VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. lapkričio 8 d.

Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Jovita Einikienė,

viešame teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjo R. P. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, byloje dalyvaujant tretiesiems suinteresuotiems asmenims Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai ir E. P., dėl sprendimų panaikinimo,

n u s t a t ė :

Pareiškėjas R. P. kreipėsi su skundu į teismą prašydamas 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2018 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. S-33 (7-276/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. lapkričio 21 d. sprendimą Nr. 68-188 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) 2017 m. rugpjūčio 28 d. sprendimą dėl patikrinimo akto Nr. (7.46-4.7.2) FR-0682-345 patvirtinimo bei pareiškėjo atžvilgiu papildomai suformuotą prievolę; 2) netenkinus nurodytų reikalavimų, pareiškėjas prašė panaikinti Komisijos 2018 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. S-33 (7-276/2017) ir iš dalies atleisti jį nuo priskaičiuotų baudų bei delspinigių arba iš esmės sumažinti jų dydį.

Skunde nurodo, kad mokesčių administratorius nustatė, jog E. S. 2008 m. lapkričio 20 d. išrašė neprotestuotiną paprastąjį vekselį, įsipareigodamas iki 2009 m. gegužės 30 d. sumokėti pareiškėjui 174 000 Eur sumą. Atlikęs pareiškėjo ir jo sutuoktinės E. P. 2010 m. sausio 1 d. – 2013 m. gruodžio 31 d. tikrinamojo laikotarpio pajamų ir išlaidų analizę, mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pagal 2008 m. lapkričio 20 d. neprotestuotiną paprastąjį vekselį pareiškėjas nesuteikė E. S. paskolos, nes iki tikrinamojo laikotarpio patirtos išlaidos viršijo R. P. ir E. P. (toliau kartu – sutuoktiniai) pajamas. Mokesčių administratorius analizės būdu nustatė, kad sutuoktiniai 2008 m. neturėjo įstatymo nustatyta tvarka apmokestinamųjų pajamų suteikti paskolą pagal vekselį.

Pažymi, kad nei mokestinis patikrinimas, nei mokestinis tyrimas už 2008 m. nebuvo atliktas, mokestinio patikrinimo laikotarpis apėmė 2010–2013 m., o išlaidos, mokesčių administratoriaus vertinimu, viršijo pajamas 2008 m., kai buvo suteikta paskola pagal vekselį. Pažeidimas nustatytas analizės būdu neatlikus mokestinio patikrinimo ir nepagrįstai taikant specialų mokesčio apskaičiavimo būdą, įtvirtintą Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsnyje.

Nurodo, kad jo gauti pinigai yra paskolos grąžinimas, nes visi sandorių dalyviai yra pateikę paaiškinimus, patvirtinančius, kad E. S. skola pareiškėjui yra reali, o ne apgaulės būdu išgautas neprotestuotinas vekselis, ir kad tai nėra įsipareigojimai bankui mokėti E. S. kreditą. Šis faktas teisme išnagrinėtas ir patvirtintas tris kartus. Mokesčių administratorius turėjo galimybę įsitikinti, kad iš neprotestuotino paprastojo vekselio pareiškėjas naudos negavo, o tik nuostolius. Be to, pareiškėjas 2016 m. balandžio 2 d. gavo pranešimą, kad dėl neišvengiamų finansinių sunkumų E. S. priverstas paskelbti bankrotą. Nepagrįsti mokesčių administratoriaus teiginiai, kad dalį piniginių lėšų E. S. grąžino 2009 m. gruodžio 15 d. Mokesčių administratorius byloje negalėjo rasti pakvitavimo apie pinigų grąžinimą, nes antstolis jo iš pareiškėjo nepriėmė, antstolio pažymoje yra patvirtinta, jog 2010 m. sausio 28 d. išieškotojas (pareiškėjas) informavo jį apie paskolos likutį.

Pareiškėjas taip pat nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad mokestinio patikrinimo metu pagal surinktą informaciją atlikus pajamų-išlaidų analizę nustatyta, jog sutuoktiniai nėra teikę Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos, dėl ko pripažinta, jog 2003 m. gruodžio 31 d. sutuoktiniai galimai galėjo turėti piniginių lėšų ne banke iki 100 000 Lt. Atlikus 2004–2009 m. pajamų-išlaidų analizę nepagrįstai įvertinta, kad sutuoktiniai neturėjo galimybės turėti E. P. paaiškinime nurodytą ne banke turėtą piniginių lėšų likutį 2010 m. sausio 1 d. – 55 000 Lt. Pareiškėjas, atsižvelgdamas į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) administracinę bylą Nr. A-2667-438/2015, teigė, kad mokesčių administratorius reikalauti pateikti dokumentus už ankstesnius nei einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus neturi teisės, dėl ko nepripažinti pareiškėjo paaiškinime nurodytų 55000 Lt, kurie 2009 m. gruodžio 31 d. turėti ne banke, nėra pagrindo.

