Administracinė byla Nr. A-145-602/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01612-2014-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.3.1; 9.1.5; 9.8.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. vasario 8 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Arūno Dirvono (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan (pranešėja), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Loro“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. lapkričio 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Loro“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I.

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), vykdydama 2013 m. sausio 8 d. pavedimą tikrinti Nr. 83-4, patikrino uždarosios akcinės bendrovės „Loro“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Loro“, Bendrovė) gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo į biudžetą teisingumą, surašė 2013 m. kovo 25 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-08-77-9 (toliau – ir patikrinimo aktas Nr. (4.65)-08-77-9).

Vilniaus AVMI viršininko 2013 m. liepos 9 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-88 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, išnagrinėjus patikrinimo aktą Nr. (4.65)-08-77-9, nuspręsta neatsižvelgti į Bendrovės pastabas ir patvirtinti patikrinimo aktą Nr. (4.65)-08-77-9 ir jame papildomai apskaičiuotą 356 299 Lt GPM, apskaičiuoti 222 018 Lt GPM delspinigių ir skirti 10 proc. dydžio, t. y. 35 630 Lt, GPM baudą.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI), išnagrinėjusi Bendrovės 2013 m. rugpjūčio 6 d. skundą dėl sprendimo Nr. (4.65)-256-88, 2013 m. lapkričio 4 d. sprendimu Nr. 69-143 atnaujino Bendrovės 2013 m. rugpjūčio 6 d. skundo nagrinėjimą ir patvirtino Vilniaus AVMI 2013 m. liepos 9 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-88.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija), 2014 m. sausio 21 d. posėdyje išnagrinėjusi Bendrovės 2013 m. gruodžio 4 d. skundą, 2014 m. vasario 10 d. sprendime Nr. S-39(7-246/2013) „Dėl UAB „Loro“ 2013-12-04 skundo“ patvirtino VMI sprendimą Nr. 69-143.

II.

Pareiškėjas kreipėsi į teismą skundu (b. l. 1-10, 19-20), prašydamas: 1) panaikinti Komisijos 2014 m. vasario 10 d. sprendimą Nr. S-39(7-246/2013); 2) panaikinti VMI 2013 m. lapkričio 4 d. sprendimą Nr. 69-143; 3) panaikinti Vilniaus AVMI viršininko 2013 m. liepos 9 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-88 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“.

Pareiškėjas skunde nurodė, kad pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalį, visų pirma mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Siekiant, kad mokesčio apskaičiavimo teisingumo įrodinėjimo našta būtų padalinta vienodai tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo, mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas privalo pagrįsti, t. y. pateikti visus faktus, aplinkybes, dokumentus, patvirtinančius, kad tos sumos apskaičiuotos pagrįstai ir teisingai. Tik tada, kai mokesčių administratoriaus pozicija yra visiškai argumentuota ir pagrįsta, mokesčių mokėtojas, vadovaudamasis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (žr. MAĮ komentarą, aktualią redakciją). Šiuo klausimu pareiškėjas rėmėsi ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (administracinėmis bylomis Nr. A438-830/2010, Nr. A11-648/2003), nurodė, kad Komisija nepagrįstai ir neteisėtai perkėlė visą įrodinėjimo naštą Bendrovei, kadangi savo poziciją apie tariamą sandorio fiktyvumą iš esmės grindė tuo, neva Bendrovė nepateikė pakankamai įrodymų dėl sandorio su OOO „Park“; be to, Komisija, be jokio teisėto pagrindo, atvirai savo sprendime nurodė, kad šiuo atveju įrodinėjimo našta tenka Bendrovei, nes Bendrovė, laisva pasirinkti atitinkamą atsiskaitymo būdą grynaisiais pinigais, prisiėmė ir visą riziką dėl jai tenkančios įrodinėjimo naštos.

Dėl sandorio tarp Bendrovės ir OOO „Park“ realumo pažymėjo, kad Bendrovė šio mokestinio ginčo metu mokesčių administratoriui pateikė visus įmanomus dokumentus, patvirtinančius, jog tarp jos ir OOO „Park“ buvo sudarytas realus sandoris, kurio pagrindu šiai įmonei Bendrovė sumokėjo 960 000 eurų: 2008 m. sausio 12 d. data įforminta sutartis „Dėl bendros veiklos vykdymo dalininkams kartu investuojant” (toliau – ir sutartis Nr. 1), 2008 m. birželio 15 d. kasos pajamų orderis Nr. 85 (toliau – ir KPO), 2012 m. kovo 14 d. priedas prie sutarties Nr. 1 (toliau – ir Priedas), 2008 m. sausio 28 d. vienintelio Bendrovės akcininko sprendimas, 2008 m. kovo 17 d. Bendrovės „Loro” įgaliojimas, 2008 m. birželio 12 d. vienintelio Bendrovės akcininko sprendimas, 2007 m. balandžio 23 d. muitinio tikrinimo aktas, 2007 m. balandžio 26 d. skolos raštelis, 2006 m. sausio 30 d. gyvenamųjų patalpų nuomos sutartis, 2007 m. gegužės 10 d. individualaus seifo naudojimo nuomos sutartis Nr. 161/07 (toliau – ir sutartis Nr. 161/07), Vilniaus apygardos teismo 2013 m. spalio 20 d. nutartis dėl Bendrovės restruktūrizavimo plano patvirtinimo, OOO „Pragma“ parengtas architektūrinis sprendimas su 3-D vizualizacija „Keturi daugiaaukščiai daugiabučiai gyvenamieji namai (duomenys neskelbtini)“. Visi šie dokumentai nedviprasmiškai patvirtina Bendrovės poziciją, jog 960 000 eurų buvo sumokėti OOO „Park“, vykdant sutartį Nr. 1, tačiau Komisija Bendrovės pateiktus įrodymus vertino šališkai, formaliai ir padarė išvadą, jog nė vienas iš jų nėra tinkamas sandorio realumui pagrįsti, o tokia pozicija yra visiškai ydinga. Nuo mokestinio ginčo pradžios Bendrovė laikėsi nuoseklios pozicijos dėl sandorio su OOO „Park“ realumo, pateikė visus tokią poziciją pagrindžiančius dokumentus, tačiau Vilniaus AVMI, VMI ir Komisija Bendrovės poziciją atmetė, rėmėsi iš esmės vien ta aplinkybe, kad Bendrovės pateiktų duomenų kiekis yra nepakankamas.

