Administracinė byla Nr. A-971-442/2015
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01690-2014-6
Procesinio sprendimo kategorija 9.1.3.1; 9.2.1.3; 9.3.1
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
NUTARTIS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2015 m. liepos 1 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko ir Dainiaus Raižio (pranešėjas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Karališkasis vežėjas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Karališkasis vežėjas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė :
I.
Pareiškėjas UAB „Karališkas vežėjas“ (toliau – ir Bendrovė) pateikė skundą pirmosios instancijos teismui, kuriuo reikalavo: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2014 m. vasario10 d. sprendimą Nr. S-41(7-247/2013); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2013 m. spalio 21 d. sprendimą Nr. 69-140; 3) panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Šiaulių apskrities VMI) 2013 m. liepos 3 d. sprendimą Nr. 44.1-35-29; 4) administracinę bylą nutraukti.
Paaiškino, kad Šiaulių apskrities VMI nuo 2013 m. sausio 15 d. iki 2013 m. balandžio 26 d. atliko UAB „Karališkas vežėjas“ pelno mokesčio (toliau – ir PM), pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Tikrintas mokesčių laikotarpis: PM už 2009–2011 metus, PVM ir GPM už 2009–2012 m. 2013 m. balandžio 26 d. patikrinimo akte Nr. 35-3 (toliau – ir Patikrinimo aktas) papildomai apskaičiuota 201 644 Lt PM, 442 103 Lt PVM bei 386 916 Lt GPM. Nurodyta, kad pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje pateikė faktiškai neįvykusias operacijas. Šiaulių apskrities VMI 2013 m. liepos 3 d. sprendimu Nr. 44.1-35-29 iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą ir nurodė sumokėti į biudžetą 442 103 Lt PVM, 100 404 Lt PVM delspinigių, 132 631 Lt PVM baudą, 201 644 Lt PM, 37 503 Lt PM delspinigių, 60 493 Lt PM baudą, 376 205 GPM, 66 765 Lt GPM delspinigių ir 112 861 Lt GPM baudą. VMI 2013 m. spalio 21 d. sprendimu Nr. 69-140 šį sprendimą patvirtino, o Komisija 2014 m. vasario 10 d. sprendimu Nr. S-41(7-247/2013) patvirtino atsakovo 2013 m. spalio 21 d. sprendimą Nr. 69-140.
Pareiškėjas nesutiko su papildomai apskaičiuotu PM, priskaičiuotais šio mokesčio delspinigiais bei PM bauda. Teigė, kad mokesčių administratorius nenustatė, jog kuro bei kitas išlaidas pagrindžiantys dokumentai yra suklastoti ar kad pareiškėjas netinkamai vykdė sutartis su Šiaulių miesto bei Šiaulių rajono savivaldybių administracijomis ir neįvykdė sutartyse nurodytų maršrutų skaičiaus. Bendrovės direktorė R. A., turėdama iš Bendrovės kasos išlaiduotus pinigus, iš jų mokėjo už kurą, automobilių remontą ir detales bei statybines medžiagas.
Pasak pareiškėjo, mokesčių administratorius, žinodamas maršrutų skaičių, jų ilgį bei kokio tipo autobusai naudojami, turėjo galimybę apskaičiuoti sunaudoto kuro kiekį, o ne prilyginti jį nuliui. Įrodymais, kad Bendrovė apskaitoje pateikė faktiškai neįvykusias ūkines operacijas, negali būti laikomi ir vairuotojų paaiškinimai. Pažymėjo, kad automobiliais „MB C220“ (valstybinis Nr. (duomenys neskelbtini) ir „VW Polo“ (valstybinis Nr. (duomenys neskelbtini) panaudos būdu naudojosi Bendrovės administracijos darbuotojai, todėl pareiškėjas rūpinosi šių automobilių priežiūra. Be kita ko, teisės aktai nereikalauja, jog automobilių panaudos sutartis turi būtų rašytinė.
Paaiškino, kad bendrovės statybinių medžiagų įsigijimo dokumentuose yra nurodyti visi teisės aktų apskaitos dokumentams nustatyti privalomi rekvizitai. Statybinės medžiagos buvo panaudotos Bendrovės nuomojamų patalpų remontui, patalpų nuomos sutartyse nurodyta, kad patalpų priežiūros ir remonto darbus savo sąskaita privalo atlikti nuomininkas, todėl pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalį su remontu susijusios išlaidos buvo priskirtos leidžiamiems atskaitymams. Visus darbus atliko įmonės darbuotojai, todėl jokie darbų atlikimo ir priėmimo aktai nebuvo surašyti.
