Administracinė byla Nr. eA-500-968/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00923-2018-8
Procesinio sprendimo kategorija 41
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. balandžio 1 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Veslavos Ruskan,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Grant Thornton Baltic“ ir L. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Grant Thornton Baltic“ ir L. J. skundą atsakovui Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl įsakymo panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjai uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Grant Thornton Baltic“ (toliau – ir audito įmonė, Bendrovė) ir L. J. (toliau – ir auditorė) (toliau – ir pareiškėjai) padavė teismui skundą, kuriame prašė panaikinti Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Tarnyba) 2018 m. vasario 21 d. įsakymą Nr. V3-3 „Dėl nurodymų ir poveikio priemonės skyrimo“ (toliau – ir skundžiamas įsakymas, Įsakymas) ir priteisti bylinėjimosi išlaidas.
2. Pareiškėjai skunde nurodė, kad:
2.1. Tarnyba Įsakymo 3 punktu nuo 2018 m. kovo 16 d. sustabdė auditorės auditoriaus pažymėjimo galiojimą ir pavedė jai per 2 metų laikotarpį nuo Įsakymo įsigaliojimo dienos perlaikyti kvalifikacinį auditoriaus audito egzaminą; 4 punktu pareiškė audito įmonei įspėjimą; 5 punktu nurodė audito įmonei 2018 m. sausio 12 d. finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo ataskaitoje Nr. A2-1 (toliau – ir Tikrinimo ataskaita, Ataskaita) atsakovo pateiktas rekomendacijas dėl nustatytų trūkumų dėl 1-ojo tarptautinio kokybės kontrolės standarto (toliau – ir TKKS) „Audito įmonių, atliekančių finansinių ataskaitų auditą ir peržiūrą bei vykdančių kitas užtikrinimo ir susijusių paslaugų užduotis, kokybės kontrolė“ 46 dalies nuostatų nesilaikymo įgyvendinti nedelsiant, ne vėliau kaip iki 2018 m. gegužės 31 d., ir apie nurodymo įgyvendinimą informuoti atsakovą raštu; 6 punktu rekomendavo audito įmonei kitas Tikrinimo ataskaitoje Tarnybos pateiktas rekomendacijas įgyvendinti per pagrįstai trumpiausią galimą laikotarpį siekiant užtikrinti atliekamo audito kokybę.
2.2. Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos finansinių ataskaitų audito įstatymo (toliau – ir Įstatymas), Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) bei kitais teisės aktais, kuriais yra įgyvendinami minėti įstatymai, turi patikrinti, ar atsakovas, atlikdamas pareiškėjų atlikto finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimą ir priimdamas dėl jo sprendimus, neperžengė jam suteiktos kompetencijos ribų, ar atliko visas procedūras, turėjusias užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą bei sprendimo pagrįstumą, ar atsakovo veikla atitiko viešojo administravimo principų (įstatymo viršenybės, objektyvumo ir kt.) reikalavimus, ar priimtas Įsakymas, kaip individualus administracinis aktas, atitinka VAĮ reikalavimus ir pan. Pareiškėjai teikė atsiliepimą į Tikrinimo ataskaitos projektą, teikė paaiškinimus į Tikrinimo ataskaitą, tačiau atsakovas nenagrinėjo atsiliepime ir paaiškinimuose pateiktų argumentų, neatliko objektyvaus jų faktinio pagrįstumo vertinimo. Pareiškėjai taip pat teikė paaiškinimus ir 2018 m. sausio 30 d. vykusiame Audito priežiūros komiteto (toliau – ir APK) posėdyje, tačiau jie ne tik, kad nevertinti ir neanalizuoti, bet ir neįtraukti į 2018 m. vasario 9 d. APK protokolo nutarimą Nr. A1-1-1. Be to, poveikio priemonės ir nurodymai gali būti skiriami tik už Įstatymo ar 2014 m. balandžio 16 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 537/2014 dėl konkrečių viešojo intereso įmonių teisės aktų nustatyto audito reikalavimų, kuriuo panaikinamas Komisijos sprendimas 2005/909/EB (toliau – ir Reglamentas), reikalavimų nesilaikymą. Tai reiškia, jog tam, kad būtų pagrindas skirti poveikio priemones ir nurodymą, būtinas objektyvus šių aplinkybių egzistavimas: Įstatymo ir (arba) Reglamento reikalavimų nesilaikymas, t. y. aiškiai išvardyti teisės aktai ir konkrečios normos, kurių atsakovo Įsakymo 1.1.1–1.2 punktuose nurodytais veiksmais buvo nesilaikyta, ir tik po to sprendžiama dėl poveikio priemonių ir nurodymo skyrimo. Vien tarptautinių audito standartų (toliau – ir TAS) bei TKKS reikalavimų išvardijimas, nesusiejant pareiškėjų padarytų pažeidimų su konkrečiomis teisės normomis (Įstatymo ir (ar) Reglamento), tik patvirtina, kad Įsakymas yra nemotyvuotas.
2.3. Kadangi Įsakyme nurodytos sankcijos (poveikio priemonės ir nurodymas) nesusietos su konkrečiu padarytu pažeidimu, kurių nustatyti net aštuoni, pareiškėjams sunku nustatyti, koks yra tų sankcijų pritaikymo pagrindas, neaišku, su kokia faktine aplinkybe ir kokiomis Įsakymo preambulėje išdėstytomis teisės aktų normomis, vadovaujantis kuriomis buvo atliekamas finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimas, nagrinėjamu atveju siejama kiekviena pareiškėjams skirta poveikio priemonė ir nurodymas. Tarnyba, skirdama poveikio priemonę auditorei, nurodė, jog auditorės atlikto akcinės bendrovės (toliau – ir AB) „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito kokybės trūkumai laikyti reikšmingais, tačiau šio teiginio nemotyvavo, nors, vadovaudamasi Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos direktoriaus 2017 m. gegužės 22 d. įsakymu Nr. V3-32 patvirtinto Finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo atlikimo tvarkos aprašo (toliau – ir Aprašas) 37 punktu, vertindama auditorės atlikto audito trūkumus, privalėjo reikšmingumą pagrįsti konkrečiais argumentais ir faktais. Taip pat nemotyvuota Įsakymo išvada, kad audito įmonės 1-ojo TKKS 46 dalies trūkumai laikytini sisteminiais. Vertinant šį Įsakymo 2.2 punktą sistemiškai su Įsakymo 2.3 punktu, kuriame nurodyta priešingai, t. y. tikrinimo metu nustatyti trūkumai nėra pakartotiniai ir nėra trunkantys, kadangi paskutinės 2015 m. Lietuvos auditorių rūmų atliktos peržiūros metu audito atlikimo trūkumų nenustatyta, atsakovas l-ojo TKKS 46 dalies trūkumus įvertino kaip sisteminius nepagrįstai, nes padarytas pažeidimas neatitinka sisteminio pažeidimo požymių – nebuvo nuolatinis, pasikartojantis, nuoseklus. Iš atsakovo duoto nurodymo turinio neaišku, koks konkrečiai Įstatymo 56 straipsnio 3 dalyje nurodymas duotas, kadangi tokio nurodymo, t. y. įgyvendinti pateiktas rekomendacijas nedelsiant, Įstatymas nenustato. Atsakovas skyrė šį nurodymą viršydamas savo įgaliojimus ir jau vien dėl to šis nurodymas yra neteisėtas. Viešojoje teisėje veikiantys įstatymo viršenybės ir teisinio apibrėžtumo principai lemia tai, kad visi viešojo administravimo subjektai turi tik tokius įgalinimus, kurie jiems yra suteikti konkrečiomis teisės aktų nuostatomis, plečiamas valdymo institucijų kompetencijos aiškinimas yra negalimas. Skundžiamas įsakymas neatitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimų.
2.4. Dėl Tarnybos konstatuoto 210-ojo TAS 3, 10 ir 16 dalių pažeidimo pareiškėjai atkreipė dėmesį į tai, kad AB „Gubernija“ ir UAB „Grant Thornton Baltic“ 2016 m. spalio 25 d. sudarė AB „Gubernija“ 2016 metų finansinių ataskaitų rinkinio audito sutartį (toliau – ir Audito sutartis), tai įrodo, jog, kaip nustatyta 210-ojo TAS 3 dalyje, šalys susitarė atlikti audito užduotį ir, ją pasirašant, tiek auditorius, tiek AB „Gubernija“ vadovybė patvirtino, kad vienodai supranta audito užduoties sąlygas. AB „Gubernija“ ir Bendrovės Audito sutarties specialiųjų sąlygų dalyje nurodyta, jog audito objektas yra užsakovo 2016 metų finansinių ataskaitų rinkinio, parengto pagal tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus, auditas pagal TAS, todėl išvada, kad buvo pažeisti 210-ojo TAS 10 dalies reikalavimai, nes audito sutartyje nebuvo nurodyta finansinėms ataskaitoms sudaryti taikoma finansinės atskaitomybės tvarka, yra nepagrįsta. 210-ojo TAS 16 dalis leidžia šalims susitarti ne tik sudarant audito sutarties pakeitimą, bet ir kitame priimtinos formos rašytiniame susitarime. Užsakovas AB „Gubernija“ iki auditoriaus išvados pateikimo momento raštu pateikė audito įmonei pasirašytas AB „Gubernija“ 2016 m. finansines ataskaitas, taip raštu pripažindamas, kad finansinės ataskaitos bus paruoštos ne pagal tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus, o pagal verslo apskaitos standartus. Audito įmonė iki auditoriaus išvados pateikimo momento raštu pateikė AB „Gubernija“ audito komitetui ataskaitą, skirtą audito komitetui, valdybai ir vadovybei, apie atliktą auditą, kurioje iš savo pusės patvirtino, kad auditoriaus išvadoje bus pateikta auditoriaus nuomonė apie AB „Gubernija“ finansines ataskaitas, parengtas pagal verslo apskaitos standartus. Šiuo atveju šalys raštu susitarė, kad finansinės ataskaitos bus paruoštos ne pagal tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus, o pagal verslo apskaitos standartus. Šią išvadą, pareiškėjų teigimu, patvirtina ir eksperto pateiktas ekspertinio tyrimo aktas.
