Administracinė byla Nr. eA-2232-789/2021
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01764-2020-5
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.14.3
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2021 m. gruodžio 8 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Rasos Ragulskytės-Markovienės (pranešėja), Ernesto Spruogio ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),
teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Klaipėdos Translit“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Klaipėdos Translit“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Klaipėdos Translit“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė, įmonė) kreipėsi su skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. balandžio 27 d. sprendimą Nr. S-78 (7-48/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) 2020 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. 69-8 (toliau – ir VMI sprendimas) ir Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2019 m. spalio 30 d. sprendimą Nr. (28.19) FR0682-246 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas).
2. Pareiškėjas nurodė, kad nesutinka su Klaipėdos AVMI padaryta išvada, kad pareiškėjas, išmokėdamas 200 750 Eur dividendų Estijos įmonei, nepagrįstai taikė 0 procentų tarifą ir pažeidė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 32 straipsnio 6 dalies nuostatas. Klaipėdos AVMI nustatė, kad Bendrovės akcijų pardavimo sandoriai buvo apsimestiniai, neatspindintys ekonominės realybės, pareiškėjo akcijos perleistos dirbtiniams, fiktyviems dariniams (Didžiosios Britanijos ir Estijos įmonėms), siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą (išmokėti pareiškėjo dividendus Estijos įmonei, išvengiant pelno mokesčio mokėjimo į biudžetą).
3. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius, vertindamas, ar vieneto (vienetų grupės) darinys nėra apsimestinis, atsižvelgia ir kompleksiškai įvertina tam tikras aplinkybes, tačiau vien tai, kad vienetas turi tokių požymių, dar nereiškia, kad jis yra apsimestinis. Vertinant, ar darinys apsimestinis, atsižvelgiama į visus susijusius faktus ir aplinkybes, t. y. vertinami ne tik išmokėti dividendai, bet ir verslo struktūros pasirinkimas, akcijų priskyrimo priežastys, reorganizavimo tikslingumas ir kitos individualios aplinkybės. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus teiginiu, kad darinio WUNAX VENTURES LP steigimas buvo inicijuotas R. V. arba su ja susijusių asmenų ir jų kontroliuojamas, nes tai nėra pagrįsta objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis. Pagal Didžiosios Britanijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, įmonė WUNAX VENTURES LP yra likviduota nuo 2014 m. spalio 14 d. (įmonių rūmams pranešta 2017 m. sausio 28 d.). Pareiškėjas pažymėjo, kad iš viešai prieinamos informacijos akivaizdu, jog įmonė WUNAX VENTURES LP nėra išregistruota.
4. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis, kad įmonės WUNAX VENTURES LP sudaryti akcijų pardavimo sandoriai, kurių pagrindu akcijos perleistos Estijos įmonei, gali būti laikomi apsimestiniais, nes šios prielaidos nėra pagrįstos objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis. Pareiškėjas pažymėjo, kad ne jam priklausė ir / arba priklauso akcijos, dėl kurių buvo sudaryti sandoriai, sandorių sudarymui pareiškėjas negalėjo daryti jokios įtakos. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius nenurodė, kokia konkreti mokestinė nauda gauta. Pareiškėjas nurodė, kad jei sutuoktiniai R. V. ir A. V. būtų įregistravę uždarąją akcinę bendrovę Lietuvos Respublikoje bei ji būtų įsigijusi pareiškėjo akcijas, taip pat nebūtų pagrindo apmokestinti dividendų pelno mokesčiu (PMĮ 33 str. 2 d.).
5. Dėl turinio viršenybės prieš formą principo taikymo pareiškėjas atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-502-1305/2008. Pareiškėjas taip pat vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika aiškinant Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalį.