Pareiškėjas taip pat nesutiko su papildomai apskaičiuotu PVM, priskaičiuotais šio mokesčio delspinigiais ir PVM bauda. Pažymėjo, kad PVM sąskaitos faktūros atitinka reikalavimus. Kuras ir atsarginės dalys realiai panaudoti PVM apmokestinamai veiklai, t. y. keleivių pervežimui vykdyti. Statybinės medžiagos panaudotos biuro remontui. Kadangi biuras reikalingas PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, Bendrovė pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatas pagrįstai iš biudžeto atskaitė statybinių medžiagų pirkimo PVM.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriuo prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Paaiškino, kad, įvertinus minėtus Bendrovės buvusių ir esamų vairuotojų paaiškinimus, tai, kad Bendrovė mokestinio patikrinimo metu nepateikė 2009–2011 metų sausio–birželio mėnesių kuro ir atsarginių detalių nurašymo į veiklos sąnaudas aktų, tai, kad 2011 m. liepos–gruodžio mėnesiais pateikti abstraktūs kuro ir atsarginių detalių nurašymo į veiklos sąnaudas aktai, tai, kad mokestinio patikrinimo metu surinkta informacija, jog kuro (dujų, benzino ir dyzelinio kuro) pirkimui pateisinti pateikti elektroninių kasos aparatų kvitai daugeliu atvejų išspausdinti kas minutę, tai, kad Bendrovė nepateikė apskaitos dokumentų, iš kurių būtų galima nustatyti, jog Bendrovė už kuro ir atsarginių dalių įsigijimą ir automobilių remontą atsiskaitė su vairuotojais, pagrįstai konstatuota, kad pareiškėjas realiai nepatyrė su teikiamomis keleivių pervežimų paslaugomis susijusių kuro įsigijimo, automobilių remonto ir panašaus pobūdžio išlaidų. Be kita ko, Bendrovė nepateikė papildomų dokumentų, įrodančių, kad jos 2009–2010 metais įsigytos statybinės medžiagos buvo panaudotos pareiškėjo apmokestinamoje veikloje, todėl Šiaulių apskrities VMI pagrįstai konstatavo, kad minėtos statybinės medžiagos buvo sunaudotos privačių poreikių tenkinimui.
Šiaulių apskrities VMI nustačius, kad Bendrovė faktiškai nepatyrė su teikiamomis keleivių pervežimų paslaugomis susijusių kuro įsigijimo, automobilių remonto ir panašaus pobūdžio išlaidų, pagrįstai konstatavo, jog Bendrovės 2009–2012 metais materialiai atskaitingam asmeniui R. A. grynais pinigais išmokėta 2 508 034 Lt suma pripažįstama kitomis R. A. gautomis A klasės pajamomis.
Taigi pareiškėjas, buhalterinėje apskaitoje pateikdamas kuro ir atsarginių detalių panaudojimo įmonės veikloje tariamus faktus, siekė mokestinio pranašumo, t. y. išvengti PM, PVM ir GPM mokėjimo.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. spalio 6 d. sprendimu pareiškėjo prašymą atmetė kaip nepagrįstą.
Teismas, vadovaudamasis bylos duomenimis, konstatavo, kad, mokesčių administratorius, pagrįstai nustatęs, jog išlaidos nebuvo realiai patirtos, turėjo teisinį pagrindą taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį, faktiškai nepatirtomis ir ūkinei veiklai nenaudotomis pajamomis sumažinti atskaitymus ir perskaičiuoti PVM bei PM. Dėl konkrečių mokesčių administratoriaus paskaičiavimų klaidų pareiškėjas argumentų nepateikė, teismas netikslumų nenustatė, todėl šių klausimų plačiau nenagrinėjo. Taip pat paaiškino, kad, kilus ginčui tarp mokesčių mokėtojo ir administratoriaus, kiekvienas iš jų įgyja įrodinėjimo pareigą. Mokesčių administratoriui pateikus pakankamus argumentus dėl įmonės vykdyto neteisingo mokesčių apskaičiavimo, pastarajai teko pareiga paneigti mokesčių administratoriaus argumentus, tačiau Bendrovė tinkamų įrodymų nepateikė. Nors pareiškėjas mokesčių administratoriui siūlė įvertinti galbūt patirtas bendrovės sąnaudas pagal privalomus nuvažiuoti maršrutus, tačiau pats jokių skaičiavimų bei įrodymų, kada, kas ir kiek kilometrų važiavo nenurodė. Be kita ko, konstatavo, kad R. A. nepateikė dokumentų dėl atsiskaitymų su vairuotojais ar paslaugų teikėjais, todėl mokesčių administratorius turėjo teisę perskaičiuoti ir GPM.
