Administracinė byla Nr. A-1100-575/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01323-2016-1

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.3.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. liepos 11 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Dalios Višinskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo individualios įmonės „Maluda“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo individualios įmonės „Maluda“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų dalies panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I.

1. Pareiškėjas individuali įmonė (toliau – ir IĮ) „Maluda“ (toliau – ir Įmonė, pareiškėjas) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu ir patikslintu skundu (I t., b. l. 1–17, 55–72), prašydamas: 1) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2015 m. liepos 10 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-506 dalį dėl 248 280,31 Eur priskaičiuoto pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 84 450,40 Eur PVM delspinigių, 74 484,08 Eur PVM baudos; 2) panaikinti Kauno AVMI 2015 m. rugsėjo 7 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)FR0682-604 dalį dėl 248 280,31 Eur priskaičiuoto PVM, 84 450,40 Eur PVM delspinigių, 74 484,08 Eur PVM baudos; 3) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2015 m. gruodžio 4 d. sprendimo Nr. 69-149 dalį dėl 248 280,31 Eur priskaičiuoto PVM, 84 450,40 Eur PVM delspinigių, 74 484,08 Eur PVM baudos; 4) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2016 m. kovo 7 d. sprendimo Nr. S-51(7-6/2016) dalį dėl 248 280,31 Eur priskaičiuoto PVM, 84 450,40 Eur PVM delspinigių, 74 484,08 Eur PVM baudos.
1. Pareiškėjas paaiškino, kad ginčijami sprendimai priimti, be kita ko, konstatavus, jog Įmonė nepateikė dokumentų, įrodančių prekių (transporto priemonių) išgabenimą iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę, taip pat įrodymų, patvirtinančių, jog disponavimo teise prekės buvo perduotos Latvijos Respublikoje įregistruotiems prekių pirkėjams SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“.
2. Pareiškėjui buvo paaiškinta, kad pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka tik mokesčių mokėtojui. Pareiškėjas su tokiu įrodinėjimo naštos paskirstymu nesutiko ir pabrėžė, kad šiame mokestiniame ginče nei mokesčių administratorius, nei MGK nepasinaudojo galimybe savarankiškai rinkti ir patikrinti įrodymus, susijusius su mokestiniu patikrinimu, o pareiškėjui pateikus naują informaciją, net neužklausė Latvijos mokesčių administratoriaus dėl šios informacijos patikrinimo. Pareiškėjas teigė, kad iš Įmonės negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio (kontrahento) veiklos teisėtumui nustatyti. Šiame kontekste pareiškėjas akcentavo, kad domėjosi apie galimų partnerių patikimumą: ar jie realiai egzistuoja, ar jie yra įtraukti į oficialius registrus, ar yra PVM mokėtojai, kas vadovauja įmonėms, sudarant sandorius buvo pildomos pardavimo sutartys bei išrašomos PVM sąskaitos faktūros (visi šie reikalavimai buvo išpildyti Latvijos įmonių SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ atžvilgiu).
3. Pareiškėjo manymu, Įmonės teisė į PVM atskaitą nagrinėjamu atveju gali būti paneigta tik nustačius, kad ji ir SIA „J&E Auto“ bei SIA „MIT serviss“ atliko mokesčių įstatymų pažeidimus ar įvykdė nusikaltimus, susijusius su ūkinėmis operacijomis (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei patvirtinus aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojanti įmonė apie savo sutarties partnerio (kontrahento) veiklos neteisėtumą realiai žinojo arba turėjo galimybę tai žinoti. Tačiau šiuo atveju nėra nustatyta, kad minėtos Latvijos įmonės veikė neteisėtai ar buvo fiktyvios, kad jos tarėsi ar derino veiksmus su pareiškėju, siekdamos išvengti PVM, kad pažeidė kitus įstatymus, dėl kurių galima būtų taikyti pareiškėjui sankcijas priskaičiuojant papildomus mokėti mokesčius. Ginčijami sprendimai iš esmės grindžiami tik Kauno AVMI gauta priešpriešine informacija iš Latvijos mokesčių administratoriaus, kuris nurodė neturintis informacijos apie pareiškėjo ir SIA „J&E Auto“ bei SIA „MIT serviss“ sandorius. Šiuo aspektu pareiškėjas pažymėjo, kad tuo atveju, jeigu Latvijos įmonės, nupirkusios automobilius, vėliau juos atvežė į Lietuvą ir perpardavė fiziniams ar juridiniams asmenims Lietuvoje taikydamos nulinį PVM tarifą, visiškai nereiškia, kad atsakomybė už tai turi būti taikytina pareiškėjui.
4. Pareiškėjas taip pat atkreipė dėmesį, kad Kauno AVMI mokestinį tyrimą pradėjo be konkrečių įstatymo pažeidimo faktų ir pagrindų tyrimui pradėti. Tačiau Kauno AVMI, VMI ir MGK visiškai netyrė pareiškėjo išsakytų abejonių, ar iš esmės buvo atsiradęs faktinis ir teisinis pagrindas įmonės patikrinimui atlikti, ar jis atsirado tik tuomet, kai mokesčių administratorius pradėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Krantas“ patikrinimą. Be to, tik pradėtas tyrimas kitą dieną buvo sustabdytas neprotingai ilgam laikui (mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2013 m. gruodžio 12 d. ir jau kitą dieną, t. y. 2013 m. gruodžio 13 d., sustabdytas), tikintis gauti palankius atsakymus iš Latvijos mokesčių administratoriaus.
5. Pareiškėjo teigimu, nors šiuo atveju Kauno AVMI patikrinimo akte bei VMI ir MGK sprendimuose nurodoma, jog Įmonė, veikdama su sukčiavimu susijusių sandorių grandinėje, sukčiavo PVM mokesčio srityje, nustatyti sukčiavimo atvejį mokesčių administratorius negalėjo, nes neturi jam priskirto ikiteisminio tyrimo subjekto statuso, tai gali atlikti tik ikiteisminio tyrimo subjektas, kuris turi tokius įgaliojimus.
6. Pareiškėjas kartu pabrėžė, kad nei mokesčių administratorius, nei MGK ginčijamuose sprendimuose argumentuotai neatsakė į argumentus apie Kauno AVMI viršininko pavaduotojo veiksmus mokestinio patikrinimo pastabų nagrinėjimo procesinėje stadijoje, kai dar nepabaigus spręsti klausimo dėl 2015 m. liepos 10 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-506 tvirtinimo / netvirtinimo, jis viešojoje erdvėje su aiškiu išankstiniu nusistatymu apie pareiškėją pareiškė, kad: Kauno prekybos naudotais automobiliais įmonė į valstybės biudžetą turės sumokėti beveik 250 tūkst. eurų, Klaipėdoje – apie 90 tūkst. eurų.; iš kitų ES šalių įsigytus automobilius įmonė tik formaliai tiekė Latvijos bendrovėms; bendradarbiaujant su Latvijos mokesčių administratoriumi paaiškėjo, kad sandoriai vyko sukčiaujant – PVM sąskaitose faktūrose nurodytos Latvijos bendrovės nerastos, o tikrinta įmonė nepateikė įrodymų, kad parduotus automobilius išgabeno iš Lietuvos.
2. Teismo posėdyje pareiškėjo atstovai papildomai pažymėjo, kad atsakovas ir MGK neteisingai įvertino Latvijos mokesčių administratoriaus atsakymą, be to, liko neįvertintas automobilių sąrašas, kuriame Latvijos mokesčių administratorius nurodė parduotus automobilius su identifikavimo numeriais, mokesčių administratorius taip pat neįrodė pareiškėjo nesąžiningumo, neišsireikalavo reikiamų įrodymų, o pareiškėjo galimybės juos išreikalauti yra ribotos.
3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą (patikslintą skundą) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą (I t., b. l. 98–111).
1. VMI nurodė, kad, siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę prekių tiekimui taikyti 0 proc. PVM tarifą, turi būti įvertinamos trys sąlygos: 1) ar prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir ar jas tiekė PVM mokėtojas; 2) ar pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo; 3) ar prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo šalies teritorijos. 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrindas yra visų nurodytų trijų sąlygų egzistavimas. Tais atvejais, kai šios sąlygos netenkinamos, turi būti vertinamas tiekėjo sąžiningumas – jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas. Atitinkamai nagrinėjamu atveju iš patikrinimo metu nustatytų aplinkybių visumos matyti, jog ginčo dėl to, kad pareiškėjo kontrahentai SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ deklaruotų prekių tiekimo sandorių sudarymo laikotarpiu buvo PVM mokėtojai, nėra. Taigi, šiuo atveju būtina nustatyti, ar pareiškėjo tikrinti pateikti dokumentai įrodo, kad yra tenkinamos kitos dvi sąlygos 0 proc. PVM tarifui taikyti, t. y. ar prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo šalies teritorijos ir ar ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodyti pirkėjai įgijo teisę disponuoti ginčo prekėmis kaip savo. Taigi, ginčas iš esmės vyksta dėl įrodymų, kuriais pareiškėjas grindžia aplinkybę, jog prekės (transporto priemonės) buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos ir SIA „J&E Auto“ bei SIA „MIT Serviss“ įgijo teisę disponuoti ginčo prekėmis, vertinimo.