6. Atsakovas Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.
7. Atsakovas nurodė, kad patikrinimo metu surinkti įrodymai patvirtina, jog Estijos įmonė nevykdė jokios realios veiklos, veiklai vykdyti ir vystyti ji neturėjo nei žmogiškųjų išteklių, nei resursų. Estijos įmonei atstovauja R. V., kuri yra pareiškėjo direktorė ir buvusi pareiškėjo akcininkė, todėl faktiška Estijos įmonės vadovybės vieta yra Lietuvoje. Estijos įmonė pareiškėjo akcijas įsigijo iš skolintų lėšų (šaltinis – R. V. suteikta beprocentinė paskola). Estijos įmonė už įsigytas pareiškėjo akcijas su Didžiosios Britanijos įmonei liko skolinga 800 000 Eur. Estijos įmonė už pareiškėjo akcijų valdymą negavo jokių kitų pajamų, išskyrus dividendus. Estijos įmonė neturėjo jokių sandorių su pareiškėju, t. y. kaip akcininkė ji neteikė paslaugų pareiškėjui. Estijos įmonė nekontroliavo kitų įmonių akcijų, ji yra nuostolinga. Estijos įmonė buvo įkurta 2014 m. gruodžio 8 d., t. y. prieš pat pareiškėjo akcijų iš Didžiosios Britanijos įmonės įsigijimą (2014 m. gruodžio 29 d.). Estijos įmonė iš pareiškėjo gautus 200 000 Eur dividendų investavo į prekybą užsienio valiuta per prekybinę platformą SPOT FOREX, tačiau jokio pelno iš investicinės veiklos negavo ir negaus, nes UAB „Forekslitas“ veiklos nebevykdo. Atsakovas pažymėjo, kad R. V., kaip fizinis asmuo, taip pat investavo į prekybą valiutomis SPOT FOREX rinkoje, todėl investavo ir Estijos įmonės lėšas. Estijos įmonė pareiškėjo tęstinės veiklos nevykdė. Taip pat nenustatyta, kad Estijos įmonė būtų vykdžiusi kokias nors investicijas į pareiškėją. Atsakovas darė išvadą, kad pareiškėjo akcijų perleidimas Estijos įmonei neturėjo jokio ekonominio ir komercinio pagrindo. Mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys rodo, kad pareiškėjo akcijų perleidimas sietinas su akcininkų interesų patenkinimu. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad Estijos įmonės akcininkai yra tie patys fiziniai asmenys (R. V. ir A. V., išskyrus P. V.), kurie buvo pareiškėjo akcininkais iki akcijų perleidimo užsienio vienetui. Akcininkų (R. V. ir A. V.) netiesiogiai per Estijos įmonę valdoma pareiškėjo akcijų dalis po pareiškėjo akcijų perleidimo Estijos įmonei padidėjo (t. y. R. V. iki akcijų perleidimo Didžiosios Britanijos įmonei valdė 20 proc. pareiškėjo akcijų, o po pareiškėjo akcijų perleidimo Estijos įmonei valdo 73 proc. pareiškėjo akcijų, analogiškai A. V. valdė 5 proc., o po perleidimo valdo 18 proc. pareiškėjo akcijų). Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas nemokėjo dividendų akcininkams už 2012 ir 2013 metus, t. y. tuo laikotarpiu, kada pareiškėjo akcininkais buvo fiziniai asmenys (B. M., K. R., R. V., A. V.), išmokėjo dividendus už 2014 m. po akcijų pardavimo, tokiu būdu jiems gaunant mokestinę naudą, išvengiant gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) mokėjimo nuo fiziniams asmenims išmokamų dividendų (vadovaujantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 6 straipsnio, 12 straipsnio ir 22 straipsnio nuostatomis). Pareiškėjui, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, išmokėjus akcininkams (fiziniams asmenims) pajamas iš paskirstytojo pelno (dividendus), atsirastų prievolė išskaičiuoti ir sumokėti GPM nuo išmokėtų dividendų. Mokestinio patikrinimo metu surinkti faktai ir aplinkybės rodo, kad pareiškėjo akcininkai, pasinaudoję sukurtais dariniais, siekė, kad kontroliuojamas pareiškėjo akcijų paketas būtų perleistas tam tikslui Estijoje įkurtam dariniui, o dalis pareiškėjo sukaupto pelno būtų panaudota investicijai prekyboje valiutomis SPOT FOREX rinkoje, tokiu būdu išvengiant dividendų apmokestinimo GPM ir iš prekybos valiuta gauto pelno apmokestinimo pelno mokesčiu Lietuvoje. Atsakovas darė išvadą, jog pareiškėjo akcijų pardavimo sandoris neturėjo jokio ekonominio turinio, o buvo sudarytas dėl vienintelio tikslo – pasinaudoti mokestine lengvata.
