Administracinė byla Nr. eA-704-602/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00791-2016-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14.1.3; 43.5.1.1

 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. spalio 15 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Arūno Dirvono ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ekopakuotė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ekopakuotė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl įpareigojimo atlikti veiksmus. 

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1.       Pareiškėjas UAB „Ekopakuotė“ (toliau – ir pareiškėjas) 2015 m. rugsėjo 3 d. paklausimu kreipėsi į Vilniaus apskrities valstybinę mokesčių inspekciją (toliau – ir Vilniaus AVMI), prašydamas pateikti išaiškinimą, ar įsiteisėjus teismo nutarčiai dėl AB banko „Snoras“ (toliau – ir Snoras) pripažinimo bankrutavusiu ir nesant jokių objektyvių duomenų apie tai, kad pareiškėjo, kaip ketvirtosios eilės kreditoriaus, reikalavimas bus patenkintas bent iš dalies, teismo patvirtintas pareiškėjo kreditorinis reikalavimas Snorui gali būti priskirtas prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltiška skola ir, ar gali pareiškėjas nurašyti kreditorinį reikalavimą Snorui kitokiu būdu, pavyzdžiui, įtraukdamas į sąnaudas, kaip nuvertėjimą ir pan.

2.       Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) Mokesčių informacijos departamento Švietimo ir konsultavimo skyrius 2015 m. spalio 22 d. rašte Nr. (32.40‑PM)RM-22633 „Dėl beviltiškų skolų pripažinimo“ nurodė, kad Snoro (kaip kredito įstaigos) pareiškėjui negrąžintas atsiskaitomosios sąskaitos piniginių lėšų likutis nėra sietinas su pareiškėjo pajamų uždirbimu, todėl nelaikytinas beviltiška skola ir yra priskirtinas prie neleidžiamų atskaitymų, kaip neįprastinės įmonės veiklai sąnaudos.

3.       Pareiškėjas 2015 m. gruodžio 17 d. pakartotinai kreipėsi į Vilniaus AVMI, prašydamas leisti 2014 m. pelno mokesčio deklaracijoje ginčo sumą priskirti prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą. Prašyme pareiškėjas nurodė, kad Snore atidaryta jo atsiskaitomoji sąskaita buvo tiesiogiai naudojama ūkinės komercinės veiklos vykdymui ir pajamų uždirbimui, o lėšos šioje sąskaitoje atsirado iš komercinių (prekių pirkimo-pardavimo) santykių, todėl šios lėšos yra sietinos su pareiškėjo pajamų uždirbimu. Leidus šią sumą priskirti prie leidžiamų atskaitymų, pareiškėjas galėtų patikslinti 2014 m. pateiktą pelno mokesčio deklaraciją bei finansinių ataskaitų rinkinį, taip pat sumažinti sumokėto pelno mokesčio sumą (padidinti patirtų nuostolių sumą).

4.       VMI Švietimo ir konsultavimo skyrius 2016 m. sausio 28 d. rašte Nr. (32.40‑PM)RM‑1930 „Dėl kreditorinio reikalavimo bankrutavusiam bankui pripažinimo beviltiška skola (PMĮ 25 str.)“ (toliau – ir VMI raštas), atsakydamas į minėtą pareiškėjo prašymą, paaiškino, kad, pripažįstant skolas beviltiškomis, pareiškėjo skolininku gali būti laikomas tik toks asmuo, kuris su pareiškėju yra neatsiskaitęs už pateiktą produkciją ar suteiktas paslaugas. Taip pat nurodė, kad nekeičia 2015 m. spalio 22 d. rašte pareiškėjui pateiktos nuomonės, nes dėl pareiškėjo nurodytų priežasčių nėra pagrindo tikslinti 2014 m. pelno mokesčio deklaraciją.

II.

5.       Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas įpareigoti atsakovą leisti jo 2014 m. pelno mokesčio deklaracijoje priskirti kreditorinį reikalavimą Snorui sudarančią 612 862,37 Lt sumą prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą.

6.       Pareiškėjas paaiškino, kad nesutinka su VMI rašte jam pateiktu atsisakymu ginčo sumą leisti priskirti prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą. Šis raštas formaliai jam nėra privalomas, todėl jis skunde nesuformulavo prašymo jį panaikinti, tačiau prašė įpareigoti atsakovą leisti jo 2014 m. pelno mokesčio deklaracijoje ginčo sumą priskirti prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą.

