gauta paskola iš E. N. 2007 m. vasario 15 d., todėl administracinės bylos bene pagrindinis įrodinėjimo dalykas ir buvo, ar ginčo pinigai realiai buvo gauti pareiškėjo (apelianto).

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 4 dalyje nurodyta, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. „Mokestinėse bylose nagrinėjamose administraciniuose teismuose ši nuostata taip yra taikytina turint omenyje ir MAĮ 67 straipsnio (Mokesčio apskaičiavimo teisingumo pagrindimas) 1 dalį, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes priešingu atveju tokie sprendimai būtų niekiniais bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau, kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011).

Išskirtinai tik paaiškinimų (duomenų) apie gautas pajamas teikimas, nesant realaus tų pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia.

Administracinėje byloje esančių faktinių duomenų pagrindu tvirtintina, jog buvo pakankamas pagrindas išvadai dėl realios paskolos nesuteikimo teisminės gynybos besikreipusiam asmeniui. Tokia išvada išsamiai pagrįsta mokesčių administratoriaus priimtuose sprendimuose, kur mokesčių administratorius išsamiai išanalizavo visus pareiškėjo (apelianto) nurodomus aspektus. Mokestinio tyrimo metu, surinktų įrodymų pagrindu, atskleista, kodėl paskolos sutartimi negalėjo būti pagrįstos ginčo pajamos. Ir Vilniaus apygardos administracinis teismas neturėjo priežasčių kitokiai išvadai nei padarė mokesčių administratorius. Apeliacinės instancijos teismas atliktus vertinimus pripažįsta tinkamais. Tie įrodymai, kurie buvo pateikti mokesčių administratoriaus ir yra administracinėje byloje - visiškai pakankami konkliuzijai dėl bendros ginčo sumos (už 2007 ir 2008 metus) realaus negavimo iš pareiškėjo nurodyto asmens (ABTĮ 57 str., MAĮ 67 str.). Mokesčių mokėtojas nepateikė duomenų, leidžiančių prieiti prie kitokios išvados. Jo tvirtinimas apie tik jam tekusią įrodinėjimo naštą atmestinas, nes mokesčių administratorius atliko net ir S. B. mokestinį patikrinimą, kurio metu nenustatytas pastarojo turėjimas pinigų bei galimybė juos skolinti E. N. O šis patikrinimas buvo patvirtintas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2011 m. balandžio 14 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011.  Be kita ko, apeliaciniame skunde, kitaip nei skunde, jau labiau akcentuojami delspinigių bei baudos dydžiai, o ne stengiamasi pagrįsti poziciją dėl realaus ginčo pinigų turėjimo laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. (mokesčių administratoriaus tikrintas laikotarpis). Visa tai suponuoja tvirtinimą dėl pagrįstos mokesčių bazės nustatymo, nuo kuriuos ir apskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis bei su juo susijusios sumos.

VI.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010 m. kovo 25 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-442-438/2010 yra pažymėjęs, kad “Aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 81 straipsnio 2 dalies, 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatas sisteminiu teisės aiškinimo metodu, darytina išvada, kad įstatymų leidėjas yra nustatęs du skirtingus ir savarankiškai taikomus delspinigių skaičiavimo už netinkamą mokestinės prievolės vykdymą pagrindus tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas privalo sumokėti mokesčių sumą, nurodytą mokesčių administratoriaus sprendime dėl mokestinio patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento patvirtinimo.

Vienu atveju delspinigiai yra skaičiuojami dėl to, kad mokesčių mokėtojas nesumokėjo mokesčio to mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatytu terminu. Remiantis šiuo pagrindu, delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis, pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus, turėjo būti sumokėtas į biudžetą, ir baigiami skaičiuoti patikrinimo akto ar kito patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dieną.