8. Atsakovo teigimu, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies reikalavimais, įvertinusi patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, Klaipėdos AVMI pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjo akcijų perleidimo sandoris neturėjo jokio ekonominio ir komercinio pagrindimo, pareiškėjo akcijų valdymo grandinės buvo suformuotos dirbtinai, o pareiškėjo išmokėti neapmokestinami dividendai dariniui (Estijos įmonei) buvo išmokėti siekiant mokestinės naudos – išvengti pelno mokesčio mokėjimo. Klaipėdos AVMI pagrįstai taikė nuo 2016 m. kovo 26 d. įsigaliojusią PMĮ 32 straipsnio 6 dalies nuostatą, pagal kurią PMĮ 34 straipsnio 2 dalies ir 35 straipsnio 2 ir 3 dalių nuostatos dėl dividendų neapmokestinimo netaikomos dariniui ar keliems dariniams, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos. Patikrinimo metu pagrįstai konstatuota, jog pareiškėjas, pažeisdamas PMĮ 32 straipsnio 6 dalies nuostatas, nepagrįstai pritaikė 0 proc. PM tarifą, išmokėdamas dividendus Estijos įmonei.
9. Atsakovas pažymėjo, jog įmonės WUNAX VENTURES LP ir EE VARAHALDUS OU ir jų vykdyti sandoriai vertintini kaip dariniai, nes nėra nustatytų svarių komercinių priežasčių, įrodančių, kad jie sukurti ekonominei veiklai vykdyti ar siekti naudos. Įmonės WUNAX VENTURES LP žinoma veikla yra dalies pareiškėjo akcijų įsigijimas už 880 000 Eur ir šių akcijų pardavimas tų pačių (ar su jais susijusių) asmenų kontroliuojamai įmonei, iš kurios už akcijas faktiškai gauta tik 80 000 Eur. Nėra jokių duomenų, kad įmonė WUNAX VENTURES LP reikalautų sumokėti likusią 800 000 Eur dalį, o Didžiosios Britanijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad ši įmonė likviduota. Įmonė WUNAX VENTURES LP faktiškai veikė pareiškėjo akcininkų naudai, padėjo jiems gauti už akcijas 880 000 Eur neaiškios kilmės pinigų ir susigrąžinti pareiškėjo akcijas sumokant tik 80 000 Eur. Patikrinimo metu R. V. negalėjo paaiškinti, kaip susirado įmonę WUNAX VENTURES LP ir dėl kokių ekonominių priežasčių šį įmonė įsigijo pareiškėjo akcijas ir pardavė jas R. V. kontroliuojamai įmonei EE VARAHALDUS, nereikalaudama visiško atsiskaitymo.
II.
10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. spalio 16 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
11. Teismas nustatė, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjo 2016 metų pelno mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir 2019 m. rugsėjo 4 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (28.1)-FR0680-307, kuriuo nustatė, kad pareiškėjo akcininkai (B. M., R. V., A. V.) 55 procentus pareiškėjo akcijų 2013 m. lapkričio 1 d. pardavė Jungtinės Karalystės įmonei WUNAX VENTURES LP (įkurta 2013 m. spalio 14 d., likviduota 2014 m. spalio 14 d.) už 880 000 Eur. Didžiosios Britanijos įmonė tas pačias akcijas (55 procentų) už tą pačią 880 000 Eur kainą 2014 m. gruodžio 29 d. pardavė Estijos įmonei EE VARAHALDUS OU (įkurta 2014 m. gruodžio 8 d.). Už įsigytas akcijas Estijos įmonė sumokėjo 80 000 Eur, likusi dalis nesumokėta. Estijos įmonės akcininkai yra R. V. (valdo 73 procentų akcijų), P. V. (valdo 18 procentų akcijų) ir A. V. (valdo 9 procentų akcijų). Pareiškėjas 2016 m. rugpjūčio 17 d. Estijos įmonei už 2014 metus bankiniu pavedimu išmokėjo 200 750 Eur pagal PMĮ 34 straipsnio 2 dalį neapmokestinamų pelno mokesčiu dividendų. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, padaryta išvada, kad akcijų pardavimo sandoriai buvo apsimestiniai, neatspindintys ekonominės realybės ir pareiškėjo akcijos perleistos dirbtiniams, fiktyviems dariniams (Didžiosios Britanijos ir Estijos įmonėms), siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, t. y. išmokėti dividendus Estijos įmonei, taip išvengiant pelno mokesčio mokėjimo į biudžetą. Mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėjas, pažeisdamas PMĮ 32 straipsnio 6 dalies nuostatas, nepagrįstai pritaikė 0 proc. PM tarifą, išmokėdamas dividendus Estijos įmonei. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, PMĮ 5 straipsniu, 32 straipsnio 6 dalimi, nuo Estijos įmonei EE VARAHALDUS OU išmokėtų 200 750 Eur dividendų sumos pareiškėjui papildomai apskaičiuota mokėtina 30 113 Eur pelno mokesčio suma.