Teismas sutiko su atsakovo pozicija, kad, nustatęs, jog mokesčių mokėtojas į išlaidas įtraukė netinkamai pagrįstus duomenis, mokesčių administratorius neturi pareigos kurti mokesčių mokėtojo ekonominės veiklos modelio ir aiškintis, ar tokios, ar panašios išlaidos galėjo būti reikalingos įmonės veiklai.
III.
Pareiškėjas UAB „Karališkas vežėjas“ apeliaciniu skundu prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti.
Pareiškėjas iš esmės pateikia tuos pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Pabrėžia, kad tiek mokesčių administratorius, tiek pirmosios instancijos teismas savo sprendimuose nurodė, kad VĮ „Regitra“ duomenimis Bendrovė nuosavybės teise registruotų automobilių neturi, o patikrinimo metu sutarčių dėl automobilių nuomos ar panaudos pareiškėjas nepateikė, tačiau 2012 m. gruodžio 10 d. „Dokumentų poėmio akte“ Nr. MT-227 nurodoma, kad šie dokumentai mokesčių administratoriui buvo pateikti. Teigia, kad už kurą ir remontą atsiskaitydavo, o į apskaitą šias sumas įtraukdavo kaip atsakingo asmens – R. A. – skolą Bendrovei padengiančias sumas. Mano, kad iš esmės tai patvirtina ir mokestinio patikrinimo metu apklausti darbuotojai. Taip pat prašo bylą apeliacinės instancijos teisme prašo nagrinėti žodinio proceso tvarka.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą, kuriame prašė jį atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
VMI iš esmės pateikia tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą. Mano, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas, išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl to, ar mokesčių administratoriai, vadovaudamiesi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai nustatė, jog pareiškėjas pagal pirminius apskaitos dokumentus leidžiamais atskaitymais pripažindamas kuro, atsarginių dalių, automobilių remonto ir kitų automobilinių reikmenų bei statybinių medžiagų įsigijimo išlaidas, siekė sumažinti mokėtinų mokesčių sumą bei dėl to, ar pagrįstai pareiškėjui buvo papildomai apskaičiuotas gyventojų pajamų mokestis nuo direktorei išmokėtų sumų, pripažintų A klasės pajamomis.
Administracinių bylų teisenos įstatymo 137 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.
Nagrinėjamu atveju pareiškėjas prašymo bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka iš esmės nemotyvuoja. Teisėjų kolegija, įvertinusi bylos medžiagą, taip pat nenustatė būtinumo skirti žodinį bylos nagrinėjimą, kadangi bylos proceso šalių pozicija ir nagrinėjamai bylai reikšmingos aplinkybės yra aiškiai išdėstytos raštu į bylą pateiktuose procesiniuose dokumentuose, be to, pareiškėjo atstovui buvo sudaryta galimybė dalyvauti teismo posėdyje bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme, tačiau pareiškėjo atstovas į pirmosios instancijos teismo posėdį neatvyko ir prašė bylą nagrinėti jam nedalyvaujant (b. l. 69). Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo prašymas bylą nagrinėti žodiniame teismo posėdyje atmestinas ir byla nagrinėtina rašytinio proceso tvarka.
Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 136 straipsnyje nustatyta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina tiek apskųstosios, tiek neapskųstosios sprendimo dalių teisėtumą ir pagrįstumą, taip pat sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą tų asmenų atžvilgiu, kurie skundo nepadavė, kad teismo nesaisto apeliacinio skundo argumentai ir jis privalo patikrinti visą bylą.
Tačiau Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011; 2013 m. sausio 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A444-341/2013; 2014 m. gegužės 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-706/2014). Taigi apeliacinės instancijos teismas, atsižvelgiant į ABTĮ 136 straipsnio nuostatas dėl apeliacinio proceso ribų, tikrindamas skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą neprivalo detaliai atsakyti į kiekvieną apeliacinio skundo argumentą.
Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną, jeigu šis straipsnis nenustato ko kita, iš pajamų: 1) atimamos neapmokestinamosios pajamos; 2) atskaitomi leidžiami atskaitymai; 3) atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai. Šio įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti, jeigu šis Įstatymas nenustato ko kita.
Aiškindamas minėtos Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies turinį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad leidžiamais atskaitymais, išskyrus šiame įstatyme numatytas išimtis (atskirus atvejus), pripažįstamos tik tokios vieneto sąnaudos, kurios atitinka šias turinčias egzistuoti kartu (kumuliatyvias) sąlygas: (1) vieneto sąnaudos turi būti faktiškai patirtos; (2) sąnaudos patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą; (3) komercine ar gamybine veikla, kurią vykdant patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (arba) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos; (4) sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria; (5) sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015).
Teisėjų kolegija pažymi, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat laikomasi pozicijos, kad sąnaudos turi būti realiai patirtos. Teismo praktikoje buvo išaiškinta, kad mokesčių mokėtojo patirtos išlaidos mažina mokesčio mokėtojo apmokestinamąjį pelną, nustačius, kad ūkinė operacija yra tikrai įvykusi, t. y. mokesčių mokėtojas patyrė išlaidas, o šios operacijos turinys yra patvirtintas juridinę galią turinčiais dokumentais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1–355/2004; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-269/2011; 2010 m. birželio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1091/2010). Be to, siekiant pagrįsti pelno mokestį mažinančių sąnaudų susidarymo faktą, būtent mokesčių mokėtojui tenka pareiga atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais pagrįsti išlaidų, patirtų uždirbant pajamas, realumą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. rugsėjo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2268/2011).
Prieš sprendžiant dėl Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies taikymo, turi būti išspręstas klausimas dėl sąnaudų pripažinimo Pelno mokesčio įstatymo II skyriuje „Pajamų ir sąnaudų pripažinimas“ nustatyta tvarka (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2015 m. birželio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1409-602/2015).
Pelno mokesčio įstatymo 7 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad pajamos ir sąnaudos pripažįstamos pagal pajamų ir sąnaudų kaupimo bei kitus buhalterinę apskaitą reglamentuojančiuose teisės aktuose nustatytus apskaitos principus, išskyrus atvejus, kai pagal šio skyriaus nuostatas pajamos gali būti pripažįstamos taikant pinigų apskaitos principą, ir šio straipsnio nuostatas.
Buhalterinės apskaitos įstatymo 4 straipsnis nustato, kad ūkio subjektai apskaitą tvarko taip, kad apskaitos informacija būtų: 1) tinkama, objektyvi ir palyginama; 2) pateikiama laiku; 3) išsami ir naudinga vidaus ir išorės informacijos vartotojams. Šio įstatymo 12 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai turi būti pagrįsti apskaitos dokumentais, išskyrus šio straipsnio 2 dalyje numatytą atvejį. Apskaitos dokumentai surašomi ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus.
Nagrinėjamu atveju, vertinant pareiškėjo patirtų sąnaudų pripažinimą leidžiamais atskaitymais, turi būti atsižvelgiama ir į tai, kaip pareiškėjo sąnaudos buvo fiksuojamos jo buhalterinėje apskaitoje ir ar sąnaudų fiksavimas buhalteriniuose dokumentuose atitiko buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų nuostatas.
Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad bendrovės veiklos modelis, kuris grindžiamas patikrinimo metu gautais dokumentais bei įmonės direktorės paaiškinimais, rodo, jog už pareiškėjo įgyjamas prekes turėjo atsiskaityti bendrovės direktorė, tačiau tokio modelio buvimą paneigia tai, kad nebuvo pateikti kuro, atsarginių detalių pirkimo ir panaudojimo pagal automobilius nurašymo aktai, transporto priemonių remonto aktai bei statybinių medžiagų nurašymo aktai, tai, kad nebuvo nustatyta, jog direktorė už įsigytą kurą bei atsargines detales pati atsiskaito su prekių ir paslaugų tiekėjais, įmonės darbuotojai mokesčių administratoriui pateiktuose paaiškinimuose paneigė aplinkybes dėl kuro įsigijimo centralizuotai, nurodė, kad kurą ir detales įsigijo patys.
Minėtos pirmosios instancijos teismo išvados yra pagrįstos visapusišku ir objektyviu bylai reikšmingų aplinkybių ištyrimu. Nustatydamas šias faktines aplinkybes pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje surinktus įrodymus. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo argumentais dėl įrodymų vertinimo bei bylai reikšmingų aplinkybių nustatymo. Kadangi pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodė iš esmės tas pačias aplinkybes kaip ir skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui, todėl teisėjų kolegija detaliai nevertina apeliaciniame skunde nurodytų aplinkybių.
Šios pirmosios instancijos teismo nustatytos aplinkybės suponuoja išvadą, kad pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje užfiksuotų operacijų turinys neatitiko jų faktinio turinio, be to, pareiškėjas, tvarkydamas buhalterinę apskaitą, nesilaikė Pelno mokesčio įstatymo 57 straipsnio 1 dalies reikalavimo, jog mokesčio mokėtojų buhalterinė apskaita privalo būti tvarkoma taip, kad ji teiktų pakankamą informaciją pelno mokesčiui apskaičiuoti. Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje surinktus duomenis, prieina išvadą, jog, nagrinėjamu atveju, pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje užfiksuotų duomenų nepakanka išspręsti klausimą dėl sąnaudų pripažinimo Pelno mokesčio įstatymo II skyriuje nustatyta tvarka.
Todėl pirmosios instancijos teismas pagrįstai nurodė, kad apskaičiuodamas pelno mokestį pareiškėjas 2009 m. pagal įvairių tiekėjų išrašytus dokumentus, į veiklos sąnaudas nepagrįstai įtraukė 20 269 Lt su automobilių eksploatacija susijusių prekių įsigijimą, 15 133 Lt statybinių medžiagų įsigijimą bei 310 552 Lt kuro įsigijimą. 2010 m. pagal įvairių tiekėjų išrašytus dokumentus, į veiklos sąnaudas nepagrįstai įtraukė 35 318 Lt su automobilių eksploatacija susijusių prekių įsigijimą, 18 744 Lt statybinių medžiagų įsigijimą bei 443 822 Lt kuro įsigijimą. 2011 m. pagal įvairių tiekėjų išrašytus dokumentus, į veiklos sąnaudas nepagrįstai įtraukė 36 544 Lt su automobilių eksploatacija susijusių prekių įsigijimą bei 686 108 Lt kuro įsigijimą. Atsižvelgiant į tai, mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo pareiškėjui 201 644 Lt pelno mokestį.
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalis 1 punktas nustato, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.
Vien tik formaliuosius teisės aktų nustatytus reikalavimus atitinkančio buhalterinės apskaitos dokumento (atitinkamos PVM sąskaitos-faktūros) turėjimas nesuteikia teisės turimame buhalterinės apskaitos dokumente išskirtą PVM sumą įtraukti į PVM atskaitą. Akcentuotina, jog Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punkte yra įtvirtinta imperatyvi taisyklė, nustatanti, jog PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Taigi, atsižvelgiant į šį teisinį reguliavimą, darytina išvada, jog sprendžiant klausimą dėl buhalterinės apskaitos dokumente išskirtos PVM sumos įtraukimo į PVM atskaitą turi būti vertinami ne tik formalieji kriterijai (reikalavimai buhalterinės apskaitos dokumento formai bei turiniui), bet ir materialieji kriterijai, t. y. privalo būti nustatytas (pagrįstas) faktas, jog atitinkamo buhalterinės apskaitos dokumento pagrindu įsigytos prekės ir (arba) paslaugos yra skirtos naudoti PVM mokesčio mokėtojo ekonominėje veikloje (PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui). Tik nustačius (pagrindus) šių kriterijų visumos egzistavimo faktą, PVM mokesčio mokėtojas įgyja teisę įtraukti į PVM atskaitą atitinkamas buhalterinės apskaitos dokumente nurodytas PVM mokesčio sumas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1276/2012).