7.       Pareiškėjas nurodė, kad iš pirkėjų už parduotas prekes gavo pajamų. Pajamos buvo gautos pinigais ir pervestos į jo atsiskaitomąją sąskaitą Snore. Visa tai atsispindėjo pelno mokesčio deklaracijoje. Dalį gautų pajamų, t. y. 612 862,37 Lt, pareiškėjas prarado dėl Snoro veiklos sustabdymo. Teismui patvirtinus pareiškėjo kreditorinį reikalavimą, Snoras oficialiai tapo jo skolininku šiai pinigų sumai. Jei ginčo suma nebūtų laikoma pajamomis, tai ji neturėjo būti įtraukta į 2014 m. pelno mokesčio deklaraciją ir apmokestinta pelno mokesčiu.

8.       Pareiškėjas nesutiko su VMI nuomone, kad ginčo suma gali būti priskirta tik neleidžiamiems atskaitymams kaip neįprastinės įmonės veiklai sąnaudos. Pareiškėjas jokios neįprastinės veiklos, nesusijusios su pajamų uždirbimu, nevykdė.

9.       Pareiškėjo atstovas teismo posėdyje, be kita ko, paaiškino, kad bankas komercinės operacijos (pirkimo-pardavimo) grandinėje yra įprastas ir privalomas tarpininkas. Banko dalyvavimas organizuojant ūkio subjekto galimybę disponuoti pinigais yra įprasta ūkinės veiklos operacija, todėl šios veiklos sąnaudos yra sąnaudos iš įprastos veiklos. Pareiškėjas į VMI su prašymu leisti dėl banko bankrutavimo patirtas sąnaudas priskirti leidžiamiems atskaitymams kreipėsi siekdamas ateityje išvengti nemalonių pasekmių, baudų ir pan.

10.       Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodė, kad su juo nesutinka ir prašė jį atmesti.

11.       Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas neturi negrąžintų skolų, nes už parduotas prekes su juo buvo atsiskaityta, o nuostoliai dėl turto (pinigų atsiskaitomojoje sąskaitoje) praradimo (jei nėra galimybių šių nuostolių kompensuoti) pripažįstami neleidžiamais atskaitymais, nes nėra patirti vykdant komercinę ar gamybinę veiklą Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies prasme. VMI raštas nesukėlė pareiškėjui jokių teisinių pasekmių, nes juo VMI tik išreiškė savo nuomonę mokesčių įstatymų reglamentuojamais klausimais.

III.

12.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. lapkričio 22 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

13.       Teismas nustatė, kad pareiškėjas skundu siekia, jog VMI leistų ginčo sumą 2014 m. pelno mokesčio deklaracijoje priskirti prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą, t. y. VMI iš anksto patvirtintų, kad ginčo suma yra beviltiška skola, ir leistų pareiškėjui patikslinti 2014 m. pelno mokesčio deklaraciją, sumažinant apskaičiuotą apmokestinamojo pelno dydį.

14.       Teismas rėmėsi Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalimi, 17 straipsnio 2 dalies 7 punktu, 25 straipsnio 1 ir 2 dalimis, Skolų beviltiškumo ir pastangų susigrąžinti šias skolas įrodymo ir beviltiškų skolų sumų apskaičiavimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės), patvirtintų Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. vasario 11 d. įsakymu Nr. 40, 2, 3 ir 22 punktais.

15.       Teismas iš Taisyklių nuostatų nustatė, kad skolas priskiria beviltiškoms pats mokesčių mokėtojas, o ne mokesčių administratorius. Nei Pelno mokesčio įstatymas, nei Taisyklės nenumato mokesčių mokėtojo teisės ar pareigos kreiptis į VMI dėl skolos pripažinimo beviltiška, prieš atskaitant šią skolą iš pajamų, kaip ribojamų dydžių leidžiamą atskaitymą, apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną. Atitinkamai VMI nėra suteikta kompetencija iš anksto (prieš mokesčių mokėtojui pateikiant pelno mokesčio deklaraciją ar jos patikslinimą) leisti arba neleisti tam tikras konkrečias sumas priskirti beviltiškoms skoloms. Iš to teismas padarė išvadą, kad VMI raštu teisėtai tokio leidimo pareiškėjui nedavė, t. y. pagrįstai, neviršydama savo kompetencijos (veikdama intra vires), pareiškėjo iškeltais klausimais pateikė savo nuomonę, kuri pareiškėjui nėra privaloma ir kuri nėra individualus teisės aktas Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) taikymo požiūriu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS438-462/2009).