Pareiškėjo manymu, mokesčių administratorius elgėsi nesąžiningai 2015 m. lapkričio 19 d. išrašydamas pavedimą tikrinti už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. Po pavedimo išrašymo praėjus 26 kalendorinėms dienoms, t. y., 2015 m. gruodžio 15 d., patikrinimas sustabdytas ir pratęstas ne vieną kartą, dėl ko mokestinis patikrinimas užtruko 151 kalendorinę dieną. Per 151 kalendorinę dieną mokesčių administratorius turėjo patikrinti 26 mažus neribotos atsakomybės juridinius asmenis, kurių metinė apyvarta yra iki 1 mln. Lt. Daugkartinių sustabdymų ir patikrinimo pratęsimų laikas yra vilkinamas mokesčių mokėtojo nenaudai, o tai sąlygoja, kad pareiškėjui delspinigiai apskaičiuoti už 7 metus, nes patikrinimo aktas surašytas tik 2017 m. liepos 3 d. Nors ir nėra nustatyti fizinių asmenų patikrinimo kriterijai, juos galima prilyginti prie neribotos atsakomybės juridinių asmenų, kurių metinė apyvarta yra iki 1 mln. Lt ir rekomenduotinas patikrinimo laikas yra 5 darbo dienos. Atsižvelgdamas į tai, pareiškėjas prašo delspinigius skaičiuoti ne už 7 m., o už 1 m.

Teisme 2019 m. spalio 14 d. gauti rašytiniai pareiškėjo paaiškinimai, kurie iš esmės atkartoja skunde išdėstytus argumentus.

Atsakovė Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodo, kad Kauno AVMI atlikto patikrinimo metu pareiškėjo mokesčio bazę nustatė pagal atliktą įvertinimą, pritaikiusi ekonominių modelių metodą. Mokesčių administratorius negalėjo mokestinių prievolių dydžio nustatyti įprastine, t. y. atitinkamų mokesčių įstatyme nustatyta tvarka, nes sutuoktiniai nepateikė dokumentų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti 330 787 Lt pajamų gavimo datą pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį.

Nesutinka su pareiškėjo teiginiais, kad pinigai, kurie buvo gauti pagal neprotestuotiną paprastąjį vekselį, yra paskolos grąžinimas, o ne kitos pajamos. Komisija pagrįstai sprendė, kad taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėjas pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį paskolos nesuteikė, o 2010–2013 m. iš E. S. gautas lėšas pagal vekselį pripažino ne paskolos grąžinimu pareiškėjui, bet kitomis pajamomis.

Pažymi, kad mokesčių administratorius neatliko pareiškėjo ir jo sutuoktinės E. P. mokestinio patikrinimo už 2004–2009 m. laikotarpį, o tik įvertino, ar 2009 m. gruodžio 31 d. sutuoktiniai galėjo turėti grynųjų pinigų likučius, nurodytus jų paaiškinimuose 2010 m. sausio 1 d., t. y. tikrinto laikotarpio pradžiai.

Pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad mokestinis patikrinimas sąmoningai buvo vilkinamas. Iš pareiškėjo įgalioto asmens sutuoktinės E. P. pateiktų paaiškinimų matyti, kad atsakymai į mokesčių administratoriaus klausimus yra formalūs, neinformatyvūs, nurodyti atsakymai ,,nežinau“, neatsimenu“, ,,neturiu informacijos“. Pirminiame paaiškinime E. P. nebuvo pateikusi informacijos apie E. S. 2008 m. lapkričio 20 d. sutuoktiniui R. P. išrašytą vekselį, o informaciją apie šį dokumentą mokesčių administratorius gavo iš antstolio. Taip pat nustatyta, kad dėl 2008 m. lapkričio 20 d. vekselio gavimo aplinkybių ir dėl sandorių su kitais asmenimis, mokesčių administratorius pareiškėjo įgaliotam asmeniui E. P. 2016 m. vasario 22 d. įteikė klausimyną, į kurį, kaip pati nurodė, turėjo atsakyti iki 2016 m. kovo 20 d., tačiau atsakymas pateiktas tik 2016 m. birželio 16 d., įteikus mokesčių administratoriaus nurodymą. Atsižvelgdamas į nurodytas aplinkybes, atsakovas teigė, kad nėra pagrindo konstatuoti neteisėtus ir nepagrįstus mokesčių administratoriaus veiksmus, taikyti MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintų principų bei atleisti pareiškėją nuo dalies delspinigių mokėjimo.