Pabrėžė, kad sudarydama sutartį Nr. 1, Bendrovė buvo įsitikinusi, kad iš kontrahento pusės sutartį pasirašo ir avansą pagal ją priima tam įgaliotas asmuo – ant visų pasirašomų dokumentų buvo uždėtas OOO „Park“ antspaudas, kurio autentiškumo nepaneigė nei I. R., nei V. K., nei Vilniaus AVMI, VMI ar Komisija, todėl Bendrovei nekilo abejonių, kad sandoris galėtų vykti ne su šia įmone. R. G. paaiškinimuose nurodė, kad jis vedė derybas su M. L., įmonės „Avior grup“ atstovu, su kitais įmonės atstovais detalesnes derybas Bendrovės vardu vedė jos darbuotoja A. N., bendrauta daugiausia žodžiu, todėl Bendrovė negalėjo pateikti jokių bendravimą patvirtinančių rašytinių įrodymų. Bendrovė ne kartą nurodė mokesčių administratoriui, jog sutartis Nr. 1 negalėjo būti vykdoma pagal pradinį sumanymą dėl objektyvių, nuo Bendrovės ir jos kontrahentų nepriklausančių, aplinkybių – Sočio miesto valdžios sprendimų, tačiau bendravimas tarp šalių nenutrūko, ieškota alternatyvų ir susiklosčiusios situacijos sprendimo būdų, apie ką, be kitą ko, byloja tarp šalių pasirašytas Priedas, kuriame nurodoma, kad Bendrovė įmokėjo OOO „Park“ 60 000 eurų pagal sutarties Nr. 1 2.1.2 punktą, kad Sočio miesto meras išleido įsakymą dėl leidimų statyti naujus objektus išdavimo sustabdymo iki 2014 m. (iki Žiemos olimpiados pabaigos), taip pat pateikiamas alternatyvus pasiūlymas – įsigyti 1 000 m2 pramonines patalpas Sočyje, Adlerio rajone.

Vilniaus AVMI ir VMI nepagrįstai apkaltino Bendrovę neveikimu, bandant atgauti skolą, t. y. OOO „Park“ sumokėtus pinigus. Priede nurodoma, jog OOO „Park“ pradės grąžinti pinigus Bendrovei tik tuo atveju, jeigu iki 2014 m. rugsėjo 1 d. nebus priimtas abiem šalims priimtinas investicinis sprendimas. Vadinasi, teisinis ir faktinis pagrindas pinigams atgauti Bendrovei gali atsirasti tik nuo paminėtos datos. 2012 m. sudarytas Priedas dar kartą patvirtina Bendrovės poziciją, kad santykiai su OOO „Park“ yra realūs ir jie tęsiami iki šiol, todėl Bendrovei nesuprantama V. K. pozicija, kad joks sandoris tarp OOO „Park“ ir Bendrovės nebuvo sudarytas. Tikėtina, kad tokie paaiškinimai tėra gynybinė pozicija, nulemta tos aplinkybės, kad Bendrovės sumokėtas avansas nebuvo įtrauktas į OOO „Park“ apskaitą. Tokią prielaidą sustiprina V. K. teiginys, jog OOO „Park“ antspaudas, kurio autentiškumo jis neginčija, ant dokumentų galėjo atsirasti dėl trečiųjų asmenų veiksmų, kadangi jis buvo laikomas daugeliui, taip pat ir I. R., prieinamoje vietoje.

Bendrovės paaiškinimai ne tik nepagrįstai atmetami, iš esmės jais bandoma perkelti atsakomybę už galimai neteisėtus kontrahento ar / ir trečiųjų asmenų veiksmus bei pareigą įrodyti savo sąžiningumą šioje situacijoje, kas prieštarauja naujausiai Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktikai (žr. 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Nr. C-80/11 ir C-142/11); nors nurodytas sprendimas priimtas byloje dėl teisės į PVM atskaitą, tačiau jis aktualus ir šiame ginče tuo, kad ESTT apriboja mokesčių administratoriaus galimybę perkelti įrodymų rinkimo bei neproporcingą kontrahento kontroliavimo naštą mokesčių mokėtojui.

Šiame ginče yra pakankamai įrodymų, patvirtinančių ne tik faktą, kad sandoris tarp Bendrovės ir OOO „Park“ yra realus, bet ir tai, kad 960 000 eurų buvo realiai sumokėti OOO „Park“ vykdant sandorį. Kas konkrečiai įnešė pinigus į OOO „Park“ kasą, detaliai ir nuosekliai paaiškinimuose nurodė Bendrovės akcininkas R. G. ir byloje nėra jokių objektyvių duomenų, paneigiančių tokius paaiškinimus. Rusijos Federacijoje pinigai buvo įnešti į OOO „Park“ kasą per kelis kartus Maskvoje ir Sočyje. Pinigus įnešė A. N., kuri yra mirusi, todėl detalesnių paaiškinimų apie pinigų įnešimą (sumą, laiką, vietą ir kt.) R. G. negalėjo pateikti. Mokesčių administratoriui pateiktas 2007 balandžio 26 d. skolos raštelis nedviprasmiškai patvirtina, kad tarp A. N. ir R. G. iš tiesų egzistavo tam tikri turtiniai santykiai, kurių pobūdį paaiškinimuose detaliai nurodė R. G.

Pažymėjo, kad šiuo metu vyksta Bendrovės restruktūrizavimo procesas. Bendrovės argumentą, kad OOO „Park“ sumokėti pinigai yra įtraukti į restruktūrizavimo planą, VMI atmetė, motyvuodama tuo, kad toks planas dar nepatvirtintas. Komisijai buvo pateikta Vilniaus apygardos teismo 2013 m. spalio 28 d. nutartis, patvirtinanti restruktūrizavimo planą, tačiau Komisija jos nevertino, nurodžiusi, jog nėra įgaliota pasisakyti dėl hipotetinių, menamų situacijų, aplinkybių ar byloje nesančių įrodymų.

Rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinėmis bylomis Nr. A11-719/2007, Nr. A556-250/2008, Nr. A662-685/2010 ir nurodė, kad sudarant vienokį ar kitokį sandorį, mokestinė nauda galima kaip šalutinis rezultatas, tačiau jeigu sandoris turi kitų tikslų, tuomet MAĮ 69 straipsnio taikymas tokiam sandoriui negalimas. Nė vienas teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo rinktis jam nepalankesnį savo teisių įgyvendinimo būdą.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą (b. l. 85-88) nurodė, kad su skundu nesutinka ir prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime pažymėjo, kad Vilniaus AVMI nustatė, kad A. N. nuo 2003 m. birželio 9 d. iki 2008 m. kovo 17 d. buvo Bendrovės darbuotoja (mirė 2008 m. kovo 17 d.). Patikrinus Bendrovės buhalterinę apskaitą ir pirminius dokumentus nustatyta, kad A. N. pagal pateiktus komandiruočių įsakymus, 2006–2008 m. dažnai komandiruota į Rusiją, minėtuose komandiruočių įsakymuose nenurodyta, su kokiais klientais (partneriais) ji turėjo susitikti ir aptarti einamus, realizacijos, logistikos ir kitus klausimus. Nenustatyta, kad Bendrovė būtų mokėjusi pinigus už buto ir už seifo nuomą Maskvoje. Pagal A. N. pateiktas avansines apyskaitas taip pat nenustatyta, kad ji būtų turėjusi išlaidų, susijusių su buto ir seifo nuoma Maskvoje (ar jai būtų kompensuotos tokio pobūdžio išlaidos). KPO išrašymo dieną A. N. buvo mirusi. Nustatyta, kad pagal R. G. komandiruočių įsakymus (2008 m. balandžio 11 d. (Vilnius–Maskva–Soči–Vilnius), 2008 m. birželio 16 d. (Maskva), 2008 m. birželio 25 d. (Maskva)) pateiktose avansinėse apyskaitose apskaičiuoti tik dienpinigiai, kitos komandiruočių išlaidos neparodytos – nėra dokumentų, patvirtinančių išlaidų buvimą, komandiruočių įsakymuose neįvardyta, su kokiais potencialiais klientais susitikimo metu bus kalbama einamaisiais, realizacijos, logistikos klausimais, projektų koordinavimo klausimais, R. G. neįvardijo asmenų (partnerių), su kuriais susitiko Sočyje iš karto po A. N. mirties.

Rusijos Federacijos mokesčių administratorius, atsakydamas į paklausimą, 2012 m. liepos 17 d. pateikė OOO „Park“ direktorių V. K. (nuo 2007 m. kovo 14 d.) ir I. R. apklausos protokolus, kuriuose nurodyta, kad OOO „Park“ vardu nebuvo išrašytas KPO, minėta įmonė nėra gavusi iš Bendrovės (jos įgaliotų asmenų) KPO nurodytos pinigų sumos, 960 000 eurų neįtraukti į šios įmonės apskaitą, įmonė žemės sklypo Sočio mieste, skirto pramoninės-komercinės bazės statybai, nebuvo įsigijusi. Pateiktame atsakyme nurodyta, kad I. R. niekada nedirbo ir nebuvo įgaliota atstovauti OOO „Park“, tą patvirtino ir I. R., apklausos protokole nurodydama, kad nei sutartyje Nr. 1, nei KPO esantys parašai nėra jos. Konstatuota, kad gauta informacija iš Rusijos Federacijos mokesčių administratoriaus visiškai paneigia bet kokius ryšius tarp Bendrovės ir Rusijos įmonės OOO „Park“.

R. G. jo, kaip fizinio asmens, operatyvaus patikrinimo metu pateikė Priedą prie sutarties Nr. 1, kuriame nurodyta, kad OOO „Park“ sustabdė žemės sklypo įsigijimą dėl Sočio mero įsakymo stabdyti leidimų naujoms statyboms išdavimą iki 2014 m. (Olimpiados), atsižvelgdamos į tai, abi sutarties šalys sutarė, kad jeigu iki 2012 m. rugsėjo 1 d. nepriims abiem priimtino investicinio sprendimo, Bendrovei bus grąžinta pagal sutartį Nr. 1 sumokėta pinigų suma dalimis per 5 m., po 150 000 eurų kiekvienais metais iki 2019 m. R. G. 2012 m. kovo 27 d. paaiškinime nurodė, kad minėtas priedas prie sutarties, kuriame apibrėžti tolimesni bendradarbiavimo principai, pasirašytas po derybų su vienu iš „Avior grup“ savininkų M. L. (M. L.) (OOO „Park“ yra viena iš „Avior grup“ dukterinių įmonių).

Vilniaus AVMI padarė išvadą, kad Bendrovė nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų (nepateikė jokių dokumentų), kurių pagrindu mokesčių administratorius galėtų daryti išvadą, kad pinigų mokėjimas pagal pareiškėjo pateiktą OOO „Park“ vardu išrašytą KPO realiai įvyko, kad šių pinigų sumokėjimas OOO „Park“ susijęs su Bendrovės vykdoma ar planuojama vykdyti veikla. Vilniaus AVMI išvadą patvirtina nustatytos reikšmingos aplinkybės: OOO „Park“ vardu išrašytame KPO nenurodyta, koks konkrečiai asmuo iš Bendrovės pusės įnešė pinigus; R. G. pateikti paaiškinimai yra prieštaringi, neišsamūs; R. G. nenurodė konkrečių asmenų, su kuriais derėtasi dėl projekto (pramoninės-komercinės bazės statyba) vystymo Sočyje; nustatyta, kad žemės sklypas Rusijoje neįsigytas, 3 314 688 Lt (960 000 eurų) Bendrovei negrąžinti; Bendrovė pati turėdama finansinių įsipareigojimų (skolos bankams ir lizingo bendrovėms) 4 m. nesiėmė jokių veiksmų, siekdama susigrąžinti 960 000 eurų iš OOO „Park“ (Bendrovės buhalterinėje apskaitoje nurodyto avansinio sumokėjimo); pagal iš Rusijos Federacijos mokesčių administratoriaus gautą informaciją, I. R. OOO „Park“ niekada nedirbo, parašas ant KPO yra ne jos, OOO „Park“ direktorius V. K. neigia gavęs pinigus iš Bendrovės ir sudaręs sutartį; R. G. paaiškinime nurodytas M. L. ir nurodyta įmonė „Avior grup“ nėra identifikuojami; Priedas Vilniaus AVMI pateiktas tik po Bendrovės operatyvaus patikrinimo.