16.       Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas, kaip mokesčių mokėtojas, apskaičiuodamas pelno mokestį, vadovaujasi Pelno mokesčio įstatymu ir kitais aktualiais teisės aktais, juos taiko taip, kaip mano esant teisingiausia. Tokia mokesčių mokėtojų pareiga (teisingai apskaičiuoti mokesčius, vadovaujantis mokesčių įstatymais) yra numatyta ir Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 40 straipsnio 4 punkte. Pastebėjęs, kad mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai, mokesčių mokėtojas jį perskaičiuoja (MAĮ 66 str. 1 d.) ir patikslina mokesčio deklaraciją, laikydamasis įstatyme nustatytų terminų (MAĮ 68 ir 80 str.). MAĮ 25 straipsnio 1 dalyje yra nurodytos VMI funkcijos (mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo kontrolė, mokestinių ginčų nagrinėjimas ir kt.), kurias vykdydama VMI teisės aktų nustatyta tvarka priima sprendimus, kurie gali būti skundžiami taip pat tik tam tikra tvarka ir terminais (mokestiniams ginčams, pavyzdžiui, dėl mokesčių administratoriaus atsisakymo grąžinti mokesčio permoką, yra nustatyta privaloma išankstinė ginčų nagrinėjimo ne per teismą tvarka). Mokesčių mokėtojas gali kreiptis į VMI su prašymu pateikti mokestinio reglamentavimo įvertinimą (konsultaciją), tačiau, jei VMI pateiktas išaiškinimas mokesčių mokėtojui būtų nepalankus ar dėl kitų priežasčių nepriimtinas, jis turi teisę juo nesivadovauti (MAĮ 37 str. 2 d.).

17.       Teismas, atsižvelgęs į išdėstytas aplinkybes, pareiškėjo skundo argumentus, kad VMI užkirto jam kelią patikslinti 2014 m. pelno mokesčio deklaraciją, uždrausdama ginčo sumą priskirti leidžiamiems atskaitymams, atmetė kaip nepagrįstus. Tačiau pareiškėjas, nesivadovaudamas VMI pateiktu išaiškinimu (t. y. nuomone dėl mokesčių įstatymų taikymo), negali pagrįstai tikėtis, kad ateityje išvengs mokestinio ginčo dėl mokesčio permokos susigrąžinimo ar mokestinės nepriemokos išieškojimo. Šiuo aspektu teismas pastebėjo, kad teismai sprendžia ginčus dėl teisines pasekmes sukėlusių viešojo administravimo subjektų veiksmų ar neveikimo, t. y. teismo sprendimo negalima sieti išimtinai su prevencine priemone, užkertančia kelią ginčui kilti ateityje.

18.       Remdamasis tuo, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad nėra teisinio pagrindo įpareigoti VMI atlikti pareiškėjo prašomus veiksmus (leisti pareiškėjo 2014 m. pelno mokesčio deklaracijoje priskirti ginčo sumą prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą), todėl pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

IV.

19.       Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 22 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti.

20.       Pareiškėjas akcentuoja, jog jis į teismą kreipėsi su reikalavimu, kurio teismas iš esmės neišnagrinėjo ir dėl jo materialinio teisinio pagrįstumo nepasisakė, iš esmės pripažinęs, kad jo skundo reikalavimas suformuluotas netinkamai ir jis nenagrinėtinas teisme. Tačiau pareiškėjas, vykdydamas teismo nurodymą, pateikė patikslintą skundą, kurį teismas priėmė nagrinėti pripažinęs, kad skundas atitinka ABTĮ 23, 24 ir 39 straipsnių reikalavimus, t. y. suformuluotas konkretus ir aiškus skundo reikalavimas, kurį išnagrinėjus priimtas teismo sprendimas sukeltų apibrėžtas teisines pasekmes kitai bylos šaliai. Tokiu būdu teismas pažeidė jo teisę kreiptis į teismą, siekiant apginti pažeistas teises, taip pat pažeidė teisėtų lūkesčių, teisminio proceso ekonomiškumo, operatyvumo ir efektyvumo principus, išeikvojo pareiškėjo laiką bei sąnaudas bylos vedimui.

21.       Be to, teismas, iš esmės nustatęs, kad skundžiamas aktas ar veiksmas jokių teisinių pasekmių pareiškėjui nesukelia, kad jis negali būti ginčo administraciniame teisme objektu, skundą turėjo atsisakyti priimti nagrinėti, o skundą priėmus nagrinėti – administracinę bylą nutraukti kaip nepriskirtiną administraciniams teismams. Tačiau šiuo atveju teismas nutarties dėl bylos nutraukimo nepriėmė. Taigi pirmosios instancijos teismo sprendimas buvo priimtas pažeidžiant procesinės teisės normas.