Trečiasis suinteresuotas asmuo E. P. atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašo pareiškėjo skundą tenkinti. Nurodo, kad atsakovė neapklausė jos tėvų, neatliko jų tyrimo ar mokestinio patikrinimo, todėl nepagrįstai atsakovė nurodo, kad jos tėvai neturėjo finansinių galimybių 2006 m. suteikti dukrai 300 000 Lt paskolos grynais pinigais.

Skundas netenkintinas

Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 28 d. sprendimo, kuriuo pareiškėjui už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. apskaičiuota 7 153,90 Eur mokėtino GPM, 4 769,49 Eur GPM delspinigių ir skirta 715 Eur GPM bauda, bei dėl šį sprendimą patvirtinusio VMI 2017 m. lapkričio 21 d. sprendimo ir Komisijos 2018 m. vasario 19 d. sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo. Byla nagrinėjama pareiškėjo skunde nurodytų nesutikimo su skundžiamais sprendimais argumentų ir faktinių aplinkybių ribose.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, panaikindamas Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. spalio 17 d. sprendimą ir grąžindamas 2019 m. liepos 31 d. nutartimi (apeliacinės bylos Nr. A-3251-968/2019) bylą iš naujo nagrinėti pirmosios instancijos teisme, nurodė, kad kaip matyti iš ginčijamų mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimų turinio, nustatant pareiškėjo mokestinę prievolę, buvo atsižvelgta ir į jo sutuoktinės E. P. tikrinamuoju laikotarpiu gautas pajamas bei turėtas išlaidas. Pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas šį mokestinį ginčą, vertino bylos faktines aplinkybes, susijusias ne tik su pareiškėjo, bet ir su jo sutuoktinės pajamomis ir išlaidomis. Vadinasi, teismo sprendimas šioje byloje turi įtakos pareiškėjo sutuoktinės E. P. teisėms ir pareigoms. Nors pareiškėjo skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui, jo sutuoktinė E. P. nenurodyta trečiuoju suinteresuotu asmeniu, tačiau, atsižvelgiant į skundo dalyką bei faktines bylos aplinkybes, pirmosios instancijos teismas privalėjo ją įtraukti į administracinės bylos procesą trečiuoju suinteresuotu asmeniu (ABTĮ 33 str. 5 d.).

Remiantis bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo GPM mokesčio patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. (MGK byla, 1t., b. l. 76-96) ir 2017 m. liepos 3 d. patikrinimo akte Nr. (7.46) FR0680-310 (toliau – ir patikrinimo aktas) apskaičiavo pareiškėjui papildomai 7153,90 Eur GPM. Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu patvirtino patikrinimo aktą (MGK byla, 1t., 46-63). Pareiškėjo skundą dėl Kauno AVMI sprendimo išnagrinėjusi VMI 2017 m. lapkričio 21 d. sprendimu patvirtino Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 28 d. sprendimą (b. l. 7-14). Pareiškėjas nesutiko su VMI sprendimu ir apskundė MGK, kuri 2018 m. vasario 19 d. sprendimu patvirtino VMI 2017 m. lapkričio 21 d. sprendimą (b. l. 15-29).