Be to, kaip teisingai nurodė Komisija, Bendrovė, laisva valia prisiimdama atsiskaitymo būdą grynaisiais pinigais, prisiėmė ir riziką dėl jai tenkančios įrodinėjimo naštos, tačiau duomenų, įrodančių piniginių lėšų perėjimą OOO „Park“, Bendrovė nepateikė. Pareiškėjas taip pat nepateikė jokių tiesioginių jos bendravimo su OOO „Park“ atstovais įrodymų (susirašinėjimas ir pan.), iš kurių būtų akivaizdu, kad šalys derino pozicijas dėl sutarties vykdymo. Taigi, nesant tokio pobūdžio įrodymų, o V. K. neigiant buvus bendradarbiavimą tarp įmonių, negalima vienareikšmė išvada, jog Bendrovės pateiktos sutarties tarp įmonių tikslas – siekis plėsti verslą Rusijos Federacijoje, bendradarbiaujant su OOO „Park“. Bendrovė, sudengdama pagal juridinės galios neturintį dokumentą akcininko R. G. skolą, turėjo tikslą išvengti akcininkui išmokėtų dividendų apmokestinimo GPM. Šią išvadą Vilniaus AVMI taip pat grindė patikrinimo metu nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis: Bendrovė už 2004–2006 m. jos akcininkui išmokėdavo dividendus, o ir 2007 m. gruodžio 31 d. turėjo 3 737 723 Lt nepaskirstyto pelno, kuris realiai priklausė ir dividendų forma galėjo būti išmokėtas vieninteliam Bendrovės akcininkui.

Atsižvelgdama į nustatytas aplinkybes, Vilniaus AVMI, vadovaudamasi MAĮ 10 straipsniu ir 69 straipsnio 1 dalimi, Bendrovės 2008 m. birželio 15 d. sudengtą 2 375 326 Lt vienintelio akcininko R. G. skolą Bendrovei pagal juridinės galios neturintį KPO prilygino Bendrovės išmokoms iš paskirstytojo pelno (dividendams). Remiantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 8 straipsniu padaryta išvada, kad R. G. faktinių pajamų gavimo momentu laikoma piniginių lėšų (kaip jų savininko) disponavimo pradžia – 2008 m. birželio 15 d. (panaikinta prievolė šias lėšas grąžinti Bendrovei). Vadovaujantis GPMĮ 5 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 2 dalies 1 punktu, 22 straipsnio 2 dalimi, 23 straipsnio 1 dalimi ir MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, Bendrovei papildomai apskaičiuota 356 299 Lt GPM nuo A klasės pajamų (A klasės išmokos iš paskirstytojo pelno (dividendai)).

Atsakydamas į Bendrovės motyvą, jog šiuo atveju nepagrįstai siekiama įrodinėjimo naštą perkelti mokesčių mokėtojui (pasak Bendrovės, mokesčių administratorius negali vadovautis prielaidomis ir spėjimais, kuriuos vėliau turi paneiginėti mokesčių mokėtojas), atsakovas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, pagrindžiančių, jog Bendrovė iš ginčo sandorio ir OOO „Park“ neva perduotų lėšų įskaitymo gavo mokestinės naudos, kad tokios naudos siekis buvo šių ūkinių operacijų pagrindas. Nagrinėjamu atveju iš Bendrovės nereikalaujama paneigti mokestinės naudos siekimo ir kitas aplinkybes, kurias įrodė mokesčių administratorius: mokesčių mokėtojo prašyta pateikti duomenis, kad ginčo sandoriai iš tikrųjų įvyko. Būtent Bendrovės pozicijai dėl sandorių realumo pagrįsti šiuo atveju Bendrovė ir nepateikė pakankamų įrodymų.

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiškėjo skundą (b. l. 83-84) nurodė, kad sutinka su atsakovo atsiliepimo argumentais, prašė pareiškėjo skundo netenkinti.

III.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. lapkričio 26 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamoje byloje sprendžiama, ar Komisijos, VMI bei Vilniaus AVMI sprendimai yra teisėti ir pagrįsti.

Teismas akcentavo, kad Bendrovė į buhalterinę apskaitą įtraukė 2008 m. birželio 15 d. Rusijos įmonės OOO „Park“ išrašytą kasos pajamų orderio kvitą Nr. 85 ir šio kvito pagrindu 2008 m. birželio 15 d. buvo sudengta vienintelio akcininko R. G. skola Bendrovei. Mokesčių administratorius nurodė, kad nagrinėjamu atveju nepakanka įrodymų, jog minėtas KPO atspindėjo tarp Bendrovės ir OOO „Park“ realiai vykusias ūkines operacijas, todėl, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, padarė išvadą, kad Bendrovė, šio kvito pagrindu 2008 m. birželio 15 d. sudengdama vienintelio akcininko R. G. skolą Bendrovei, turėjo tikslą išvengti akcininkui R. G. išmokėtų dividendų apmokestinimo GPM. Bendrovė neginčija mokesčių administratoriaus apskaičiuotų mokestinių nepriemokų aritmetinio teisingumo, tačiau iš esmės nesutinka su mokestinio patikrinimo metu surinktų įrodymų vertinimais.

Viso mokestinio ginčo metu ir teismo posėdyje Bendrovė nuosekliai laikėsi pozicijos, kad 960 000 eurų sumai Rusijos įmonės OOO „Park“ vardu išrašytas KPO atspindi realiai vykusią ūkinę operaciją, t. y. pinigai de facto buvo sumokėti OOO „Park“, vykdant 2008 m. sausio 12 d. sutartį su OOO „Park“. Remiantis Bendrovės skundu, ji su OOO „Park“ sudaryto sandorio vykdymo realumą grindžia mokesčių administratoriui pateiktais dokumentais: 2008 m. sausio 12 d. sutartimi Nr. 1 su OOO „Park“, Priedu ir KPO. Minėti dokumentai, pasak Bendrovės, turi būti pripažinti patvirtinančiais juridinį faktą, kad Bendrovė 960 000 eurų panaudojo verslo plėtros Rusijos Federacijoje tikslais. Vertinant šiuos byloje esančius įrodymus, jie laikytini tik formalią tariamo sandorio išraišką parodančiais, bet ne realiai įvykusį sandorį parodančiais įrodymais.