22.       Pareiškėjo nuomone, MAĮ 144 straipsnis suteikia jam teisę apskųsti bet kurį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą arba neveikimą, taigi ir VMI poziciją skunde nurodytu teisės akto taikymo klausimu. Nors teisės aktai įtvirtina mokesčių mokėtojui pareigą pačiam priimti sprendimą dėl skolų pripažinimo beviltiškomis, tačiau faktiškai šios pareigos realizavimas priklauso nuo mokesčių administratoriaus požiūrio į Taisyklių nuostatų taikymą.

23.       Pareiškėjas akcentuoja, kad jis neprašė įpareigoti atsakovą atlikti kokius nors aktyvius veiksmus, tačiau reikalavo įpareigoti jį neprieštarauti tam, jog pareiškėjas savo pelno mokesčio deklaracijoje priskirtų kreditorinį reikalavimą bankrutuojančiam bankui sudarančią sumą prie leidžiamų atskaitymų, susilaikant nuo mokestinio persekiojimo veiksmų pareiškėjo atžvilgiu. Todėl teismas turėjo pareigą pasisakyti, ar Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio bei Taisyklių nuostatų pagrindu pareiškėjas gali priskirti kreditorinį reikalavimą bankrutuojančiam bankui sudarančią sumą prie leidžiamų atskaitymų.

24.       Pareiškėjo nuomone, VMI: 1) netinkamai traktuoja skunde nurodytas kai kurias Pelno mokesčio įstatymo bei Taisyklių nuostatas, nepagristai jas susiaurindama; 2) savo nuožiūra aiškina teisės aktų nuostatas, nors nėra įgaliota to daryti pagal įstatymą; 3) formuoja netinkamą mokestinių teisės aktų taikymo praktiką, t. y. nepagrįstai neleidžia priskirti kreditorinio reikalavimo bankrutuojančiam bankui sumos prie leidžiamų atskaitymų. Kol teismas nepasisakys dėl skunde ginčijamų klausimų ir kol VMI rašto išaiškinimai nebus paneigti teisme, bus laikomasi prezumpcijos, kad jie yra teisėti, todėl pareiškėjas turės jais vadovautis.

25.       Pareiškėjas atkreipia dėmesį į tai, kad jo skunde iškelta mokestinių teisės aktų taikymo problematika yra aktuali ne tik jam vienam. Snoro bankroto proceso metu buvo patvirtinti 15 197 ketvirtos eilės kreditoriniai reikalavimai, kurių bendras portfelis sudaro 788 958 mln. Eur, tačiau nė vienas iš šių kreditorių neatgavo ir nebeatgaus savo reikalavimo sumos. Todėl palankesnis mokestinių įstatymų traktavimas bent kiek palengvintų daugelio šių asmenų padėtį. Taigi pareiškėjo skunde keliami klausimai turi viešojo intereso požymių, todėl turėtų būti išnagrinėti.

26.       Pareiškėjas pažymi, kad VMI atsisakymą leisti priskirti kreditorinio reikalavimo bankrutavusiam bankui sumą leidžiamiems atskaitymams motyvavo tuo, jog banko sąskaitose esantis pinigų likutis savo esme nelaikomas pajamomis už parduotas prekes (suteiktas paslaugas), todėl, pareiškėjui praradus galimybę disponuoti sąskaitose buvusiomis lėšomis, bankui pateiktas kreditorinis reikalavimas Pelno mokesčio įstatymo tikslais nelaikomas beviltiška skola. Tokia VMI pozicija yra visiškai nepagrįsta ir neteisėta, nes VMI nėra suteikta teisė aiškinti įstatymo nuostatas, tokią teisę turi tik teismai. Mokesčio įstatymo paaiškinimas tėra mokesčių administratoriaus nuomonė mokesčių įstatymo taikymo atžvilgiu, todėl nesuprantama, kas ir kokiu pagrindu nustatė ir įtvirtino minėtus Pelno mokesčio įstatymo tikslus.