Kitas delspinigių skaičiavimo pagrindas taikomas tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas per Mokesčių administravimo įstatymo 81 straipsnio 2 dalyje nustatytą terminą nesumoka sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytų papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumų. Tuomet delspinigių skaičiavimas yra pradedamas nuo kitos dienos po minėto termino pasibaigimo ir tęsiamas iki mokesčių mokėtojas sumokės sprendime, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos, nurodytas papildomai apskaičiuotų mokesčių, paskirtų baudų ir apskaičiuotų delspinigių sumas, bet ne ilgiau nei nustatyta Mokesčių administravimo įstatymo 98 straipsnio 2 dalyje. Joje numatyta, kad delspinigiai, pradėti skaičiuoti šio Įstatymo 97 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta tvarka, skaičiuojami ne ilgiau kaip 180 dienų nuo teisės priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką atsiradimo dienos, o mokesčių mokėtojui nesumokėjus jo (atitinkamo mokesčio įstatyme nustatytu atveju - mokesčių administratoriaus) apskaičiuoto nedeklaruojamo mokesčio, - ne ilgiau kaip 180 dienų nuo atitinkamo mokesčio įstatyme numatyto sumokėjimo termino. Sustabdžius mokesčio priverstinį išieškojimą šio Įstatymo 110 straipsnio 1 dalyje nurodytu atveju (padavus skundą dėl mokestinio ginčo), delspinigiai skaičiuojami už visą sustabdymo laikotarpį, jeigu mokesčių mokėtojo skundas buvo atmestas”.

Teisėjų kolegija neturi pagrindo kitaip interpretuoti teisės normų reguliuojančių delspinigių skaičiavimo trukmę, todėl tvirtina, kad argumentas dėl maksimalaus tik 180 dienų delspinigių skaičiavimo laiko tarpo nėra pagrįstas. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad pareiškėjas (apeliantas) nėra pateikęs savo skaičiavimų, kurie, atsižvelgiant į delspinigių skaičiavimo etapus, skirtųsi nuo mokesčių administratoriaus pateiktų tikrinamoje administracinėje byloje.

Vadinasi, mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo delspinigius, o Mokestinių ginčų komisija ir pirmosios instancijos teismas pagrįstai atmetė pareiškėjo skundą dėl mokesčių administratoriaus sprendimo panaikinimo aptariamoje dalyje.

Pareiškėjas (apeliantas), be kita ko, teigia, jog buvo pagrindas taikyti teisingumo bei protingumo kriterijus ir jį apskritai atleisti nuo gyventojų pajamų mokesčio delspinigių, nes pastarieji neprotingai dideli.

Teisėjų kolegija pažymi, kad delspinigiai yra vienas iš mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdų (Mokesčių administravimo įstatymo 95 str. 1 d. 1 p.). Mokesčių mokėtojas nuo delspinigių mokėjimo, visų pirma, gali būti atleistas, jei yra nustatomos atitinkamos įstatymų leidėjo nustatytos aplinkybės.

Vyriausiasis administracinis teismas pastebi, kad šiuo konkrečiu atveju nebuvo nustatyta atleidimo nuo delspinigių pagrindų, įtvirtintų Mokesčių administravimo įstatyme.  Apeliacinės instancijos teismas neįžvelgia ir aplinkybių (neapibrėžtų įstatymų leidėjo), kurios lemtų teisingumo bei protingumo kriterijų taikymą, o tuo pačiu ir atleidimą nuo delspinigių nagrinėjamoje administracinėje byloje būtent šiais pagrindais. Mokestinis patikrinimas truko protingą laiko tarpą, siekiant kuo išsamiau išsiaiškinti visas bylos aplinkybes bei priimti objektyvų ir teisingą sprendimą. Apeliaciniame skunde neįvardijami aspektai, kurie galėtų tarnauti teisingumo bei protingumo kriterijų taikymui. Jų nenustatė ir teismas.

Mokesčiai yra sudėtinė valstybės biudžeto dalis. Valstybės biudžetas nukreiptas į visuomenės interesų tenkinimą. Lietuvos Respublikos biudžete yra sukaupiama nacionalinių pajamų dalis, kuri sudaro būtinas sąlygas įgyvendinti valstybės švietimo, kultūros, mokslo, sveikatos apsaugos, socialinio aprūpinimo bei socialinės šalpos, gamtos apsaugos programas, plėtoti ūkį, išlaikyti valstybės valdžios ir valstybės valdymo įstaigas bei stiprinti krašto apsaugą.