Teismas pabrėžė, kad pareiškėjas nėra teisus dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo – tai kertinis pareiškėjo argumentas šioje administracinėje byloje. Mokesčių administratoriai aktyviais veiksmais susisiekė su Rusijos mokesčių administratoriumi – VMI 2012 m. kovo 12 d. pateikė paklausimą Rusijos mokesčių administratoriui dėl Bendrovės ir OOO „Park“ sandorių, dėl 960 000 eurų sumokėjimo šiai Rusijos įmonei, kuris pateikė VMI 2012 m. birželio 28 d. atsakymą (raštą) Nr. 2-3-16/369 (Komisijos byla (I t., b. l. 181-182); vertimas į lietuvių kalbą (I t., b. l. 183-184)), su šiuo raštu pateikė V. K. (OOO „Park“ direktoriaus) 2012 m. gegužės 16 d. apklausos protokolą Nr. 18-23/26/1 (Komisijos byla (I t., b. l. 185-188); vertimas į lietuvių kalbą (I t., b. l. 189-192)) ir I. R. 2012 m. gegužės 18 d. apklausos protokolą Nr. 18-23/29 (Komisijos byla (II t., b. l. 1-4); vertimas į lietuvių kalbą (II t., b. l. 6-9)). Šie duomenys patvirtinta, jog OOO „Park“ iš UAB „Loro“ negavo 960 000 eurų ir 2008 m. birželio 15 d. OOO „Park“ vardu nebuvo išrašytas kasos pajamų orderis Nr. 85; OOO „Park“ direktoriumi buvo V. K., o I. R. OOO „Park“ niekada nedirbo. Vadinasi, mokesčių administratoriai aktyviais veiksmais įrodė, kad Bendrovės galimi ryšiai su OOO „Park“ buvo tik formalūs, jokių realių sandorių nevyko. Net A. N., būdama liudytoja (b. l. 106-108), nieko aiškaus nepaaiškino, nepatvirtino žinanti apie UAB „Loro“ verslo santykius su OOO „Park“.

Mokesčių administratoriams bendradarbiaujant su Rusijos mokesčių administratoriumi, apklausiant liudytojus, nustatyta, jog realių sandorių Bendrovė su OOO „Park“ nevykdė, todėl pačiai Bendrovei teko atsikirtimų įrodinėjimo našta – paneigti nustatytas faktines aplinkybes.

Byloje nėra patikimų duomenų, kad Bendrovės 2008 m. sausio 12 d. data įforminta sutartis „Dėl bendros veiklos vykdymo dalininkams kartu investuojant“ su OOO „Park“, 2012 m. kovo 14 d. data įformintas Priedas iš tiesų atspindi tarp Bendrovės ir OOO „Park“ susiklosčiusius teisinius santykius, taigi nėra pakankamai patikimų įrodymų, kad 960 000 eurų panaudoti verslo plėtros Rusijos Federacijoje tikslais, bendradarbiaujant su OOO „Park“. Piniginių lėšų judėjimo faktas nefiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose, taigi Bendrovė, laisva pasirinkti atitinkamą atsiskaitymo būdą grynaisiais pinigais, prisiėmė ir visą riziką dėl jai tenkančios įrodinėjimo naštos. Bendrovės pozicija dėl faktinių pinigų mokėjimo įmonei OOO „Park“ aplinkybių grindžiama iš esmės R. G. paaiškinimais, kad pinigus OOO „Park“ mokėjo Bendrovės darbuotoja A. N., o ginčo KPO po minėtos darbuotojos mirties 2008 m. birželio 29 d. Maskvoje jam perdavė kurjeris.

Bendrovė, siekdama pagrįsti savo teiginius dėl bendradarbiavimo su OOO „Park“, nepateikė jokių objektyvių tiesioginio bendravimo pavyzdžių įrodymų, būdingų verslo praktikoje, pavyzdžiui, raštų, susirašinėjimų elektroniniais laiškais, iš kurių būtų akivaizdu, kad Bendrovės atstovai derino pozicijas dėl 2008 m. sausio 12 d. sutarties vykdymo, dėl 2012 m. kovo 14 d. Priedo turinio su OOO „Park“ atstovais. Nesant rašytinių realios komunikacijos tarp Bendrovės ir OOO „Park“ įrodymų byloje, o OOO „Park“ direktoriui V. K. K. neigiant buvus bendradarbiavimo su Bendrove faktą, vien iš suinteresuotos bylos baigtimi Bendrovės atstovų paaiškinimų negalima vienareikšmė išvada, esą Bendrovės 2008 m. sausio 12 d. sutarties ir jos 2012 m. kovo 14 d. Priedo įforminimo tikslas – siekis plėtoti verslą Rusijos Federacijoje, bendradarbiaujant su OOO „Park“.

Teismo vertinimu, dėl nurodytų argumentų ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, jų naikinti nėra jokio teisinio pagrindo.

IV.

Pareiškėjas UAB „Loro“ (toliau – ir apeliantas) su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. lapkričio 26 d. sprendimu nesutinka. Apeliaciniame skunde prašo paminėtą pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:

1. Pirmosios instancijos teismas savo priimtą sprendimą grindė tik Komisijos, VMI ir Vilniaus AVMI argumentais, ginčijami sprendimai buvo pripažinti teisėtais iš esmės remiantis tik juose nurodytais argumentais.

2. Pareiškėjo pateikti dokumentai (sutartis Nr. 1, KPO ir Priedas) atspindi realias verslo santykių su Rusijos Federacijos subjektais aplinkybes, todėl priešingos pirmosios instancijos teismo išvados yra nepagrįstos.

3. Pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį visų pirma mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tik tada, kai mokesčių administratoriaus pozicija yra visiškai argumentuota ir pagrįsta, mokesčių mokėtojas, vadovaujantis MAĮ 67 straipsnio 2 dalimi, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Nagrinėjamu atveju tiek Komisija, tiek teismas visą įrodinėjimo naštą perkėlė Bendrovei, kadangi savo poziciją apie tariamą sandorio fiktyvumą iš esmės grindė tuo, kad Bendrovė nepateikė pakankamai įrodymų sandorio su OOO „Park“ realumui pagrįsti.

4. I. R. ir V. K. neigimas bet kokių ryšių su pareiškėju yra jų gyvybinė pozicija, nulemta to, kad Bendrovės sumokėtas avansas nebuvo įtrauktas į OOO „Park“ apskaitą. Šią prielaidą sustiprina V. K. teiginys, kad OOO „Park“ antspaudas, kurio autentiškumo jis neginčija, ant dokumentų galėjo atsirasti dėl trečiųjų asmenų veiksmų, kadangi jis buvo laikomas daugeliui, tame tarpe ir I. R., prieinamoje vietoje. Šiuo atveju Bendrovei bandoma perkelti atsakomybę už galimai neteisėtus kontrahento ar/ir trečiųjų asmenų veiksmus bei pareigą įrodyti savo sąžiningumą susiklosčiusioje situacijoje.