2. Šiame kontekste VMI pažymėjo, kad pareiškėjas tikrinimui nepateikė 128 transporto priemonių, kurių pardavimas įformintas Latvijos bendrovėms SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“, išgabenimą iš Lietuvos Respublikos teritorijos pagrindžiančių CMR važtaraščių ar informacijos, leidžiančios identifikuoti asmenis, išgabenusius iš Lietuvos teritorijos automobilius, ir (ar) autovežių, kuriais automobiliai išgabenti, valstybinių numerių. Pareiškėjo savininkas netgi raštu nurodė, kad nesidomėjo, ar automobiliai buvo išgabenti iš Lietuvos Respublikos teritorijos, įrodymų apie prekių išgabenimą iš kontrahentų atstovų neprašė ir negali pateikti transportavimo bei pristatymo dokumentų. Tai rodo pareiškėjo nerūpestingą elgesį. Atsakovas akcentavo, kad Įmonės savininkas nepateikė jokių pirkėjų patvirtinimų, jog ginčo prekės gautos, pirkėjų atstovų kontaktinių telefono numerių ar elektroninio pašto adresų bei kitų sandorių įvykdymą, prekių nuosavybės perleidimą patvirtinančių, automobilių išgabenimą iš Lietuvos ir registraciją kitoje Europos Sąjungos (toliau – ir ES) valstybėje narėje pagrindžiančių įrodymų.
3. Iš Latvijos mokesčių administratoriaus gautoje informacijoje pabrėžiama, kad Latvijos mokesčių administratorius neturėjo galimybės patvirtinti, ar SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ transporto priemonių įsigijimą deklaravo, nes jos neteikė PVM deklaracijų bei dokumentų PVM patikrinti. Tuo tarpu sąžiningas ir laiku mokestines prievoles sumokantis mokesčių mokėtojas neturi ko slėpti nuo mokesčių administratoriaus bei laiku vykdo savo prievoles ir mokesčių administratoriaus nurodymus. Nors SIA „J&E Auto“ bei SIA „MIT serviss“ sandorių su įmone vykdymo metu savo valstybėje ir buvo įregistruotos PVM mokėtojomis, SIA „J&E Auto“ (sandoriai su įmone fiksuoti nuo 2011 m. sausio 20 d. iki 2011 m. rugpjūčio 15 d.) jau po 5 mėnesių išregistruota iš PVM mokėtojų registro, nes nuo 2011 m. rugpjūčio mėn. neteikė PVM deklaracijų, o SIA „MIT serviss“ (sandoriai su įmone fiksuoti nuo 2011 m. rugsėjo 7 d. iki 2013 m. birželio 7 d.) iš PVM mokėtojų išregistruota 2013 m. liepos 26 d., t. y. jau kitą mėnesį po sandorių su įmone pasibaigimo, nes nuo 2012 m. trečio ketvirčio neteikė deklaracijų ir dokumentų PVM patikrinimui. Taigi, šiuo atveju pateikta informacija patvirtina, jog minėtos SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ pažeidė įstatymus, nes netinkamai vykdė savo, kaip mokesčių mokėtojų, pareigas bei nevykdė nurodymų ir dėl to buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų registro.
4. Nors SIA „J&E Auto“ bei SIA „MIT serviss“ deklaravo dalį įsigijimo sandorių iš pareiškėjo, VMI atkreipė dėmesį į tai, kad Latvijos mokesčių administratorius neturėjo galimybės patikrinti, kokių prekių įsigijimas buvo deklaruotas. Pagal Latvijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją automobiliai Latvijos bendrovių vardu registruoti nebuvo. Mokestinio patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad dalis minimų transporto priemonių tą pačią ar per kelias dienas buvo parduotos Lietuvos Respublikos teritorijoje, o pirkėjai, registruodami transporto priemones, pateikė Latvijos bendrovės SIA „MIT serviss“ išrašytas sąskaitas, kurių visose yra nuoroda, kad tiekimo metu Latvijos bendrovė taikė maržos apmokestinimo schemą, t. y. SIA „MIT serviss“ pakeitė transporto priemonių statusus išrašytose pardavimo sąskaitose: iš transporto priemonės, kurios visai pardavimo kainai taikomas PVM, į transporto priemonę, kuriai taikoma maržos apmokestinimo schema.
5. Pateiktame atsakyme į paklausimą Latvijos mokesčių administratorius, be kita ko, nurodė, kad neturi informacijos, kokiu adresu ar adresais Latvijoje buvo pristatytos prekės; kam transporto priemonės buvo perparduotos; kas buvo vežėjai; kas užsakė ir apmokėjo prekių gabenimą; apie įtrauktas į apskaitą pareiškėjo išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir jose nurodytus rekvizitus, prekių pavadinimus, apmokestinamąsias vertes, nuorodas apie apmokestinimo režimą, pasirašiusių asmenų vardus, pavardes bei pareigas ir kt. Latvijos mokesčių administratorius taip pat negalėjo atsakyti, ar pagrįstai buvo taikyta maržos apmokestinimo schema 2 transporto priemonėms už 71 818,24 Lt sumą, nes SIA „MIT serviss“ nedeklaravo įmonei patiektų prekių apmokestinamųjų verčių.
6. Atsakovas sutiko su pareiškėjo teiginiu, jog iš mokesčių mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sandorių šalių veiklos teisėtumui nustatyti, tačiau pažymėjo, jog domėjimasis ilgalaikių kontrahentų veiklos teisėtumu turi būti suprantamas kaip domėjimasis teisėtumu mokesčių įstatymų prasme. Tokia pareiga, t. y. imtis protingų ir pakankamų veiksmų, kyla iš pačios prievolės mokėti mokesčius. Atitinkamai, įvertinus byloje pateiktus dokumentus, matyti, jog pareiškėjo prekybiniai sandoriai su minėtomis Latvijos įmonėmis buvo nevienkartiniai ir truko ilgą laiką, todėl sudarė realią galimybę pareiškėjo atsakingiems asmenims geriau žinoti apie klientų elgesį, veiklos teisėtumą, ketinimus dėl mokesčių mokėjimo į biudžetą. VMI teigimu, norėdamas įsitikinti sandoriuose dalyvaujančių įmonių teisėtumu, pareiškėjas, visų pirma, privalėjo identifikuoti ūkinių operacijų partnerius ir jiems atstovaujančius asmenis. Neatlikus šio pirminio veiksmo, neįmanoma atlikti kitų, net ir paprasčiausių veiksmų ūkinių operacijų partnerių veiklos teisėtumui nustatyti.
7. Šiuo aspektu atsakovas akcentavo, kad patikrinimo metu nustatyta, jog automobilių tiekimai Latvijos bendrovėms buvo įforminti pagal PVM sąskaitas faktūras ir pardavimo sutartis, už automobilius atsiskaityta grynaisiais pinigais pagal kasos pajamų orderius, šie dokumentai buvo surašyti Kaune. Nors pareiškėjo savininkas ir paaiškino, kad Latvijos bendrovei SIA „J&E Auto“ atstovavo direktorius J. S., o SIA „MIT serviss“ atstovavo direktorius V. B. (V. B.), didžiojoje dalyje minėtų dokumentų nėra nurodyta, kas Latvijos bendrovių vardu priėmė automobilius ir pasirašė dokumentus. Tuo tarpu, pagal iš Latvijos mokesčių administratoriaus gautą informaciją, J. S. nuo 2011 m. sausio 14 d. nebuvo bendrovės SIA „J&E Auto“ oficialus atstovas, kaip ir V. B. nuo 2012 m. gegužės 16 d. nebuvo oficialus SIA „MIT serviss“ atstovas. Taigi, pareiškėjo savininko turima ir tikrinti pateikta informacija apie kontrahentų vadovus neteisinga, todėl patikrinimo metu pagrįstai buvo konstatuota, kad pareiškėjas netinkamai identifikavo ir (ar) elgėsi nerūpestingai identifikuodamas ūkinių operacijų partnerius ir jiems, t. y. Latvijos bendrovėms SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“, atstovaujančius asmenis bei žinojo arba galėjo žinoti, jog, įforminus automobilių pardavimo sandorius per susijusių Latvijos bei Lietuvos ūkio subjektų (UAB „Krantas“) grandinę ir pasinaudojus 0 proc. PVM tarifo lengvata, galės gauti mokestinės naudos ir išvengs PVM bei pelno mokesčio mokėjimo.
8. Patikrinimo metu pagal VĮ „Regitra“ duomenis nustatyta, kad 57 iš 128 transporto priemonių, kurių pardavimą pareiškėjas įformino Latvijos bendrovėms SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“, buvo įregistruotos Lietuvoje fizinių ir juridinių asmenų vardu (iš jų 8 anksčiau, negu pareiškėjas įformino šių automobilių pardavimą Latvijos bendrovėms), be to, 4 automobiliai įregistruoti laikinai ne Lietuvos piliečių vardu, o 2 transporto priemonėms eksporto procedūros buvo įformintos anksčiau, nei pareiškėjas įtraukė į apskaitą šių automobilių pardavimą. Didžioji dalis informaciją pateikusių fizinių ir juridinių asmenų, kurių vardu automobiliai buvo registruoti Lietuvoje, mokesčių administratoriui paaiškino, jog automobilius nusipirko Kaune, automobilių turguje, tačiau neatsimena, iš kokio asmens, pardavėjas buvęs lietuvis. Visi, išskyrus vieną, automobiliai Lietuvoje registruoti pagal dokumentus, kuriuose nurodyta, kad transporto priemonės parduotos taikant maržos apmokestinimo schemą.
9. Patikrinimo metu palyginus nagrinėjamų 128 automobilių pardavimo ir pirkimo kainų skirtumus nustatyta, kad pareiškėjo įforminta bendra automobilių pardavimo kaina 228 451,64 Lt mažesnė, negu jų įsigijimo vertė (nuostolingai parduotos iš viso 55 transporto priemonės), neįvertinus, t. y. neatėmus sandorio sudarymo sąnaudų (apmokėjimo už transportavimą, draudimo ir pan.). Taip pat, kaip minėta, 57 automobiliai praėjus trumpam laiko tarpui faktiškai buvo parduoti Lietuvos fiziniams ir juridiniams asmenims, pagal kurių pateiktus įsigijimo dokumentus nustatyta, jog šių automobilių bendra įsigijimo Lietuvoje kaina 259 852,53 Lt didesnė, negu pareiškėjo įforminta bendra pardavimo kaina Latvijos bendrovėms SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“. Įvertinus tai, kad faktinė 57 automobilių pardavimo galutiniams vartotojams Lietuvoje kaina yra artima faktinei rinkos kainai, bei tai, kad 55 automobilius pareiškėjas pardavė su nuostoliu, sandoriai su Latvijos bendrovėmis Įmonei nebuvo ekonomiškai naudingi. Vertinant automobilių pirkimo–pardavimo sandorius ekonomine prasme, jų transportavimo kelias, t. y. gabenimas iš vienos ES valstybės į kitą, logiškai nepaaiškinamas: pareiškėjas perparduoti skirtas transporto priemones įsigijo ir transportavo iš Vokietijos į Lietuvą (dviem atvejais iš Latvijos į Lietuvą), toliau automobilių tiekimas įformintas ir išvežimas deklaruotas į Latviją, o tą pačią dieną ar praėjus kelioms dienoms automobiliai buvo parduoti ir registruoti Lietuvoje, t. y. atgal patiekti į Lietuvą.
10. Be to, 9 atvejais Lietuvos pirkėjai registruodami automobilius pateikė sutartis, įformintas vokiečių kalba, kuriose pardavėjais nurodyti kitų ES šalių fiziniai ir juridiniai asmenys, o jų pavadinimai sutampa su užsienio šalyse išduotuose automobilių registracijos liudijimuose, kurių kopijas mokestinio patikrinimo metu pateikė pareiškėjas, nurodytais pirmųjų savininkų užsienio šalyse pavadinimais. Iš 9 tokių galimai suklastotų sutarčių 8 įrašyta sutarties data ankstesnė nei ta, kurią pareiškėjas įformino pardavimą Latvijos bendrovei SIA „MIT serviss“, o 5 atvejais transporto priemonės Lietuvoje įregistruotos galutinių vartotojų vardu anksčiau, negu pareiškėjas įformino tiekimus į Latviją, atleidžiant nuo PVM mokėjimo.
11. Latvijos bendrovės SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ pažeidė visoje Europos Sąjungoje galiojančius maržos apmokestinimo schemos taikymo principus, pagal kuriuos maržos apmokestinimo schemą galima taikyti tik be PVM ES valstybėje narėje įsigytiems nenaujiems automobiliams, kuriuos įsigyjant iš ES valstybės narės toje valstybėje buvo taikomos specialios toje valstybėje taikomos pereinamosios nuostatos naudotoms transporto priemonėms. Šiuo atveju Latvijos bendrovių vardu perpardavus transporto priemones maržos schema taikyta nepagrįstai, kadangi Latvijos bendrovėms pareiškėjas automobilius patiekė taikydamas 0 proc. PVM tarifą, t. y. netaikydamas maržos apmokestinimo schemos.
12. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad dalis transporto priemonių, kurių tiekimą pareiškėjas įformino Latvijos bendrovėms, netrukus buvo registruotos Lietuvoje lizingo paslaugas teikiančių bendrovių vardu. Visais šiais atvejais transporto priemonių lizingo paslaugas teikiančioms bendrovėms pardavė ir sutartis su lizingo davėjais sudarė ne Latvijos bendrovės SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“, o UAB „Krantas“, kuri buvo įforminusi transporto priemonių įsigijimą iš Latvijos bendrovių SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ pagal sąskaitas, kuriose yra nuorodos apie maržos apmokestinimo schemos taikymą. Automobilius lizingo paslaugas teikiančioms bendrovėms UAB „Krantas“ parduodavo taip pat taikydamas maržos apmokestinimo schemą. Atsižvelgus į tai, konstatuotina, jog tarpininkų pagalba, kai ginčo automobilių tiekimų grandinės dalis buvo lizingo davėjai, buvo piktnaudžiaujama ir taip pat nepagrįstai taikoma maržos apmokestinimo schema.

II.

4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. sausio 12 d. sprendimu (I t., b. l. 183–194) pareiškėjo skundą (patikslintą skundą) atmetė kaip nepagrįstą.
5. Teismas nustatė šias bylai reikšmingas faktines aplinkybes:
1. Kauno AVMI 2013 m. gruodžio 2 d. priėmė pavedimą tikrinti Nr. AU2-25, kuriame nuspręsta atlikti pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Mokestinio patikrinimo temos buvo kompleksinis ir pridėtinės vertės mokesčio patikrinimas.
2. Mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas nuo 2013 m. gruodžio 13 d. priešpriešinei informacijai surinkti ir pratęstas 2014 m. spalio 14 d. bei 2014 m. lapkričio 7 d., iki bus gauti atsakymai. Gavus atsakymus, 2015 m. kovo 24 d. mokestinis patikrinimas buvo pratęstas iki 2015 m. balandžio 20 d. Vėliau dėl didelių darbo apimčių analizuojant surinktą informaciją mokestinis patikrinimas buvo pratęstas iki 2015 m. liepos 10 d.
3. Mokestinis patikrinimas buvo baigtas 2015 m. liepos 10 d. priėmus patikrinimo aktą Nr. FR0680-506. Jame nurodyta, kad atliktas pareiškėjo laikotarpio nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. rugpjūčio 31 d. PVM, gyventojų pajamų mokesčio, valstybinio socialinio draudimo įmokų, privalomojo sveikatos draudimo įmokų, įmokų į Garantinį fondą mokestinis patikrinimas, taip pat laikotarpio nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. pelno mokesčio ir mokesčio už aplinkos teršimą patikrinimas. Patikrinimo akte nustatyta, kad pareiškėjas tikrintu laikotarpiu pažeidė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 19 straipsnio 1 dalies, 49 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes pateiktose laikotarpio nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. rugpjūčio 31 d. PVM deklaracijose deklaruodamas iš viso bendrą 3 972 076 Lt apmokestinamąją vertę už 128 transporto priemonių pardavimą patikrinimui nepateikė šių transporto priemonių išgabenimą iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę įrodančių dokumentų.
4. Kauno AVMI 2015 m. rugsėjo 7 d. sprendimu Nr. (04.7.2)FR0682-604 patvirtino 2015 m. liepos 10 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-506 ir nustatė 84 450,40 Eur PVM delspinigių bei skyrė 74 484,08 Eur PVM baudą.
5. Pareiškėjas pateikė skundą VMI, kuri 2015 m. gruodžio 4 d. sprendimu Nr. 69-149 Kauno AVMI 2015 m. rugsėjo 7 d. sprendimą Nr. (04.7.2)FR0682-604 patvirtino.
6. Pareiškėjas pateikė skundą MGK, kuri 2016 m. kovo 7 d. sprendimu Nr. S-51(7-6/2016) patvirtino VMI 2015 m. gruodžio 4 d. sprendimą Nr. 69-149.
6. Teismas nurodė, kad mokestinis ginčas šioje byloje kilo dėl Kauno AVMI 2015 m. rugsėjo 7 d. sprendimo Nr. (04.7.2)FR0682-604 dalies, Kauno AVMI 2015 m. liepos 10 d. patikrinimo akto Nr. FR0680-506 dalies, VMI 2015 m. gruodžio 4 d. sprendimo Nr. 69-149 dalies ir MGK 2016 m. kovo 7 d. sprendimo Nr. S-51(7-6/2016) dalies dėl pareiškėjui apskaičiuoto 248 280,31 Eur PVM ir su šiuo mokesčiu susijusių 84 450,40 Eur PVM delspinigių bei 74 484,08 Eur PVM baudos teisėtumo ir pagrįstumo. Ginčas kilo dėl to, ar teisėtai ir pagrįstai Kauno AVMI nepripažino 0 proc. PVM tarifo taikymo pareiškėjo transporto priemonių tiekimams Latvijos Respublikoje registruotoms įmonėms SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“.
7. Šiame kontekste teismas akcentavo, kad PVMĮ 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, jog taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas: 1) turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui; 2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; 3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje. Pagal PVMĮ 4 straipsnio 1 dalies 1 punktą prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas.
8. Teismas atkreipė dėmesį, kad PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. PVMĮ 56 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad, nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Be to, PVMĮ 56 straipsnio 5 dalyje nustatyta, kad, neatsižvelgiant į kitas šio straipsnio nuostatas, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.
9. Atsižvelgęs į tai, teismas pabrėžė, kad aktualioje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) jurisprudencijoje nurodoma, jog pareiga įrodyti, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, tenka mokesčių mokėtojui, o mokesčių administratorius, kilus abejonių dėl pateiktų įrodymų teisingumo, savo ruožtu gali rinkti papildomus duomenis, kurie galėtų paneigti mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus. Taip pat Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardijimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.) (rėmėsi LVAT 2010 m. birželio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-1054/2010, 2010 m. sausio 25 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-250/2010, 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012). Prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos faktas įrodinėtinas remiantis, visų pirma, CMR važtaraščiais, minėtai sąlygai įrodyti turi būti pateikiami nekeliantys abejonių dėl savo turinio rašytiniai įrodymai (rėmėsi LVAT 2009 m. rugpjūčio 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-867/2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-716/2010).
10. Nurodytų nuostatų kontekste teismas pažymėjo, kad byloje nustatyta, jog pareiškėjas laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. rugpjūčio 31 d. į apskaitą įtraukė 30 transporto priemonių pardavimo ūkines operacijas Latvijos bendrovei SIA „J&E Auto“ už 803 766,56 Lt sumą. Pareiškėjas tuo pačiu laikotarpiu į apskaitą įtraukė 98 transporto priemonių pardavimo ūkines operacijas Latvijos bendrovei SIA „MIT serviss“ už 3 168 309,64 Lt sumą. Visų transporto priemonių tiekimą pareiškėjas apmokestino taikydamas PVMĮ 49 straipsnio 1 dalies nuostatas, t. y. taikė 0 proc. PVM tarifą. Taip pat nustatyta, kad visas transporto priemones pareiškėjas įsigijo iš kitose ES šalyse registruotų PVM mokėtojų ir šių prekių tiekimas Įmonei apmokestintas taikant 0 proc. PVM tarifą, kai prievolė apskaičiuoti (arba išskaityti) ir sumokėti PVM tenka pirkėjui, išskyrus vienos transporto priemonės, kuri įsigyta taikant maržos apmokestinimo schemą.
11. Sandoriams su Latvijos bendrovėmis SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ pritaikytam 0 proc. PVM tarifui pagrįsti pareiškėjas pateikė išrašytas PVM sąskaitas faktūras, pardavimo sutartis ir atsiskaitymo grynaisiais pinigais dokumentus. Taigi, rašytiniai įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas atitiko 1 iš 3 sąlygų 0 proc. PVM tarifui taikyti, t. y. mokesčių administratorius neginčijo, kad SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ buvo registruoti PVM mokėtojais. Tačiau byloje esantys rašytiniai įrodymai dėl pareiškėjo sandorių su SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“, teismo vertinimu, nepatvirtina, kad šios įmonės įgijo teisę disponuoti ginčo transporto priemonėmis kaip savo.
12. Teismas akcentavo, kad Įmonės direktorius 2015 m. balandžio 22 d. paaiškinime teigė, jog automobilius priėmė ir dokumentus pasirašė SIA „J&E Auto“ atstovas J. S., o SIA „MIT serviss“ atstovas buvo V. B.. Tačiau Latvijos mokesčių administratoriaus 2014 m. birželio 12 d. rašte Nr. (25.7-09)-R1-3475 ir 2014 m. liepos 23 d. rašte Nr. (25.7-09)-R1-4123 nurodyta, kad su Latvijos mokesčių mokėtojais SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ susisiekti nepavyko. SIA „J&E Auto“ atstovas J. S. jau nuo 2011 m. sausio 14 d. neturėjo juridinės teisės atstovauti ir pasirašyti dokumentus šios įmonės vardu, o SIA „MIT serviss“ vadovas V. B. šiai įmonei oficialiai atstovavo tik iki 2012 m. gegužės 22 d. Nė viena transporto priemonė nebuvo registruota nurodytų įmonių vardu. Taigi, sandoriai realiai sudaryti su asmenimis, kurie neturėjo įgaliojimų sudaryti sandorius SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ vardu.
13. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad nagrinėjamu atveju iš esmės nėra ginčo dėl to, jog pareiškėjas mokesčių administratoriui nepateikė įrodymų, kad automobiliai buvo realiai išgabenti iš Lietuvos Respublikos. Nors pareiškėjas teigia, kad įrodinėjimo pareiga dėl 0 proc. PVM tarifo pritaikymo jam yra nepagrįstai suabsoliutinama, teismas, įvertinęs byloje esančius rašytinius įrodymus ir šalių paaiškinimus, su tuo nesutiko ir nurodė, kad įrodinėjimo pareiga ir jos nesilaikymo pasekmės yra nustatytos PVMĮ 56 straipsnio 4 dalyje – kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas.
14. Pasisakydamas dėl pareiškėjo teiginio, kad Įmonė neturėjo pareigos saugoti CMR važtaraščius, teismas pabrėžė, jog pagal 1956 m. gegužės 19 d. Tarptautinio krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos (toliau – ir CMR konvencija) 5 straipsnio 1 dalį, važtaraštis rašomas trimis egzemplioriais, kuriuos pasirašo siuntėjas ir vežėjas. Šie parašai gali būti atspausdinti spaustuviniu būdu arba pakeisti siuntėjo ir vežėjo spaudais, jeigu tai leidžia tos šalies įstatymai, kurioje surašytas važtaraštis. Pirmasis važtaraščio egzempliorius perduodamas siuntėjui, antrasis – lydi krovinį, o trečiasis – lieka pas vežėją. Taigi, teismas akcentavo, kad pareiškėjas (siuntėjas) turėjo gauti važtaraščius ir kaip protingas, atidus ir rūpestingas ūkio subjektas, siekiantis pasinaudoti 0 proc. PVM lengvata, turėjo šiuos važtaraščius kaupti. Teismas sprendė, kad pareiškėjui turėjo būti žinoma, jog, norėdamas pasinaudoti 0 proc. PVM lengvata, jis pagal PVMĮ 56 straipsnio 1 dalį privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos. Teismų praktika šiuo atveju yra nuosekli ir aiški, nustatanti, kad išgabenimas yra įrodinėjamas CMR važtaraščiais arba kitais nekeliančiais abejonių dėl savo turinio rašytiniais įrodymais. Tuo tarpu kiti pareiškėjo pateikti dokumentai, t. y. sutartys, PVM sąskaitos faktūros, apmokėjimo dokumentai, nėra tie įrodymai, kurie tiesiogiai patvirtina realų prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos faktą (rėmėsi LVAT 2016 m. balandžio 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-567-442/2016). Atsižvelgęs į tai, teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas, norėdamas pagrįsti 0 proc. PVM tarifo taikymą, privalėjo turėti CMR važtaraščius ir juos pateikti mokesčių administratoriui.
15. Vertindamas pareiškėjo teismui pateiktus CMR važtaraščius, teismas nurodė, kad pagal juos 9 automobiliai buvo išgabenti į Latvijos Respubliką, 1 automobilis buvo atgabentas atgal į Lietuvos Respubliką, o dėl 1 automobilio yra tik CMR važtaraštis apie jo siuntimą į Lietuvos Respubliką, bet ne iš jos. Be to, teismas atkreipė dėmesį, kad CMR važtaraščiai surašyti 2011 m. vasario 14 d., 2011 m. kovo 30 d., 2011 m. balandžio 1 d., 2011 m. gegužės 30 d., 2011 m. gegužės 31 d., 2011 m. birželio 29 d., 2011 m. liepos 19 d., 2011 m. rugpjūčio 15 d., visuose CMR važtaraščiuose nurodyta SIA „J&E Auto“, 7 iš 9 važtaraščių pasirašė SIA „J&E Auto“ atstovas J. S.. Tačiau, kaip nustatė mokesčių administratorius pagal iš Latvijos mokesčių administratoriaus gautą informaciją, J. S. nuo 2011 m. sausio 14 d. nebuvo SIA „J&E Auto“ oficialus atstovas. Taigi, CMR važtaraščiai pasirašyti asmens, kuris neturėjo įgaliojimų juos pasirašinėti SIA „J&E Auto“ vardu. Atsižvelgęs į tai, teismas pareiškėjo pateiktus CMR važtaraščius vertino kritiškai ir nelaikė jų patikimais bei neginčijamais įrodymais, kad automobiliai kirto Lietuvos Respublikos sieną.
16. Nors MGK ir teismui buvo pateikti išrašai su „VMI Mokesčių kontrolės valdybos tarptautinių sandorių kontrolės metodikos ir paramos skyriaus“ 2013 m. birželio 6 d. antspaudu, kuriuose yra nurodyti automobilių indentifikavimo numeriai, markės ir modeliai, bei prie jų prirašytos įmonės, teismas pabrėžė, kad šie išrašai taip pat vertintini kritiškai ir nėra išgabenimą iš šalies teritorijos patvirtinantis įrodymas.
17. Teismas akcentavo, kad mokesčių administratorius nustatė, jog 57 iš 128 transporto priemonių, kurias pareiškėjas nurodė pardavęs SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“, buvo įregistruotos Lietuvoje fizinių ir juridinių asmenų vardu. 8 iš jų buvo įregistruotos anksčiau, nei pareiškėjas įformino šių automobilių pardavimą Latvijos bendrovėms. 4 iš jų įregistruotos laikinai ne Lietuvos Respublikos piliečių vardu. 2 iš jų eksporto procedūros buvo įformintos anksčiau, nei pareiškėjas įtraukė į apskaitą jų pardavimą. Taip pat mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad didžioji dalis informaciją pateikusių fizinių ir juridinių asmenų, kurių vardu automobiliai buvo registruoti Lietuvoje, mokesčių administratoriui paaiškino, jog automobilius nusipirko Kaune, automobilių turguje, tačiau neatsimena, iš kokio asmens, pardavėjas buvęs lietuvis. Visi, išskyrus vieną, automobiliai Lietuvoje registruoti pagal dokumentus, kuriuose nurodyta, kad transporto priemonės parduotos taikant maržos apmokestinimo schemą.
18. Nors mokesčių administratorius kvalifikavo pareiškėjo veiksmus kaip piktnaudžiavimą, teismas sutiko su MGK nuomone, kad mokesčių administratoriaus motyvai dėl piktnaudžiavimo vertintini kaip papildomi įrodymai dėl nepagrįsto 0 proc. PVM tarifo taikymo, įvertinus, kad, skirtingai nuo likusių 71 automobilio, 57 automobiliai buvo registruoti Lietuvos Respublikoje.
19. Apibendrindamas byloje nustatytas aplinkybes, teismas padarė išvadą, kad pareiškėjas nepateikė mokesčių administratoriui įrodymų, pagrindžiančių, jog automobiliai išgabenti iš šalies teritorijos, todėl nesilaikė PVMĮ 56 straipsnio 1 dalyje nustatytų reikalavimų ir jam kilo šio straipsnio 4 dalyje nustatytos pasekmės – prekių tiekimas buvo apmokestintas PVM. Teismas pažymėjo, kad tiek dėl 57 automobilių, tiek dėl likusių 71 automobilio, nenustačius būtinų 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų ir pareiškėjui nepateikus šias sąlygas pagrindžiančių objektyvių įrodymų, kad automobiliai buvo fiziškai išgabenti iš Lietuvos Respublikos teritorijos ir ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodyti pirkėjai įgijo teisę disponuoti ginčo prekėmis kaip savo, mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtiną į biudžetą 834 135,96 Lt PVM sumą taikydamas standartinį PVM tarifą.
20. Teismas papildomai nurodė, kad nagrinėjamu atveju ikiteisminio tyrimo baigtis neturi įtakos pareiškėjo mokestinėms prievolėms. Mokestinės prievolės ir baudžiamoji atsakomybė yra atskiri teisiniai institutai, reguliuojami skirtingų teisės šakų normomis, todėl mokestinė prievolė gali atsirasti nepriklausomai nuo baudžiamosios bylos baigties (rėmėsi LVAT 2016 m. birželio 30 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-887-442/2016).
21. Pasisakydamas dėl patikrinimo apimties, teismas nurodė, kad mokesčių administratoriui MAĮ 114 straipsnyje yra nustatyta diskrecijos teisė savarankiškai pasirinkti tikrintinus mokesčių mokėtojus, nustatyti tikrinimo mastą ir laiką. Tuo tarpu iš Kauno AVMI 2013 m. lapkričio 25 d. operatyvaus patikrinimo pažymos Nr. AU30-184 turinio matyti, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas padarė pagrįstą išvadą, kad yra pagrindas inicijuoti pareiškėjo mokestinį patikrinimą dėl PVMĮ 19 straipsnio 1 dalies pažeidimų, t. y. dėl to, kad importuojamoms prekėms, nenurodytoms šio straipsnio 3, 4 ir 5 dalyse bei šio įstatymo V skyriuje, taikomas standartinis PVM tarifas.
22. Remdamasis nurodytomis aplinkybėmis, teismas pareiškėjo skundą atmetė.

III.

23. Pareiškėjas IĮ „Maluda“ pateikė apeliacinį skundą (II t., b. l. 1–21), kuriame prašo pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 12 d. sprendimą, tenkinant jo skundą.
24. Apeliaciniame skunde pareiškėjas nesutikimą su teismo sprendimu grindžia iš esmės tais pačiais argumentais, kaip ir savo skundą (patikslintą skundą) pirmosios instancijos teismui, papildomai nurodydamas šiuos argumentus:
1. Teismas tinkamai neištyrė ir neįvertino pateiktų įrodymų visumos, be kita ko, pareiškėjo pateiktų CMR važtaraščių.
2. Pareiškėjas nežinojo ir negalėjo žinoti, jog Latvijos įmonių atstovai neturi teisės bei įgaliojimų sudaryti ginčo sandorius. Pareiškėjas patikrino minėtus asmenis viešojoje erdvėje, be to, patys Latvijos įmonių vadovai, t. y. J. S. ir V. B., pateikė dokumentus, kurie pareiškėjui atrodė patikimi. Todėl aplinkybė, jog pareiškėjas, nežinodamas ir net neturėdamas galimybės žinoti ar suvokti minėtų įmonių vadovų kompetencijos bei įgaliojimų ribų sudaryti sandorius, negali būti vertintina kaip įrodymas, pagrindžiantis sandorio nebuvimą.
3. Nagrinėjamu atveju kitos sandorio šalies, t. y. SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“, galimai padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie tiesiogiai nėra susiję su Įmonės vykdytomis ūkinėmis operacijomis, visiškai nelemia pareiškėjo, kaip mokesčių mokėtojo, sąžiningumo.
4. Tuo atveju, kai mokesčių administratorius siekia paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, būtent mokesčių administratorius privalo surinkti įrodymus, paneigiančius ūkinės operacijos realumą ir mokesčių mokėtojo (prekių pirkėjo) sąžiningumą (remiasi LVAT 2012 m. liepos 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-1965/2012).
5. Kauno apygardos prokuratūros 2016 m. spalio 28 d. nutarimu ikiteisminis tyrimas, susijęs su ginčo sandoriais, buvo nutrauktas, nenustačius nusikalstamos veikos sudėties. Tuo tarpu mokesčių administratorius administracinėje teisenoje pateikia priešingą poziciją, nors tie patys pareiškėjo veiksmai, jo manymu, skirtingose teisenose negali būti vertinami skirtingai.
6. Teismas nepagrįstai palaikė mokesčių administratoriaus poziciją, kad pareiškėjas sąmoningai neišgabeno parduotų automobilių į Latvijos Respubliką. Šiuo aspektu pareiškėjas pabrėžia, kad Latvijos įmonės savarankiškai savo transportu išgabendavo iš Įmonės nupirktus automobilius. Tuo tarpu teismas visiškai netyrė ir argumentuotai nepasisakė, kas visgi gabeno minėtus automobilius.
7. Teisminio nagrinėjimo metu Vilniaus apygardos administraciniame teisme trečiojo suinteresuoto asmens atstovai nedalyvavo, nepateikė atsiliepimo į pareiškėjo skundą. Nors pirmajame teismo posėdyje dalyvavo atsakovo atstovė, į kitą teismo posėdį 2017 m. sausio 5 d. ji neatvyko, taip pat neatvyko ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovai, kas realiai apsunkino pareiškėjui galimybę gintis nuo nepagrįstų kaltinimų, kadangi nebuvo galimybės užduoti atsakovo ir trečiojo suinteresuoto asmens atstovams klausimus bei gauti atsakymus į ginčytinus klausimus, todėl buvo akivaizdžiai pažeistas rungimosi principas.
8. Pareiškėjui apskaičiuoti PVM delspinigiai ir bauda yra neadekvatūs siekiamiems tikslams, todėl, vadovaujantis teisingumo ir protingumo kriterijais, ginčijami sprendimai turėtų būti atitinkamai pakeisti.
25. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą (II t., b. l. 31–46) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą ir palikti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 12 d. sprendimą nepakeistą.
26. Atsakovas nurodo, kad nesutinka su pareiškėjo apeliacinio skundo argumentais. Atsiliepime į apeliacinį skundą atsakovas pakartoja argumentus ir motyvus, kuriuos buvo išdėstęs pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime, ir papildomai dėl pareiškėjo teiginio, kad VMI atstovo neatvykimas į pirmosios instancijos teismo 2017 m. sausio 5 d. posėdį apsunkino pareiškėjui galimybę gintis nuo nepagrįstų kaltinimų, pažymi, jog pirmajame teismo posėdyje VMI atstovas dalyvavo, o pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 77 straipsnio 3 dalį proceso dalyvių neatvykimas į teismo posėdį, jeigu jiems buvo apie teismo posėdį tinkamai pranešta, nėra kliūtis bylai nagrinėti ir sprendimui priimti. ABTĮ 81 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad teismo posėdžio metu pranešama, kas atvyko į teismo posėdį. Teismas nustato atvykusiųjų tapatybę, patikrina pareigūnų ir atstovų įgaliojimus. Jeigu kas nors iš proceso šalių (jų atstovų) neatvyksta, informuojama, ar jiems buvo tinkamai pranešta apie posėdžio vietą ir laiką, o teismas nusprendžia, ar galima be jų nagrinėti bylą. Atitinkamai, susipažinus su 2017 m. sausio 5 d. teismo posėdžio garso įrašu, nustatyta, kad teismas nusprendė bylą nagrinėti atsakovo atstovui nedalyvaujant. Taigi, atsakovo manymu, šiuo atveju ABTĮ nuostatos, reglamentuojančios proceso dalyvių interesų atstovavimą, bei rungimosi principas nebuvo pažeisti.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV.

27. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį (2004 m. sausio 15 d.  įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) pareiškėjo su Latvijos Respublikoje registruotomis įmonėmis SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ sudarytiems sandoriams, kuriais buvo tiekiamos transporto priemonės, teisėtumo ir pagrįstumo. Šiuo atveju pareiškėjui PVM ir šio mokesčio delspinigiai buvo apskaičiuoti bei skirta bauda, nustačius, jog Įmonė neįrodė visų sąlygų, kurioms esant galėjo būti taikomas 0 proc. PVM tarifas tiekimams Bendrijos viduje.
28. Pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
29. Kaip matyti iš pateikto apeliacinio skundo turinio, pareiškėjas iš esmės nesutinka su pirmosios instancijos teismo pozicija dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo ir teigia, jog teismas tinkamai neištyrė ir neįvertino pateiktų įrodymų visumos dėl ginčo prekių išgabenimo iš šalies teritorijos bei padarė nepagrįstas išvadas dėl Įmonės sąžiningumo, taip pat nesutinka su apskaičiuotais PVM delspinigiais ir skirta bauda.
30. Šiuo aspektu pabrėžtina, kad ABTĮ 86 straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog priimdamas sprendimą administracinis teismas įvertina ištirtus teismo posėdyje įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas yra tenkintinas. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 6 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Akcentuotina, kad bet kokios ginčui išspręsti reikšmingos informacijos įrodomąją vertę teismas nustato pagal vidinį įsitikinimą. Teismo įsitikinimas turi būti pagrįstas byloje esančių įrodymų tyrimu ir vertinimu, kad tam tikros aplinkybės, susijusios su ginčo dalyku, egzistuoja arba neegzistuoja. Teismas turi įvertinti įrodymų įrodomąją reikšmę ir iš jų visumos daryti išvadą apie tam tikrų įrodinėjimo dalyku konkrečioje byloje esančių faktų buvimą ar nebuvimą.
31. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylą įrodymų vertinimo ir teisės taikymo aspektu, įvertinusi visumą byloje surinktų faktinių duomenų bei byloje nustatytas aplinkybes, konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai laikėsi minėtų įrodymų vertinimo taisyklių bei tinkamai taikė ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas. Nagrinėjamu atveju teisėjų kolegija nenustatė pagrindo nesutikti su pirmosios instancijos teismo išvadomis, todėl joms pritaria ir plačiau dėl jų nepasisako. Juolab, kad pirmosios instancijos teismas, priešingai, nei apeliaciniame skunde tvirtina pareiškėjas, išsamiai pasisakė dėl visų esminių pareiškėjo nurodytų argumentų, juos detaliai išanalizavo, visapusiškai ir objektyviai įvertino byloje esančią medžiagą bei padarė pagrįstas išvadas, kurias patvirtina byloje esantys rašytiniai įrodymai. Tuo tarpu pareiškėjas nepateikė jokių minėtus duomenis ir jų pagrindu pirmosios instancijos teismo nustatytas faktines aplinkybes bei padarytas išvadas paneigiančių įrodymų, o apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kaip ir savo skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui.
32. Vertindama pareiškėjo apeliacinio skundo argumentus, teisėjų kolegija, visų pirma, pabrėžia, kad pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį (2004 m. sausio 15 d.  įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena). Šia nuostata į nacionalinę teisę perkeliama 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva), pakeitusios anksčiau galiojusią 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvą, 138 straipsnio 1 dalis, kuri nustato, kad valstybės narės neapmokestina prekių tiekimo, kai tas prekes pardavėjas ar prekes įsigyjantis asmuo išsiunčia ar išgabena į paskirties vietą, esančią bendrijoje, bet ne jos atitinkamoje teritorijoje, kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks, į kitą valstybę narę nei ta, kurioje pradėtas prekių siuntimas ar gabenimas, arba kai tai atliekama pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu.
33. Taigi, pagal PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalį (atitinkamai pagal PVMĮ 49 str. 1 d.) prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris esmines sąlygas (reikalavimus), kad šis tiekimas nebūtų apmokestinamas PVM (apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą): (1) teisės disponuoti preke kaip savininkui perdavimas įgijėjui; (2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti fiziškai išgabentos iš tiekėjo valstybės narės; (3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam apmokestinamajam asmeniui ar neapmokestinamajam juridiniam asmeniui, veikiančiam kaip toks  (t. y. PVM mokėtojui), kitos valstybės narės teritorijoje (žr., pvz., LVAT 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602‑996/2013, 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017).
34. Remiantis nuoseklia Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktika, prekių tiekimas Bendrijos viduje neapmokestinamas, tik kai teisė kaip savininkui disponuoti preke perduota įgijėjui, o tiekėjas nustato, kad ši prekė buvo išsiųsta ar išgabenta į kitą valstybę narę ir kad po šio išsiuntimo ar išgabenimo jos fiziškai nebėra tiekimo valstybėje narėje (žr. ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Twoh International, C-184/05, 23 p.; 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 41 p.; 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 29 p.). Taigi, nurodytu neapmokestinimo atveju prekės, be kita ko, turi būti fiziškai išvežtos (išgabentos) iš tiekimo valstybės narės, tačiau turi likti Bendrijos viduje (žr. ESTT 2010 m. gruodžio 7 d. sprendimo byloje R., C-285/09, 40 p.).
35. Atitinkamai PVMĮ 56 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d.  įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) numato, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 proc. PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 proc. PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Pagal PVMĮ 56 straipsnio 4 ir 5 dalis (2009 m. birželio 23 d. įstatymo Nr. XI-317 redakcija), mokesčio administratorius Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas. Mokesčių administratorius taip pat turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomų įrodymų 0 proc. PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 proc. PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.
36. Šiuo aspektu primintina, kad panaikinus sienų kontrolę tarp valstybių narių, mokesčių administratoriui sudėtinga patikrinti, ar prekės fiziškai tebėra, ar ne minėtos valstybės narės teritorijoje. Todėl mokesčių institucijos atlieka šį tikrinimą iš esmės remdamosi apmokestinamųjų asmenų pateiktais įrodymais ir jų deklaracijomis (žr. ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 44 p.). Tačiau nei nacionaliniai teisės aktai (PVMĮ), nei PVM direktyva neįtvirtina konkrečių dokumentų, pagrindžiančių asmens teisę į neapmokestinimą PVM, sąrašo. Tokie dokumentai detaliai neaptariami ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikoje.
37. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas yra atkreipęs dėmesį, kad nė vienoje PVM direktyvos nuostatoje konkrečiai nenumatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad galėtų pasinaudoti neapmokestinimu PVM. Pagal PVM direktyvos 131 straipsnį valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis jos neapmokestina prekių tiekimo Bendrijos viduje, siekdamos užtikrinti teisingą ir paprastą minėtų neapmokestinimo atvejų taikymą ir užkirsti kelią bet kokiam galimam sukčiavimui, mokesčių vengimui ir piktnaudžiavimui. Vis dėlto, įgyvendindamos joms suteiktus įgaliojimus, valstybės narės turi laikytis bendrųjų teisės principų, sudarančių Sąjungos teisinės sistemos dalį, tarp kurių yra, be kita ko, teisinio saugumo ir proporcingumo principai. Šiomis aplinkybėmis pareigos, tenkančios apmokestinamajam asmeniui įrodymų srityje, turi būti nustatomos remiantis aiškiai šiuo atžvilgiu nacionalinėje teisėje ir įprastoje praktikoje, nustatytoje panašiems sandoriams, numatytomis sąlygomis. Pagal teisinio saugumo principą reikalaujama, kad apmokestinamieji asmenys žinotų savo mokestinius įsipareigojimus prieš sudarydami sandorį (žr. ESTT 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 36, 38 ir 39 p.; 2014 m. spalio 9 d. sprendimo byloje Traum, C-492/13, 30–34 p.).
38. Tai reiškia, kad Lietuvos mokesčių įstatymuose ir (ar) juos įgyvendinančiuose norminiuose teisės aktuose nesant aiškiai nurodytų (įvardintų) įrodymų (dokumentų), kuriuos turi turėti apmokestinamieji asmenys (PVM mokėtojai), siekiantys įrodyti fizinį prekių išvežimą iš Lietuvos į kitą valstybę narę, ši aplinkybė (faktinis išvežimas) įrodinėtina  konkrečių tiekimo sandorių įprastoje praktikoje apmokestinamojo asmens (paprastai) turimais prekių išgabenimą patvirtinančiais įrodymais. Vertinant priešingai, apmokestinamojo asmens padėtis tampa nesaugi dėl galimybės neapmokestinti tiekimų Bendrijos viduje arba būtinybės įskaičiuoti PVM į pardavimo kainą (žr. ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 49 ir 51 p.).
39. Svarbu pažymėti ir tai, kad kai teisė kaip savininkui disponuoti atitinkama preke yra perduota įgijėjui tiekimo valstybės narės teritorijoje ir kai įgijėjas įsipareigoja nugabenti šią prekę į paskirties valstybę narę, reikia atsižvelgti į tai, kad įrodymas, kurį tiekėjas gali pateikti mokesčių institucijoms, iš esmės priklauso nuo įrodymų, kuriuos šiuo tikslu jis gauna iš įgijėjo (žr. ESTT 2010 m. gruodžio 16 d. sprendimo byloje Euro Tyre Holding, C-430/09, 37 p.). Kai tiekėjas įvykdo savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje įrodymu, o įgijėjas neįvykdė sutartinio įsipareigojimo išsiųsti ar išgabenti atitinkamą prekę iš tiekimo valstybės narės, pastarasis turi turėti prievolę sumokėti PVM šioje valstybėje narėje (žr. ESTT 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 43 p. ir jame  nurodytą šio teismo praktiką).
40. Žinoma, jei vykdant atitinkamą tiekimą įgijėjas sukčiauja ir jei mokesčių administratorius nėra tikras, kad prekių tikrai nebėra tiekimo valstybėje narėje, reikia išsiaiškinti,  ar šis administratorius vėliau gali įpareigoti tiekėją sumokėti PVM už šį tiekimą (žr. ESTT 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 46 p.). Iš tiesų sukčiavimo mokesčių srityje prevencijos tikslas kartais pateisina didelius reikalavimus tiekėjams. Vis dėlto – bet koks rizikos paskirstymas tarp tiekėjo ir mokesčių administratoriaus trečiajam asmeniui sukčiavus turi atitikti proporcingumo principą. Be to, užuot užkirtusi kelią sukčiavimui mokesčių srityje, tvarka, pagal kurią visa atsakomybė sumokėti PVM tenka tiekėjui, neatsižvelgiant į tai, ar pastarasis dalyvauja sukčiavime, ar ne, nebūtinai apsaugo suderintą PVM sistemą nuo pirkėjo sukčiavimo ir piktnaudžiavimo. Jeigu pastarajam nebūtų taikoma jokia atsakomybė, jis galėtų iš tikrųjų neišsiųsti arba neišgabenti prekių iš tiekimo valstybės narės ir jų nedeklaruoti PVM tikslais paskirties valstybėje narėje (žr. ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 58 p.). Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai ir imtųsi bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jo pagrįstai reikalaujama, kad įsitikintų, jog sandoris, kurį jis sudaro, nelemia jo sukčiavimo mokesčių srityje (žr. ESTT 2012 m. birželio 21 d. sprendimo  sujungtose bylose Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11, 54 p.). Todėl, jei įgijėjas sukčiavo, yra pateisinama tiekėjo teisei į neapmokestinimą PVM taikyti sąžiningumo reikalavimą (žr. ESTT 2012 m. rugsėjo 6 d. sprendimo byloje Mecsek-Gabona, C-273/11, 50 p.).
41. Įvertinus tai, kas išdėstyta, pareiga įrodyti, jog prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, siekiant 0 proc. PVM tarifo taikymo pagal PVMĮ 49 straipsnio 1 dalį, pagrįstai tenka PVM mokėtojui, pritaikiusiam 0 proc. PVM tarifą (žr., pvz., LVAT 2010 m. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1054/2010, 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012 ir kt.). Jei prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, tokio fakto patvirtinimo klausimas nėra labai sudėtingas, nes pareiškėjas, siekdamas tai įrodyti, ką ir turi padaryti, gali ir paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir kt.).
42. Taigi, kiekvienu atveju yra svarbus faktinių aplinkybių bei pateiktų įrodymų, pagrindžiančių aptartų 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygų egzistavimą, vertinimas, kuris iš principo ir kyla šioje administracinėje byloje. Atitinkamai, teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju turėjo būti analizuojamos tokios reikšmingos aplinkybės kaip: ar egzistuojama tinkamos PVM sąskaitos faktūros, gabenimo dokumentai (CMR), ar su kontrahentais buvo sudarytos sutartys, ar už prekes buvo apmokėta, ar yra patvirtinimai iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.), ir, atsižvelgus į šiuos duomenis, sprendžiama, ar pareiškėjas surinko tuos pirminius ir leistinus įrodymus, kurie pagal nacionalinės teisės ir įprastos praktikos reikalavimus, yra pripažįstami pakankamais, kad įrodytų aptartas prekių tiekimo Bendrijos viduje įvykdymo sąlygas, suteikiančias teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą (žr., pvz., LVAT 2010 m. sausio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2010, 2010 m. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje A556-1054/2010, 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012, 2016 m. balandžio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-567-442/2016, 2017 m. vasario 2 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017, 2017 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-875-556/2017 ir kt.).
43. Apibendrinant išdėstytas nuostatas, konstatuotina, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas tinkamai taikė įrodinėjimo naštos paskirstymo taisykles ir tinkamai įvertino byloje surinktus duomenis bei padarė teisėtas ir pagrįstas išvadas.
44. Byloje esančiais duomenimis, be kita ko, nustatyta:
1. Dalyje ginčo automobilių pardavimo ūkinėms operacijoms pagrįsti pareiškėjo išrašytų PVM sąskaitų faktūrų ir pardavimo sutarčių nenurodyti Latvijos bendrovių atstovų vardai ir pavardės, nėra parašų ir spaudo arba yra tik parašai ir spaudas, kai kurie parašai vizualiai skiriasi.
2. Nors pareiškėjo su SIA „J&E Auto“ komerciniai sandoriai buvo vykdomi laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. liepos 12 d., su SIA „MIT Serviss“ – nuo 2011 m. rugsėjo 7 d. iki 2013 m. birželio 7 d., o pagal Įmonės savininko paaiškinimus Latvijos bendrovei SIA „J&E Auto“ atstovavo J. S., SIA „MIT serviss“ – V. B., remiantis Latvijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija, SIA „J&E Auto“ atstovas J. S. jau nuo 2011 m. sausio 14 d. neturėjo juridinės teisės atstovauti ir pasirašyti dokumentus minėtos įmonės vardu, o SIA „MIT Serviss“ vadovas V. B. pastarajai įmonei oficialiai atstovavo tik iki 2012 m. gegužės 22 d.
3. Pareiškėjo savininkas negalėjo paaiškinti (neatsiminė), kokiomis aplinkybėmis ir kokiu būdu užmezgė prekybinius ryšius su Latvijos bendrovėmis, nepateikė jokių Latvijos įmonių registracijos bei jų vadovų atstovavimo dokumentų kopijų (nors teigė, jog su jais susipažino ir turėjo jų kopijas). Pareiškėjo savininkas 2015 m. balandžio 22 d. paaiškinimuose taip pat tvirtino, kad su J. S. ir V. B. kontaktavo betarpiškai asmeniškai arba telefonu, tačiau Latvijos bendrovių atstovų telefonų numerių nepateikė, nes jų neišsaugojo. Tuo tarpu elektroniniu paštu ar faksu su Latvijos įmonėmis nebuvo bendraujama, todėl jokie susirašinėjimo dokumentai tikrinimui nebuvo pateikti.
4. Pareiškėjo savininkas 2015 m. balandžio 22 d. paaiškinimuose teigė, kad ginčo automobiliai paprastai buvo pakraunami į autovežį su latviškais numeriais, visais atvejais buvo surašomi CMR važtaraščiai, tačiau Įmonei (siuntėjui) priklausančių egzempliorių jis neimdavo. Autovežių, kuriais buvo gabenami automobiliai, markių ir modelių, registracijos numerių pareiškėjo savininkas nurodyti negalėjo. Nors pareiškėjo savininkas paaiškino, kad keletą kartų jis pats su Įmonės autovežiu vežė automobilius į Latviją, jis negalėjo nurodyti datų, pristatymo adreso ir kokie konkrečiai tai buvo automobiliai, taip pat nurodė, kad Latvijos įmonių patalpose nesilankė, priėmimo–perdavimo aktai nebuvo sudaromi.
5. Pagal VĮ „Regitra“ duomenis, 57 iš 128 transporto priemonių, kurių pardavimą pareiškėjas įformino Latvijos bendrovėms SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“, tą pačią dieną ar praėjus kelioms dienoms buvo įregistruotos Lietuvoje fizinių ir juridinių asmenų vardu (iš jų 8 automobiliai netgi anksčiau, nei pareiškėjas įformino jų pardavimą Latvijos bendrovėms), be to, 2 transporto priemonėms eksporto procedūros buvo įformintos ankščiau, nei pareiškėjas apskaitė pardavęs automobilius.
6. Didžioji dalis informaciją pateikusių fizinių ir juridinių asmenų, kurių vardu automobiliai buvo registruoti Lietuvoje, mokesčių administratoriui paaiškino, jog automobilius nusipirko Kaune, automobilių turguje, pardavėjas buvo lietuvis.
7. Latvijos mokesčių administratorius neturėjo informacijos, kokiu adresu ar adresais Latvijoje buvo pristatytos prekės; kam transporto priemonės buvo perparduotos; kas buvo vežėjai; kas užsakė ir apmokėjo prekių gabenimą ir kt.
45. Išdėstytų faktinių aplinkybių visuma, formuojama administracinių teismų praktika tokio pobūdžio administracinėse bylose (žr., pvz., LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2017 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-516-602/2017), apeliacinės instancijos teismo vertinimu, patvirtina, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė duomenų, kurie pagal nacionalinės teisės ir įprastos praktikos reikalavimus būtų pakankami, jog įrodytų visas aptartas prekių tiekimo Bendrijos viduje įvykdymo sąlygas, suteikiančias teisę į 0 proc. PVM tarifo taikymą, t. y. nebuvo sąlygų, kurioms esant galėjo būti taikomas 0 proc. PVM tarifas tiekimams Bendrijos viduje ginčo sandoriams tikrintu laikotarpiu, ir neleidžia priimti kitokio procesinio sprendimo, nei buvo priimtas pirmosios instancijos teismo. Pabrėžtina, kad iš esmės visų ginčo sandorių aplinkybės buvo labai panašios, šias aplinkybes išsamiai išnagrinėjo vietos mokesčių administratorius ir centrinis mokesčių administratorius, papildomai įvertino MGK bei pirmosios instancijos teismas, kuris pakankamai išsamiai pasisakė dėl esminių byloje ginčytinų klausimų, inter alia dėl pareiškėjo sandoriams su Latvijos bendrovėmis SIA „J&E Auto“ ir SIA „MIT serviss“ pritaikytam 0 proc. PVM tarifui pagrįsti pateiktų dokumentų teisinio vertinimo. Tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusi MGK ir teismas, be kita ko, tyrė ginčo automobilių gabenimo aplinkybes ir dėl jų argumentuotai pasisakė, pirmosios instancijos teisme taip pat buvo įvertinti pareiškėjo pateikti CMR važtaraščiai. Todėl pareiškėjo apeliacinio skundo teiginys, kad teismas neįvertino pateiktų CMR važtaraščių ir netyrė, kas visgi gabeno minėtus automobilius, atmestinas kaip nepagrįstas.
46. Kaip teisingai pažymėjo pirmosios instancijos teismas, nors pareiškėjas ginčo prekių išgabenimui iš Lietuvos pagrįsti pateikė 9 CMR važtaraščius, jie surašyti 2011 m. vasario 14 d., 2011 m. kovo 30 d., 2011 m. balandžio 1 d., 2011 m. gegužės 30 d., 2011 m. gegužės 31 d., 2011 m. birželio 29 d., 2011 m. liepos 19 d. ir 2011 m. rugpjūčio 15 d., visuose važtaraščiuose nurodyta Latvijos įmonė SIA „J&E Auto“, o 7 iš 9 važtaraščių pasirašė SIA „J&E Auto“ atstovas J. S.. Tačiau, kaip minėta, pagal iš Latvijos mokesčių administratoriaus gautą informaciją, J. S. jau nuo 2011 m. sausio 14 d. nebuvo SIA „J&E Auto“ oficialus atstovas. Tuo tarpu pareiškėjo MGK ir teismui pateikti automobilių sąrašai su 2013 m. birželio 6 d. spaudu latvių kalba („VMI Mokesčių kontrolės valdybos tarptautinių sandorių kontrolės metodikos ir paramos skyrius“), kuriuose yra nurodyti parduotų automobilių indentifikavimo numeriai, markės ir modeliai, bei prie jų įrašytos minėtos Latvijos įmonės, nepatvirtina šių transporto priemonių realaus išgabenimo iš Lietuvos. Kiti pareiškėjo pateikti dokumentai (PVM sąskaitos faktūros, pardavimo sutartys, kasos pajamų orderiai) taip pat nėra pakankami daryti išvadą, kad pareiškėjas įvykdė savo pareigas, susijusias su tiekimo Bendrijos viduje esminių sąlygų (reikalavimų) įrodymu. Atitinkamai, pareiškėjui nepateikus pakankamai duomenų 0 proc. PVM tarifo taikymui pagrįsti, pareiškėjo apeliaciniame skunde akcentuojamos aplinkybės dėl Įmonės sąžiningumo esminės teisinės reikšmės neturi. Kaip teisingai akcentavo pirmosios instancijos teismas, šiuo atveju mokesčių administratorius pareiškėjo veiksmus sąžiningumo aspektu iš esmės vertino tik kaip papildomus duomenis byloje esančių įrodymų visumoje, spręsdamas dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumo. Todėl teisėjų kolegija dėl apeliacinio skundo argumentų šiuo aspektu plačiau nepasisako.
47. Aplinkybė, kad Kauno apygardos prokuratūros 2016 m. spalio 28 d. nutarimu ikiteisminis tyrimas, susijęs su ginčo sandoriais, buvo nutrauktas, nenustačius nusikalstamos veikos sudėties, neturi įtakos pareiškėjo mokestinėms prievolėms, nes mokestinės prievolės ir baudžiamoji atsakomybė yra atskiri teisiniai institutai, reguliuojami skirtingų teisės šakų normomis, todėl mokestinė prievolė gali atsirasti nepriklausomai nuo baudžiamosios bylos baigties (žr., pvz., LVAT 2016 m. birželio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-887-442/2016). Todėl apeliacinio skundo argumentai šiuo aspektu atmestini.
48. Tai, kad bylos teisminio nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme metu trečiojo suinteresuoto asmens atstovai nedalyvavo ir nepateikė atsiliepimo į pareiškėjo skundą, o atsakovo atstovė dalyvavo tik pirmajame teismo posėdyje, teisėjų kolegijos vertinimu, objektyviai negalėjo apsunkinti pareiškėjui galimybės gintis ir rungimosi principas šiuo atveju nebuvo pažeistas, kadangi pareiškėjas galėjo laisvai naudotis jam suteiktomis teisėmis, inter alia teikti įrodymus, kurie patvirtintų ginčo prekių išgabenimą iš Lietuvos Respublikos, tačiau tokių duomenų pareiškėjas nepateikė. Be to, apeliaciniame skunde pareiškėjas iš esmės nenurodė, kokius konkrečiai klausimus, kurie galbūt būtų lėmę kitokio sprendimo priėmimą, jis būtų uždavęs atsakovo ar trečiojo suinteresuoto asmens atstovams.
49. Apeliacinės instancijos teismas taip pat nenustatė, kad pareiškėjui apskaičiuoti delspinigiai ir paskirta bauda būtų akivaizdžiai neadekvatūs, todėl atmeta apeliacinio skundo argumentus šiuo aspektu.
50. Remdamasi tuo, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisingas galiojančios teisės, bylos faktų bei jų vertinimo požiūriu, priimtas nepažeidus proceso teisės normų. Dėl šių priežasčių apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo individualios įmonės „Maluda“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. sausio 12 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai              Laimutis Alechnavičius

              Ričardas Piličiauskas

              Dalia Višinskienė