Patikrinimo akte nustatyta, kad R. P. ir jo sutuoktinė pirminiame mokėtojui pateiktame klausimyne nenurodė, kad turi negrąžintą paskolą iš E. S.; 2008 m. neturėjo įstatymo nustatyta tvarka apmokestintų pajamų suteikti paskolos pagal vekselį; E. S. neigia gavęs pinigus pasirašant vekselį; vekselis buvo pasirašytas ne paskolos, o kitu tikslu; teisminio proceso metu nebuvo nagrinėtas išduoto vekselio surašymo pagrindas; vadovaujantis MAĮ straipsnio nuostatomis, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai, nustatant sandorio esmę, atsižvelgiama ne į sandorio formą, o į jos turinį, mokestinio patikrinimo metu vertinama, kad R. P. pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį nesuteikė paskolos ir neįvykdė kitų įsipareigojimų, o gautos lėšos pagal vekselį ne paskolos grąžinimas, bet kitos su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusios ir ne individualios veiklos pajamos. Mokesčių administratorius, vadovavosi MAĮ 70 straipsniu ir 2004 m. gegužės 24 d. VMI viršininko įsakymu Nr. VA-103 ,,Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimą“ patvirtintomis taisyklėmis, kadangi mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negalėjo nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir taikė ekonominių modelių metodą. Mokestinio patikrinimo metu R. P. gautos pajamos (pareiškėjo nurodomos kaip gautos pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį, o mokesčių administratoriaus įvertintos kaip kitos apmokestinamos pajamos) nustatomos pagal mokesčių administratoriaus surinktą informaciją: 2010 m. 330 787 Lt, 2011 m. 30 88,76 Lt, 2012 m. 25 72,95 Lt, 2013 m. 404,51 Lt, iš viso 336 853,22 Lt (kas atitiktų 97 559,44 EUR).

Mokestinio patikrinimo metu pagal surinktą informaciją atlikus pajamų – išlaidų analizę nustatyta, kad mokėtojai (sutuoktiniai) nėra teikę Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos (FR0593), todėl vertintina, kad 2003 m. gruodžio 31 d. mokėtojai galimai galėjo turėti piniginių lėšų ne banke iki 100 000 Lt. Kauno AVMI atlikus 2004-2009 m. pajamų – išlaidų analizę įvertinant mokėtojų pateiktuose paaiškinimuose ir dokumentų kopijose pateiktą, mokėtojų deklaracijose deklaruotą, ankstesnių kontrolės procedūrų metu ir šio mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją (bendrovių, bankų, antstolių, susijusių fizinių asmenų priešpriešinė informacija, civilinių bylų) nustatyta, kad 2007-2009 m. laikotarpiu sutuoktinių faktiškai patirtos išlaidos ženkliai viršijo gautas mokesčių administratoriui žinomas pajamas, todėl vertino, kad sutuoktiniai neturėjo galimybės turėti E. P. paaiškinime nurodytą ne banke turėtą piniginių lėšų likutį 2010 m. sausio 1 d. 55 000 Lt. Nustatyta, kad iš viso patikrinimo metu papildomai apskaičiuota GPM 7 153,90 Eur (už 2010 m. – 7 052,83 Eur, už 2011 m. – 50,39 Eur, už 2012 m. – 41,99 Eur, už 2013 m. – 8,69 Eur).

Pareiškėjas nesutiko su Kauno AVMI patikrinimo akte priimta išvada ir pateikė pastabas. Kauno AVMI, išnagrinėjusi patikrinimo aktą ir pareiškėjo pateiktas pastabas, 2017 m. rugpjūčio 28 d. sprendimu patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė sumokėti 7 153,90 Eur GPM, 4 769,49 Eur GPM delspinigių, 715 Eur GPM baudą. Pareiškėjas Kauno AVMI sprendimą apskundė VMI. Pareiškėjas skunde nurodo (MGK byla, 1 t., b. l. 31-40), kad prašo užskaityti 385 000 Lt (pareiškėjui ir jo sutuoktinei po 192 500 Lt) grynųjų pinigų likutį tikrinamojo laikotarpio pradžiai (2010 m. sausio 1 d.), t. y. gautas pajamas iš skolininko E. S. ir sukauptas 55 000 Lt iš veiklos pagal verslo liudijimą. Pareiškėjas nurodo, kad E. S. gavo vekselyje nurodytą 174 000 Eur (600 787,20 Lt) sumą grynaisiais pinigais ir pasirašė neprotestuotiną paprastąjį vekselį, kurį turėjo apmokėti iki 2009 m. gegužės 30 d. Kaip nurodo pareiškėjas, kadangi pinigai numatytu terminu nebuvo grąžinti, 2009 m. birželio 9 d. jis kreipėsi į Kauno m. 6-ojo Notarų biurą dėl vykdomojo rašto išdavimo. Dėl 174 522,59 Eur (602 591 Lt) skolos išieškojimo iš skolininko E. S. antstolio M. P. kontoroje 2009 m. birželio 10 d. buvo užvesta vykdomoji byla Kauno m. 6-ojo Notarų biuro vykdomojo įrašo pagrindu. Nurodo, kad pradėjus išieškojimą per antstolį, E. S. 2009 m. gruodžio 15 d. grąžino pareiškėjui dalį paskolos, t. y. 330 787 Lt, o pareiškėjas išdavė jam tai sumai pakvitavimą. Pareiškėjas skunde prašo delspinigius skaičiuoti ne už septynerius, bet už vienerius metus. Aiškina, kad mokestinis patikrinimas dėl daugkartinių patikrinimo stabdymų ir pratęsimų buvo vilkinamas pareiškėjo nenaudai. VMI išnagrinėjusi pareiškėjo skundo motyvus, įvertinusi rašytinius bylos įrodymus Kauno AVMI sprendimą patvirtino.