Lietuvos Respublikos Konstitucijos 127 straipsnio antroje dalyje sakoma, kad „valstybės biudžeto pajamos formuojamos iš mokesčių, privalomų mokėjimų, rinkliavų, pajamų iš valstybinio turto ir kitų įplaukų“. Laiku nesumokėjus mokesčių valstybei pastarajai kyla finansinių problemų, todėl siekiant atgrasyti nuo tokio pobūdžio mokesčių mokėtojų veiksmų, taikomi mokestinių prievolių užtikrinimo būdai ir tik esant išskirtinėms aplinkybėms yra galima išimtis, kurios šiuo atveju nėra.

VII.

Inspekcija pareiškėjui skyrė 30 procentų GPM dydžio baudą, kuri, jos nuomone, atitinka vidutinio dydžio baudą.

              Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta nuostata, kad jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui apskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų (taigi 30 procentų iš tikro atitinka vidutinio dydžio baudą) minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje įtvirtintais bendraisiais baudų skyrimo principais, skiriant baudą asmeniui, padariusiam mokesčių įstatymų pažeidimus, individualizuojant jos dydį, privaloma atsižvelgti į atsakomybę lengvinančias bei sunkinančias aplinkybes, kurias lemia pažeidimo pobūdis, mokesčių mokėtojo bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, mokesčio mokėtojo pripažinimas, padarius mokesčių įstatymų pažeidimus, taip pat ir į kitas svarbias panašaus pobūdžio aplinkybes (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438?1117/2010). Teigtina, jog šiuo konkrečiu atveju buvo nustatyta tiek aplinkybių sunkinančių pareiškėjo atsakomybę (pavyzdžiui, pažeidimo mastas), tiek ir ją švelninančių (pavyzdžiui, bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi). Nenustatyta, jog švelninančių aplinkybių būtų buvę daugiau ir suponuojančių mažesnės nei vidurkis baudos skyrimą. Atsižvelgus į  tai, nebuvo ir teisinio pagrindo skirti pareiškėjui nei maksimalaus, nei minimalaus GPM baudos dydžio. Vadinasi, teisėtai bei pagrįstai paskirta 30 proc. GPM sumos dydžio bauda, kuri ir paliktina galioti, kaip visiškai atitinkanti Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje numatytas nuostatas.

VIII.

Teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalyje nurodyta, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose <...>; teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.

Pasisakant apeliacinio skundo argumento dėl akcizų aspektu aktuali Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinėje byloje Nr. A3-689/2007 2007 m. liepos 5 d. priimta nutartis. Šiame teisės akte teisėjų kolegija pažymėjo: „Akcizų įstatymo 8 str. 1 d. 8 p. nustatyta, kad prievolė mokėti akcizus Lietuvos Respublikoje atsiranda už laikomas banderolėmis nepaženklintas akcizais apmokestinamas prekes, kurios šio Įstatymo ir jį įgyvendinančių teisės aktų nustatyta tvarka privalo būti paženklintos banderolėmis. To paties įstatymo 8 str. 9 d. nustatyta, kad šio straipsnio 1 dalies 8 punkte nurodytu atveju prievolė mokėti akcizus tenka asmeniui, laikančiam nepaženklintas, tačiau privalančias būti paženklintomis, prekes. Apeliantas nepagrįstai aiškindamas šią teisės normą naudoja baudžiamosios teisės sąvokas „laikyti“, „gabenti“ ir dėl to nepagrįstai susiaurina šios teisės normos turinį. Iš šio žodžio „laikyti“ reikšmės pateiktos Dabartinės lietuvių kalbos žodyne (2000 m. psl. 350) akivaizdu, kad laikantis prekes yra tas asmuo, kuris prekes turi savo žinioje, savo naudai”.