12. Teismas nustatė, kad Klaipėdos AVMI 2019 m. spalio 30 d. sprendimu Nr. (28.19)-FR0682-246 patvirtino patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotą 30 113 Eur mokėtiną pelno mokestį ir, vadovaudamasi PMĮ 56 straipsnio ir MAĮ 96 ir 139 straipsnių nuostatomis, apskaičiavo 5 358,26 Eur pelno mokesčio delspinigių ir skyrė 20 procentų dydžio šio mokesčio baudą (6 022 Eur). Inspekcija ir Komisija ginčijamais sprendimais patvirtino, kad Klaipėdos AVMI pagrįstai konstatavo, jog, pareiškėjas, išmokėdamas savo motininei įmonei dividendus, neturėjo teisės taikyti PMĮ numatytos dividendų neapmokestinimo lengvatos.
13. Teismas vadovavosi PMĮ 34 straipsnio 2 dalimi, MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką taikant šią nuostatą, ir pažymėjo, kad PMĮ 32 straipsnio 6 dalis buvo papildyta, įgyvendinant Tarybos 2015 metų sausio 27 d. direktyvą 2015/121/ES (toliau – ir Direktyva 2015/121/ES), kuria iš dalies keičiama 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos Direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (toliau – ir Direktyva 2011/96/ES), ja siekiama užtikrinti, kad Direktyvos 2011/96/ES nuostatomis nepiktnaudžiautų į jos taikymo sritį patenkantys mokesčių mokėtojai (įvairių valstybių narių patronuojančios ir dukterinės bendrovės). Teismas nurodė, kad šiuo atveju aktuali PMĮ 32 straipsnio 6 dalies norma, pagal kurią „dalyvavimo išimties“ taisyklė nėra taikoma darinio ar kelių darinių atžvilgiu, jeigu: 1) pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų – gauti mokestinę naudą; 2) tokios mokestinės naudos gavimas prieštarauja Direktyvos 2011/96/ES dalykui ar tikslui; 3) darinys ar keli dariniai yra apsimestiniai, atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes, t. y. tiek, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
14. Teismas atkreipė dėmesį į Direktyvos 2011/96/ES preambulę, Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) praktiką ir sutiko su šalimis, kad darinio buvimas negali būti preziumuojamas, o turi būti išsiaiškintas ir patikrintas, įvertinus visumą bendrovių grupės požymių, įskaitant įsteigimo, sukūrimo aplinkybes, valdymo struktūrą bei veiklą.
15. Teismas pažymėjo, kad Inspekcija ir Komisija ginčijamuose sprendimuose teisingai nurodė, jog mokestinės naudos gavimas yra vienas iš būtinų elementų, kuris turi būti nustatytas ir pagrįstas konkrečiomis aplinkybėmis. Teismas pažymėjo, kad skundžiamuose sprendimuose nurodyta, jog pareiškėjas gavo mokestinę naudą, pritaikęs PMĮ nustatytą „dalyvavimo išimties“ taisyklę (PMĮ 34 str. 2 d.). Pareiškėjas siekė išvengti pelno mokesčio mokėjimo, be to, pareiškėjo akcininkai, pasinaudoję sukurtais dariniais, siekė, kad kontroliuojamas pareiškėjo akcijų paketas būtų perleistas Estijoje tam tikslui įkurtam vienetui EE VARAHALDUS OU, tokiu būdu išvengiant dividendų apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu ir iš prekybos valiuta gauto pelno apmokestinimo pelno mokesčiu Lietuvoje. Teismo vertinimu, V. šeimos siekis perimti kontrolinio pareiškėjo akcijų paketo valdymą parduodant pareiškėjo akcijas Didžiojoje Britanijoje įsteigtai įmonei, kuri vėliau perleido tą patį akcijų paketą Estijoje įsteigtai įmonei, ir tokiu būdu išperkant dalį akcijų iš pirminių akcininkų, nėra ekonomiškai pagrįstas svariomis komercinėmis priežastimis. Akcijų perleidimas valdymo įmonei yra galimas, tačiau tai ekonomine logika nepaaiškina akcijų perleidimo schemoje Didžiosios Britanijos įmonės vaidmens ir kitų mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių, rodančių, kad toks darinys buvo sukurtas siekiant išvengti mokesčių mokėjimo.