Pareiškėjas kreipėsi su skundu (MGK byla, 1t., b. l. 1-12) į MGK, kuri patvirtino 2017 m. lapkričio 21 d. VMI sprendimą. Nesutikdamas su MGK priimtu sprendimu, pareiškėjas 2018 m. gegužės 8 d. su skundu kreipėsi į teismą.

Mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą atliekamas vadovaujantis MAĮ 70 straipsnyje nurodytais pagrindais, kurio 1 dalis nustato, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru (2 dalis).

VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 4 punkte nustatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais) (4.1. p.); bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi (nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitą ir kitais atvejais) (4.2. p.); tvarkant apskaitą (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų) (4.3. p.); saugant apskaitos ar kitus dokumentus (dokumentų neišsaugo arba išsaugo ne visus; dokumentus saugo neužtikrindamas jų įskaitomumo ir kitais atvejais) (4.4. p.). Taisyklių 6.1 punkte nustatyta, kad norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, mokesčių administratorius konstatuoja faktus, aplinkybes, kurioms esant gali būti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimą mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte.

Taigi MAĮ nustatytos dvi būtinos sąlygos, kurioms esant mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą: 1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčių įstatymo nustatyta tvarka; 2) mokesčio apskaičiuoti negalima, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Nei MAĮ normos, nei kiti teisės aktai neatleidžia mokesčių mokėtojo nuo pareigos saugoti dokumentus, reikalingus mokesčių apskaičiavimui.??? Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pritarta, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (2010 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-27/2013; 2014 m. balandžio 15 d. nutartis byloje Nr. A602-409/2014; 2014 m. spalio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1219/2014). Pajamų gavimas iš nenustatytų šaltinių ir jų nedeklaravimas neabejotinai sudaro pagrindą mokesčių administratoriui konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, kas pagal įstatymą sudaro pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (žr., LVAT 2018 m. gegužės 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-602/2018).???

Nagrinėjamu atveju taip pat reikšmingas MAĮ 67 straipsnis. Šio straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal minėtame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (LVAT 2010 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2010 m. spalio 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1147/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-912/2011, 2018 m. kovo 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-593-556/2018).

Remiantis byloje pateiktais duomenimis matyti, kad mokestinio patikrinimo metu pirminiame mokėtojui pateiktame klausimyne pareiškėjas paklaustas, ar turėjo suteiktų paskolų, kurios jam nebuvo grąžintos iki 2010 m. gruodžio 31 d., 2015 m. gruodžio 20 d. Kauno AVMI pateiktame paaiškinime pareiškėjo įgaliotas asmuo E. P. nenurodė jokių iki tikrinamojo laikotarpio suteiktų paskolų, t. y. nenurodė, kad 2008 m. buvo suteikta paskola E. S., kuri nebuvo pilnai grąžinta 2010 m. gruodžio 31 d., nepaisant to, kad suteikta paskola kaip fiziniams asmenims laikytina pakankamai didele ir reikšminga. Tuo tarpu vėliau, 2016 m. birželio 6 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad E. S., iš kurio gauti tikrinamuoju laikotarpiu pinigai kaip paskolos grąžinimas, pinigai buvo perduoti pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį. Be to, E. P. nurodomi tokie atsakymai kaip ,,nežinau“, ,,nepamenu“, ,,neturiu informacijos“ laikytini formalūs ir neinformatyvūs. Atkreiptinas dėmesys, kad nei pareiškėjas, nei E. S., nei antstolis nepateikė informacijos, kokiu būdu ir pagal kokius dokumentus buvo atsiskaityta pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį iki 2010 m. sausio 28 d. Vadovaujantis MAĮ ir taikant Taisyklių 6.3.6 punkte numatytą ekonominių modelių metodą, gautos pajamos patikrinimo metu nustatytos pagal mokesčių administratoriaus surinktą informaciją: 2010 m. – 330 787 Lt, 2011 m. – 3088,76 Lt, 2012 m. – 2578,95 Lt, 2013 m. - 404,51 Lt.