27.       Pareiškėjo nuomone, atsižvelgiant į tai, kad: 1) banko sąskaitos atidarymas buvo būtinas įprastinės pareiškėjo verslo veiklos vykdymui; 2) per banko sąskaitą pareiškėjas gaudavo atsiskaitymą už parduotas prekes; 3) lėšos banko sąskaitoje buvo pripažintos pareiškėjo pajamomis; 4) bankas bankrutavo, negrąžinęs pareiškėjui 612 862,37 Lt (177 497,21 Eur) sumos, darytina išvada, jog šiuo atveju lėšos, kurios buvo įskaitytos į atsiskaitomąją sąskaitą, yra tiesioginės įprastinės įmonės veiklos pajamos, kurių ji neteko dėl banko bankroto, todėl skola, atsiradusi banko sąskaitos sutarties pagrindu, priskirtina leidžiamiems atskaitymams kaip beviltiška skola. VMI, neleisdama priskirti 2014 m. pelno mokesčio deklaracijoje pareiškėjo kreditorinio reikalavimo Snorui sumos prie leidžiamų atskaitymų, netinkamai aiškino Pelno mokesčio įstatymo bei Taisyklių nuostatas, pažeidė MAĮ įtvirtintus principus bei pareiškėjo teises.

28.       Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą.

29.       Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą iš esmės nurodė tuos pačius argumentus kaip ir savo atsiliepime į pareiškėjo skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

30.       Minėta, kad pareiškėjas 2015 m. rugsėjo 3 d. paklausimu kreipėsi į Vilniaus AVMI, prašydamas pateikti išaiškinimą, ar įsiteisėjus teismo nutarčiai dėl Snoro pripažinimo bankrutavusiu ir nesant jokių objektyvių duomenų apie tai, kad pareiškėjo, kaip ketvirtosios eilės kreditoriaus, reikalavimas bus patenkintas bent iš dalies, teismo patvirtintas pareiškėjo kreditorinis reikalavimas Snorui gali būti priskirtas prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltiška skola ir ar gali pareiškėjas nurašyti kreditorinį reikalavimą Snorui kitokiu būdu, pavyzdžiui, įtraukdamas į sąnaudas, kaip nuvertėjimą ir pan. Paklausime nurodyta, kad pareiškėjas kreipėsi į mokesčių administratorių MAĮ 37 straipsnio pagrindu. Atsakovas 2015 m. spalio 22 d. rašte pateikė rašytinę konsultaciją, kurioje paaiškino, jog banko negrąžintas kliento atsiskaitomosios sąskaitos piniginių lėšų likutis nėra sietinas su įmonės pajamų uždirbimu, todėl nelaikomas beviltiška skola ir, vadovaujantis Pelno mokesčio įstatymo 31 straipsnio 1 dalies 13 punkto nuostatomis, priskiriamas neleidžiamiems atskaitymams, kaip neįprastinės įmonės veiklai sąnaudos.

31.       Pareiškėjas 2015 m. gruodžio 17 d. kreipėsi į Vilniaus AVMI, prašydamas leisti ginčo sumą 2014 m. pelno mokesčio deklaracijoje priskirti prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą. Prašyme pareiškėjas nurodė, kad Snore atidaryta jo atsiskaitomoji sąskaita buvo tiesiogiai naudojama ūkinės komercinės veiklos vykdymui ir pajamų uždirbimui, o lėšos šioje sąskaitoje atsirado iš komercinių (prekių pirkimo–pardavimo) santykių, todėl šios lėšos yra sietinos su pareiškėjo pajamų uždirbimu. Leidus šią sumą priskirti prie leidžiamų atskaitymų, pareiškėjas galėtų patikslinti 2014 m. pateiktą pelno mokesčio deklaraciją. VMI Švietimo ir konsultavimo skyrius 2016 m. sausio 28 d. rašte pateikė konsultaciją, kurioje paaiškino, kad pripažįstant skolas beviltiškomis pareiškėjo skolininku gali būti laikomas tik toks asmuo, kuris su pareiškėju yra neatsiskaitęs už pateiktą produkciją ar suteiktas paslaugas. Taip pat nurodė, kad nekeičia 2015 m. spalio 22 d. rašte pareiškėjui pateiktos nuomonės.

32.       Nagrinėjamoje administracinėje byloje pareiškėjas kreipėsi į teismą su reikalavimu įpareigoti VMI leisti jo 2014 m. pelno mokesčio deklaracijoje priskirti kreditorinį reikalavimą Snorui sudarančią 612 862,37 Lt sumą prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą atmetė konstatavęs, kad nėra teisinio pagrindo įpareigoti atsakovą atlikti pareiškėjo prašomus veiksmus, nes pareiškėjas, kaip mokesčių mokėtojas, apskaičiuodamas pelno mokestį, turi vadovautis Pelno mokesčio įstatymu ir kitais aktualiais teisės aktais, juos taikyti taip, kaip mano esant teisingiausia. Pareiškėjas apeliaciniu skundu su pirmosios instancijos teismo sprendimu ir jo išvadomis nesutinka, mano, kad teismas jo skundo iš esmės neišnagrinėjo ir dėl jo materialinio teisinio pagrįstumo nepasisakė.