5. Pirmosios instancijos teismas klaidingai nurodė, kad liudytoja pareiškėjos prašytame išreikalauti liudytojo apklausos protokole yra A. N. Iš tikrųjų liudytojo protokolas, aktualus šiam ginčui, yra A. N. vyro – A. N., todėl suprantama, kodėl šis asmuo konkrečiai neįvardijo OOO „Park“. Šiuos atveju A. N. patvirtino didžiąją dalį R. G. paaiškinimuose bei pareiškėjo procesiniuose dokumentuose nurodytų aplinkybių.

6. Byloje pateikti dokumentai patvirtina Bendrovės poziciją, jog 960 000 Eur buvo sumokėti OOO „Park“ vykdant sutarties Nr. 1 nuostatas. Komisija ir teismas atmeta ginčo medžiagoje pateiktus oficialius dokumentus, abejodama jų autentiškumu, tačiau tuo pačiu teigia, kad sandorio realumą galėtų įrodyti elektroniniai laiškai ar kitoks susirašinėjimas, t. y. duomenys, kurių autentiškumas ir tikrumas apskritai negali būti patikrinami.

7. Joks teisės aktas nedraudžia ir neriboja subjekto galimybių pasirinkti vienokį ar kitokį atsiskaitymo būdą. Atsiskaitymo būdas (grynaisiais pinigais) negali būti laikomas argumentu verslo santykių egzistavimui pagrįsti ar paneigti. Šiuo atveju mokesčių administratorius turėjo nustatyti, kad Bendrovės sandoriai yra sudaryti ne siekiant verslo plėtojimo Rusijos Federacijoje, o vieninteliu tikslu – išvengti mokėtinų mokesčių, bet tokių aplinkybių nenustatė.

Atsakovas pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriuo prašo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepime kartoja argumentus, išdėstytus atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui. Akcentuoja, jog MAĮ 69 straipsnis ir susijęs su situacijomis, kai formaliai pagal dokumentus ūkinės operacijos yra tinkamai atvaizduotos, tačiau realiai ūkinių operacijų turinys buvo kitoks. Šiuo atveju buvo surinkta pakankamai įrodymų, kad KPO, sutartis Nr. 1 ir Priedas tik formaliai surašyti dokumentai ir nepakanka įrodymų, kad šie dokumentai atspindėtų realias ūkines operacijas. Nurodo, kad nepagrįstas pareiškėjo argumentas, jog šiuo atveju įrodinėjimo naštą siekiama perkelti mokesčių mokėtojui. Kaip minėta, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, kad pareiškėjas iš ginčijamo sandorio gavo mokestinės naudos ir kad tokios naudos siekis buvo tokių operacijų pagrindas. Dėl pareiškėjo teiginio, kad tiek atsakovas, tiek Komisija, tiek teismas formaliai vertino pareiškėjo pateiktus įrodymus, pažymi, kad pareiškėjas pateikė ne visus įmanomus įrodymus, kaip teigiama skunde, bet visus turimus įrodymus. Pareiškėjui ne kartą buvo nurodyta, kokie įrodymai reikalingi nagrinėjamoje byloje, tačiau pareiškėjas šių įrodymų neturi ir į bylą pateikti negali.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriuo palaiko atsakovo atsiliepime į apeliacinį skunde išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Vilniaus AVMI sprendimo „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, kuriuo pareiškėjui apskaičiuota 356 299 Lt GPM, 222 018 Lt GPM delspinigių ir skirta 35 630 Lt GPM bauda, ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimų teisėtumo.

Pagal bylos aplinkybes nustatyta, kad R. G. nuo 2003 m. birželio 46 d. iki patikrinimo akto surašymo dienos yra vienintelis Bendrovės akcininkas ir jos darbuotojas, einantis konsultanto pareigas.

Bendrovė R. G., kaip atskaitingam asmeniui, nuo 2006 m. dalimis suteikinėjo paskolas ir išduodavo pinigus ūkio reikmėms. R. G. skolos Bendrovei 2008 m. birželio 15 d. sudarė 2 375 326 Lt.

Bendrovė su Rusijos įmone OOO „Park“ verslo plėtros Rusijos Federacijoje tikslais 2008 m. sausio 12 d. sudarė sutartį „Dėl bendros veiklos vykdymo dalininkams kartu investuojant”.

Vienintelis UAB „Loro“ akcininkas R. G. 2008 m. birželio 12 d. sprendime nusprendė per 2007–2008 m. akcininkui išduotas pinigines lėšas užskaityti kaip avanso įmoką už žemės sklypo įsigijimą OOO „Park“, suma – 960 000 Eur; trūkstamas lėšas žemės sklypui įsigyti akcininkas paskolino Bendrovei, sudarydamas paskolos sutartį (Komisijos byla I t., b. l. 140).

OOO „Park“ 2008 m. birželio 15 d. išrašė kasos pajamų orderio kvitą Nr. 85, kurį pasirašė vyriausioji buhalterė ir kasininkė I. R., kuriame nurodyta, kad Bendrovė 2008 m. birželio 15 d. sumokėjo minėtai Rusijos įmonei 960 000 eurų pagal sutartį Nr. 1, tačiau koks konkrečiai asmuo sumokėjo minėtą sumą, KPO nenurodyta (Komisijos byla I t., b. l. 135; II t., b. l. 16; vertimas į lietuvių kalbą I t., b. l. 136; II t., b. l. 17, 88).

Taip pat nustatyta, kad Bendrovė už 2004–2006 m. jos akcininkui išmokėdavo dividendus, o 2007 m. gruodžio 31 d. turėjo 3 737 723 Lt nepaskirstyto pelno, kuris realiai priklausė ir dividendų forma galėjo būti išmokėtas vieninteliam Bendrovės akcininkui.

Vilniaus AVMI, vykdydama 2013 m. sausio 8 d. pavedimą tikrinti Nr. 83-4, patikrino UAB „Loro“ gyventojų pajamų mokesčio už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo į biudžetą teisingumą, surašė 2013 m. kovo 25 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-08-77-9.