Teismo vertinimu, mokesčių administratorius negalėjo mokestinių prievolių dydžio nustatyti įprastine, t. y. atitinkamų mokesčių įstatyme nustatyta tvarka, nes pareiškėjas ir jo įgaliotas asmuo E. P. nepateikė dokumentų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti 330 787 Lt pajamų gavimo būtent pagal 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį pagrindą, ypač, kai pirminėje patikrinimo stadijoje apie tokio dydžio paskolos suteikimą ir jos negrąžinimą nebuvo nurodyta, o tai atitinka MAĮ 70 straipsnio 1 dalies sąlygas. Teismas nesutinka su pareiškėjo argumentu, kad mokesčių administratorius neleistinai taikė specialų mokesčio apskaičiavimo būdą, įtvirtintą MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje.

Iš byloje pateiktos medžiagos matyti, kad 2008 m. lapkričio 20 d. buvo įformintas vekselis, kuriuo E. S. įsipareigoja iki 2009 m. gegužės 30 d. sumokėti 174 000 Eur R. P.. Pareiškėjas nurodo, kad E. S. pagal sutartą terminą paskolos laiku negrąžino, todėl pradėjus išieškojimą per antstolį E. S. 2009 m. gruodžio 15 d. grąžino pareiškėjui dalį paskolos, t. y. 330 787 Lt.

Teismas pirmiausia vertina, ar E. S. galėjo suteikti 174 000 Eur paskolą.

LVAT ne kartą dėl įrodinėtinų aplinkybių visumos yra nurodęs, kad įrodinėjimo dalykas yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojo realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos. Šios aplinkybės turėtų būti įrodinėjamos tiesioginiais įrodinėjimais, iš kurių būtų galima daryti vienareikšmę išvadą apie įrodinėjimo dalyką sudarančias aplinkybes. Be to, LVAT yra nurodęs, kad pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, kad esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaraciją, mokesčių mokėtojas prisiima visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (2013 m. balandžio 15 d. nutartis adm. byloje Nr. A-602-27/2013). Taigi, šioje byloje vertinamas piniginių lėšų gavimo (perdavimo) realumas pagal įformintus 2009 m. gruodžio 15 d. pakvitavimą bei 2008 m. lapkričio 20 d. vekselį.

Iš patikrinimo akto matyti, kad mokesčių administratorius atliko pareiškėjo ir jo sutuoktinės E. P. pajamų – išlaidų analizę (įvertinus pateiktuose paaiškinimuose nurodytus teiginius, pateiktus dokumentus, deklaracijose deklaruotus duomenis, ankstesnių kontrolės procedūrų metu bei šio patikrinimo metu surinktą informaciją iš įvairių bendrovių, bankų, antstolių, priešpriešinę informaciją, civilinių bylų medžiagą., statistines vartojimo išlaidas), kurioje nustatyta, kad sutuoktinių išlaidos ženkliai viršijo pajamas: 2007 m. – 1 103 395 Lt, 2008 m. – 1 088 046 Lt. Išlaidų suma, kuri viršijo šeimos pajamas yra didelė ir keliantį abejonių, ar pareiškėjas galėjo pagal vekselį suteikti 174 000 Eur dydžio paskolą E. S.. Pastebėtina, kad pareiškėjo įgaliotas asmuo R. P. 2016 m. birželio 16 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad pinigai pagal vekselį buvo perduoti jų namuose, dalyvavo žmona, perduota visa suma vienu metu litais grynais pinigais. Atkreiptinas dėmesys, kad E. S. teismui pateiktame 2012 m. liepos 5 d. atsiliepime į pareiškėjo ieškinį nurodė, kad pagal 2008 m. lapkričio 20 d. paprastąjį neprotestuotiną vekselį E. S. niekada nesiskolino iš R. P., šių pinigų nėra gavęs ir aiškina, kad vekselio išrašymo tikslas buvo – kredito dalies užtikrinimas. 2017 m. birželio 6 d. Kauno AVMI pateiktame paaiškinime E. S. nurodė, kad vekselio sudarymo metu pinigai perduoti nebuvo. Pareiškėjas nurodo, kad tiesioginiai įrodymai yra surinkti, šis faktas teisme išnagrinėtas tris kartus ir patvirtinta, kad E. S. skola R. P. yra reali, o ne apgaulės būdu išgautas neprotestuotinas vekselis. Teismas sutinka su atsakovo argumentu, kad tai, jog pareiškėjas priverstinio vykdymo proceso nustatyta tvarka pradėjo piniginių lėšų išieškojimo iš E. S. veiksmus, nesudaro pagrindo pripažinti, kad pareiškėjas realiai pinigines lėšas, kaip paskolą, buvo perdavęs E. S.. Pažymėtina ir tai, kad priverstinis vykdymas pradėtas ne pagal teisminio nagrinėjimo metu priimtą teismo procesinį dokumentą, o pagal notaro išduotą vykdomąjį įrašą vekselio pagrindu. Vėlesni teisminiai ginčai dėl E. S. sudarytų kitų civilinių sandorių niekaip neduoda pagrindo išvadai apie pareiškėjo šeimos finansines galimybes paskolinti pagal vekselį jame nurodyto dydžio pinigų sumas ir atitinkamai atgauti šias sumas kaip paskolos grąžinimą mokestinio patikrinimo laikotarpiu.