16. Teismas nurodė, kad, pagal 2013 m. gruodžio 27 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, V. turimas pareiškėjo akcijas, o B. M. 300 vnt. pareiškėjo akcijų (viso 550 vnt.) pardavė Didžiojoje Britanijoje prieš dvi savaites iki sandorio sudarymo įregistruotai įmonei WUNAX VENTURES LP. Akcijos parduotos už 880 000 eurų (B. M. – už 480 000 eurų, R. V. – už 320 000 eurų, A. V. – už 80 000 eurų). Didžiosios Britanijos įmonė už įsigytas akcijas fiziniams asmenims sumokėjo bankiniais pavedimais iš Lichtenšteino banko sąskaitos. Nurodyta įmonė įsteigta adresu, kuriuo registruota virš 350 įmonių. Pagal 2014 m. gruodžio 29 d. Akcijų pirkimo–pardavimo sutartį įmonė WUNAX VENTURES LP visas savo turimas pareiškėjo akcijas (550 vnt.) pardavė prieš tris savaites iki sandorio sudarymo įkurtai Estijos įmonei EL VARAHALDUS OU už tą pačią 880 000 eurų sumą, nors akcijų valdymo laikotarpiu pareiškėjo nuosavas kapitalas (ir atitinkamai akcijų vertė) padidėjo, sukaupti dividendai neišmokėti. Sutartis tarp Didžiosios Britanijos įmonės, atstovaujamos K. S. J., ir Estijos įmonės, atstovaujamos M. J., sudaryta lietuvių–anglų kalbomis. Mokesčių administratorius kreipėsi į Estijos mokesčių administratorių, kuris informavo, kad įmonės EE VARAHALDUS OU skola už įsigytas akcijas 2015 m. gruodžio 31 d. (po metų nuo sandorio sudarymo) buvo 800 000 eurų, t. y. Estijos įmonė už įsigytas akcijas Didžiosios Britanijos įmonei WUNAX VENTURES LP sumokėjo tik 80 000 eurų. Be to, už įsigytas pareiškėjo akcijas Estijos įmonė sumokėjo 80 000 eurų iš skolintų lėšų, kuriuos 2014 m. gruodžio 18 d. paskolos sutartimi Nr. RV-EE/14-12-18 be palūkanų įmonei paskolino R. V.. Įmonė registruota adresu, kuriuo įsteigtos virš 300 įmonių.
17. Teismo vertinimu, pareiškėjo pateikti dokumentus apie pareiškėjo akcininkų pasikeitimą 2020 metais negali paneigti, kad pareiškėjas sandorių sudarymo metu siekė ir gavo išimtinai mokestinę naudą. Teismas pažymėjo, kad iš pateiktų dokumentų matyti, jog pareiškėjo akcijų valdymas iki 2019 m. birželio mėn. buvo vykdomas B. M. ir K. R.. Teismas nurodė, kad Komisija teisingai pastebėjo, jog šis akcijų įsigijimas sietinas su akcininkų interesais, o ne su verslo tikslais grįstomis operacijomis. Teismas atkreipė dėmesį, kad mokesčių administratorius nustatė ir kitą svarbią aplinkybę, jog pareiškėjas prieš aptariamos akcijų paketo perleidimo sandorių grandinės sudarymą kelerius metus iš eilės nemokėjo akcininkams dividendų: 2012 m. gruodžio 31 d. apskaitė 596 729 eurus nepaskirstyto pelno, 2014 metais gruodžio 31 d. apskaitė 872 398 eurus nepaskirstyto pelno. Pareiškėjo akcininkams (B. M., K. R., V.) už 2012 ir 2013 metus dividendai nemokėti, nors 2008–2011 metais dividendai buvo išmokami kiekvienais metais. 2014 m. išmokėti neapmokestinami dividendai užsienio vienetui – Estijos įmonei EE VARAHALDUS OU, kuris akcijas įsigijo 2014 metų pabaigoje. Pelnas galėjo būti skirtas dividendams, kuriuos išmokant pareiškėjas būtų privalėjęs išskaičiuoti 20/15 proc. gyventojų pajamų mokesčio, arba investuotas ir tokiu atveju investicijų pelnas būtų apmokestintas 15 proc. PM tarifu. Teismas pažymėjo, kad investavimas per sukurtą darinį leidžia išvengti pelno mokesčio nuo gauto pelno Lietuvoje mokėjimo.