Vilniaus AVMI viršininkas 2013 m. liepos 9 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-88 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, vadovaudamasi MAĮ 10 straipsniu ir 69 straipsnio 1 dalimi, Bendrovės 2008 m. birželio 15 d. sudengtą 2 375 326 Lt vienintelio akcininko R. G. skolą pagal juridinės galios neturintį KPO prilygino Bendrovės išmokoms iš paskirstytojo pelno (dividendams). Remiantis GPMĮ 8 straipsniu padaryta išvada, kad R. G. faktinių pajamų gavimo momentu laikoma piniginių lėšų (kaip jų savininko) disponavimo pradžia – 2008 m. birželio 15 d. (panaikinta prievolė šias lėšas grąžinti Bendrovei). Vadovaujantis GPMĮ 5 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 2 dalies 1 punktu, 22 straipsnio 2 dalimi, 23 straipsnio 1 dalimi ir MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, Bendrovei papildomai apskaičiuota 356 299 Lt GPM nuo A klasės pajamų (A klasės išmokos iš paskirstytojo pelno (dividendai)).

Minėtos išvados buvo padarytos įvertinus mokestinio patikrinimo metu nustatytas reikšmingas aplinkybes: OOO „Park“ vardu išrašytame KPO nenurodyta, koks konkrečiai asmuo iš Bendrovės pusės įnešė pinigus; R. G. pateikti paaiškinimai yra prieštaringi, neišsamūs; R. G. nenurodė konkrečių asmenų, su kuriais derėtasi dėl projekto (pramoninės-komercinės bazės statyba) vystymo Sočyje; nustatyta, kad žemės sklypas Rusijoje neįsigytas, 3 314 688 Lt (960 000 Eur) Bendrovei negrąžinti; Bendrovė pati turėdama finansinių įsipareigojimų (skolos bankams ir lizingo bendrovėms) 4 m. nesiėmė jokių veiksmų, siekdama susigrąžinti 960 000 eurų iš OOO „Park“ (Bendrovės buhalterinėje apskaitoje nurodyto avansinio sumokėjimo); R. G. paaiškinime nurodytas M. L. ir nurodyta įmonė „Avior grup“ nėra identifikuojami; Priedas Vilniaus AVMI pateiktas tik po Bendrovės operatyvaus patikrinimo.

Rusijos Federacijos mokesčių administratorius, atsakydamas į mokesčių administratoriaus paklausimą, 2012 m. liepos 17 d. pateikė OOO „Park“ direktorių V. K. (nuo 2007 m. kovo 14 d.) ir I. R. apklausos protokolus, kuriuose nurodyta, kad OOO „Park“ vardu nebuvo išrašytas KPO, minėta įmonė nėra gavusi iš Bendrovės (jos įgaliotų asmenų) KPO nurodytos pinigų sumos, 960 000 eurų neįtraukti į šios įmonės apskaitą, įmonė žemės sklypo Sočio mieste, skirto pramoninės-komercinės bazės statybai, nebuvo įsigijusi. Pateiktame atsakyme nurodyta, kad I. R. niekada nedirbo ir nebuvo įgaliota atstovauti OOO „Park“, tą patvirtino ir I. R., apklausos protokole nurodydama, kad nei sutartyje Nr. 1, nei KPO esantys parašai nėra jos. Gauta informacija iš Rusijos Federacijos mokesčių administratoriaus paneigė bet kokius ryšius tarp Bendrovės ir Rusijos įmonės OOO „Park“.

VMI, išnagrinėjusi Bendrovės 2013 m. rugpjūčio 6 d. skundą dėl sprendimo Nr. (4.65)-256-88, 2013 m. lapkričio 4 d. sprendimu Nr. 69-143 atnaujino Bendrovės 2013 m. rugpjūčio 6 d. skundo nagrinėjimą ir patvirtino Vilniaus AVMI 2013 m. liepos 9 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-88.

Komisija, 2014 m. sausio 21 d. posėdyje išnagrinėjusi Bendrovės 2013 m. gruodžio 4 d. skundą, 2014 m. vasario 10 d. sprendimu Nr. S-39(7-246/2013) „Dėl UAB „Loro“ 2013-12-04 skundo“ patvirtino VMI sprendimą Nr. 69-143.

VI.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris sudaromas siekiant gauti mokestinę naudą, inter alia tiesiogiai ar netiesiogiai sumažinti mokėtinas mokesčių sumas ar visiškai išvengti mokesčių mokėjimo, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-715/2013).

Teisėjų kolegija, nekartodama tų pačių argumentų, pirmiausiai sutinka su vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų ir pirmosios instancijos teismo pateiktu ginčo teisiniams santykiams aktualių Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo ir Mokesčių administravimo įstatymo nuostatų aiškinimu, jog akcininkui išduotas pinigines lėšas užskaitant kaip avanso įmoką už žemės sklypo įsigijimą pagal juridinės galios neturintį KPO, buvo išvengta mokestinių prievolių, kurios atsirastų, jei šios sumos, kaip dividendai, būtų išmokėtos R. G.

Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, siekiant konkrečiai situacijai taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Kai objektyviai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2012 m. gruodžio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-2698/2012; 2013 m. kovo 5 d. nutartį administracinėje byloje A556-404/2013). Iš tiesų joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Akivaizdu, jog sąžiningai veikiantis asmuo (teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-201/2011; 2011 m. rugsėjo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2316/2011).

Atsižvelgiant į tai, darytina išvada, jog MAĮ 69 straipsnis taikytinas tais atvejais, kai nustatomos dvi būtinos sąlygos: 1) ūkinės operacijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas atitinkamą mokestį nustatančiuose teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja įstatymo tikslams; 2) pagrindinis ūkinių operacijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo. Dėl minėtų MAĮ 69 straipsnio taikymo sąlygų nustatymo kartu konstatuojamas ir mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, taigi mokesčių mokėtojo veiksmai nelaikomi teisėtu mokesčių planavimu. Mokesčių administratorius, nustatęs piktnaudžiavimo teise faktą, taiko turinio viršenybės prieš formą principą, būtent atkuria tikrąsias sandorių aplinkybes ir priima sprendimą, paneigiantį tam tikras mokesčio mokėtojo teises (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1718/2013).