Administracinių teismų praktikoje aiškinant Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygas taip pat yra konstatuota, jog visų pirma tam, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta teisė į PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis, iš principo yra būtinas tiesioginio ir betarpiško ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių konkrečių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą. Pagrindžiant teisę į PVM atskaitą bendrosios išlaidos galėtų būti kvalifikuotos kaip turinčios tiesioginį ir betarpišką ryšį su vykdoma ekonomine veikla, šios išlaidos, be kita ko, turi būti įprastos ir iš esmės reikalingos tokiai veiklai vykdyti. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas 2009 m. rugsėjo 21 d. administracinėje byloje Nr. A556-963/2009; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 27 d. nutartis administracinėje byloje A438-1547/2012).
Taigi nustačius, kad ginčo sąnaudos negali būti pripažintos leidžiamais atskaitymais, nes nėra patirtos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies prasme, jos negali būti įtrauktos ir į PVM atskaitą, nes nėra susijusios su pareiškėjo vykdoma komercine veikla. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo 442 103 Lt pridėtinės vertės mokestį.
Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos.
Bylos duomenys patvirtina, kad iš pareiškėjo direktorei R. A. 2009-2012 metais išduoto avanso likučio buvo nurašyta 2 508 034 Lt suma, kuri pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje buvo traktuojama kaip pinigų suma, kurią R. A. sumokėjo kaip išlaidas, susijusias su pareiškėjo vykdoma ekonomine veikla. Byloje nustatyta, kad šios išlaidos nepripažintinos išlaidomis, susijusiomis su pareiškėjo teiktomis keleivių pervežimo paslaugomis, todėl mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjo R. A. grynaisiais pinigais išmokėtą 2 508 034 Lt sumą pripažino jos gautomis A klasės pajamomis (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 22 straipsnio 2 dalies 1 punktas) ir apskaičiavo 376 205 Lt gyventojų pajamų mokestį.
Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.
Pagal minėtame Mokesčių administravimo įstatymo straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.
Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, sąlygojančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2010 m. spalio 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1147/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-912/2011).
Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus išvadomis, susijusiomis su išlaidų nepripažinimu leidžiamais atskaitymais ir papildomų mokesčių apskaičiavimu. apsiribojo vien tik teiginiais, nepagrįstais jokiais įrodymais. Tarkim apeliaciniame skunde nurodė, kad automobilių nuomos ar panaudos sutartys mokesčių administratoriui buvo pateiktos ir šį faktą, pareiškėjo teigimu, patvirtina 2012 m. gruodžio 10 d. dokumentų poėmio aktas Nr. MT-227. Tačiau šią aplinkybę patvirtinančių dokumentų nepateikė.
Teisėjų kolegija, atsižvelgusi į tai, kas išdėstyta, konstatuoja, kad mokesčių administratorius pagrindė papildomai pareiškėjui apskaičiuotus mokesčius. Mokesčių administratoriaus išvadas dėl mokesčių apskaičiavimo pagrindžia byloje surinkti faktiniai duomenys. Tuo tarpu pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio sumomis, jam įstatymu nustatytos pareigos pagrįsti, kodėl šios sumos yra neteisingos, neįvykdė. Todėl nėra pagrindo pripažinti neteisėtais ir nepagrįstais skundžiamų mokesčių administratorių sprendimų dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo pareiškėjui.
Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. liepos 3 d. sprendimu Nr. 44.1-35-29 pareiškėjui taip apskaičiuota 100 404 Lt PVM delspinigių, 37 503 Lt pelno mokesčio delspinigių bei 66 765 Lt gyventojų pajamų mokesčio delspinigių, taip pat skirta 132 631 Lt PVM bauda, 60 493 Lt pelno mokesčio bauda ir 112 861 Lt gyventojų pajamų mokesčio bauda.
Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime išsamiai ir visapusiškai įvertino delspinigių apskaičiavimo ir baudų skyrimo teisėtumą ir pagrįstumą. Teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo motyvais dėl delspinigių ir baudų, todėl jų nekartoja.
Taip pat teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo argumentais, kad mokesčių administratoriai, priimdami skundžiamus sprendimus, pagrįstai vadovavosi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, todėl detaliai nevertina apeliacinio skundo argumentų dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymo sprendžiant šį mokestinį ginčą.
Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pirmosios instancijos teismas priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, todėl jį naikinti apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a :
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. spalio 6 d. sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Karališkas vežėjas“ apeliacinį skundą atmesti.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Stasys Gagys
Romanas Klišauskas
Dainius Raižys