2.5. Dėl 230-ojo TAS 8 dalies pažeidimo, remdamiesi 230-ojo TAS „Audito dokumentavimas“ 8 dalies aiškinamojoje dalyje A7 punkte pateiktu paaiškinimu, teigė, kad TAS imperatyviai nereikalauja, kad būtų dokumentuoti konkretūs audito įrodymai, kad AB „Gubernija“, sudarydama finansines ataskaitas, laikėsi būtent 7-ojo verslo apskaitos standarto „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“ reikalavimų. Ekspertinio tyrimo akte padaryta išvada, jog UAB „Grant Thornton Baltic“ 2017 m. gruodžio 29 d. atsiliepime „Dėl Finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo ataskaitos projekto“ bei AB „Gubernija“ 2016 m. audito darbo dokumentuose pateikti vertinimai, kad tiek tarptautiniuose finansinės atskaitomybės standartuose, tiek verslo apskaitos standartuose dauguma apskaitos principų ir metodų nesiskiria, o tam tikri skirtingi galimi apskaitos principai yra numatyti apibrėžtoms ūkinėms operacijoms, kurių atliekant 2015 ir 2016 metų AB „Gubernija“ finansinių ataskaitų auditą nebuvo nustatyta, yra teisingi ir pagrįsti.
2.6. Įsakymo išvada, jog auditorė nepakankamai vadovavosi profesinio skepticizmo principu, yra subjektyvus atsakovo vertinimas (nuomonė), nesant aiškiai apibrėžtų kriterijų, kada gali būti laikoma, kad auditorius pakankamai vadovavosi profesinio skepticizmo principu. Tikrinimo ataskaitoje nenustatyta ir neįvardyta, jog auditorė, atlikdama kaupinių pieno tiekėjams auditą, būtų pažeidusi 200-ojo TAS 15 dalies reikalavimus.
2.7. Dėl 315-ojo TAS 31 dalies pažeidimo nurodė, jog Tarnyba rėmėsi ne konkrečiais įrodymais, o prielaidomis apie galimai turėtą informaciją, todėl prielaidomis grindžiama išvada negali būti laikoma pagrįsta, negalima grįsti pažeidimo neįrodytais teiginiais. Ekspertinio tyrimo akte, sistemiškai įvertinus Tikrinimo ataskaitoje ir Įsakyme padarytas išvadas dėl 315-ojo TAS 31 dalies pažeidimo, pasisakyta, kad Tikrinimo ataskaitos argumentai yra nepagrįsti arba nesusiję su padaryta išvada dėl 315-ojo TAS 31 dalies pažeidimo. Auditorė tinkamai susipažino su įmonės pobūdžiu ir identifikavo susijusias šalis ir sandorius tarp jų, taip pat paskolinius santykius su susijusiomis įmonėmis, atliko 315-ojo TAS 28 dalies d ir f punktuose reikalaujamus įvertinimus ir tinkamai juos sudokumentavo darbo dokumente. Skirtumai tarp pačios įmonės atlikto suteiktų paskolų susijusioms įmonėms nuvertėjimo sumos ir auditorės apskaičiuotos nuvertėjimo sumos neviršijo auditoriaus profesiniu sprendimu apskaičiuoto reikšmingumo. Taigi auditorė atliko visas būtinas audito procedūras ir tinkamai jas dokumentavo. Dėl Tikrinimo ataskaitos teiginio, kad vidaus kontrolė aukščiausiu lygmeniu yra netinkama ir galimai neveikia, nes AB „Žemaitijos pienas“ generalinis direktorius R. P. yra Stebėtojų tarybos narys ir pagrindinio akcininko sūnus, nurodė, jog ekspertinio tyrimo akte konstatuota, kad tai, jog įmonių grupės įmones valdo giminystės ryšiais susiję asmenys, nereiškia, kad vidaus kontrolė yra netinkama ir galbūt neveikia. Atsakovas netyrė, kokia yra AB „Žemaitijos pienas“ vidaus kontrolės politika ir procedūros ir kaip jos veikia. Kad būtų galima padaryti argumentuotas, tinkamas išvadas dėl vidaus kontrolės, reikėtų ją ištirti. Ekspertinio tyrimo akte nurodyta, kad auditorė identifikavo susijusias šalis ir jų sandorius ir konkrečiai pritaikė pagrindines procedūras, siekdama išsiaiškinti, ar teisingai susijusių šalių sandoriai dėl paskolų buvo atvaizduoti apskaitoje ir finansinėse ataskaitose. Tikrinimo ataskaitoje nurodyta, kad auditorė, nustatydama riziką, nesivadovavo profesinio skepticizmo principu ir nenumatė papildomų audito procedūrų, susijusių su valdymo priimamų sprendimų ir gautos vadovų informacijos ir patvirtinimų papildomu vertinimu. Tačiau auditas yra paremtas rizikos vertinimu. Kadangi nebuvo įvertintos papildomos rizikos dėl apgaulės ar klaidos, todėl nebuvo pagrindo planuoti papildomų audito procedūrų. Ekspertinio tyrimo išvadoje konstatuota, kad papildomų audito procedūrų nebuvo būtina atlikti. Ekspertinio tyrimo akte taip pat konstatuota, kad auditorė tinkamai suplanavo ir atliko visas jai priklausančias procedūras, susijusias su paskolų nuvertėjimu, todėl Tarnybos išvada dėl 315-ojo TAS 31 dalies pažeidimo nepagrįsta.
2.8. Dėl Tarnybos konstatuoto 320-ojo TAS 10 dalies pažeidimo nurodė, kad AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito metu auditorė vertino finansinėms ataskaitoms taikytą reikšmingumą ir priėmė profesinį sprendimą, jog atsižvelgus į susijusias aplinkybes mažesnio reikšmingumo nustatymas finansinėms ataskaitoms kaip visumai nepakeistų finansinių ataskaitų vartotojų ekonominių sprendimų paskolų nuvertėjimo srityje. Atsižvelgusi į profesinio skepticizmo principą, auditorė priėmė sprendimą, kad finansinėse ataskaitose apskaitytas paskolų nuvertėjimo apskaitinis dydis reikšmingai atspindi AB „Žemaitijos pienas“ finansinio turto galimą nuvertėjimo dydį ne tik dėl skolininkų finansinių resursų ribotumo, finansinių sunkumų ir paskolų sutarčių pažeidimų, bet ir dėl neįprastų paskolų nuvertinimo aplinkybių, kai pagrindiniai valdymo sprendimai bendrovėje AB „Žemaitijos pienas“ ir skolininkų bendrovėse priimami susijusių asmenų.
2.9. Dėl 500-ojo TAS 4 dalies pažeidimo, nurodė, jog UAB „Grant Thornton Baltic“ pateiktas kartu su visa audito byla darbo dokumentas ADD 9.13 „Finansinio turto (suteiktų paskolų) nuvertėjimas“ (ekspertinio tyrimo akto priedas Nr. 4) įrodo, kad auditorė įvertino visus veiksnius, turėjusius įtakos finansinio turto nuvertėjimui, ir atliko audito procedūrą – apskaičiavo galimą paskolų nuvertėjimo dydį (atliko paskolų diskontuotų verčių apskaičiavimą) pagal prielaidas, atsižvelgusi į paskolų sutartyse numatytas grąžinimo sąlygas. Ekspertinio tyrimo akte padaryta išvada, jog, vertindama finansinio turto nuvertėjimą, auditorė vadovavosi profesiniu sprendimu, kuris yra vienas iš esminių audito atlikimo standartų principų; auditorės išvados dėl atsargų nuvertėjimo yra teisingos ir tinkamos pagal aplinkybes. Tikrinimo ataskaitoje taip pat teigta, kad auditorė neatsižvelgė į audito metu nustatytas neatitiktis 2-ajam TAS. Tačiau toks teiginys yra nepagrįstas, nes auditorė nenustatė neatitikčių 2-ajam TAS, o reikalavimas atsargas parodyti grynojo galimo realizavimo verte, kai ji yra mažesnė už savikainą, yra standarto reikalavimas ir jo buvo laikomasi. Dėl sukauptų sumų išmokoms pieno tiekėjams vertinimo teigė, kad atlikto kaupinių pieno tiekėjams audito tikslas buvo surinkti pakankamų tinkamų audito įrodymų, jog galima būtų padaryti pagrįstas išvadas dėl teisingo kaupinių pieno tiekėjams atvaizdavimo apskaitoje ir finansinėse ataskaitose. Auditorė padarė teisingas išvadas dėl kaupinių atvaizdavimo AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinėse ataskaitose. Ekspertinio tyrimo akte konstatuota, jog auditorės surinkti įrodymai patvirtina, kad kaupiniai pieno tiekėjams atitinka 37-ojo TAS reikalavimus, nes, kaip patvirtina AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. gruodžio 7 d. generalinio direktoriaus įsakymas Nr. ID-16-237, kaupinių paskirtis – apmokėti kokybės priedus ūkininkams ir žemės ūkio bendrovėms ar kitoms įmonėms, pieną parduodantiems tiesiogiai iš ūkio, bet turintiems daugiau nei 200 litrų per dieną parduodamo prekinio pieno, atitinkančio kokybės reikalavimus. Lietuvos auditorių rūmai (toliau – ir LAR) 2015 m. atliko Bendrovės atlikto audito kokybės peržiūrą, joje taip pat dalyvavo Tarnybos deleguota specialistė. Peržiūros metu buvo peržiūrėtas AB „Žemaitijos pienas“ 2014 m. finansinių ataskaitų auditas, trūkumų nenustatyta. Jau 2014 m. AB „Žemaitijos pienas“ finansinėse ataskaitose buvo parodytos sukauptos sumos išmokoms už pieno kokybę – 3 258,2 tūkst. eurų, tačiau LAR tikrinimo metu, dalyvaujant atsakovo specialistei, nenustatė jokių pažeidimų. AB „Žemaitijos pienas“ apskaitos politika 2015 m., palyginti su 2014 m., nepasikeitė, todėl tiek 2014 m., tiek 2015 m. į apskaitą įtrauktos sukauptos sumos išmokoms pieno tiekėjams atitinka 37-ojo apskaitos standarto 11 punkto b dalies reikalavimus.