Nagrinėjamu atveju teisėjų kolegija, susipažinusi su byloje surinktais duomenimis, neturi pagrindo abejoti vietos mokesčių administratoriaus, mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų ir pirmosios instancijos teismo išvada, jog Bendrovė į buhalterinę apskaitą įtrauktu 2008 m. birželio 15 d. Rusijos įmonės OOO „Park“ išrašytu kasos pajamų orderio kvitu Nr. 85, kurio pagrindu 2008 m. birželio 15 d. buvo sudengta vienintelio akcininko R. G. skola Bendrovei, iš esmės buvo siekiama vienintelio tikslo – įgyti mokestinę naudą, t. y. sudaryti prielaidas UAB „Loro“ R. G. išmokėti atitinkamas sumas iš Bendrovės nepaskirstyto pelno išvengiant mokesčių įstatymuose numatytų mokestinių prievolių. Tokį vertinimą pagrindžiančios aplinkybės ir jų turinys yra išsamiai atskleisti atlikto mokestinio patikrinimo akte, ginčijamame vietos mokesčių administratoriaus sprendime, atkartotos mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimuose. Papildomai pastebėtina, jog pareiškėjo mokestinio patikrinimo, sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu pateikti paaiškinimai bei duomenys apie tai, kad 960 000 Eur buvo sumokėti OOO „Park“ vykdant sutarties Nr. 1 nuostatas (pareiškėjo pateikta sutartis Nr. 1, KPO ir Priedas), kad egzistavo realūs verslo santykiai su OOO „Park“, pareiškėjo nuomonė dėl I. R. ir V. K. paaiškinimų nepatikimumo, juos vertinant visų byloje nustatytų duomenų kontekste (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d.), nagrinėjamu atveju nesudaro pagrindo kitaip vertinti aptariamų mokestinių teisinių santykių.

Pažymėtina, kad mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, jog faktiškai aptariami sandoriai nevyko, jie buvo užfiksuoti tik Bendrovės mokesčių administratoriui pateiktuose dokumentuose. Kadangi tokie pareiškėjo veiksmai neturi jokio ekonominio ir verslo pagrindimo, nagrinėjamu atveju konstatuotinas pareiškėjo piktnaudžiavimas teise. Taigi šiuo atveju, konstatavus piktnaudžiavimą, neturi reikšmės pareiškėjo pateikiami argumentai, kad jis negalėjo žinoti, jog kontrahentas veikė neteisėtai. Šios aplinkybės nagrinėjamo ginčo kontekste būtų aktualios ir turėtų būti vertinamos tik tuo atveju, jei būtų nustatyta, kad ginčo sandoriai buvo realiai vykdomi.

Teisėjų kolegija konstatuoja, jog nagrinėjamoje byloje darytina išvada, jog mokesčių administratorius įvykdė jam Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą ir pagrįstai sprendė, jog yra pagrindas ginčo mokestinius santykius vertinti taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą bei klausimą dėl šiuose santykiuose dalyvaujančių subjektų mokestinių prievolių spręsti pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas taisykles. Įvertinus byloje nustatytas aplinkybes, konstatuotina, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų padaryti išvadai, kad sandoris realiai neįvyko ir pinigai pagal 2008 m. birželio 15 d. Rusijos įmonės OOO „Park“ išrašytą kasos pajamų orderio kvitą Nr. 85 nebuvo įmokėti. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų avanso sumokėjimo realumą ir leistų suabejoti mokesčių administratoriaus nustatyta aplinkybe, jog sudarydamas minėtus sandorius pareiškėjas siekė išimtinai mokestinės naudos. Todėl pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kad nagrinėjamu atveju visa įrodinėjimo našta buvo nepagrįstai perkelta Bendrovei, kadangi savo poziciją apie tariamą sandorio fiktyvumą mokesčių administratorius grindė tuo, kad Bendrovė nepateikė pakankamai įrodymų sandorio su OOO „Park“ realumui pagrįsti, atmestini kaip nepagrįsti.

Pareiškėjas nurodo, kad pagal aptariamą 2008 m. birželio 15 d. kasos pajamų orderį Nr. 85 mokėtinos sumos buvo perduotos Rusijos įmonės OOO „Park“ grynaisiais pinigais. Tačiau toks šių sutarčių pobūdis reiškia, kad be sandorio šalių paaiškinimų, šiose sutartyse iš esmės nėra jokių kitų objektyvių duomenų, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimą.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra įtvirtinta, jog pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), mokesčių mokėtojas prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013).

Tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėjas neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų, bei jų pagrindu padarytų išvadų apie tai, jog 960 000 eurų sumai išrašytas ginčo 2008 m. birželio 15 d. kasos pajamų orderis Nr. 85, kurio pagrindu sudengiama vienintelio akcininko R. G. skola, neatspindi realiai vykusios ūkinės operacijos.

Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjo veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei išaiškino pareiškėjo iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą. Nagrinėjamu atveju Bendrovės R. G. paskolintos lėšos pagrįstai pripažintos Bendrovės išmokoms iš paskirstytojo pelno (dividendams). Remiantis GPMĮ 5 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 2 dalies 1 punktu, 22 straipsnio 2 dalimi, 23 straipsnio 1 dalimi ir MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, Bendrovei pagrįstai papildomai apskaičiuota 356 299 Lt GPM nuo A klasės pajamų (A klasės išmokos iš paskirstytojo pelno (dividendai)). Pažymėtina, jog nagrinėjamoje byloje nekeliamas ginčas dėl apskaičiuoto mokesčio dydžio.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad pirmosios instancijos teismas savo priimtą sprendimą grindė tik Komisijos, VMI ir Vilniaus AVMI išdėstytais argumentais. Teisėjų kolegija pažymi, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės sutiko su atsakovo ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų pateiktu vertinimu, todėl pakartojo reikšmingas nagrinėjant mokestinį ginčą nustatytas aplinkybes. Tačiau nesutiktina, kad teismas rėmėsi tik atsakovo ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų argumentais, teismo sprendime yra atsakyta į pareiškėjo skunde išdėstytus argumentus – teismas pasisakė dėl įrodinėjimo naštos nagrinėjant mokestinį ginčą paskirstymo, dėl pareiškėjo pateiktų dokumentų, kurie, anot pareiškėjo, atspindi realiai vykusią ūkinę operaciją bei pareiškėjo bendradarbiavimą su OOO „Park“, vertinimo. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Teisėjų kolegija pažymi, kad pareiškėjo skunde nurodyti įrodymai buvo įvertinti pirmosios instancijos teismo ir dėl jų pasisakyta teismo sprendime. Vien tai, kad, remiantis šiais įrodymais, teismas padarė išvadas, kurios palankios atsakovui, negali būti pagrindu teigti, kad teismas pareiškėjo pateiktų įrodymų nevertino.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiami vietos mokesčių administratoriaus bei mokestinį ginčą nagrinėjusių atsakovo ir Komisijos sprendimai laikytini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų priimtų sprendimų teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Loro“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. lapkričio 26 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Audrius Bakaveckas

Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan