Administracinė byla Nr. eA-1007-556/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01881-2017-1
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.8; 12.14.1.1; 12.14.1.2; 12.15.1; 12.15.6
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. birželio 5 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Embidis“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gruodžio 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Embidis“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas UAB „Embidis“ (toliau – ir Bendrovė) padavė skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. kovo 22 d. sprendimą Nr. 69-46 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. (13.2)FR0682-709 „Dėl patikrinimo akto tvirtino“ (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas) ta apimtimi, kuria pareiškėjui apskaičiuotos mokėtinos mokesčių sumos dėl neapskaitytų Bendrovės buhalterinėje apskaitoje 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitos faktūros BHE Nr. 012 tarp UAB „Embidis“ ir UAB „Toregas“ ir 2010 m. rugpjūčio 30 d. PVM sąskaitos faktūros BHE Nr. 12A tarp UAB „Embidis“ ir „Palemono aikštelė“ (toliau – ir PVM sąskaitos faktūros); 2) priteisti bylinėjimosi išlaidas.
2. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai vadovavosi priimtu Kauno apygardos teismo 2015 m. gruodžio 17 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1A-262-348/2015 (toliau – ir Kauno apygardos teismo nuosprendis) dėl UAB „Embidis“ vadovo veiksmų apgaulingai tvarkant Bendrovės buhalterinę apskaitą, kadangi minėtas teismo nuosprendis buvo priimtas dėl Bendrovės vadovo, o ne dėl Bendrovės, kaip ūkio subjekto, ir baudžiamojoje byloje nustatytais įrodymais buvo siekiama įrodyti visai kitas faktines aplinkybes, todėl šis teismo nuosprendis neturi prejudicinės galios nagrinėjamai bylai. Pagal PVM sąskaitas faktūras nevyko jokia ūkinė operacija. Tai, kad tarp Bendrovės ir UAB „Toregas“ pagal 2010 m. rugpjūčio 10 d. PVM sąskaitą faktūrą BHE Nr. 012 jokia ūkinė operacija neįvyko, patvirtina ir UAB „Toregas“ pažyma, kurios VMI visiškai nevertino. Tad PVM sąskaitų faktūrų UAB „Toregas“ į buhalterinę apskaitą neįtraukė. „Palemono aikštelė“, kaip juridinis asmuo, iš viso neegzistuoja, todėl pagal 2010 m. rugpjūčio 30 d. PVM sąskaitą faktūrą BHE Nr. 12A Bendrovė negalėjo perduoti prekių neegzistuojančiam subjektui. Mokesčių administratorius neatsižvelgė į tai, kad pareiškėjas jokių pinigų pagal PVM sąskaitas faktūras negavo, todėl pelno mokestis (toliau – ir PM) ir pridėtinės vertės mokestis (toliau – ir PVM) apskaičiuoti neteisėtai ir nepagrįstai.
3. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.
4. Mokesčių administratorius nustatė, kad Bendrovė buhalterinėje apskaitoje neapskaitė ir PVM deklaracijose nedeklaravo sandorių su UAB „Toregas“ ir „Palemono aikštelė“ pagal PVM sąskaitas faktūras. Patikrinimo metu pagal iš teisėsaugos institucijų gautą informaciją nustatyta, kad kratos metu iš Bendrovės direktoriaus M. B. paimti buhalterinės apskaitos dokumentai, tarp kurių buvo ir PVM sąskaitos faktūros. Šios PVM sąskaitos faktūros buvo įformintos Bendrovės vardu, prekes išdavusiu asmeniu nurodytas Bendrovės direktorius M. B., tačiau jos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytos, pelno mokesčio ir PVM deklaracijose apmokestinami tiekimai (pajamos) ir pardavimo PVM nedeklaruoti. Kauno apylinkės teismas 2014 m. lapkričio 24 d. nuosprendyje baudžiamojoje byloje Nr. 1-151-246/2014 įvertinęs Bendrovės direktoriaus M. B. padarytas nusikalstamas veikas, tarp kurių ir ginčo PVM sąskaitų faktūrų neįtraukimas į Bendrovės buhalterinę apskaitą, nedeklaruoti PVM ir PM apmokestinami tiekimai, pripažino Bendrovės direktorių kaltu pagal Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 182 straipsnio 2 dalį (sukčiavimas) ir 222 straipsnio 1 dalį dėl apgaulingo buhalterinės apskaitos tvarkymo. Kauno apygardos teismas 2015 m. gruodžio 17 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1A-262-348/2015 panaikino minėto Kauno apylinkės teismo nuosprendžio dalį, kuria M. B. nuteistas pagal BK 182 straipsnio 2 dalį, tačiau paliko galioti nuosprendžio dalį, kuria M. B. nuteistas dėl apgaulingo buhalterinės apskaitos tvarkymo (BK 222 str. 1 d.). Mokestinio patikrinimo metu Bendrovės direktorius M. B. 2016 m. lapkričio 21 d. VMI pateiktame paaiškinime nurodė, kad išrašytos PVM sąskaitos faktūros nėra įtrauktos į Bendrovės buhalterinę apskaitą, todėl Bendrovė sutinka sumokėti nesumokėtus mokesčius. 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaita faktūra BHE Nr. 012 tarp UAB „Embidis“ ir UAB „Toregas“ yra pasirašyta Bendrovės direktoriaus M. B. (prekes išdavęs asmuo) ir atitinkamai kaip prekes gavusio asmens UAB „Toregas“ atstovo R. M. 2010 m. rugpjūčio 30 d. PVM sąskaita faktūra BHE Nr. 12A tarp UAB „Embidis“ ir „Palemono aikštelė“ pasirašyta Bendrovės direktoriaus M. B. (prekes išdavęs asmuo) ir A. K. Todėl patikrinimo metu pagrįstai pripažinta, kad Bendrovė į buhalterinę apskaitą neįtraukė sandorių su UAB „Toregas“ ir „Palemono aikštelė“, o tai buvo pagrindas apskaičiuoti papildomus mokesčius.
II.
5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. gruodžio 4 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
6. Teismas pažymėjo, kad byloje ginčas kilo dėl VMI sprendimo ir Kauno AVMI sprendimo, teisėtumo ir pagrįstumo.
7. Teismas pabrėžė, kad Kauno apygardos teismas priėmė 2015 m. gruodžio 17 d. nuosprendį baudžiamojoje byloje Nr. 1A-262-348/2015, kurioje taip pat įvertino PVM sąskaitas faktūras ir pripažino Bendrovės direktorių M. B. kaltu pagal BK 222 straipsnio 1 dalį dėl apgaulingos buhalterinės apskaitos tvarkymo. VMI, būtent atsižvelgusi į minėtoje baudžiamojoje byloje nustatytas aplinkybes bei pareiškėjo pateiktus dokumentus ir paaiškinimus, atsisakė tenkinti pareiškėjo skundą ir patvirtino Kauno AVMI sprendimą.
8. Teismas nurodė, kad minėtame teismo nuosprendyje yra įvertintos PVM sąskaitos faktūros, kurios yra išrašytos UAB „Embidis“ vardu jos vykdomos veiklos metu, o ne Bendrovės direktoriaus, kaip fizinio asmens, veikiančio asmeniniais, bet ne Bendrovės interesais. Pagal Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 21 straipsnį už buhalterinės apskaitos tinkamą tvarkymą ir buvo atsakingas Bendrovės vadovas.
9. Atsižvelgęs į tai, kad baudžiamojoje byloje buvo sprendžiamas UAB „Embidis“ vadovo veiksmų teisėtumas ir įvertintos PVM sąskaitos faktūros bei tai, kad Kauno apygardos teismas 2015 m. gruodžio 17 d. nuosprendyje konstatavo, jog Bendrovė išrašomų PVM sąskaitų faktūrų ir gautų pajamų buhalterinėje apskaitoje nefiksavo ir ta pačia serija bei tuo pačiu numeriu išrašydavo kitas PVM sąskaitas faktūras, teismas pripažino, kad mokesčių administratorius pagrįstai rėmėsi baudžiamojoje byloje nustatytomis aplinkybėmis.
10. Teismas taip pat nurodė, kad pagal Lietuvos Respublikos Vyriausybė 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780 patvirtintų Mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 12.3 punktą PVM mokėtojai privalo užtikrinti PVM sąskaitos faktūros numerio, paremto serija (serijomis), unikalumą, t. y. skirtingose PVM sąskaitose faktūrose negali būti nurodomas tas pats numeris (paremtas ta pačia serija) – negali būti kelių PVM sąskaitų faktūrų ta pačia data, serija ir numeriu. Todėl pareiškėjo argumentai, kad realus prekių tiekimas pagal PVM sąskaitas faktūras neįvyko, grindžiant tuo, kad ta pačia data, serija ir numeriu buvo užregistruotos kitos PVM sąskaitos faktūros, yra nepagrįsti.
11. Teismas pažymėjo, kad, įvertinus 2010 m. spalio 6 d. PVM sąskaitą faktūrą BHE Nr. 012, surašytą tarp pareiškėjo ir UAB „Toregas“, ir 2010 m. rugpjūčio 30 d. PVM sąskaitą faktūrą BHE Nr. 012A, surašytą tarp pareiškėjo ir „Palemono aikštelė“, matyti, kad yra visi šalių rekvizitai, sutarta dėl prekių ir jų kainos, o jų realumą patvirtina PVM sąskaitą faktūrą sudarančių šalių oficialūs parašai. Todėl darytina išvada, kad Bendrovės vadovas parašu patvirtino, jog išdavė prekes, o UAB „Toregas“ ir „Palemono aikštelė“ oficialiu parašu patvirtino, kad prekes gavo. Teismas neturėjo teisinio pagrindo abejoti pačių šalių parašais patvirtintais dokumentais, todėl pareiškėjos skundo argumentus dėl ginčo PVM sąskaitų faktūrų ir realaus tiekimo nebuvimo vertino kaip nepagrįstus.
12. Įvertinęs „Toregas“ pažymą, teismas pažymėjo, kad ši pažyma yra be datos, registracijos numerio ir nėra aišku, kas ją pasirašė bei, ar pasirašęs asmuo turėjo įgaliojimą atstovauti Bendrovės interesus. Pateiktoje pažymoje ar prie jos nėra nurodyta ar pridėta jokių objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų pažymoje išdėstytas aplinkybes ir nuginčytų šalių pasirašytą PVM sąskaitą faktūrą. Todėl nėra pagrindo laikyti UAB „Toregas“ pažymą objektyviu įrodymu, paneigiančiu 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitos faktūros BHE Nr. 012, pasirašytos tarp Bendrovės ir UAB „Toregas“, turinį.
13. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai rėmėsi Kauno apygardos teismo nuosprendžiu nustatytomis aplinkybėmis dėl PVM sąskaitų faktūrų ir pagrįstai pripažino, kad pagal PVM sąskaitas faktūras, kurios yra pasirašytos oficialiais šalių parašais, patvirtintas prekių perdavimas ir gavimas, t. y. prekių tiekimas įvyko. Todėl pareiškėjui pagrįstai buvo įregistruota mokestinė prievolė, dėl to nėra pagrindo naikinti ginčijamus VMI ir Kauno AVMI sprendimus.
14. Netenkinęs pareiškėjo skundo, teismas neturėjo pagrindo tenkinti ir pareiškėjo prašymą priteisti bylinėjimosi išlaidas.
III.
15. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą: 1) Bendrovės skundą tenkinti; 2) mokesčių apskaičiavimui ir išieškojimui taikyti senaties terminą; 3) priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:
15.1. Tiek mokesčių administratorius, tiek teismas visiškai nepagrįstai suabsoliutino baudžiamosios bylos duomenis ir faktą dėl Bendrovės vadovo teistumo, konstatuodami išvadą, kad prekių tiekimas neva iš tiesų įvyko. VMI vadovavosi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 58 straipsnio 4 dalies nuostatomis, tačiau nurodomame straipsnyje 4 dalies apskritai nėra. Be to, ABTĮ 58 straipsnis reglamentuoja šaukiamų į teismą asmenų atsakomybę, todėl visiškai neaišku kodėl ir dėl kokių priežasčių VMI, atmesdama pareiškėjo skundą, rėmėsi neegzistuojančia teisės norma. Kauno apygardos teismo nuosprendis buvo priimtas ne dėl Bendrovės, o jos vadovo atžvilgiu. Tai reiškia, kad Bendrovei nesant baudžiamosios bylos dalyviu, priimtas Kauno apygardos teismo nuosprendis negali būti laikomas įrodymu ir pagrindu konstatuoti mokestinės prievolės egzistavimą.
15.2. Teismas netinkamai taikė ir aiškino Taisyklių 12.3. punkto nuostatas. Bendrovės atstovas teismo posėdžio metu ir procesiniuose dokumentuose nurodė, kad ta pačia data ir serija bei numeriu buvo užregistruotos kitos PVM sąskaitos faktūros dėl to, kad ginčo PVM sąskaitos faktūros niekada nebuvo įtrauktos į UAB „Embidis“ buhalterinę apskaitą, t. y. buhalterinėje apskaitoje niekada nebuvo įtraukta kelių PVM sąskaitų faktūrų ta pačia data, serija ir numeriu. Byloje nėra jokių įrodymų apie tai, kad būtent tokiu pačiu numeriu Bendrovės apskaitoje būtų kelios PVM sąskaitos faktūros. Taisyklių 12.3. punktas numato, kad PVM mokėtojai privalo užtikrinti PVM sąskaitos faktūros numerio, paremto serija (serijomis), unikalumą, t. y. skirtingose PVM sąskaitose faktūrose negali būti nurodomas tas pats numeris (paremtas ta pačia serija). Tai, kad ginčo PVM sąskaitos faktūros, kaip juodraščiai, buvo išrašyti, tačiau paprasčiausiai faktiškai nebuvo sunaikintos, nesuponuoja išvados, kad tokiu būdu Bendrovės buhalterinėje apskaitoje tuo pat metu buvo tos pačios PVM sąskaitos faktūros, kuriuose yra nurodomas tas pats numeris, serija ir kad tokiu būdu atsiranda prievolė Bendrovei sumokėti atitinkamus mokesčius už realiai neįvykusią ūkinę-komercinę operaciją.
15.3. Teismas, pažeidė procesinės teisės normas, reglamentuojančias įrodinėjimą (ABTĮ 56 str. 1, 6 d.), nes nevertino Bendrovės (jos atstovų), kaip šalies, teismo posėdžio metu duodamų paaiškinimų, kurie yra viena iš įrodinėjimo priemonių (ABTĮ 56 str. 2 d.), netinkamai įvertino byloje pateiktą UAB „Toregas“ pažymą, patvirtinančią, kad jokia ūkinė-komercinė operacija tarp Bendrovės ir UAB „Toregas“ pagal 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitą faktūrą BHE Nr. 012 neįvyko. Bendrovės atstovai bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme nurodė ir paaiškino tiek PVM sąskaitų faktūrų atsiradimo (išrašymo), tiek kitas teisiškai reikšmingas aplinkybes, patvirtinančias, jog iš tiesų jokia ūkinė-komercinė operacija ginčo PVM sąskaitų faktūrų pagrindu tarp UAB „Toregas“ ir Bendrovės bei Bendrovės ir „Palemono aikštelė“ niekada neįvyko. Teismas šių paaiškinimų apskritai nevertino, nelygino jų sąsajumo, loginio ryšio su kitais byloje esančiais įrodymais, t. y. neatliko visapusiško ir objektyvaus aplinkybių viseto išnagrinėjimo. UAB „Toregas“ pažymoje aiškiai nurodė, kad jokia ūkinė-komercinė operacija tarp pastarosios bendrovės ir UAB „Embidis“ nėra įvykusi. Vien tai, kad UAB „Toregas“ pažyma yra be datos, nepaneigia šios pažymos, kaip rašytinio įrodymo, patvirtinančio pareiškėjo nurodomas aplinkybes, pagrįstumo, bei joje nurodomų duomenų tikrumo. Juo labiau, kad pačioje pažymoje yra konkrečiai nurodyta ginčo PVM sąskaita faktūra. Teismas sureikšmino ir vertino pažymos formą, ignoruodamas jos turinį. Be to, priešingai nei nurodė pirmosios instancijos teismas, UAB „Toregas“ pažymoje pakankamai aiškiai matyti, kad ją pasirašė UAB „Toregas“ vadybininkas V. J., pažymoje yra UAB „Toregas“ antspaudas. Aplinkybė, kad neva nėra aišku, ar pasirašęs asmuo turėjo įgaliojimą atstovauti UAB „Toregas“ interesus, nesudaro pagrindo nesivadovauti UAB „Toregas“ pažymoje nurodytomis aplinkybėmis, juo labiau, kad kartu su apeliaciniu skundu yra pateiktas papildomas rašytinis įrodymas, kuris patvirtina, kad iš tiesų tarp UAB „Toregas“ ir UAB „Embidis“ jokia ūkinė komercinė operacija nėra įvykusi. Atsakovas, turėdamas visas galimybes atlikti mokestinį patikrinimą, galėjo dar prieš surašant patikrinimo aktą atlikti kryžminį patikrinimą ne tik Bendrovėje, bet ir UAB „Toregas“.
15.4. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 30 dalimi, 4 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 79 straipsnio 1 dalimi ir Taisyklių 9 punktu, pagrindas atsirasti mokestinei prievolei yra tuomet, kai faktiškai ir realiai įvyksta ūkinė-komercinė operacija, t. y. įvyksta prekių perdavimas iš pardavėjo pusės pirkėjui ir pastarojo prekių priėmimas iš pardavėjo. Tai yra būtinas juridinis faktas, sukeliantis atitinkamas teises ir pareigas tiek pardavėjui, tiek pirkėjui. Ginčo PVM sąskaitose faktūrose atvaizduotos ūkinės operacijos, t. y. prekių perdavimas-priėmimas realiai tarp jose nurodytų ūkio subjektų neįvyko ir ginčo PVM sąskaitos faktūros neturi juridinės galios bei negali sukelti jokių teisinių padarinių, įskaitant mokestines prievoles. Tiek mokesčių administratorius, tiek teismas visiškai nevertino to fakto, kad PVM sąskaitos faktūros nėra įtrauktos nei į UAB „Embidis“, nei į PVM sąskaitose faktūrose nurodytų kontrahentų, t. y. UAB „Toregas“ ir „Palemono aikštelė“, buhalterinę apskaitą. „Palemono aikštelė“, kaip juridinis asmuo, apskritai nėra registruotas Juridinių asmenų registre ir neegzistuoja. Svarbu akcentuoti, kad tuo pačiu numeriu, kuris nurodytas 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitoje faktūroje BHE Nr. 012, Bendrovės buhalterinėje apskaitoje yra apskaityta PVM sąskaita faktūra, kurioje nurodytas kitas kontrahentas, su kuriuo realiai įvyko ūkinė operacija ir atitinkamai buvo sumokėti visi priklausantys mokėti mokesčiai. 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaita faktūra BHE Nr. 012 yra išrašyta UAB „Toregas“, kuri nėra įtraukta į UAB „Embidis“ buhalterinę apskaitą, o tuo pačiu numeriu išrašyta PVM sąskaita faktūra SIA „Valteg“ yra įtraukta į pareiškėjo buhalterinę apskaitą, nes pagal ją su pastaruoju kontrahentu yra realiai įvykusi ūkinė-komercinė operacija. Tai leidžia daryti logišką išvadą, kad pagal 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitą faktūrą BHE 012, kurioje subjektai nurodyti UAB „Embidis“ ir UAB „Toregas“, jokia ūkinė operacija iš tiesų nebuvo atlikta. Nei Kauno AVMI, nei VMI, nei teismas, apskaičiuodami PM, nevertino to fakto, kad pagal ginčo sąskaitas jokių pinigų UAB „Embidis“ niekada negavo, kaip kad ir UAB „Toregas“ bei „Palemono aikštelė“ nėra niekada gavę iš UAB „Embidis“ jokių prekių. Byloje nėra jokių įrodymų, patvirtinančių faktą, jog UAB „Embidis“ būtų gavęs atitinkamas lėšas pagal PVM sąskaitas faktūras, o UAB „Toregas“ ir „Palemono aikštelė“ sumokėję bei gavę atitinkamas prekes (ABTĮ 56 str.). Todėl mokesčių administratorius objektyviais ir nenuginčijamais įrodymais nepagrindė pareiškėjui pagal nurodytas PVM sąskaitas faktūras apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusių sumų. Tad teismas netinkamai taikė ir aiškino PVMĮ 79 straipsnio ir Taisyklių 9 punkto nuostatas.
15.5. Teismas nepagrįstai vadovavosi PVMĮ 781 straipsnio nuostatomis, nes ginčo PVM sąskaitų faktūrų išrašymo metu galiojusioje PVMĮ redakcijoje minėto straipsnio nebuvo. Todėl visiškai neaišku, ką pirmosios instancijos teismas siekė pagrįsti, nurodydamas PVMĮ 781 straipsnio nuostatas.
15.6. Jei būtų laikomasi teismo pozicijos, kad ūkinė-komercinė operacija iš tiesų įvyko, su kuo pareiškėjas kategoriškai nesutinka, tai UAB „Toregas“ iš esmės neteisėtai įgytų teisę į PVM atskaitą ir PM sumažinimą. Nagrinėjamu atveju nėra jokių duomenų, kad UAB „Toregas“ būtų įtraukusi ginčo PVM sąskaitą faktūrą į savo buhalterinę apskaitą, gavusi PVM sąskaitoje faktūroje nurodytas prekes ir už jas sumokėjusi bei kad prekės apskritai buvo realizuotos. Pareiškėjas nėra sumokėjęs jokio PVM, nes tokios pareigos, realiai neįvykus ūkinei-komercinei operacijai bei prekių perdavimui-priėmimui, jis neturėjo. Mokestinio patikrinimo metu nėra ir nebuvo nustatyta bei surinkta jokių objektyvių duomenų, jog UAB „Toregas“ ar „Palemono aikštelė“ buvo perduodamos PVM sąskaitose faktūrose nurodytas prekių kiekis.
15.7. Byla išnagrinėta išankstinę nuomonę dėl Bendrovės paduoto skundo turinčio teismo, todėl laikytina, kad teismas nebuvo nešališkas ir objektyvus arbitras, o tai lėmė neteisėto teismo sprendimo priėmimą. Teismas 2017 m. birželio 7 d. nutartimi atsisakė priimti skundą, nurodydamas, kad praleistas jo padavimo terminas. Tik po to, kai Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. rugpjūčio 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eAS-619-556/2017 tenkino pareiškėjo atskirąjį skundą, skundas, iš naujo apsvarsčius jo priėmimo klausimą, buvo priimtas. Taigi nuo pat bylos nagrinėjimo pradžios bylą nagrinėjantis teismas buvo tendencingas pareiškėjo atžvilgiu. Svarbu akcentuoti, kad išankstinę nuomonę ir nusistatymą prieš pareiškėją patvirtina ta aplinkybė, kad vykusio teismo posėdžio metu bylą nagrinėjanti teisėja nurodė (garso posėdžio laiko įrašas nuo 14 min. 17 sek. iki 14 min. 30 sek.), kad dešimt metų dirbo VMI ir puikiai viską supranta. Todėl akivaizdu, kad bylą nagrinėjęs teismas nebuvo nešališkas ir objektyvus arbitras, turėjo išankstinę nuostatą bylos baigtimi, kas suponuoja išvadą apie teisėjos galimą šališkumą.
15.8. Teismas visiškai nieko nepasisakė ir nenurodė nei vieno motyvo dėl Bendrovės argumentų, susijusių su senaties termino taikymu. Iš Patikrinimo akto matyti, kad PVM sąskaitos faktūros yra išrašytos 2010 m., o mokestinis patikrinimas buvo pradėtas dar 2011 m. Tokiu būdu laikytina, kad Kauno AVMI žinojo ar turėjo sužinoti apie mokestinės prievolės neįvykdymą dar 2011 m., dėl to turėjo imtis visų veiksmų siekiant apskaičiuoti ir priverstinai išieškoti mokestinę nepriemoką. Jei būtų vertinama, kad UAB „Embidis“ privalėjo, tačiau nesumokėjo atitinkamų mokesčių, nors vėliausiai jie privalėjo būti sumokėti dar 2011 m., tai bet kokiu atveju yra praėję daugiau nei 5 metai po to, kai Kauno VMI nurodyti sumokėti mokesčiai privalėjo būti sumokėti įstatymų nustatyta tvarka.
15.9. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Be to, ką išdėstę atsiliepime į pareiškėjo skundą, VMI nurodo, kad:
15.10. Pateiktoje UAB „Toregas“ pažymoje ar prie jos nėra nurodyta ar pridėta jokių objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų pažymoje išdėstytas aplinkybes ir nuginčytų šalių pasirašytą PVM sąskaitą faktūrą. Todėl pagrindo laikyti UAB „Toregas“ pažymą objektyviu įrodymu, paneigiančiu 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitos faktūros BHE Nr. 012 turinį, pasirašytą tarp pareiškėjo ir UAB „Toregas“, nėra.
15.11. Atsižvelgus į tai, kad Kauno apygardos teismas konstatavo, jog Bendrovės vadovas išrašomų sąskaitų faktūrų registre nefiksavo ginčo PVM sąskaitų faktūrų ir gautų pajamų ir ta pačia serija bei tuo pačiu numeriu išrašydavo kitas PVM sąskaitas faktūras, mokesčių administratorius pagrįstai rėmėsi baudžiamojoje byloje nustatytomis aplinkybėmis.
15.12. Bendrovės mokestinis patikrinimas pradėtas 2011 m. kovo 22 d. pavedimu tikrinti Nr. AU2-11. Tikrintas laikotarpis buvo nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. sausio 31 d., t. y. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalyje numatytose ribose, o ginčo PVM sąskaitos faktūros išrašytos 2010 m., dėl to senaties terminas apskaičiuoti mokesčius nepraleistas.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
16. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI sprendimo ir Kauno AVMI sprendimo ta apimtimi, kuria pareiškėjui apskaičiuotos PVM ir PM bei su jais susijusios PVM ir PM delspinigių ir baudos sumos dėl neapskaitytų Bendrovės buhalterinėje apskaitoje 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitos faktūros BHE Nr. 012 tarp UAB „Embidis“ ir UAB „Toregas“ ir 2010 m. rugpjūčio 30 d. PVM sąskaitos faktūros BHE Nr. 12A tarp UAB „Embidis“ ir „Palemono aikštelė“.
17. Pirmiausia pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, jog MAĮ 68 straipsnio 1 dalies taikymo požiūriu šioje teisės normoje nustatyto termino skaičiavimo pradžia yra siejama ne su mokesčių mokėtojo patikrinimo pabaiga, o su tokio patikrinimo pradžia (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. vasario 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A143-214/2009). Mokestinis patikrinimas savo esme yra mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo vykdomo mokesčių apskaičiavimo patikrinimas (MAĮ 2 str. 23 d.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. lapkričio 30 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-1431/2009).Visa mokestinio patikrinimo procedūra yra nukreipta būtent į mokesčių apskaičiavimą ar perskaičiavimą, todėl, pradėjus mokestinį patikrinimą, kartu prasideda ir mokesčių administratoriaus vykdomas mokesčių apskaičiavimas ar perskaičiavimas. Nagrinėjamu atveju Bendrovės mokestinis patikrinimas pradėtas 2011 m. (II t., b. l. 42). Todėl, nepaisant to, kad pareiškėjui mokėtini mokesčiai pagal PVM sąskaitas faktūras buvo mokesčių administratoriaus apskaičiuoti tik 2016 m., tačiau senaties terminas apskaičiuoti šiuos mokesčius nebuvo praleistas, kadangi mokesčių administratorius, mokestinį patikrinimą pradėjęs 2011 m., turėjo teisę apskaičiuoti Bendrovei mokesčius už 2010 m. Dėl to nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo reikalavimą taikyti senaties terminą apskaičiuoti Bendrovės mokesčiams už 2010 m.
18. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.
19. Aiškindamas minėtų teisės normų turinį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Taigi pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-556-1527/2010, 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-442-1601/2012, 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-982-438/2017, 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-514-968/2019).
20. Šiuo aspektu taip pat pažymėtina, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, jog 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su paskutiniais pakeitimais, atliktais Direktyva 2010/45/ES, 203 straipsniu (kuris iš esmės atitinka PVMĮ 14 str. 1 d.), kuriame nustatyta, kad PVM moka bet kuris asmuo, nurodęs pridėtinės vertės mokestį sąskaitoje-faktūroje, neatsižvelgiant į apmokestinamojo sandorio buvimo faktą) siekiama pašalinti mokestinių pajamų praradimo riziką, galinčią kilti dėl minėtos direktyvos 167 ir paskesniuose straipsniuose numatytos teisės į atskaitą (žr., pvz., Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2009 m. birželio 18 d. sprendimą byloje Nr. C-566/07, 2013 m. sausio 31 d. sprendimą byloje Nr. C-642/11, 2013 m. balandžio 11 d. sprendimą byloje Nr. C-138/12). Tad, teisėjų kolegijos vertinimu, vadovaujantis šia Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, PVM mokėtojas, išrašęs PVM sąskaitą faktūrą, joje nurodytą pardavimo PVM dar jo nesumokėjęs turi sumokėti, nors prekių tiekimas ir realiai nebūtų įvykęs, tik tuo atveju, jei pagal tokią išrašytą PVM sąskaitą faktūrą dar yra tikimybė, kad kitas PVM mokėtojas pasinaudos teise į pirkimo PVM atskaitą, t. y. nėra pašalinta valstybės pajamų, surenkamų iš PVM, praradimo rizika.
21. Mokesčių administratorius šioje byloje ginčijamą dalį apskaičiuotų PM ir PVM grindė tik tuo, kad ginčo PVM sąskaitos faktūros neapskaitytos buhalterinėje apskaitoje, PM ir PVM nedeklaruoti, o Bendrovės direktorius, nuteistas už buhalterinės apskaitos apgaulingą tvarkymą, 2016 m. lapkričio 21 d. paaiškinime nurodė sutinkantis sumokėti nesumokėtus mokesčius. Vis dėlto aplinkybė, kad Bendrovės direktorius buvo nuteistas už apgaulingą buhalterinės apskaitos tvarkymą, o minėta nusikalstama veika apėmė ir ginčo PVM sąskaitų faktūrų neįtraukimą į Bendrovės buhalterinę apskaitą, savaime nelemia Bendrovės mokėtinų mokesčių pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras. Pabrėžtina, kad pareiškėjas šiame mokestiniame ginče VMI aiškiai nurodė, jog minėtos PVM sąskaitos faktūros neapskaitytos buhalterinėje apskaitoje, o PM ir PVM nedeklaruoti, nes realiai prekių tiekimai neįvyko.
22. Įvertinus bylos medžiagą, pripažintina, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai duomenų, įrodančių kad prekių tiekimai pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras būtų realiai įvykę ir kad kyla grėsmė, jog teise į pirkimo PVM atskaitą pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras bus pasinaudota. Tai, kad prekių tiekimai pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras realiai neįvyko ir kad nekyla grėsme, jog teise į pirkimo PVM atskaitą pagal jas bus pasinaudota, teisėjų kolegijos vertinimu, patvirtina šios aplinkybės:
1) 2010 m. rugpjūčio 30 d. PVM sąskaita faktūra BHE Nr. 12A Bendrovės išrašyta neegzistuojančiam asmeniui: i) pačioje 2010 m. rugpjūčio 30 d. PVM sąskaitoje faktūroje BHE Nr. 12A nenurodyta „Palemono aikštelės“, kaip juridinio asmens, teisinė forma, įmonės kodas ir PVM mokėtojo kodas; ii) Juridiniame asmenų registre patikrinus, ar yra arba buvo kada nors užregistruotas juridinis asmuo pavadinimu „Palemono aikštelė“, minėtu pavadinimu tokio asmens taip pat nerasta. Todėl akivaizdu, kad prekių tiekimas neegzistuojančiam juridiniam asmeniui „Palemono aikštelė“ negalėjo įvykti, o tai reiškia, kad neegzistuojantis juridinis asmuo negali pasinaudoti ir teisę į pirkimo PVM atskaitą pagal išrašytą PVM sąskaitą faktūrą;
2) pati UAB „Toregas“ byloje pateiktomis pažymomis (antroji pateikta apeliacinės instancijos teismui, tačiau iš esmės patvirtina tas pačias nurodytas aplinkybes kaip ir pirmojoje pažymoje, dėl to nėra pagrindo jos laikyti naujais įrodymais) (IV t., b. l. 36, V t., b. l. 33) patvirtino, kad pagal 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitą faktūrą BHE Nr. 012 jokia ūkinė komercinė operacija neįvyko, minėta PVM sąskaita faktūra nėra ir niekada nebuvo įtraukta į UAB „Toregas“ buhalterinę apskaitą. UAB „Toregas“ antrojoje pateiktoje pažymoje papildomai nurodė, kad ji buvo užsakiusi papildomas prekes, pasirašydama minėtą PVM sąskaitą faktūra, bet užsakymas tą pačią ar sekančią dieną po užsakymo buvo atšauktas. Teisėjų kolegijos nuomone, nėra pagrindo netikėti UAB „Toregas“ pažymose nurodytomis aplinkybės, juolab, kad mokesčių administratorius taip pat nenustatė jokių duomenų, kad prekių tiekimas pagal 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitą faktūrą BHE Nr. 012 būtų realiai įvykęs, o UAB „Toregas“ būtų įtraukusi minėtą PVM sąskaitą faktūrą į jos tvarkomą PVM sąskaitų faktūrų registrą, kaip to reikalauja PVMĮ 78 straipsnio 5 dalis, ir būtų siekusi pasinaudoti teise į pirkimo PVM atskaitą. Teisėjų kolegijos nuomone, UAB „Toregas“ pripažinus, kad priekių tiekimas pagal 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitą faktūrą neįvyko, nėra realios rizikos, kad UAB „Toregas“ dar sieks pasinaudoti PVM atskaita, kadangi aplinkybė, jog prekių tiekimas neįvyko, paneigia asmens teisę pasinaudoti teise į PVM atskaitą (žr., pvz., Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2018 m. birželio 27 d. sprendimą sujungtose bylose Nr. C-459/17 ir C-460/17; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-642-442/2019), o jau yra suėjęs ir UAB „Toregas“ mokėtinų mokesčių už 2010 m. apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminas (MAĮ 68 str. 1 d.).