33.       Pareiškėjo pateiktų paklausimų turinys patvirtina, kad pareiškėjas kreipėsi į mokesčių administratorių pagal MAĮ 37 straipsnį, t. y. su prašymais pateikti konsultaciją konkrečiais mokesčių mokėjimo klausimais. Pareiškėjo 2015 m. gruodžio 17 d. paklausime buvo suformuluotas prašymas leisti ginčo sumą pelno mokesčio deklaracijoje priskirti prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą, t. y. nebuvo prašoma suteikti konsultaciją, tačiau buvo prašoma atlikti veiksmus, kurie nėra įtvirtinti teisės aktuose, ką išnagrinėjo ir padarė minėtą teisingą išvadą pirmosios instancijos teismas. Mokesčių mokėtojo prašymuose buvo nurodytos analogiškos faktinės aplinkybės ir tiek vienu, tiek kitu atveju buvo kreipiamasi tuo pačiu klausimu, o mokesčių administratorius išnagrinėjo pareiškėjo prašymus ir teisingai sprendė, kad nagrinėjamu atveju turi būti pateiktos rašytinės konsultacijos pagal MAĮ 37 straipsnį. Mokesčių administratorius rašytiniuose paaiškinimuose, pateiktuose apeliacinės instancijos teismui, taip pat pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju buvo pateiktos rašytinės konsultacijos pagal MAĮ 37 straipsnį. Be to, mokesčių administratorius nurodė, jog pareiškėjas neteikė mokesčių administratoriui prašymo dėl įpareigojančio sprendimo pagal MAĮ 371 straipsnį.

34.       MAĮ 37 straipsnio (Mokesčių mokėtojų konsultavimas) 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis jam pateikta konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais. MAĮ 2 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad konsultacija mokesčių mokėjimo klausimais – mokesčių administratoriaus individualaus pobūdžio paaiškinimas, skirtas konkrečiam mokesčių mokėtojui jo mokamų (numatomų mokėti) mokesčių mokėjimo klausimais.

35.       MAĮ 371 straipsnio (Mokesčių administratoriaus išankstinis įsipareigojimas dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo) 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (toliau šiame straipsnyje – prašymas). Šiame prašyme mokesčių mokėtojas turi tiksliai ir vienareikšmiškai apibūdinti būsimąjį sandorį, aplinkybes, su kuriomis pagal mokesčių įstatymus sietinas apmokestinimas, taikytinas mokesčių teisės aktų nuostatas ir pateikti kitą informaciją ir įrodymus, kuriais grindžia siūlomą mokesčių teisės aktų nuostatų taikymą. Šiame straipsnyje vartojama sąvoka „būsimasis sandoris“ suprantama kaip mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, kurie bus pradėti vykdyti po šioje dalyje nurodyto prašymo pateikimo mokesčių administratoriui dienos. Prašymas negali būti pateiktas dėl mokesčio dydžio. Remiantis MAĮ 371 straipsnio 3 dalies 1 punktu mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima sprendimą pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Priėmęs šį sprendimą, mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus šio straipsnio 4, 5 ir 6 dalyse nustatytus atvejus. MAĮ 371 straipsnio mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis mokesčių administratoriaus sprendimu dėl prašymo ar sprendimu dėl ankstesnio sprendimo galiojimo laikotarpio pakeitimo.

36.       Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje aiškinant MAĮ 37 straipsnį (Mokesčių mokėtojų konsultavimas) yra suformuota taisyklė, kad mokesčių administratoriaus pateikta konsultacija konkrečiam mokesčių mokėtojui jo mokamų (numatomų mokėti) mokesčių mokėjimo klausimais nėra individualus ar norminis teisės aktas. Teisminio nagrinėjimo dalyku negali būti tokios konsultacijos turinys, t. y. negali būti sprendžiamas klausimas, ar mokesčių administratoriaus nuomonė dėl atitinkamų teisės aktų taikymo, kuri (nuomonė) mokesčių mokėtojui nėra privaloma, pateikta konsultacijoje, atitinka aukštesnės galios teisės aktų turinį ar ne. Šiuo atveju bylos nagrinėjimo dalyką gali sudaryti tik aplinkybių, ar nebuvo pažeista pareiškėjo teisė nustatyta tvarka ir būdu gauti konsultaciją iš mokesčių administratoriaus dėl mokamų ar numatomų mokėti mokesčių mokėjimo, nustatymas (žr., pvz., 2009 m. birželio 1 d. nutartį byloje Nr. A438-657/2009).