2.10. Dėl 700-ojo TAS 11 dalies reikalavimo pažeidimo nurodė, kad ekspertinio tyrimo akte konstatuota, jog auditorė surinko tinkamus ir pakankamus audito įrodymus, jog pagrįstų savo išvadas dėl paskolų nuvertėjimo ir dėl išmokų pieno tiekėjams. Tarnyba šioje dalyje nepateikė analizės, tyrimo ir išvadų, kaip teisingai turėjo būti atvaizduoti kaupiniai pieno tiekėjams finansinėse ataskaitose, kokie skirtumai buvo nuo faktiškai apskaitoje ir ataskaitose atvaizduotų skolų tiekėjams. Atsakovo nuomonė, jog auditoriaus išvada turėjo būti modifikuota, yra nepagrįsta konkrečiais duomenimis. Dėl paskolų nuvertėjimo Tikrinimo ataskaitoje nėra pateikta jokių duomenų, kiek, atsakovo nuomone, turėjo būti nuvertintos paskolos, todėl jo išvada dėl auditoriaus išvados modifikavimo yra nepagrįsta.
2.11. Dėl 1-ojo TKKS 46 dalies pažeidimo nurodė, jog iš Tikrinimo ataskaitoje pateiktos išvados ir rekomendacijos darytina išvada, kad UAB „Grant Thornton Baltic“ turi įdiegusi politiką ir procedūras, skirtas užduoties dokumentų vientisumui, pasiekiamumui ir atkūrimui užtikrinti ir kad jos veikia, todėl atsakovo išvadą, kad audito įmonė pažeidė 1-ojo TKKS 46 dalies nuostatas, yra nepagrįsta.
3. Atsakovas Tarnyba atsiliepimu į pareiškėjų skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:
3.1. Pareiškėjų teiginys, jog Tarnyba neįvertino atsiliepimo, paaiškinimų į Tikrinimo ataskaitą ir 2018 m. sausio 30 d. APK posėdyje teiktų paaiškinimų, yra deklaratyvus, nepagrįstas ir neatitinka tikrovės, nes jų teikti paaiškinimai buvo vertinti pareiškėjų finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo metu, APK posėdyje ir priimant Įsakymą (Tikrinimo ataskaitos 27, 40 ir 41 lapai).
3.2. Pareiškėjai, nesilaikydami TAS ir TKKS reikalavimų, pažeidė tiek atliekant auditus galiojusio Lietuvos Respublikos audito įstatymo 29 straipsnio 2 ir 3 dalis (redakcija, galiojusi nuo 2015 m. liepos 1 d. iki 2017 m. vasario 28 d.), tiek šiuo metu galiojančio Įstatymo 33 straipsnio 1 dalį (redakcija, galiojanti nuo 2017 m. lapkričio 29 d.). Pažeistos Audito įstatymo ir Įstatymo normos yra imperatyvios ir blanketinės – jos pačios nenustato naujų taisyklių ar reikalavimų auditui atlikti, o nukreipia į TAS ir TKKS nuostatas. Įsakymo 1.1 papunktyje nurodyta, kokiomis veikomis auditorė pažeidė konkrečius TAS reikalavimus (su nuorodomis į konkretaus standarto konkrečią normą), o 1.2 papunktyje nurodytas audito įmonės pažeidimas (1-ojo TKKS 46 dalies reikalavimų pažeidimas). Įstatymo 33 straipsnio 1 dalyje nurodyta teisės norma, nustatanti imperatyvą laikytis TAS ir TKKS reikalavimų, taip pat yra nurodyta Įsakymo preambulėje. Tai, kad Įsakyme tiesiogiai neįrašyta, jog pareiškėjai pažeidė šią Įstatymo nuostatą, nedaro pareiškėjų pažeidimų kvalifikavimo netinkamu, kadangi Įsakyme nurodyta, jog jis priimtas vadovaujantis Įstatymo 33 straipsnio 1 dalimi, kuri pažeidžiama, jeigu auditas atliekamas nesilaikant TAS ir TKKS reikalavimų, Įsakyme konkrečiai įvardijant pažeistas TAS ir TKKS normas.
3.3. Pareiškėjų argumentas, kad Įsakymu skirtos sankcijos nesusietos su konkrečiu pažeidimu, nepagrįstas. Įstatymas nustato bendruosius reikalavimus auditui atlikti, o specialiuosius audito procedūrų reikalavimus nustato TAS. Konkretūs TAS ir TKKS pažeidimai Įsakyme labai aiškiai ir tiksliai nurodyti. Tai patvirtina patys pareiškėjai, skunde nurodydami, kad padaryti aštuoni pažeidimai, ir skunde juos tiksliai įvardydami bei teikdami kontrargumentus dėl kiekvieno jų. Be to, sudedamoji Įsakymo dalis yra Tikrinimo ataskaita, kurioje nuodugniai ir detaliai aptariami nustatyti pažeidimai, tai pagrindžiantys faktai ir aplinkybės. Tiek su Tikrinimo ataskaitos projektu, tiek su Tikrinimo ataskaita pareiškėjai buvo supažindinti, teikė atsikirtimus bei paaiškinimus ir viso šio proceso metu nenurodė, kad jiems neaišku, kokias Įstatymo normas pažeidė. Priešingai, jie tiksliai identifikavo TAS ir TKKS pažeidimus, nustatytus Tikrinimo ataskaitoje, ir teikė dėl jų savo paaiškinimus. Auditorei yra skirta viena poveikio priemonė, nurodyta Įsakymo 3 punkte, už pažeidimų, nurodytų Įsakymo 1.1 papunktyje, visumą. Audito įmonei skirta poveikio priemonė, nurodyta Įsakymo 4 punkte, ir nurodymas, nustatytas Įsakymo 5 punkte, kurie skirti už pažeidimą, nurodytą Įsakymo 1.2 papunktyje.
3.4. Dėl Įsakymo teiginio, kad tikrinimo metu nustatyti auditorės atlikto AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito kokybės trūkumai laikytini reikšmingais, nurodė, jog Tarnyba, priimdama Įsakymą, įvertino visas Įstatymo 57 straipsnio 1 dalyje nurodytas aplinkybes ir tai atsispindi Įsakyme. Įstatymo 57 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytas audito kokybės trūkumo reikšmingumas apibrėžiamas Aprašo 37 punkte, šio punkto 37.3 papunktyje nustatytą kriterijų atitinka Įsakymo 1.1.2.4 ir 1.1.2.5 papunkčiuose nurodyti trūkumai. Todėl Įsakymo 2.1 papunktyje konstatuota, kad tikrinimo metu nustatyti auditorės atlikto AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito kokybės trūkumai (t. y. trūkumų, nurodytų Įsakymo 1.1.2 papunktyje, visuma) laikytini reikšmingais.
3.5. Įsakymo 1.2 papunktyje nurodyti audito įmonės kokybės kontrolės sistemos trūkumai dėl 1-ojo TKKS 46 dalies nesilaikymo Įsakymo 2.2 papunktyje įvertinti kaip sisteminiai, kadangi užbaigtų audito bylų vientisumo pažeidimai buvo konstatuoti ne vienu, o keliais skirtingais atvejais, todėl nėra vienkartiniai ar atsitiktiniai. Remiantis Tarnybos Tikrinimo ataskaitoje pateikta informacija (18, 19 psl.), pažeidimai buvo konstatuoti šiais skirtingais atvejais: 1) audito įmonės atstovams įmonės kokybės kontrolės sistemos tikrinimo metu atliekant atsirinkto audito kliento prisiėmimo audito darbo dokumento taisymus; 2) neužtikrinant tikrinamos AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų bylos vientisumo, kadangi tiek tikrinimo metu, tiek ir audito įmonei teikiant atsiliepimus dėl tikrinimo ataskaitos projekto buvo teikiami AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito darbo dokumentai, kurie nebuvo įtraukti į tikrinimui pateiktą bendrą šio audito darbo dokumentų bylą.
3.6. Pareiškėjų argumentas, kad Įsakymo 5 punkte esantis nurodymas audito įmonei yra skirtas Tarnybai viršijant savo įgaliojimus, kadangi Įstatymas nenustato tokios nurodymo rūšies kaip nurodymas įgyvendinti pateiktas rekomendacijas nedelsiant, nepagrįstas. Įstatymo 56 straipsnio 3 dalies 1 punkte yra nustatyta nurodymo rūšis – pavesti juridiniam asmeniui ištaisyti nustatytus finansinių ataskaitų audito trūkumus per nurodytą terminą, ne trumpesnį kaip 15 darbo dienų. Įsakymo 5 punktu ir duotas nurodymas audito įmonei Tikrinimo ataskaitoje pateiktas rekomendacijas dėl nustatytų trūkumų dėl 1-ojo TKKS 46 dalies nuostatų nesilaikymo įgyvendinti nedelsiant, ne vėliau kaip iki 2018 m. gegužės 31 d., ir apie nurodymo įgyvendinimą informuoti Tarnybą raštu.