Teismų praktikoje vyrauja aiškinimas, kad pareiga nurodyti pajamų šaltinius pirmiausia tenka mokesčių mokėtojui, kuris ir privalo užtikrinti, kad esant kompetentingų valstybės institucijų reikalavimui, galės pateikti šiuos šaltinius pagrindžiančius dokumentus. Pareiškėjas nepaneigė E. S. teiginio, kad nėra gavęs grynųjų pinigų ir kad vekselis buvo išrašytas siekiant kito tikslo. Teismo daro išvadą, kad pareiškėjui nepateikus jokių objektyvių įrodymų apie piniginių lėšų perdavimą, atsižvelgiant į mokesčių administratoriaus išlaidų – pajamų analizę, E. S. priešingus pareiškėjui išaiškinimus, 174 000 Eur sumos, kurią būtų paskolinęs E. S., pareiškėjas negalėjo apskritai turėti.

Dėl pareiškėjo teiginių, kad E. S. jam grąžino paskolą ar jos dalį. Iš byloje pateiktos medžiagos matyti, kad pareiškėjas iš E. S. 330 787 Lt gavo 2010 metais. Teismui patvirtinus atsakovo poziciją, kad pareiškėjas neturėjo pinigų E. S. suteikti paskolą, todėl konstatuotina, kad paskola nebuvo suteikta. Todėl šias pinigines lėšas atsakovė pagrįstai pripažino pareiškėjo gautomis kitomis pajamomis ir jas apmokestino GPM. Pažymėtina, kad vien toks atskirų formalių duomenų (pvz. neprotestuotino paprastojo vekselio) apie suteiktas paskolų formatu pinigų sumas pateikimas, nesant realaus pinigų sumų perdavimo (pagal neprotestuotiną paprastąjį vekselį) fakto, patvirtinto visapusiška pajamų turėjimu ir perdavimo faktinių aplinkybių analize, paties atitinkamo dydžio piniginių lėšų perdavimo fakto nepagrindžia. Todėl nagrinėjamu atveju (kilus mokestiniam ginčui) vien minėto vekselio nebepakanka tam, kad būtų įrodyta, jog pareiškėjas pagal šį vekselį pinigus realiai perdavė E. S., t. y. suteikė paskolą, ir vėliau atitinkamai gavo jam sugrąžintus paskolos pinigus. 

Teismas sutinka su pareiškėjo teiginiu, kad būtų neproporcinga priemonė, jeigu mokesčių administratoriui būtų suteikta teisė neribotą laiką tikrinti asmens (gyventojo) deklaracijos duomenų tikrumą, o asmenį (gyventoją) neribotą laiką įpareigojant pagrįsti šios deklaracijos duomenis. Taigi, mokesčių administratorius yra apribotas terminu, per kurį gali apskaičiuoti arba perskaičiuoti asmens mokesčius. Šį terminą nustato MAĮ 68 straipsnio 1 dalis. Tačiau pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad buvo tikrintas ankstesnis laikotarpis nei duota nurodyme atlikti mokestį patikrinimą, kadangi mokesčių administratorius, atlikdamas mokesčių paskaičiavimo patikrinimą, turėjo nustatyti mokestinio laikotarpio pradžiai pareiškėjo ir jo sutuoktinės pajamų ir išlaidų balansą. Be to, pačiam pareiškėjui teigiant neapmokestinamas pajamas gavus tikrinamu mokestiniu laikotarpiu iš sandorių, vykusių iki tikrinamo laikotarpio, mokesčių administratorius privalėjo patikrinti ir paneigti mokesčių mokėtojo argumentus ir atsikirtimus, o tam būtina surinkti duomenis ir įvertinti tam tikrus reikšmingus aspektus, tačiau tai nereiškia mokesčių apskaičiavimo už senesnį laikotarpį patikrinimo. Šiuo aspektu svarbu ir tai, kad aptariamas senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms tikrinamuoju laikotarpiu. Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles (vertinama, ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir panašios aplinkybės (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-201/2011). Įstatymai nedraudžia mokesčių administratoriui remtis papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje fiksuoti ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčių apskaičiavimui (perskaičiavimui). Kitaip, mokesčių administratorius neturėtų galimybės patikrinti (ir paneigti) mokesčių mokėtojo atsikirtimų apie faktines aplinkybes (pvz., sudarytus sandorius), kurios išeina už tikrinamo laikotarpio.