Kad pareiškėjas (apeliantas) turėjo savo žinioje akcizais apmokestinamas prekes, įrodyta Kauno apygardos teismo 2012 m. kovo 16 d. nuosprendžiu pripažįstant kaltu R. P. pagal Baudžiamojo kodekso 25 straipsnio 3 dalį ir 1992 straipsnio 1 dalį, t. y. nustatant, jog jis neteisėtai disponavo (laikė ir gabeno) akcizais apmokestinamomis prekėmis. Vadinasi, mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjui kilo prievolė sumokėti akcizų mokestį (Europos Tarybos Direktyvos Nr. 92/12/EEB 7 str. 3 d. nustatyta, kad priklausomai nuo aplinkybių, mokestį privalo sumokėti pristatymui skirtus produktus pristatantis ar laikantis asmuo, arba produktus naudojimui kitoje nei ta, kurioje produktai jau buvo išleisti vartojimui, valstybėje narėje gaunantis asmuo, arba atitinkamas prekybininkas ar viešoji įstaiga).

Pažymėtina ir kita Vyriausiojo administracinio teismo praktika tvirtinanti aptariamu klausimu suformuluotą teismo poziciją ne pareiškėjo naudai.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2008 m. sausio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-129/2008 yra nurodęs, jog prievolė mokėti akcizus atsiranda nuo banderolėmis nepaženklintų akcizais apmokestinamų prekių laikymo pradžios momento ir šią prievolę privalo vykdyti asmuo laikantis nepaženklintas, tačiau privalančias būti paženklintomis, prekes. Be to, teismas, pasiremdamas Europos Bendrijų Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika, konstatavo, kad vien akcizais neapmokestintos prekės turėjimas yra jos išleidimas vartojimui, kas reiškia jog tokiu atveju atsiranda ir prievolė mokėti akcizo mokestį, todėl padarė išvadą, kad neteisėtai Lietuvos Respublikoje laikomos cigaretės gali būti laikomos akcizo mokesčio objektu. Teisėjų kolegija atkreipė dėmesį ir į tai, kad cigaretės nepriskiriamos tai prekių rūšiai, kurių apyvarta Europos Bendrijos valstybėse narėse yra absoliučiai draudžiama.

Taigi dėl išdėstytų aplinkybių, tikrinamoje sprendimo dalyje (dėl akcizų mokesčio mokėjimo pareigos), Vilniaus apygardos administracinis teismas padarė pagrįstą  išvadą (taip pat žr. pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556 - 1258/2010).

IX.

Dėl akcizų mokesčio delspinigių, remiantis argumentais išdėstytais šio baigiamojo teisės akto VI dalyje, tvirtintina, kad mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo akcizų delspinigius.

X.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 straipsnio 2 dalies 5 punkte pasisakoma, kad sprendimo negaliojimo pagrindu yra laikoma ir aplinkybė, kai teismo sprendimas, nutartis yra be motyvų. Ši teisės norma yra nukreipta į teismo pareigą surašyti teismo sprendimą taip, kad iš jo būtų aišku, kodėl buvo priimtas būtent toks teisės aktas, t. y. teismo sprendime privalu nurodyti jo priėmimo motyvus. Teismo sprendimo motyvuojamoji dalis  - vienas iš reikalavimų įtvirtintų Administracinių bylų teisenos įstatymo 87 straipsnyje. Jo Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendime laikytasi. Teisėjų kolegijos vertinimu, pirmosios instancijos teismo motyvuotai įvertinti byloje surinkti įrodymai bei pateikta tinkama teisinė kvalifikacija, todėl apeliacinio skundo argumentas dėl skundžiamo teismo sprendimo buvimo be motyvų pripažintinas nepagrįstu.

Apibendrinus darytina išvada, kad tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo ir jis atmestinas kaip nepagrįstas. Pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija,

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. vasario 25 d. sprendimą palikti nepakeistą, o R. P. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Ramūnas Gadliauskas

                                                                      Ričardas Piličiauskas

                                                                      Arūnas Sutkevičius