23. Taigi konstatuotina, kad mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju neįvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos, t. y. nesurinko pakankamai duomenų pagrįsti apskaičiuotas PM ir PVM bei su jais susijusias PVM ir PM delspinigių ir baudos sumas dėl neapskaitytų Bendrovės buhalterinėje apskaitoje ginčo PVM sąskaitų faktūrų, o pareiškėjas nurodė pakankamai pagrįstų aplinkybių ir pateikė pagrįstus duomenis, kurie paneigia, kad Bendrovė realiai įvykdė prekių tiekimus pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras. Todėl nėra pagrindo konstatuoti, kad Bendrovė pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras realiai gavo pajamų, kurias dėl to būtų pagrindas apmokestinti PM (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio 2 str. 24 d., 4 str. 1 d.). Taip pat nėra pagrindo pripažinti, kad Bendrovė turi sumokėti pardavimo PVM pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras, kadangi, be to, kad neįrodyta, jog pagal jas prekių tiekimai realiai įvyko, dar nėra pagrindo konstatuoti ir esant realią riziką, kad PVM sąskaitose faktūrose nurodyti prekių pirkėjai pasinaudos teise į pirkimo PVM atskaitą. Tuo pagrindu konstatuotina, kad ginčijamos Kauno AVMI ir VMI sprendimų dalys yra neteisėtos ir nepagrįstos, dėl to naikintinos.
24. Nors atsižvelgus į šio sprendimo 18–23 punktus, darytina išdava, kad pirmosios instancijos teismas neteisingai išnagrinėjo šią bylą, tačiau teismo (teisėjų) jurisdikcinė veikla, kurios išorinė išraiškos forma – atskirų procesinių veiksmų atlikimas ir procesinių sprendimų priėmimas –negali savaime būti vertinama kaip teisėjų šališkumo ir suinteresuotumo bylos baigtimi įrodymas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. vasario 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-174-520/2019), o, teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjas pakankamai nepagrindė pirmosios instancijos teismo šališkumo tiek subjektyviuoju (t. y. teisėjams draudžiama turėti išankstinį asmeninį nusistatymą ar būti tendencingiems), tiek objektyviuoju (t. y. teismas turi suteikti pakankamas garantijas, kurios pašalintų bet kokias pagrįstas abejones dėl teismo nešališkumo) aspektu. Todėl pirmosios instancijos teismo, nagrinėjusio šią administracinę bylą, šališkumo, nėra pagrindo konstatuoti.
25. Teisėjų kolegija kitų pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytų argumentų detaliau nevertina ir dėl jų sprendime nepasisako, kadangi bet kuriuo atveju tai nepakeistų (neturėtų įtakos) šios bylos išnagrinėjimo rezultato.
26. Apibendrindama išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą, kadangi padarė neteisingą išvadą, jog mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo ginčo PM ir PVM bei su jais susijusias delspinigių ir baudų sumas. Todėl pareiškėjo apeliacinis skundas iš dalies tenkinamas, pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas ir priimamas naujas sprendimas – pareiškėjo skundas tenkinamas ir ginčijamos Kauno AVMI ir VMI sprendimų dalys panaikinamos.
27. Apeliaciniame skunde prašoma atlyginti patirtas bylinėjimosi išlaidas, tačiau nėra nurodyta nei patirtų išlaidų aritmetinė išraiška, nei pagrindimas, išskyrus žyminio mokesčio sumokėjimą, kreipiantis į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą. Todėl pareikštas prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo tenkintinas tik priteisiant pareiškėjui žyminio mokesčio ir kartu už jo pervedimą sumokėto komisinio mokesčio, kreipiantis tiek į pirmosios instancijos teismą, tiek į apeliacinės instancijos teismą, bendrą sumą (22,50 Eur + 0,60 Eur + 11,25 Eur + 0,55 Eur = 34,90 Eur) (ABTĮ 40–41 str.) .
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija
n u s p r e n d ž i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Embidis“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. gruodžio 4 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują spendimą – pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Embidis“ skundą tenkinti ir panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. kovo 22 d. sprendimą Nr. 69-46 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2016 m. gruodžio 22 d. sprendimą Nr. (13.2)FR0682-709 „Dėl patikrinimo akto tvirtino“ ta apimtimi, kuria pareiškėjui apskaičiuotos pelno mokesčio ir pridėtinės vertės mokesčio sumos bei su jais susijusios delspinigių ir baudų sumos dėl neapskaitytų uždarosios akcinės bendrovės „Embidis“ buhalterinėje apskaitoje 2010 m. rugpjūčio 6 d. PVM sąskaitos faktūros BHE Nr. 012 tarp uždarosios akcinės bendrovės „Embidis“ ir uždarosios akcinės bendrovės „Toregas“ ir 2010 m. rugpjūčio 30 d. PVM sąskaitos faktūros BHE Nr. 12A tarp uždarosios akcinės bendrovės „Embidis“ ir „Palemono aikštelė“. Kitą pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Embidis“ apeliacinio skundo dalį atmesti kaip nepagrįstą.
Priteisti uždarajai akcinei bendrovei „Embidis“ iš Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 34,90 Eur (trisdešimt keturis eurus ir devyniasdešimt centų) žyminio ir komisinio mokesčių, sumokėtų kreipiantis į teismus.
Sprendimas neskundžiamas.
Teisėjai Ramūnas Gadliauskas
Ričardas Piličiauskas
Arūnas Sutkevičius