3.7. Įsakymas atitinka VAĮ 8 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytus reikalavimus – jis yra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, taikomos poveikio priemonės yra motyvuotos, o nustatytos pareigos pareiškėjams yra suformuluotos aiškiai ir suprantamai. Įsakyme aiškiai įvardyti teisės aktų pažeidimai, už kuriuos skiriamos poveikio priemonės ir nurodymas pareiškėjams.
II.
4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimu pareiškėjų skundą atmetė kaip nepagrįstą.
5. Teismas nustatė, kad nuo 2017 m. rugpjūčio 22 d. iki 2017 m. spalio 31 d. buvo atliekama pareiškėjų atlikto AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų ir AB „Gubernija“ 2016 m. finansinių ataskaitų bylų peržiūra. Baigus tikrinimą buvo surašytas finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo ataskaitos projektas ir Tarnybos 2017 m. gruodžio 11 d. raštu Nr. (7.25) D2-3594 pateiktas pareiškėjams. Audito įmonė 2017 m. gruodžio 29 d. raštu Nr. R2017.067 pateikė atsiliepimą dėl Tikrinimo ataskaitos projekto. Įvertinus audito įmonės atsiliepime nurodytus argumentus, 2018 m. sausio 12 d. buvo surašyta Tikrinimo ataskaita ir pateikta Tarnybos direktoriui bei svarstyti Audito priežiūros komitete. Ataskaita svarstyta 2018 m. vasario 9 d. APK posėdyje, kuriame pritarta tiek Ataskaitoje nurodytiems pažeidimams, tiek ir siūlomoms poveikio priemonėms.
6. Teismas pažymėjo, kad byloje ginčas yra kilęs dėl Tarnybos Įsakymo teisėtumo ir pagrįstumo.
7. Teismas nustatė, kad pareiškėjų paaiškinimai buvo vertinti finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo metu, APK posėdyje ir priimant skundžiamą įsakymą. Tai patvirtina Ataskaitoje esantys argumentai dėl pareiškėjų atsiliepime į Ataskaitos projektą nurodytų paaiškinimų.
8. Teismas nurodė, kad Įstatymo 57 straipsnio 1 dalies 1 punkte nurodytas audito kokybės trūkumo reikšmingumas apibrėžtas Aprašo 37 punkte. Tiek Įstatyme, tiek Apraše labiau nedetalizuojamas ir nekonkretizuojamas reikšmingumo vertinimas, t. y. nėra nustatyta, kiek nustatyti audito kokybės trūkumai iš nurodytų 6 kriterijų turi atitikti – vieną, kelis ar visus, kad tuos trūkumus galima būtų laikyti reikšmingais. Toks reglamentavimas yra pagrįstas paties audito atlikimo specifika, nes iš vienos pusės gali būti nustatytas vienas trūkumas, kuris atitiks visus 6 kriterijus, iš kitos pusės gali būti nustatyti keli trūkumai, kurių kiekvienas atitiks tik vieną iš šešių kriterijų, tačiau sprendimas turi būti priimamas vertinant nustatytų trūkumų visumą. Šiuo atveju skundžiamo įsakymo 1.1.2.4 ir 1.1.2.5 papunkčiuose nurodyti trūkumai atitinka Aprašo 37.3 papunktyje nustatytą kriterijų, todėl skundžiamo įsakymo 2.1 papunktyje ir konstatuojama, kad tikrinimo metu nustatyti auditorės atlikto AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito kokybės trūkumai (t. y. trūkumų, nurodytų skundžiamo įsakymo 1.1.2 papunktyje, visuma) laikytini reikšmingais. Skundžiamo įsakymo 1.2 papunktyje nurodyti audito įmonės kokybės kontrolės sistemos trūkumai dėl 1-ojo TKKS 46 dalies nesilaikymo šio įsakymo 2.2 papunktyje įvertinti kaip sisteminiai, kadangi užbaigtų audito bylų vientisumo pažeidimai buvo konstatuoti ne vienu, o keliais skirtingais atvejais, todėl nėra vienkartiniai ar atsitiktiniai. Remiantis Tarnybos Ataskaitoje pateikta informacija, pažeidimai buvo konstatuoti šiais skirtingais atvejais: audito įmonės atstovams įmonės kokybės kontrolės sistemos tikrinimo metu atliekant atsirinkto audito kliento prisiėmimo audito darbo dokumento taisymus; neužtikrinant tikrinamos AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų bylos vientisumo, kadangi tiek tikrinimo metu, tiek ir audito įmonei teikiant atsiliepimus dėl Tikrinimo ataskaitos projekto buvo teikiami AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito darbo dokumentai, kurie nebuvo įtraukti į tikrinti pateiktą bendrą šio audito darbo dokumentų bylą.
9. Teismas pabrėžė, kad pareiškėjų argumentas, jog skundžiamo įsakymo 5 punkte esantis nurodymas audito įmonei yra skirtas Tarnybai viršijant savo įgaliojimus, kadangi Įstatymas nenustato tokios nurodymo rūšies kaip nurodymas įgyvendinti pateiktas rekomendacijas nedelsiant, yra nepagrįstas. Įstatymo 56 straipsnio 3 dalies 1 punkte yra nustatyta nurodymo rūšis – pavesti juridiniam asmeniui ištaisyti nustatytus finansinių ataskaitų audito trūkumus per nurodytą terminą, ne trumpesnį kaip 15 darbo dienų. Skundžiamo įsakymo 5 punktu kaip tik ir duotas nurodymas audito įmonei Ataskaitoje pateiktas rekomendacijas dėl nustatytų trūkumų dėl 1-ojo TKKS „Audito įmonių, atliekančių finansinių ataskaitų auditą ir peržiūrą bei vykdančių kitas užtikrinimo ir susijusių paslaugų užduotis, kokybės kontrolė“ 46 dalies nuostatų nesilaikymo įgyvendinti nedelsiant, ne vėliau kaip iki 2018 m. gegužės 31 d., ir apie nurodymo įgyvendinimą informuoti Tarnybą raštu. Taigi, priešingai, negu nurodo pareiškėjai, Įstatymas nustato audito įmonei skirto nurodymo rūšį. Kadangi pats Įsakymas priimtas 2018 m. vasario 21 d., tai nuo jo priėmimo iki 2018 m. gegužės 31 d. yra beveik 3 mėnesiai, o tai yra gerokai daugiau, nei Įstatyme nustatytas trumpiausias galimas 15 darbo dienų terminas.
10. Teismas nurodė, kad skundžiamas įsakymas atitinka VAĮ 8 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytus reikalavimus – jis yra pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, taikomos poveikio priemonės yra motyvuotos, o nustatytos pareigos pareiškėjams yra suformuluotos aiškiai ir suprantamai. Skundžiamame įsakyme aiškiai įvardyti teisės aktų pažeidimai, už kuriuos skiriamos poveikio priemonės ir nurodymas pareiškėjams.
11. Teismas pažymėjo, kad Audito įstatymo (redakcija nuo 2015 m. liepos 1 d. iki 2017 m. vasario 28 d.) 29 straipsnio 2 dalyje nurodoma, kad auditas atliekamas pagal tarptautinius audito standartus, o šio įstatymo 29 straipsnio 3 dalyje nurodoma, kad audito įmonė privalo laikytis Tarptautinio kokybės kontrolės standarto, šio straipsnio 4 dalyje nurodoma, kad audito įmonės atsakomybė atliekant auditą nustatoma rašytinėje sutartyje, sudarytoje su užsakovu. Audito įmonė už audito atlikimą ir auditoriaus išvadą atsako teisės aktų ir pasirašytos audito sutarties nustatyta tvarka. Šio įstatymo 30 straipsnio 2 punkte nurodyta, kad audito įmonė, atlikdama auditą, privalo audito rezultatus įforminti surašydama auditoriaus išvadą. Teismas taip pat vadovavosi Audito įstatymo 2 straipsnio 4, 13 dalimis, 33 straipsnio l dalies 1 punktu, Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 3 straipsnio 10 dalimi, 16 straipsnio 4 dalimi. Teismas pažymėjo, kad, vadovaujantis Audito įstatymo 2 straipsnio 4 bei 13 dalimis ir 33 straipsnio 1 dalies 1 punktu, auditoriaus išvada yra baigiamasis dokumentas, kuriame jis pateikia savo išvadą dėl finansinių ataskaitų.
