Administracinė byla Nr. I-1030-1047/2019

       Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03677-2018-7

                                                                        Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.1; 55.1              

 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. rugsėjo 23 d.

Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Beata Martišienė,

viešame teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo E. Ž. skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teismas, išnagrinėjęs bylą,

nustatė:

Pareiškėjas E. Ž. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. spalio 3 d. sprendimą Nr. S-165(7-147/2018) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. liepos 11 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-231 (toliau – ir VMI Sprendimas).

Skunde pareiškėjas nurodė, kad VMI tikrino pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. Mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius papildomai apskaičiavo 17 200 Eur PVM, GPM sumažintas 1 335 Eur suma. Pareiškėjo nuomone, nėra jokio pagrindo pripažinti, kad jis tikrinamu laikotarpiu vykdė ekonominę veiklą.

Visų pirma, ta aplinkybė, kad 2005 m. ir 2007 m. įsigytus žemės ūkio paskirties sklypus jis padalino į mažesnius bei pakeitė jų paskirtį, nėra pakankamas pagrindas pripažinti, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą. Antra, tai, kad siekdamas gauti didesnę kainą už žemės sklypus, pareiškėjas pakeitė žemės sklypų paskirtį, nėra esminė aplinkybė, nustatanti, kad tai yra ekonominė veikla. Taip pat ir šių sandorių trukmė ar iš jų gaunamų pajamų dydis Visos šios aplinkybės yra susijusios su pareiškėjo asmeniniu turto valdymu. Trečia, sklypų kiekis (žemės sklypai) negali būti pagrindas darant išvadą dėl ekonominės veiklos vykdymo fakto. Ketvirta, pareiškėjas 2014 m. balandžio 25 d., 2014 m. spalio 22 d. ir 2015 m. vasario 9 d. pardavė žemės sklypų dalis bendroje žemėje, kur buvo pakeista žemės paskirtis. Pati žemė buvo įsigyta 2007 m. kaip vienas sklypas. Penkta, pakeitus žemės paskirtį ir kartu padalinus į atskirus sklypus, nebuvo daromi jokie aktyvūs veiksmai kaip tai pažymėjo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2012 m. liepos 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-200/2012. Šešta, du žemės sklypai buvo ne parduoti, bet išmainyti į kitus sklypus. Šie faktai taip pat rodo, kad nėra ekonominės veiklos požymių.

Pareiškėjas taip pat pažymėjo, kad 2016 m. kovo 30 d. nekilnojamojo turto mainų sutartimi Nr. 508 buvo išmainytas žemės sklypas, kuris buvo įvertintas 50 000 Eur suma. Sandorio sudarymo metu Nekilnojamojo turto registre nurodyta žemės sklypo paskirtis – žemės ūkio. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 32 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas. PVM lengvata netaikoma: žemei, perduodamai kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis; žemei statyboms. Šiuo atveju buvo parduota žemės ūkio paskirties žemė, todėl PVMĮ 32 straipsnio 2 dalis netaikytina.

Vertinant, ar gyventojo veikla atitinka individualios veiklos požymius, turi būti vertinamos visos veiklos aplinkybės, t. y. kriterijų visuma. Kai turto įsigijimas negali būti siejamas su ekonominės naudos siekimu, turto pardavimu (šiuo atveju mainai), neturėtų būti laikomas individualios veiklos vykdymu.

Minėto žemės sklypo dalį (žemės ūkio paskirties) pareiškėjas paveldėjo iš tėvų 2004 m. ir dalį sklypo pirko 2005 m. Žemė nebuvo dirbama, ji dirvonavo, sklype nebuvo atlikti jokie darbai, tik buvo pateikta pareiškėjo vardu paraiška dėl elektros įvado, nes pažįstamas rekomendavo ir tai nieko nekainavo, tačiau iki mainų sandorio elektra į sklypą nebuvo atvesta. Kadangi pareiškėjas sklypą paveldėjo iš tėvų, jis jame neketino nieko nedaryti, suplanavo, kad sklypą paliks dukrai. Statybų žemės sklype neplanavo, nes neturi tam lėšų ir patirties. Pareiškėjo draugas pasiūlė šį žemės sklypą išmainyti į tris jo turimus tapataus ploto sklypus. Pareiškėjui nebuvo jokio skirtumo, nes sklypai buvo panašūs, jis sutiko. Jokių priemokų už išmainytus sklypus pareiškėjas negavo. Manydamas žemę pareiškėjas realizuoja savo kaip savininko nuosavybės teises, tačiau nėra jokių požymių, kad pareiškėjas ketina parduoti šiuos sklypus, todėl paveldėtų žemės sklypų mainų sandorį nėra jokio pagrindo priskirti ekonominei veiklai. Taigi nėra pagrindo nuo šio žemės sklypų mainų sandorio apskaičiuoti PVM.

LVAT plenarinė sesija 2003 m. gruodžio 15 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-11-648/2003 dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo išaiškino, kad Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 2 dalies nuostatos neleidžia daryti išvados, kad mokesčių administratorius gali nevykdyti MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos, t. y. apskaičiuodamas mokesčius remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneigti mokesčių mokėtojas. LVAT 2011 m. vasario 4 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-438-201/2011, analizuodamas MAĮ 67 straipsnio nuostatas, taip pat konstatavo, kad mokesčių administratorius privalo pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą.

Mokesčių administratorius turi laikytis MAĮ 32 straipsnio. LVAT, aiškindamas šio straipsnio nuostatas, yra konstatavęs, kad mokesčių administratoriaus veikla privalo griežtai atitikti įstatymų reikalavimus, būti pagrįsta teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis, tiesiogiai susieta su įstatymų pavestų funkcijų ir uždavinių įgyvendinimu. Tik tokia mokesčių administratoriaus veikla laikytina teisėta (2011 m. birželio 27 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-336/2011 ir kt.).

Pažymėjo, kad Viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 3 straipsnio 1 dalies 2 punkte įtvirtintas objektyvumo principas, kuris reiškia, kad sprendimo priėmimas ir kiti oficialūs viešojo administravimo subjekto veiksmai turi būti nešališki ir objektyvūs, t. y. viešojo administravimo subjekto sprendimai turi atitikti tikrąsias faktines aplinkybes, kurios nustatomos išaiškinus visas aplinkybes, turinčias reikšmės priimant sprendimą ir kritiškai, nešališkai vertinant įrodymus. Darytina loginė išvada, kad mokesčių administratoriaus sprendimai negali būti grindžiami prielaidomis ir spėjimais. Pareiškėjo nuomone, VMI savo sprendimo dėl mokestinės nepriemokos nepagrindė nustatyta tvarka surinktais įrodymais.

Atsakovė atsiliepime į pareiškėjos skundą su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė teismo pareiškėjo skundo netenkinti.

Atsiliepime atsakovė nurodė, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu konstatavo, jog pareiškėjas vykdė ekonominė veiklą – nekilnojamojo turto paradavimo veiklą, 2012–2016 m. laikotarpiu penkiais nekilnojamojo turto pardavimo ir dviem mainų sandoriais perleido 8 žemės sklypus. Pareiškėjo per metus (paskutinius 12 mėnesių) gautas bendras atlygis už parduotą nekilnojamąjį turtą šalies teritorijoje nuo 2014 m. spalio mėnesio iki 2015 m. rugpjūčio mėnesio viršijo 45 000 Eur ribą, todėl jam nuo 2015 m. rugpjūčio mėnesio yra prievolė skaičiuoti ir į biudžetą mokėti PVM. Metinėje pajamų deklaracijoje pareiškėjas nedeklaravo nekilnojamojo turto pajamų, vertybinių popierių pardavimo pajamų ir įsigijimo išlaidų. Mokesčių administratorius mokestinę prievolę apskaičiavo vadovaudamasis PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies, 3 straipsnio 1 dalies, 32 straipsnio 1–2 dalių, 71 ir 92 straipsnių nuostatomis. Patikrinimo aktu pareiškėjui papildomais apskaičiuota mokėti 17 200 Eur PVM, iš jų: 6 439 Eur PVM už 2015 m., 10 761 Eur PVM už 2016 m.

Mokesčių administratorius, atsižvelgęs į apskaičiuota PVM, peržiūrėjo 2012–2016 m. pareiškėjo pateiktas metines GPM deklaracijas ir konstatavo, kad GPM mažinamas 1 335 Eur, iš jų: 2015 m. mažinamas 685 Eur, 2016 m. mažinamas 650 Eur.

Atsakovė nesutinka su pareiškėjo teiginiais, kad nėra jokio pagrindo pripažinti, kad jis vykdė ekonominę veiklą. Mokesčių administratorius pagal Registrų centro duomenis nustatė, kad pareiškėjas sudarė nekilnojamojo turto perleidimo sandorius. Mokesčių administratorius vadovavosi Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalimi, 12 straipsnio 1 dalimi, PVMĮ 2 straipsnio 8 ir 15 dalimis, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo išaiškinimais.

Pareiškėjo veikla buvo vykdoma savarankiškai, t. y. pareiškėjas savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, pats ieškojo pirkėjų, nustatinėjo žemės sklypų kainas, savarankiškai sprendė, ar pirkti, parduoti, dalinti ar mainyti žemės sklypus, pats dengė savo išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu.

Pareiškėjo veiklos tęstinumą įrodo nevienkartinis, nuolatinis nekilojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorių sudarymas, jų skaičius (pareiškėjas 2003 m. įsigijo du, 2004 m. šešis, 2005 m. du, 2006 m. vieną, 2007 m. tris ir pardavė vieną, 2009 m. vieną, 2011 m. tris ir pardavė tris, 2012 m. vieną, 2013 m. vieną ir pardavė vieną, 2014 m. pardavė du, 2015 m. pardavė du, 2016 m. išmainė du į keturis nekilnojamojo turto objektus bei 2016 m. gruodžio 31 d. nuosavybės teise valdė 10 nekilnojamojo turto objektų) tęstinis jų sudarymo laikotarpis.

Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatytas ir ekonominės naudos siekimo aspektas: pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu sudarė atlygintinio pobūdžio sandorius, pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo buvo vienas iš pagrindinių pajamų šaltinių ir sudarė 2013 m. 85,55 proc., 2014 m. – 79,31 proc. 2015 m. – 80,69 proc., 2016 m. – 80,81 proc. visų gautų pajamų (paskolos nevertinamos). Tai atitinka versliškumo požymį.

Mokesčių administratorius vadovavosi PVMĮ 3 straipsniu, 14 straipsnio 2 dalimi, 10 straipsniu.

Dėl PVM 32 straipsnio 2 dalies nuostatų ir 2016 m. kovo 30 d. mainų sutarties dėl žemės ūkio paskirties žemės sklypo atsakovė pažymėjo, kad pagal LVAT 2012 m. liepos 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-200/2012 išaiškinimus tuomet, kai pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir (ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, jos naudojimo būdas bei pobūdis, kurie leidžia joje vykdyti statybą, atsiranda objektyvi teise paremta galimybė žemės sklypą skirti statybai. Konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai inter alia (be kita ko) „žemei statyboms“ PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, kai teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir (ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia joje vykdyti statybą. Sprendžiant klausimą, ar pagal PVMĮ 32 straipsnio 2 dalį žemė turėtų būti laikoma apmokestinamu PVM objektu, reikėtų vadovautis sekančiais kriterijais: teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimo dėl paskirties pakeitimo priėmimu; detaliojo plano patvirtinimu; detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame nustatyta galimybė užstatyti sklypą bei sklypo užstatymo sąlygos, patvirtinimu; duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo būdo ar pobūdžio, įrašymu į Nekilnojamojo turto kadastrą ir registrą; bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu. Visi minėti kriterijai gali būti reikšmingi sprendžiant, ar žemės tiekimas turėtų būti apmokestintas PVM, ar šio tiekimo dalykas yra statybos sklypas, ar žemė yra skirta statyboms. Teisėjų kolegija daro išvadą, kad lemiamą reikšmę turi kriterijai dėl žemės paskirties nustatymo bei patvirtintų teritorijų planavimo dokumentų, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos, buvimo.

Atsižvelgiant į tai, kad iki sandorio sudarymo (2016 m. kovo 30 d.) pagal Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2011 m. gegužės 27 d. sprendimą Nr. T3-239 „Dėl Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono bendrąjį planą U zonos Avižienių, Juodšilių, Nemėžio, Pagirių, Riešės, Rudaminos ir Zujūnų seniūnijose) bendrojo plano rengimo”, pagal Vilniaus rajono savivaldybės administracijos direktoriaus 2016 m. kovo 4 d. įsakymą Nr. KADI-88, buvo patvirtintas žemės sklypo detalusis planas, kuriame numatyti trys kitos paskirties (vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos) žemės sklypai po 0,15 ha bei 0,0583 ha dydžio kitos paskirties (atskirųjų želdynų teritorijos) žemės sklypas, 0,0017 ha dydžio kitos paskirties (susisiekimo ir inžinerinių tinklų koridorių teritorijos) žemės sklypas, mokestinio patikrinimo metu teigiama, jog žemės sklypas, PVM tikslais – laikomas žeme statyboms.

VMI prie FM nesutinka su pareiškėjo teiginiais, jog jis nedarė jokių aktyvių veiksmų dėl perleistų žemės sklypų, kadangi VMI prie FM vertinimu pareiškėjas 2013–2016 m. laikotarpiu vykdė aktyvius prekybos turtu veiksmus, kurių metu perleido 6 žemės sklypus (2 iš šių žemės sklypų perleido mainų sutartimis) septyniais sandoriais. Pareiškėjas ėmėsi priemonių siekdamas padidinti žemės sklypų vertę, padalindavo įsigytus žemės sklypus į mažesnius žemės sklypus ir pakeisdavo šių žemės sklypų paskirtį iš žemės ūkio į kitą, kurių naudojimo būdas – vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos bei atliko kitus aktyvius veiksmus: teikė paraiškas AB „Lesto“ dėl elektros įvedimo, ieškojo pirkėjų. Taigi pareiškėjas tikrintu laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklą ir iš šios veiklos gavo pajamas, kurios yra PVM objektas.

Atsakovės nuomone, mokesčių administratorius išsamiai ir visapusiškai išnagrinėjo bylą, tinkamai įvertino byloje surinktus duomenis bei padarė faktines aplinkybes atitinkančias išvadas, remdamasi mokesčių teisės aktų nuostatomis, todėl VMI vertinimu, pareiškėjo argumentai, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų dėl ekonominės veiklos yra nepagrįsti.

 Pastebėjo, kad pateiktame skunde pareiškėjas remiasi vien tik abstrakčiais teiginiais, tačiau nepakanka tik kontrargumentų teikimo, privalo būti pateikti tai pagrindžiantys įrodymai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. sausio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-47-556/2015), todėl pareiškėjo skundo argumentus laiko deklaratyviais.

 VMI vertinimu, Komisija nuodugniai bei visapusiškai įvertino visus pareiškėjo skundo argumentus bei bylos medžiagą, tinkamai išanalizavo bei taikė teismų praktiką ir teisės aktus priėmė teisėtą ir pagrįstą teisės aktais sprendimą. Be to, pareiškėjo nesutikimas su Komisijos atliktu įrodymų vertinimu bei subjektyvi nuomonė negali būti pakankamas pagrindas išvadoms, kad Komisija priėmė nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą, todėl šis sprendimas turėtų būti paliktas galioti.

Teismas

konstatuoja:

Skundas atmestinas.

Byloje nustatyta, kad 2013 m. gruodžio 19 d. pareiškėjas sudarė pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo pardavimo už 96 000 Lt (ūkinis pastatas 5000 Lt, žemės sklypas 91000 Lt) (Mokestinės bylos 2 t., b. l. 159–169); 2014 m. balandžio 25 d. pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo dalies pardavimo už 15 500 Lt (Mokestinės bylos 1 t., b. l. 90–101); 2014 m. spalio 22 d. pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo dalies pardavimo už 3 000 Lt (Mokestinės bylos 3 t., b. l. 1–9); 2015 m. vasario 9 d. pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo dalies pardavimo už 7 240,50 Eur (Mokestinės bylos 1 t., b. l. 102–112); 2015 m. rugpjūčio 27 d. pirkimo-pardavimo sutartį dėl dviejų žemės sklypų pardavimo už 37 100 Eur (Mokestinės bylos 2 t., b. l. 188–199); 2016 m. kovo 30 d. nekilnojamojo turto mainų sutartį dėl žemės sklypo, įvertinto 50 000 Eur, mainų (Mokestinės bylos 1 t., b. l. 143–144, 2 t., b. l. 71–89); 2016 m. balandžio 12 d. mainų sutartį dėl žemės sklypo, įvertinto 12000 Eur, mainų (Mokestinės bylos 2 t., b. l. 90–104).

2018 m. balandžio 11 d. VMI priėmė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32) FR0680-145 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiuota 17 200 Eur PVM ir GPM mažinamas 1 335 Eur.

2018 m. gegužės 18 d. pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė rašytines pastabas dėl 2018 m. balandžio 11 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0680-145.

VMI 2018 m. liepos 11 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0-231 patvirtino Patikrinimo aktą ir jame apskaičiuotą PVM sumą, apskaičiavo 4069,02 Eur PVM delspinigių, skyrė 1720 Eur PVM baudą, patvirtino Patikrinimo aktu sumažintą 1335 Eur GPM sumą – 685 Eur už 2015 m. ir 650 Eur už 2016 m. bei nurodė pareiškėjui šias sumas sumokėti į biudžetą.

Pareiškėjas nesutikdamas su VMI prie FM priimtu sprendimu pateikė skundą Komisijai, kuri 2018 m. spalio 3 d. sprendimu „Dėl E. Ž. 2018 m. rugpjūčio 2 d. skundo“ Nr. S-165(7-147/2018) patvirtino VMI 2018 m. liepos 11 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0-231.

 Nesutikdamas su Komisijos Sprendimu ir VMI sprendimu pareiškėjas kreipėsi į teismą. Pareiškėjas neginčija aritmetinio mokesčių, baudų ir delspinigių apskaičiavimo. Jis iš esmės nesutinka su skundžiamuose sprendimuose pateiktu mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų vertinimu: teigia, kad jo veikla negali būti laikoma ekonomine veikla, apmokestinama PVM.

Ginčui aktualiu laikotarpiu galiojo PVMĮ 3 straipsnis, kurio 1 dalyje nustatyta, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį (1 punktas), prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje (2 punktas) ir prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje ekonominė veikla apibrėžiama kaip veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje ir valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos.

LVAT praktikoje pripažįstama, kad

Aiškindamas Direktyvos nuostatas, apibrėžiančias ekonominę veiklą, Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir Teisingumo Teismas) yra pažymėjęs, kad atvejai, kai suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti Direktyvos Nr. 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones, tai nėra suinteresuoto asmens asmeninio turto valdymas. Tokie aktyvūs veiksmai visų pirma gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą, ir tokiu atveju statybai skirtos žemės tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimą byloje J. S. prieš M. F. (C-180/10) ir E. K. ir H. J.-Kuć prieš Dyrektor I. S. w Warszawie (C-181/10), 36-41, 45 punktas).

Teismas, susipažinęs su Komisijos byloje surinkta medžiaga (pareiškėjo sandoriai dėl nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo, mainų, prašymais įvesti elektrą, padalinti sklypą, pakeisti paskirtį, patvirtinti detalųjį planą, kitais dokumentais, kuriais buvo priimti sprendimai padalinti pareiškėjo nekilnojamąjį turtą į atskirus savarankiškus daiktus, pakeisti žemės naudojimo paskirtį), o ir pareiškėjui neginčijant šių faktinių aplinkybių, daro išvadą, kad pareiškėjo vykdyta veikla priskirtina ekonominei veiklai PVMĮ įstatymo prasme. Byloje esantys rašytiniai įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas dėl turėto nekilnojamojo turto (žemės sklypų) per ilgesnį ar trumpesnį laikotarpį savo pastangomis, tikslingais veiksmais ir lėšomis inicijavo žemės sklypų padalijimą, paskirties pakeitimą į vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų namų pastatų teritorijas, teikė paraiškas AB „Lesto“ dėl elektros įvedimo, ieškojo pirkėjų, pardavė sklypus už rinkos kainą. Paminėti veiksmai, jų seka ir nuoseklumas, teismo vertinimu, vienareikšmiškai patvirtina, kad pareiškėjas savo veiksmais padidindavo įsigyto nekilnojamojo turto vertę, paversdavo jį paklausiu daiktu, t. y. pritaikytu statybai žemės sklypu, ir, pardavęs šį turtą, gaudavo ekonominę naudą. Pareiškėjo įvykdyti sandoriai (žemės sklypų pirkimas-pardavimas, mainai, padalijimas, naudojimo paskirties pakeitimas, elektros įvedimas) jų pobūdis ir pasikartojimas patvirtina, kad sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Sandoriai buvo sudaromi per ilgą laikotarpį (nuo 2005 m. iki 2016 m.), pareiškėjas turėjo motyvą uždirbti pajamų iš sudaromų sandorių. Pareiškėjo veiklos tęstinis pobūdis, kuriam buvo būdingas versliškumas, nustatytas ir dėl to, kad pareiškėjo gautos pajamos iš nekilnojamojo turto veiklos sudarė didžiąją dalį jo pajamų.

Pareiškėjo argumentai, kad šie sandoriai vykdyti siekiant valdyti asmeninį turtą, yra nepagrįsti jokiais įrodymais ir teismo vertinami kaip gynybinė pozicija. Pareiškėjas tiesiog nesutinka su jo atliktų veiksmų vertinimu ir tuos pačius argumentus, į kuriuos pagrįstai ir išsamiai atsakė Komisija, kartoja teismui. Nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, nei teismui pareiškėjas nepateikė jokių duomenų, objektyviai pagrindžiančių, kad žemės sklypai buvo naudojami asmeninėms pareiškėjo reikmėms. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad pareiga argumentuotai paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes ir išvadas tenka mokesčių mokėtojui. LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai (žr., pvz., LVAT 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556?1527/2010). Taigi pagal MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintas įrodinėjimo taisykles, neigiamos pasekmės dėl neįrodytų aplinkybių, paneigiančių mokesčių administratoriaus argumentus, tenka būtent mokesčių mokėtojui (žr., pvz., LVAT 2009 d. rugsėjo 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556?1024/2009, 2010 d. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556?862/2010, 2010 m. rugsėjo 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442?863/2010).

Teismas atmeta pareiškėjo argumentus dėl PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo, nes 2016 m. kovo 30 d. mainų sutartimi pareiškėjas išmainė žemės sklypą, kurio paskirtis buvo žemės ūkio, tačiau pagal LVAT praktiką tuomet, kai pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, jos naudojimo būdas bei pobūdis, kurie leidžia joje vykdyti statybą, atsiranda objektyvi teise paremta galimybė žemės sklypą skirti statybai. Taigi konkretus žemės sklypas gali būti priskirtas statybos sklypų kategorijai inter alia (be kita ko) „žemei statyboms“ PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, kai teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus šiame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo būdas bei pobūdis leidžia šioje žemėje vykdyti statybą. Sprendžiant klausimą, ar pagal PVMĮ 32 straipsnio 2 dalį žemė turėtų būti laikoma apmokestinamu PVM objektu, reikėtų vadovautis sekančiais kriterijais: teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimo dėl paskirties pakeitimo (bylai aktualiu laikotarpiu – apskrities viršininko sprendimo) priėmimu; detaliojo plano patvirtinimu; detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame nustatyta galimybė užstatyti sklypą bei sklypo užstatymo sąlygos, patvirtinimu; duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo būdo ar pobūdžio, įrašymu į Nekilnojamojo turto kadastrą ir registrą; bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu. Visi minėti kriterijai gali būti reikšmingi sprendžiant, ar žemės tiekimas turėtų būti apmokestintas PVM, ar šio tiekimo dalykas yra statybos sklypas, ar žemė yra skirta statyboms. Lemiamą reikšmę turi kriterijai dėl žemės paskirties nustatymo bei patvirtintų teritorijų planavimo dokumentų, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos, buvimo (LVAT 2012 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-602-200/2012). Nagrinėjamu atveju pritartina atsakovės pozicijai, kad iki sandorio sudarymo pagal Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2011 m. gegužės 27 d. sprendimą Nr. T3-239 „Dėl Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono bendrąjį planą U zonos Avižienių, Juodšilių, Nemėžio, Pagirių, Riešės ir Zujūnų seniūnijose) bendrojo plano rengimo“, pagal Vilniaus rajono savivaldybės administracijos direktoriaus 2016 m. kovo 4 d. įsakymą Nr. KADI-88 buvo patvirtintas žemės sklypo detalusis planas, kuriame nustatyti trys kitos paskirties (vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos) žemės sklypai po 0,15 ha bei 0,0583 ha kitos paskirties (atskirųjų želdynų teritorijos) žemės sklypas, 0,0017 ha dydžio kitos paskirties (susisiekimo ir inžinerinių tinklų koridorių teritorijos) žemės sklypas. Taigi žemės sklypas PVM tikslais laikytinas žeme statyboms.

Nustačius, kad pareiškėjo veikla atitiko PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtą ekonominės veiklos sąvoką, mokesčių administratorius turėjo pagrindą konstatuoti, kad pareiškėjo parduotas ir išmainytas turtas laikytinas preke, parduota vykdant ekonominę veiklą PVMĮ prasme.

Įvertinus tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad VMI ir ikiteismine tvarka išnagrinėjusi ginčą Komisija visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, todėl, priešingai, nei teigia pareiškėjas, skundžiami sprendimai laikytini pagrįstais ir teisėtais. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo skundas netenkintinas. Proceso dalyviai procesiniuose dokumentuose išdėstė daugiau argumentų, tačiau, teismo nuomone, jie nėra esminiai sprendžiant šią administracinę bylą ir niekaip nekeičia šiame sprendime padarytos išvados, todėl jų teismas nenagrinės. Šiame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk prieš Olandiją; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle prieš Suomiją; LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011).

 Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo
84, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu,

n u t a r i a:

Pareiškėjo E. Ž. skundą atmesti.

Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja                                                                                Beata Martišienė