37.       Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje aiškinant MAĮ 371 straipsnio (Mokesčių administratoriaus išankstinis įsipareigojimas dėl mokesčių tesiės aktų nuostatų taikymo) yra pažymėta, kad pagal nurodytą teisinį reguliavimą mokesčių mokėtojas turi teisę pateikti mokesčių administratoriui prašymą pritarti jo siūlomai pozicijai, kaip turėtų būti taikomos mokesčių teisės aktų nuostatos ateityje planuojamiems konkretiems sandoriams. <...> Taigi aplinkybė, jog toks sprendimas įpareigoja atsakovą, reiškia, kad faktiškai yra apsunkinama pareiškėjų teisė rinktis elgesio variantą konkrečios, prašyme detaliai išdėstytos situacijos atžvilgiu, nes sprendime nurodyto teisės normų taikymo nepaisymas vėliau gali lemti atitinkamas neigiamas pasekmes pareiškėjams. 2015 m. rugsėjo 23 d. nutartyje byloje Nr. AS-1079-858/2015, kurioje akcentuoti minėti MAĮ 371 straipsnio galimi taikymo aspektai, buvo padaryta išvada, kad minėtas sprendimas negali būti laikomas nesukeliančiu teisinių pasekmių. Šioje nutartyje pažymėta, kad nurodytas sprendimas pareiškėjams tiesioginių pareigų nesukuria, tačiau, kaip matyti, šiuo atveju pareiškėjai gina savo teisę užsitikrinti su mokesčių administratoriumi vienodą sudaromų būsimųjų konkrečių sandorių interpretaciją ir gauti atsakymą į pateiktą prašymą, atitinkantį teisės aktų keliamus reikalavimus. Teismas sprendė, kad mokesčių administratoriaus išankstinis įsipareigojimas dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo gali būti administracinės bylos dalyku.

38.       Nagrinėjamoje byloje nustačius, kad mokesčių mokėtojas kreipėsi dėl konsultacijos suteikimo, o mokesčių administratorius pateikė mokesčių mokėtojui konsultaciją, remiantis minėta suformuota Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, nagrinėjamos bylos dalyku negali būti tokios konsultacijos turinys, t. y. negali būti sprendžiamas klausimas, ar mokesčių administratoriaus nuomonė dėl atitinkamų teisės aktų taikymo, kuri (nuomonė) mokesčių mokėtojui nėra privaloma, pateikta konsultacijoje, atitinka aukštesnės galios teisės aktų turinį ar ne. Todėl nepagrįsti yra pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas turėtų būti panaikintas dėl to, kad teismas jo skundo iš esmės neišnagrinėjo ir dėl jo materialinio teisinio pagrįstumo nepasisakė. Pareiškėjas skunde nenurodė ir teismas nagrinėjamoje byloje nenustatė, kad nagrinėjamu atveju buvo pažeista pareiškėjo teisė nustatyta tvarka ir būdu gauti konsultaciją iš mokesčių administratoriaus dėl mokamų ar numatomų mokėti mokesčių. Todėl nagrinėjamoje byloje nėra pagrindo pripažinti, kad mokesčių administratorius atliko neteisėtus veiksmus ar neatliko jo kompetencijai priskirtų veiksmų.

39.       Dėl pareiškėjui teiktos neprivalomo pobūdžio konsultacijos ir pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo, teisių pastebėtina ir tai, kad MAĮ 73 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog priklausančius mokėti mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai, išskyrus tiesiogiai atitinkamų mokesčių įstatymuose nurodytus atvejus. Preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. MAĮ 66 ir 73 straipsniai įtvirtina, kad mokesčio deklaravimas ir apskaičiavimas bei deklaracijos pateikimas yra savarankiškas mokesčio mokėtojo veiksmas, todėl šio veiksmo negali atlikti mokesčių administratorius (išskyrus nustatytas išimtis, pvz., dėl žemės mokesčio, kur mokesčių mokėtojui atsiunčiamos suformuotos deklaracijos), o deklaracijos pateikimas sukelia pasekmes pačiam mokesčių mokėtojui (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-799/2013). Jeigu mokesčių mokėtojas netinkamai įgyvendina minėtas savo teises, mokestis apskaičiuojamas administraciniu sprendimu, kurio teisėtumas gali būti tikrinamas MAĮ IX skyriuje nustatyta tvarka, t. y. mokestiniams ginčams nagrinėti nustatyta tvarka.  