Kaip matyti iš ginčijamų sprendimų, mokesčių administratorius pareiškėjui mokesčių už 2004-2009 m. laikotarpį neapskaičiavo, o tik įvertino, ar 2009 m. gruodžio 31 d. pareiškėjas ir jo sutuoktinė galėjo turėti grynųjų pinigų likučius, nurodytus jų paaiškinimuose tikrinamo laikotarpio pradžiai, t. y. 2010 m. sausio 1 d.

Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius elgėsi nesąžiningai dėl mokestinio patikrinimo sustabdymų. Iš byloje pateiktos medžiagos matyti, kad pareiškėjo mokestinis patikrinimas pradėtas 2015 m. lapkričio 19 d., baigtas 2017 m. liepos 3 d. surašius patikrinimo aktą Nr. (7.46) FR0680-310). Pareiškėjo mokestinis patikrinimas dėl priešpriešinės informacijos surinkimo, dėl susipažinimo su pareiškėjo ir sutuoktinės atžvilgiu vykusių civilinių bylų teismuose medžiaga buvo stabdomas, taip pat ne kartą pratęstas dėl surinktos informacijos įvertinimo ir apibendrinimo, informacijos laiku negavimo, taip pat dėl pareiškėjo sutuoktinės (trečiojo suinteresuoto asmens) veiksmų (trečiajam suinteresuotam asmeniui 2016 m. vasario 22 d. įteiktas klausimynas, kuriame ji nurodė „atsakymus pateiksiu apie 2016 m. kovo 20 d., tačiau atsakymus pateikė tik 2016 m. birželio 16 d.). Todėl teismas iš esmės pritaria Komisijai, kad patikrinimo sustabdymai ir pratęsimai, pačią patikrinimo trukmę lėmė siekis surinkti patikrinimui reikalingą informaciją ir paties pareiškėjo pasirinktas elgesio ir bendradarbiavimo modelis, todėl patikrinimas objektyviai buvo stabdomas ir pratęsiamas. Nepateisinamų delsimo laikotarpių nenustatyta. MAĮ 124 str. 1 d. nuostata, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas, kai patikrinimas atliekamas mokesčių administratoriaus buveinėje, turi teisę mokesčių mokėtojo apskaitos ar kitus dokumentus paimti ne ilgiau kaip 30 dienų, neduoda pagrindo išvadai, kad mokestinis patikrinimas turi būti atliktas per šį terminą. Pats pareiškėjas teisingai nurodo, kad mokestinis tyrimas turi būti atliktas per objektyviai įmanomą trumpiausią laikotarpį. Dėl to nėra teisinio pagrindo mažinti pareiškėjui papildomai priskaičiuotų įmokų (delspinigių ir baudos), susijusių su gyventojų pajamų mokesčio priskaičiavimu, ar atleisti nuo jų mokėjimo.

Trečiojo suinteresuoto asmens nurodomos faktinės aplinkybės, neminėtos pareiškėjo skunde ir skundžiamuose pareiškėjo atžvilgiu priimtuose sprendimuose, kurios reikšmingos jos atžvilgiu vykstančiame mokestiniame ginče, nesudaro šios nagrinėjamos administracinės bylos dalyko.

Atsižvelgiant į aukščiau išdėstytus argumentus, iš esmės pritariant mokesčių administratoriaus ir Komisijos argumentams, nėra teisinio pagrindo pareiškėjo skundą patenkinti.

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi,

n u s p r e n d ž i a:

atmesti pareiškėjo R. P. skundą kaip nepagrįstą.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja                                                                                                                         Jovita Einikienė