12. Teismas nurodė, kad Tarnybai atlikus patikrinimą buvo nustatyta, jog 2016 m. spalio 25 d. audito sutartis atlikti AB „Gubernija“ 2016 metų finansinių ataskaitų rinkinio auditą buvo sudaryta tarp audito įmonės ir AB „Gubernija“. Sutarties 2 straipsnio priede „Audito sutarties specialiosios sąlygos“ audito objektas nurodomas: „Užsakovo 2016 metų finansinių ataskaitų rinkinio parengto pagal tarptautinius finansinės atskaitomybės standartus auditas pagal tarptautinius audito standartus“. Pagal tikrinimui pateiktus AB „Gubernija“ 2016 metų finansinių ataskaitų atlikto audito dokumentus nustatyta, kad AB „Gubernija“ 2016 m. finansinės ataskaitos parengtos pagal verslo apskaitos standartus. Atlikęs tikrinti pateiktos Audito sutarties atitikties 210-ojo TAS vertinimą teismas priėjo prie išvados, kad sudaryta Audito sutartis neatitinka 210-ojo TAS 3 ir 10 dalių reikalavimų, nes žinant, kad sutarties objektas yra užsakovo 2016 m. finansinių ataskaitų rinkinio, parengto ne pagal tarptautinius apskaitos standartus, o pagal verslo apskaitos standartus, auditas, nebuvo atliktas audito sutarties pakeitimas, kaip tai nustato šio standarto 16 dalies reikalavimas. Pareiškėjų pateikti argumentai dėl 210-ojo TAS pažeidimo ir nurodyti eksperto tyrimo ataskaitoje, kuria remiasi pareiškėjai, yra netinkami ir prieštarauja Audito įstatymo 2 straipsnio 4 dalies ir 33 straipsnio 1 dalies 1 punkto bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymo 3 straipsnio 10 dalies ir 16 straipsnio 4 dalies nuostatoms. Patikrinimo metu įvertinus tikrinti pateiktus dokumentus nebuvo nustatyta dokumentuotų audito įrodymų, kad 2016 m. sudarant finansines ataskaitas buvo laikomasi 7-ojo verslo apskaitos standarto „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“ reikalavimų. Audito dokumentuose pateiktos auditorės išvados, kad apskaitos politikos pasikeitimo įtaka nebuvo reikšminga, nėra pagrįstos dokumentuotomis atliktomis audito procedūromis. AB „Gubernija“ pateiktame aiškinamajame rašte prie 2016 metų finansinių ataskaitų nėra atskleista informacija, kaip buvo pritaikytas perspektyvinis apskaitos politikos keitimo būdas, nurodant, kokie koregavimai buvo atlikti ataskaitinį laikotarpį ir būsimaisiais ataskaitiniais laikotarpiais. Audito dokumente „Svarbių klausimų suvestinė“ auditorė pažymėjo, kad „bendrovės 2013 m. gruodžio 30 d. patvirtinta apskaitos politika nebeatitinka nuo 2016 m. sausio 1 d. taikomų galiojančių Lietuvos Respublikos verslo apskaitos standartų“.
13. Teismas, įvertinęs tikrinti pateiktus dokumentus, priėjo prie išvados, kad auditorė nedokumentavo audito procedūrų, galinčių patvirtinti, jog AB „Gubernija“ 2016 m. apskaita buvo tvarkoma ir finansinė atskaitomybė sudaroma laikantis 7-ojo verslo apskaitos standarto „Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas“ reikalavimų, taip pažeisdama 230-ojo TAS 8 dalies reikalavimus, o pareiškėjų pateikti argumentai dėl 230-ojo TAS 8 dalies reikalavimų nevykdymo laikytini nepagrįstais.
14. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai 2017 m. gruodžio 29 d. atsiliepime dėl finansinių ataskaitų audito kokybės tikrinimo ataskaitos projekto aiškiai nurodė, kad, pagal 200-ojo TAS 15 dalį, laikydamasis profesinio skepticizmo požiūrio auditorius pripažįsta, jog gali būti aplinkybių, dėl kurių finansinėse ataskaitose gali būti reikšmingų iškraipymų. Būtent vadovaudamasi profesinio skepticizmo principu auditorė analizavo rizikingas paskolos sandorio sudarymo aplinkybes, tačiau nenustatė jokių pagrįstų požymių ar įtarimų dėl paskolos sandorio apsimestinumo ar apgaulės.
15. Teismas pabrėžė, kad Tarnyba atlikdama patikrinimą vertino rizikas dėl Tarnybos turimos išorės informacijos, kurią pateikė Lietuvos banko Priežiūros tarnyba ir Investuotojų asociacija. Lietuvos banko Priežiūros tarnyba kėlė klausimą, ar pateikta tinkama auditoriaus išvada, ir prašė įvertinti audito įmonės ir auditorės atlikto audito kokybę. Investuotojų asociacija kėlė klausimą, ar 2015 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. birželio 30 d. finansinės ataskaitos teisingai atspindi AB „Žemaitijos pienas“ finansinę būklę ir tą dieną pasibaigusių ataskaitinių laikotarpių veiklos rezultatus. Atlikus AB „Žemaitijos pienas“ atlikto 2015 m. finansinių ataskaitų audito dokumentų patikrinimą nustatyta, kad Lietuvos banko Priežiūros tarnybos 2017 m. vasario 21 d. raštu Nr. S 2017/(21.13-2101)-12-907 išdėstytos abejonės dėl atlikto audito kokybės ir auditoriaus pateiktos besąlyginės auditoriaus išvados patikrinimo metu pasitvirtino. Iš tikrinimui pateiktų audito dokumentų nustatyta, jog auditorė savo dokumentuose pažymi, kad bendrovė taikydama 39-ojo TAS reikalavimus netaikė 39-ojo TAS 63 punkto reikalavimų ir neįvertino būsimųjų piniginių srautų, diskontuotų taikant pradinę faktinę šio finansinio turto palūkanų normą, dabartinės vertės.
16. Teismas konstatavo, kad apskaičiuodama pradinį reikšmingumą finansinėms ataskaitoms auditorė tinkamai neįvertino rizikų, susijusių su susijusiais asmenimis, ir aplinkybės, kad didžioji dalis užstatyto žemės sklypo yra po pastatais ir šio sklypo dalies pagal įstatymus neįmanoma perleisti jokiai trečiai šaliai ir padengti paskolą, kadangi šiame sklype yra AB „Klaipėdos pienas“ priklausantys pastatai, o nustačiusi papildomų aplinkybių, kad neteisingai apskaičiuotas paskolų nuvertėjimas 1 549,5 tūkst. eurų artimas apskaičiuotam reikšmingumo lygiui, kad galimai duotas sutikimas susijusiam asmeniui A. P. parduoti 11 procentų užstatyto žemės sklypo ploto, tai sudarytų 1,1 ha, ir tai, kad nevykdomos paskolos sutarties sąlygos, iš naujo neįvertino rizikų, susijusių su susijusių asmenų paskolomis ir bendrovės vadovybės priimtais sprendimais.
17. Teismas atmetė pareiškėjų skundo argumentus, kad Ataskaitoje nenustatyta ir neįvardyta, jog auditorė, atlikdama kaupinių pieno tiekėjams auditą, būtų pažeidusi 200-ojo TAS 15 dalies reikalavimus. Tarnybos pateiktoje Ataskaitoje nurodoma, kad auditorė atlikusi auditą nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų dėl finansinėse ataskaitose pateiktų atidėjimų 6 258,2 tūkst. eurų „Kaupiniai pieno statytojams“ patvirtinimo atitikties teisės aktams. Audito dokumentuose nėra pateiktas vertinimas, kokie sutartiniai įsipareigojimai buvo sudaryti ir ar sutartyse yra numatytas apmokėjimas už pateikto pieno kokybę. Dėl to nėra aišku, ar išmokos pieno tiekėjams už kokybišką pieno produkciją apima sutartinius įsipareigojimus ir turėjo būti apskaitoje atvaizduoti tą mėnesį, kada produkcija buvo pirkta, ar tai yra sutartiniai įsipareigojimai, kurie turėtų būti apskaitomi kaip atidėjimai vadovaujantis 37-ojo TAS 11 punkto reikalavimais.
18. Teismas priėjo prie išvados, kad įvertinęs tikrinti pateiktų audito dokumentus ir gautą informaciją atsakovas pagrįstai nustatė, jog auditorė nesivadovavo 230-ojo TAS 8 dalies reikalavimais, nes neparengė sukauptų sumų „Kaupiniai pieno tiekėjams“ audito dokumentų taip, kad kitas patyręs auditorius, anksčiau nesusijęs su auditu, galėtų suprasti atliktų audito procedūrų pobūdį, atlikimo laiką, apimtį, rezultatus, surinktus audito įrodymus, reikšmingus audito metu pastebėtus dalykus, dėl jų padarytas išvadas ir svarbiausius profesinius sprendimus, kuriais remiantis tokios išvados buvo padarytos; 500-ojo TAS 4 dalies reikalavimais, nes neparengė ir neatliko audito procedūrų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados dėl sukauptų sumų „Kaupiniai pieno tiekėjams“ atitikties 37-ojo TAS reikalavimams patvirtinti.
19. Teismas vadovavosi Įstatymo 2 straipsnio 16 dalimi ir nurodė, kad Tarnyba atlikdama patikrinimą audito bylų peržiūrų metu vertina atlikto audito kokybę ir atliktų surinktų audito įrodymų pakankamumą ir tinkamumą pateiktai auditoriaus nuomonei pagrįsti, o ne atlieka audituotos įmonės patikrinimą, kaip teigia pareiškėjas, nurodydamas, kad atsakovas netyrė, kokia yra AB „Žemaitijos pienas“ vidaus kontrolės politika ir procedūros ir kaip jos veikia. Auditorius atlikdamas finansinių ataskaitų auditą privalo surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus savo išvadai pagrįsti ir jo pareiga užtikrinti, kad surinkti audito įrodymai būtų tinkamai dokumentuoti. Teismas pareiškėjų skunde pateiktus teiginius, kad auditorė atliko 315-ojo TAS 28 dalies d ir f punktuose reikalaujamus įvertinimus ir tinkamai juos sudokumentavo darbo dokumente ADD 5.2 punkte „Reikšmingų iškraipymų rizikos dėl apgaulės tyrimas“, kuriame konstatavo, kad AB „Žemaitijos pienas“ nėra sandorių tarp susijusių šalių, neatitinkančių įprastinės verslo eigos, vertino kaip nepagrįstus, nes AB „Žemaitijos pienas“ vykdoma įprastinė veikla yra pieno produktų perdirbimas. Tarnybos Ataskaitoje pažymima, kad netinkamai buvo vertinti sandoriai tarp susijusių asmenų atliekant paskolų perskolinimą, nes tai nėra laikytina Bendrovės įprasta veikla.
20. Teismas pareiškėjų argumentus dėl atsargų nuvertinimo laikė nepagrįstais, nes tikrinimo metu atlikus tikrinimui pateiktų dokumentų vertinimą nustatyta, kad auditorė, pateikdama atsargų nuvertinimo pagrįstumo patvirtinimą, neatsižvelgė į 2-ojo TAS reikalavimą, jog nėra pateikta grynosios galimos realizavimo vertės įvertinimų, grindžiamų naujausiais patikimais įrodymais, kokį atsargų kiekį tikimasi realizuoti.
21. Teismas pažymėjo, kad atlikus atlikto AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito kokybės patikrinimą nustatyta, jog nebuvo laikomasi 500-ojo TAS 4 dalies reikalavimų, nes auditorė neparengė ir neatliko audito procedūrų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos padarytos išvados dėl paskolų ir atsargų nuvertėjimo, sukauptų sumų išmokoms pieno tiekėjams vertinimo. Ataskaitoje pateikiama apibendrinanti išvada, kad atlikus AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. konsoliduotų finansinių ataskaitų audito dokumentų vertinimą darytina apibendrinanti išvada, jog auditorė neparengė ir neatliko audito procedūrų taip, kad gautų pakankamų tinkamų audito įrodymų, kuriais būtų pagrįstos audito išvados dėl paskolų nuvertinimo 3 612,4 tūkst. eurų atitikties 39-ojo TAS reikalavimams patvirtinti; atsargų nuvertinimo 4 2541,2 tūkst. eurų atitikties 2-ojo TAS reikalavimams patvirtinti; atidėjimų 6 258,2 tūkstančiai eurų „Kaupiniai pieno statytojams“ atitikties 37-ojo TAS reikalavimams patvirtinti. Nurodytos sumos laikytinos reikšmingomis, todėl auditorės pateikta besąlyginė auditoriaus išvada nepagrįsta pakankamais ir tinkamais audito įrodymais, o atlikdama auditą ji nepakankamai vadovavosi profesinio skepticizmo principu vertindama vadovybės vidaus kontrolę aukščiausiu lygmeniu. Atlikdama rizikos nustatymą auditorė nesivadovavo profesinio skepticizmo principu ir nenumatė papildomų audito procedūrų, susijusių su valdymo priimamų sprendimų ir gautos vadovų informacijos ir patvirtinimų papildomu vertinimu, taip pažeisdama 700-ojo TAS 11 dalies reikalavimus.
22. Teismas pabrėžė, kad 1-ojo TKKS 46 dalies nuostata nustato audito įmonės pareigą sukurti ir įgyvendinti kontrolės priemones, užtikrinančias audito darbo dokumentų saugų laikymą, vientisumą, pasiekiamumą ir atkūrimą. Remiantis Tarnybos Ataskaitoje pateikta informacija apie konstatuotus užbaigtų audito bylų vientisumo pažeidimus, užbaigtų audito bylų vientisumas audito įmonėje nebuvo užtikrintas, todėl audito įmonė šios nustatytos pareigos įgyvendinti minėtas kontrolės priemones neįvykdė, taip pažeisdama 1-ojo TKKS 46 dalies reikalavimus. Teismas nurodė, kad pareiškėjai skunde nepagrįstai teigia, jog iš Ataskaitoje pateiktų duomenų darytina išvada, kad audito įmonė turi įdiegusi ir politiką, ir procedūras, skirtas užduoties dokumentų vientisumui, pasiekiamumui ir atkūrimui užtikrinti. Įsakymo 1.2 punkte nurodyti audito įmonės kokybės kontrolės sistemos trūkumai dėl 1- ojo TKKS 46 dalies nesilaikymo šio įsakymo 2.2 punkte įvertinti kaip sisteminiai, kadangi užbaigtų audito bylų vientisumo pažeidimai buvo konstatuoti ne vienu, o keliais skirtingais atvejais. Remiantis Tarnybos Ataskaitoje pateikta informacija, pažeidimai buvo konstatuoti šiais skirtingais atvejais: 1) audito įmonės atstovams įmonės kokybės kontrolės sistemos tikrinimo metu atliekant atsirinkto audito kliento prisiėmimo audito darbo dokumento taisymus ir 2) neužtikrinant tikrinamos AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito darbo dokumentų bylos vientisumo, kadangi tiek tikrinimo metu, tiek ir audito įmonei teikiant atsiliepimus dėl tikrinimo ataskaitos projekto buvo teikiami AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito darbo dokumentai, kurie nebuvo įtraukti į tikrinimui pateiktą bendrą šio audito darbo dokumentų bylą. Teismas pažymėjo, kad Įsakymo 1.2 punkte nurodyti pažeidimai, kurie šio įsakymo 2.2 punkte įvertinti kaip sisteminiai, ir su jais susijusios faktinės aplinkybės yra detaliai aprašyti Ataskaitoje.
23. Teismas konstatavo, kad pareiškėjai, nesilaikydami TAS ir TKKS reikalavimų, pažeidė tiek atliekant auditą galiojusio Audito įstatymo 29 straipsnio 2 ir 3 dalis, tiek Įstatymo 33 straipsnio 1 dalį. Pažeistos Audito įstatymo ir Įstatymo normos yra imperatyvios ir blanketinės – jos pačios nenustato naujų taisyklių ar reikalavimų auditui, o nukreipia į TAS ir TKKS nuostatas, tačiau kartu jose yra nustatyta pareiga laikytis TAS ir TKKS nustatytų taisyklių. Tam, kad būtų pagrindas skirti poveikio priemones ir nurodymą, būtinas objektyvus šių aplinkybių egzistavimas: Įstatymo reikalavimų nesilaikymas aiškiai išvardijant teisės aktus ir konkrečias normas, kurių pareiškėjai nesilaikė. Skundžiamame įsakyme kaip tik taip ir išvardyta – 1.1 papunktyje nurodyta, kokiomis veikomis auditorė pažeidė konkrečius TAS reikalavimus (su nuorodomis į konkretaus standarto konkrečią normą), o 1.2 papunktyje nurodytas audito įmonės pažeidimas, kuriuo ji pažeidė 1-ojo TKKS 46 dalies reikalavimus. Tiek pareiškėjų nurodoma, tiek atsakovo minėta teisės norma, nustatyta Įstatymo 33 straipsnio 1 dalyje, nustatanti imperatyvą laikytis TAS ir TKKS reikalavimų, taip pat yra nurodyta skundžiamo įsakymo preambulėje. Tai, kad skundžiamame įsakyme tiesiogiai neįrašyta, jog pareiškėjai pažeidė šią Įstatymo nuostatą, nedaro jų pažeidimų kvalifikavimo netinkamu, kadangi šiame įsakyme nurodoma, jog jis priimtas vadovaujantis Įstatymo 33 straipsnio 1 dalimi, kuri pažeidžiama, jeigu auditas atliekamas nesilaikant TAS ir TKKS reikalavimų, o toliau įsakyme konkrečiai įvardijamos pažeistos TAS ir TKKS normos. Nei Įstatymas, nei Reglamentas nedetalizuoja TAS ar TKKS reikalavimų, jų neaiškina ir neapibūdina. Įstatymas nustato bendruosius reikalavimus auditui atlikti, o specialiuosius reikalavimus audito procedūroms nustato TAS, todėl Įstatyme ir nustatyta pareiga auditoriui laikytis TAS reikalavimų. Įsakyme nurodoma, kad sprendimas priimtas įvertinus tikrinimo metu nustatytus faktus ir aplinkybes, išdėstytus Ataskaitoje, t. y. Ataskaita yra sudedamoji skundžiamo įsakymo dalis, būtent joje detaliai aptariami nustatyti pažeidimai, tai pagrindžiantys faktai ir aplinkybės. Tiek su Ataskaitos projektu, tiek su Ataskaita pareiškėjai buvo supažindinti, teikė savo atsikirtimus, paaiškinimus, tačiau nenurodė, kad jiems neaišku, kokias Įstatymo normas pažeidė. Priešingai, jie tiksliai identifikavo TAS ir TKKS pažeidimus, nustatytus Ataskaitoje, ir teikė savo paaiškinimus.
24. Teismas pabrėžė, kad visos Įstatymo 57 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės priimant sprendimą buvo įvertintos. Teismas priėjo prie išvados, kad Tarnyba, priimdama Įsakymą, nepažeidė teisės aktų reikalavimų, neviršijo savo kompetencijos, jos veiksmai neprieštaravo tikslams bei uždaviniams, dėl kurių buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus. Teismas kritiškai vertino Forensic and Investigation Services UAB 2018 m. kovo 16 d. ekspertinio tyrimo akte eksperto R. B. išdėstytą nuomonę, nes eksperto nuomonė prieštarauja kitiems bylos įrodymams, todėl kyla pagrįstų abejonių dėl ekspertinio tyrimo rezultatų.
25. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjų skundas netenkintas, taip pat netenkintas ir jų prašymas atlyginti bylinėjimosi išlaidas.
III.