40.       Remiantis teisėtumo principu mokesčių administratorius gali atlikti tik tokius veiksmus ar priimti tik tokius sprendimus, kurie yra įtvirtinti įstatyme. Pagal savo turinį pareiškėjo paklausimai galėjo būti vertinami kaip prašymai pateikti konsultaciją konkrečiais mokesčių mokėjimo klausimais pagal MAĮ 37 straipsnį arba kaip prašymai pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui pagal MAĮ 371 straipsnį, nes tiek viena, tiek kita norma susijusi su mokesčių administratoriaus mokesčių mokėtojui teikiamu mokesčių teisės aktų interpretavimu. Nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad pareiškėjas nepateikė mokesčių administratoriui prašymo pagal MAĮ 371 straipsnį, t. y. dėl mokesčių administratoriaus išankstinio įsipareigojimo dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo, todėl mokesčių administratorius negalėjo svarstyti tokio klausimo ir priimti sprendimo, kuris turėtų privalomumo mokesčių administratoriui požymį, taigi būtų privalomo pobūdžio, o jo reikšmė mokesčių mokėtojo teisėms būtų kitokia, negu konsultacija pagal MAĮ 37 straipsnį, t. y. galėtų pabloginti mokesčių mokėtojo padėtį. Todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo spręsti klausimą dėl to, ar mokesčių administratorius neturėjo priimti sprendimo pagal MAĮ 371 straipsnį, t. y. priimti įpareigojančio pobūdžio (mokesčių administratoriaus atžvilgiu) sprendimą, kaip ir nėra pagrindo svarstyti, kokios būtų tokios bylos nagrinėjimo ribos.

41.       Teisės aktai neįtvirtina galimybės išnagrinėti pareiškėjo prašymą, susijusį su mokesčių administratoriaus mokesčių mokėtojui teikiamu mokesčių teisės aktų interpretavimu, kitu būdu, nei buvo paminėta (MAĮ 37 ar 371 str.), ir priimti pareiškėjo minėtą sprendimą – leisti pelno mokesčio deklaracijoje ginčo sumą priskirti prie leidžiamų atskaitymų kaip beviltišką skolą, todėl viešojo administravimo subjektas negalėjo priimti tokio sprendimo. Atitinkamai teismas negali įpareigoti viešojo administravimo subjektą priimti sprendimą, kuris nėra įtvirtintas teisės aktuose.

42.       Pastebėtina ir tai, kad administraciniame teisme nagrinėjamos bylos dėl individualaus administracinio akto teisėtumo ribas apibrėžia ne tik pareiškėjo suformuluotas skundo dalykas, bet pirmiausiai procesas, kuris vyko viešojo administravimo institucijoje, kurios sprendimas, veiksmai ar neveikimas yra skundžiami administraciniam teismui, t. y. administraciniame teisme nagrinėjamos bylos ribas apibrėžia suinteresuoto asmens kreipimasis dėl tam tikro sprendimo priėmimo ir viešojo administravimo subjekto priimtas sprendimas ar atlikti veiksmai. Administracinis teismas sprendžia dėl administracinių sprendimų ar veiksmų teisėtumo atsižvelgdamas į tai, koks prašymas buvo paduotas institucijai ir kokį sprendimą turėjo teisę priimti institucija nagrinėdama jai paduotą prašymą, ar priimtas sprendimas atitinka aukštesnės galios teisės aktus, ar šis sprendimas priimtas surinkus pakankamai faktinių duomenų, ar nagrinėjant klausimą nebuvo pažeistos procedūrinės taisyklės, o kartu ir besikreipiančio asmens teisės. Administracinis teismas neturi kompetencijos išspręsti klausimą, kuris nebuvo išnagrinėtas institucijoje, arba priimti administracinį sprendimą, nes byloje yra tikrinamas tik viešojo administravimo subjekto sprendimo, veiksmų ar neveikimo teisėtumas, t. y. vykdoma viešojo administravimo subjekto kontrolė (ABTĮ 3 str.).

43.       Atsižvelgiant į tai, kas buvo išdėstyta prieš tai, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ekopakuotė“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 22 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.