26. Pareiškėjai padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjų skundą tenkinti; priteisti pareiškėjų patirtas su bylos nagrinėjimu susijusias išlaidas. Pareiškėjai apeliaciniame skunde nurodo, kad:
26.1. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 86 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta, kad priimtas teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas, o priimdamas sprendimą, administracinis teismas įvertina ištirtus teismo posėdyje įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas) yra tenkintinas. Taigi teismas privalo motyvuoti savo išvadas, nurodyti teisinius argumentus (įstatymus), kurių pagrindu jis daro atitinkamas išvadas (ABTĮ 87 str. 4 d.). Įstatymas reikalauja ne tik motyvuoti teismo sprendimus, bet ir įpareigoja teismą aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti (ABTĮ 81 str.). Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas savo jurisprudencijoje yra nurodęs, kad iš Lietuvos Respublikos Konstitucijos kylantis reikalavimas teisingai išnagrinėti bylą suponuoja ir tai, kad kiekvienas baigiamasis teismo aktas turi būti grindžiamas teisiniais argumentais (motyvais). Jeigu šio reikalavimo nepaisoma, tai nėra teisingumo vykdymas, kurį įtvirtina Konstitucija (Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimas). Nagrinėjamu atveju teismas, atmesdamas pareiškėjų skundą, iš esmės nevertino pareiškėjų skunde nurodytų aplinkybių (skundo pagrindo), pažodžiui perrašė atsakovo atsiliepimo motyvus dėl įrodymų vertinimo ir byloje taikytinų teisės normų taikymo ir aiškinimo.
26.2. Pareiškėjai skunde teismui nurodė, kad skiriant poveikio priemonę auditorei atsakovo teiginys, jog auditorės atlikto AB „Žemaitijos pienas“ 2015 m. finansinių ataskaitų audito kokybės trūkumai laikyti reikšmingais, iš viso nemotyvuotas, nes vertinant auditorės atlikto audito trūkumus atsakovas privalėjo reikšmingumą pagrįsti konkrečiais argumentais ir faktais. Teismo sprendimo motyvuojamojoje dalyje pažodžiui perrašytas atsakovo atsiliepimas visiškai nevertinant tos aplinkybės, kad atsiliepime dėstomi motyvai neatsispindi skundžiamame Įsakyme. Atsakovas tik teismui pateiktuose procesiniuose dokumentuose bandė išdėstyti motyvus, dėl ko auditorės atlikto audito trūkumai laikytini reikšmingais. Tačiau tinkamai nemotyvuotas viešojo administravimo subjekto sprendimas negali būti pripažintas teisėtu, jeigu motyvai, pagrindžiantys skundžiamą sprendimą, yra nurodomi teismui pateiktuose procesiniuose dokumentuose, tačiau šie motyvai nebuvo nurodyti pačiame priimtame administraciniame akte.
26.3. Dėl pareiškėjų skundo argumento, kad atsakovas neatskleidė neva padaryto pažeidimo sistemiškumo turinio, o tik apsiribojo apibendrinančia išvada, kad trūkumai laikytini sisteminiais, teismas ir vėl pažodžiui perrašė atsakovo atsiliepimą, nepateikė vertinimo, neanalizavo, kad būtent skundžiamame įsakyme neatskleistas sistemiškumo turinys, o argumentai, dėl kokios priežasties atsakovas trūkumus laikė sisteminiais, išdėstyti tik atsakovo atsiliepime. Teismas nevertino pareiškėjų argumentų, kad skundžiamo įsakymo 2.3 punkte atsakovas nurodė priešingai, t. y. tikrinimo metu nustatyti trūkumai nėra pakartotiniai ir nėra trunkantys, kadangi paskutinės 2015 m. Lietuvos auditorių rūmų atliktos peržiūros metu audito atlikimo trūkumų nenustatyta.
26.4. Pareiškėjai skunde ir teismo posėdžio metu paaiškino, kad Įsakyme esantis nurodymas yra skirtas nenurodžius jo skyrimo teisinio pagrindo ir atsakovui viršijant savo įgaliojimus, nes Įstatymas tokios nurodymo rūšies visai nenumato. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad tai, jog Įsakyme pažodžiui neatkartota Įstatymo formuluotė, nedaro nurodymo skyrimo neteisėtu. Tačiau pareiškėjai ir akcentavo būtent tai, kad Įsakyme nenurodžius nurodymo skyrimo teisinio pagrindo ir atsakovui iškraipant Įstatyme nustatytas nurodymų formuluotes, pareiškėjai neturi spėlioti, kokiomis nuostatomis remdamasis ir kokiais motyvais vadovaudamasis atsakovas skiria nurodymą, kuris Įstatyme apskritai nenumatytas. Tačiau teismas ir šio pareiškėjų argumento nevertino ir netyrė, o ir vėl pažodžiui perrašė atsakovo atsiliepimą.
26.5. Dėl pareiškėjų skunde ir teismo posėdyje išsakytų argumentų, t. y. kad poveikio priemonės ir nurodymai gali būti skiriami tik už Įstatymo ar Reglamento reikalavimų nesilaikymą, o pareiškėjai objektyviai negalėjo pažeisti skundžiamo Įsakymo preambulėje nurodyto Įstatymo 33 straipsnio 1 dalies reikalavimų, nes auditu atlikimo metu jis negaliojo, teismas šių argumentų nevertino ir netyrė, o tik pažodžiui perrašė atsakovo atsiliepime išdėstytus argumentus. Atsakovas tik atsiliepime teismui nurodė, kad pareiškėjai pažeidė Audito įstatymo 29 straipsnio 2 ir 3 dalis, tačiau Įsakyme Audito įstatymo pažeidimas iš viso nenurodytas, nors Įsakymo priėmimo teisinis pagrindas turi būti žinomi ne tik viešojo administravimo subjektui, priimančiam sprendimą, bet ir asmeniui, kurio atžvilgiu jis priimamas. Analogiška faktinė situacija ir dėl pareiškėjų skundo argumentų, dėl neva padarytų TAS ir TKKS pažeidimų. Teismo sprendimo motyvuojamųjų dalių pastraipos identiškos atsakovo atsiliepimo pastraipoms.
26.6. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje pažymėta, kad tokia faktinė situacija, kai teismo sprendimo motyvuojamoji dalis ne kartą ir ne vienoje vietoje sutampa su atsakovo atsiliepimo į skundą argumentacija, administracinėje jurisprudencijoje nėra toleruojama bei suponuoja išvadą apie nevisapusišką bei neobjektyvų bylos išnagrinėjimą ir sąlygoja teismo sprendimo naikinimą (pvz., žr. LVAT 2009 m. birželio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-806/2009, 2006 m. gruodžio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A4-2174/2006, 2011 m. vasario 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-342/2011, 2014 m. gruodžio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2120/2014).
26.7. Pareiškėjai teismui teikė rašytinius įrodymus, tarp jų ir ekspertinio tyrimo aktą, pagrindžiančius jų reikalavimą. Teismas iš viso nenurodė, kokiems gi konkrečiai byloje esantiems ir ištirtiems įrodymams prieštarauja ekspertinio tyrimo aktas. Taigi iš teismo sprendimo motyvuojamosios dalies matyti, kad teismas iš viso nepateikė jokio byloje esančių pareiškėjų į bylą teiktų dokumentų teisinio vertinimo, t. y. netinkamai vadovavosi ir taikė ABTĮ 86 straipsnio 2 dalies nuostatas. Teismas motyvuojamoje sprendimo dalyje savo išvadų iš esmės nemotyvavo, neargumentavo, kodėl vienareikšmiškai pripažino atsakovo išvadų pagrįstumą, nesiaiškino pareiškėjų nurodytų argumentų pagrįstumo, nenurodė, kodėl juos atmeta, t. y. netinkamai vadovavosi ir taikė ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje įtvirtintą reikalavimą. Taigi pirmosios instancijos teismas savarankiško bylai reikšmingų faktinių aplinkybių tyrimo neatliko ir savarankiškų teisinių išvadų byloje nepateikė.
26.8. ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje yra įtvirtinti absoliutūs sprendimo negaliojimo pagrindai. Vienas tokių proceso teisės normų pažeidimų yra sprendimas be motyvų (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.). Bylos išsprendimas, kai teismas teisiškai ir motyvuotai neįvertina skundžiamo administracinio akto teisėtumo ir pagrįstumo, nepasisako dėl esminių skundo argumentų, kai teismo sprendimo motyvuojamoji dalis pažodžiui sutampa su atsakovo pateikto atsiliepimo turiniu, negali būti vertinamas, kaip bylos išnagrinėjimas iš esmės.
27. Atsakovas Tarnyba atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsakovas atsiliepime nurodo, kad:
27.1. Vien ta aplinkybė, jog tam tikri šalių argumentai nebuvo pažodžiui komentuojami teismo sprendime, nereiškia, kad tokie motyvai apskritai nebuvo įvertinti. Europos Žmogaus Teisių Teismo ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą sprendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą.
27.2. Išanalizavus pareiškėjų pateiktą tekstų lyginimą, Tarnybos atsiliepimo į skundą ir skundžiamo sprendimo dalis teksto sutampa, tačiau kitaip ir negali būti, kadangi abiejuose dokumentuose yra cituojami teisės aktai, konkrečios normos iš Audito įstatymo, Aprašo nuostatos.
27.3. Vadovaujantis Audito įstatymo 57 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatomis, Tarnyba, priimdama sprendimą dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, turi atsižvelgti į pažeidimo reikšmingumą. Pažeidimo reikšmingumas yra apibrėžtas Aprašo 37 punkte, kuriame nurodomi audito kokybės trūkumų reikšmingumo vertinimo kriterijai. Taigi, atsižvelgiant į tai, jog pareiškėjai skunde pirmosios instancijos teismui nurodė, kad skundžiamas įsakymas nebuvo pagrįstas konkrečiais argumentais ir faktais, todėl Tarnyba atsiliepime į pareiškėjų skundą citavo Aprašo 37 punkto nuostatas ir pateikė paaiškinimus, pagal kuriuos buvo vertinamas audito kokybės trūkumų reikšmingumas. Aplinkybė, jog skundžiamo sprendimo motyvuojamoje dalyje tekstas dėl trūkumų reikšmingumo vertinimo kriterijų sutampa su Tarnybos atsiliepime cituojamu Aprašu ir pateiktais paaiškinimais, nereiškia, jog teismas, iš esmės pritardamas Tarnybos paaiškinimams bei atskirai nepasisakydamas dėl pareiškėjų argumentų, jų nevertino.
27.4. Pareiškėjai klaidina teismą teigdami, jog, jeigu motyvai, pagrindžiantys skundžiamą įsakymą, yra nurodomi teismui pateiktuose procesiniuose dokumentuose (atsiliepime į skundą), toks Įsakymas negali būti pripažintas teisėtu. Skundžiame įsakyme visos Audito įstatymo 57 straipsnio 1 dalyje nurodytos aplinkybės priimant sprendimą buvo įvertintos ir skundžiame įsakyme atsispindi, o tas faktas, jog Tarnyba tik atsiliepime į pareiškėjų skundą pirmosios instancijos teismui pateikė išsamų paaiškinimą kokiais vertinimo kriterijais rėmėsi vertindama finansinių ataskaitų audito trūkumus, Audito įstatymo bei Reglamento nustatytų reikalavimų pažeidimo reikšmingumo vertinimo kriterijus, negali būti pagrindas pripažinti, jog Įsakymas yra nemotyvuotas bei neteisėtas.
27.5. Pareiškėjai skunde pirmosios instancijos teismui nurodydami ne visą Įsakymo 5 punkte nustatytą nurodymo įvykdymo terminą – nedelsiant, ne vėliau kaip iki 2018 m. gegužės 31 d., o tik pirmą jo dalį – nedelsiant, tuo klaidino teismą. Tarnybos atsiliepimo į pareiškėjų skundą dalyje dėl Įsakyme duoto nurodymo Tarnyba iš esmės citavo Audito įstatymo 56 straipsnio 3 dalies 1 punkto nuostatas bei atkartojo Įsakyme duotą nurodymą.
27.6. Pareiškėjų teiginys, kad Įsakymo 2.2 punkte nurodyta išvada, jog pažeidimai yra sisteminiai, o Įsakymo 2.3 punkte nurodyta priešingai, yra klaidinantis teismą. Pagal Audito įstatymo 57 straipsnio 1 dalies nuostatas Tarnyba, priimdama sprendimą dėl nurodymo (nurodymų) ar poveikio priemonės (priemonių) skyrimo, atsižvelgia į finansinių ataskaitų audito trūkumo, Audito įstatymo, Reglamento nustatytų reikalavimų pažeidimo reikšmingumą, pasikartojimą ir trukmę. Reikšmingumas Audito įstatymo 57 straipsnio 1 dalies prasme yra nustatomas pagal Aprašo 37 punkto nuostatas, o, ar nustatyti audito atlikimo trūkumai yra atsitiktiniai ir ne sisteminiai, t. y. ar pažeidimai nėra vienkartiniai ar atsitiktiniai, nustatomi pagal Aprašo 37.4 punkto nuostatas. Atsižvelgiant į tai, jog Tarnybos atsiliepime į pareiškėjų skundą pirmosios instancijos teismui buvo nurodyta Ataskaitoje pateikta informacija susijusi su nustatytomis aplinkybėmis (pareiškėjų nepaneigtomis) ir į tai, jog šioje dalyje tiek Tarnybos atsiliepimo į pareiškėjų skundą, tiek skundžiamame sprendime dalis teksto sutampa, nereiškia, jog pirmosios instancijos teismas, iš esmės sutikdamas su Tarnybos pozicija bei atskirai šiuo klausimu nepasisakydamas, nevertino pareiškėjų argumentų dėl Įsakyme galbūt neatskleisto sistemiškumo turinio.
27.7. Skundžiamame sprendime teismas visapusiškai išnagrinėjo visas bylos aplinkybes. Tai, kad sutampa Tarnybos atsiliepime į pareiškėjų skundą pirmosios instancijos teismui tos pačios teisės normos ar įrodomąją reikšmę turinčios nustatytos ir patvirtintos (pareiškėjų nepaneigtos) faktinės aplinkybės, nepatvirtina pareiškėjų teiginio, kad pirmosios instancijos teismas visiškai nenagrinėjo, nevertino, netyrė pareiškėjų argumentų bei išdėstytų motyvų.
27.8. LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog ABTĮ 56 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Šiuo atveju pirmosios instancijos teismas visapusiškai išnagrinėjo byloje esančius įrodymus, o konkrečiai įvertino pareiškėjų pateikto ekspertinio tyrimo akte išdėstytą eksperto nuomonę, teismo posėdžio metu išklausė eksperto bei Tarnybos nuomonės, šiuos įrodymus įvertino laikydamasis įvardytų ABTĮ nuostatų.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
28. Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. vasario 21 d. įsakymo Nr. V3-3 „Dėl nurodymų ir poveikio priemonės skyrimo“ teisėtumo ir pagrįstumo.
29. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjų skundą atmetė kaip nepagrįstą. Pareiškėjai su tokiu teismo sprendimu nesutinka, o apeliacinį skundą iš esmės grindžia tuo, kad teismas jų skundą atmetė neįvertinęs skunde pateiktų argumentų, nes pažodžiui perrašė atsakovo atsiliepimą.
30. ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, be kita ko, nustatyta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų. ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje yra įtvirtinti absoliutūs sprendimo negaliojimo pagrindai, t. y. tokie proceso teisės normų pažeidimai, kurie iš esmės reiškia, kad pirmosios instancijos teisme apskritai nebuvo tinkamo proceso (žr., pvz., LVAT 2017 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1273-438/2017). Vienas tokių proceso teisės normų pažeidimų yra sprendimas be motyvų (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.). ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad motyvuojamojoje sprendimo dalyje turi būti nurodytos teismo nustatytos bylos aplinkybės, įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados, argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus, ir įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos.
31. Palyginus tikrinamo teismo sprendimo ir Tarnybos pateikto atsiliepimo į skundą turinį, matyti, kad tikrinamo teismo sprendimo motyvuojamojoje dalyje iš esmės yra perrašyti atsakovo atsiliepime išdėstyti argumentai (atskiri jų fragmentai) (t. y. sprendimo 7 psl. perrašyta atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 1–2 ir 5 psl.; sprendimo 8 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 5–8 psl.; sprendimo 9 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 7–9 psl.; sprendimo 10 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 9–11 psl.; sprendimo 11 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 11–12 psl.; sprendimo 12 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 12–14 psl.; sprendimo 13 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 14–17 psl.; sprendimo 14 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 17–19 psl.; sprendimo 15 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 3–4, 19 psl.; sprendimo 16 psl. – atsakovo pozicija išdėstyta atsiliepimo 4–5 psl.).
32. Atsižvelgiant į Nutarties 31 punkte nustatytas aplinkybes, įvertinus tikrinamo teismo sprendimo motyvuojamosios dalies turinį, konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas perrašė atsakovo atsiliepime paminėtas faktines aplinkybes, pacitavo atsiliepime paminėtas teisės normas, pristatė atsakovo atsiliepime išdėstytus teisinius argumentus ir atsikirtimus. Tokiu būdu tikrinamame sprendime neatskleisti ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje nurodyti būtinieji motyvuojamosios dalies elementai, t. y. jame nenurodytos paties teismo nustatytos bylos aplinkybės, įrodymai, nepateiktos teisminio nagrinėjimo metu ištirtais įrodymais pagrįstos teismo išvados, argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus. Paminėti pirmosios instancijos teismo sprendimo turinio trūkumai yra esminiai. Bylos išsprendimas, kai teismas teisiškai ir motyvuotai neįvertina skundžiamų administracinių aktų teisėtumo ir pagrįstumo, nepasisako dėl esminių skundo argumentų, negali būti vertinamas, kaip bylos išnagrinėjimas iš esmės. Toks, t. y. nemotyvuotas, teismo sprendimas negali būti laikomas pagrįstu ir teisėtu sprendimu ABTĮ 86 straipsnio 1 dalies prasme. Konstatavimas, kad teismo sprendimas yra nemotyvuotas, kaip minėta, yra besąlyginis pagrindas jo naikinimui. Šis sprendimo negaliojimo pagrindas taip pat yra pagrindas bylą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 str. 1 d. 1 p.). Vien tik apeliacinės instancijos teismui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo vertinti pirmosios instancijos teisme, būtų pažeista proceso šalies teisė į apeliaciją, nes nebūtų užtikrinta teisė bent kartą apskųsti nepalankų teismo sprendimą instancine teismų sprendimų kontrolės tvarka.
33. Apibendrindama tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra be motyvų, todėl negali būti pripažįstamas teisėtu ir pagrįstu. Dėl šių priežasčių pareiškėjų apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, t. y. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimas panaikinamas ir byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Kadangi bylos nagrinėjimas nėra pasibaigęs, bylinėjimosi išlaidų atlyginimo klausimas šioje bylos nagrinėjimo stadijoje nesprendžiamas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjų uždarosios akcinės bendrovės „Grant Thornton Baltic“ ir L. J. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. rugsėjo 10 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Stasys Gagys
Rytis Krasauskas
Veslava Ruskan