18. Teismas nurodė, kad pareiškėjo argumentai, jog Estijoje įsteigta įmonė yra veikianti, nėra dirbtinai sukurta, yra paneigti byloje mokestinio ginčo metu surinkta medžiaga. Vadovaujantis Estijos mokesčių administratoriaus 2017 m. lapkričio mėn. pateikta informacija, Estijos įmonė, kuri buvo įkurta prieš pat akcijų įsigijimą, ir informacijos rinkimo metu (t. y. praėjus dviem metams nuo jos įkūrimo) neturėjo darbuotojų ir veiklos vykdymo vietos, nevykdė realios veiklos, kaip akcininkė neteikė jokių valdymo ar kitų paslaugų pareiškėjui, negavo kitų pajamų, išskyrus iš pareiškėjo vieną kartą gautus dividendus, kitų įmonių akcijų ji nekontroliavo, yra nuostolinga, sprendimus dėl įmonės investicijų priėmė R. V.. Klaipėdos AVMI taip pat nustatė, kad, nors R. V. nurodė, jog Estijos įmonė yra turto valdymo ir investicinė kompanija, deklaruojanti investavimą į skirtingas veiklos sritis, tačiau kontrolės veiksmų metu nenustatyta, kad būtų vykdytos kokios nors investicijos į bendrovę, pajamų iš investicinės veiklos negauta. Teismas pažymėjo, jog šios aplinkybės yra svarbios vertinant aplinkybes, kurios buvo sandorių sudarymo metu (darinio sukūrimo metu), nes mokestinę naudą siekta gauti ir ji buvo gauta būtent sandorių sudarymo metu. Todėl, net jei 2019–2020 metais Estijos įmonė pradėjo realiai veikti (teismui nepateikta duomenų apie šios įmonės realią veiklą, pačios įmonės išrašyta pažyma to negali patikimai patvirtinti), tai negali paneigti mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių apie aptariamų sandorių sudarymo metu egzistavusią faktinę situaciją, patvirtintą aptartais rašytiniais įrodymais. Teismo vertinimu, tai, kad Didžiosios Britanijos mokesčių administratoriaus pateiktoje informacijoje yra netikslumų, nepaneigia mokesčių administratoriaus padarytų išvadų, kadangi ši informacija yra tik vienas iš surinktų įrodymų, o išvados pagrįstos ir kitais rašytiniais įrodymais, faktinėmis sandorių sudarymo aplinkybėmis.
19. Teismo vertinimu, tai, kad pareiškėjo akcininkai deklaravo gautus iš Didžiosios Britanijos įmonės pinigus už akcijas kaip neapmokestinamas pajamas pagal GPMĮ nuostatas, tik patvirtina mokesčių administratoriaus išvadas dėl dirbtinio darinio sukūrimo, kadangi mokestinės naudos tikslas ir yra pasiekiamas nemokant mokesčių. Teismas nurodė, kad pareiškėjo skundo argumentas, jog bendrovės akcijos nepriklauso įmonei ir ji negalėjo daryti įtakos jų perleidimui, nepaneigia mokesčių administratoriaus išvadų, kad dalis pareiškėjo dalyvių sukūrė dirbtinį darinį, kuriuo pasinaudojus siekta išimtinai išvengti mokesčių už dividendus sumokėjimo. Teismas pabrėžė, kad pagal turinio viršenybės prieš formą principą ūkinės operacijos ar sandoriai vertinami atsižvelgiant į jų turinį, o ne formalią išraišką.
20. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjo (jį valdančių akcininkų) sudaryti akcijų perleidimo sandoriai leido išvengti mokesčių (pelno mokesčio ir gyventojų pajamų mokesčio) mokėjimo, tai atitinka apsimestinio darinio požymius, kadangi nenustatyta svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę, dėl sudarytų sandorių sudarymo būtinybės. Nustatytos darinio suformavimo aplinkybės patvirtina pagrindinį siekį gauti mokestinę naudą, kuris prieštarauja Direktyvos 2011/96/ES dalykui ir tikslui. Teismas konstatavo, kad Klaipėdos AVMI, VMI ir jai pritarusi Komisija padarė pagrįstas išvadas, jog pareiškėjas vengė mokesčių. Esant piktnaudžiavimui, mokesčių administratorius pagrįstai netaikė PMĮ nustatytos pelno mokesčio lengvatos dėl dividendų neapmokestinimo. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas ar jo dalyviai galėjo turėti ir kitokių tikslų, tačiau mokesčių administratorius neginčijamai įrodė pagrindinį aptariamų sandorių sudarymo tikslą – mokestinės naudos įmonei ir jos dalyviams siekimą.
III.
21. Pareiškėjas UAB „Klaipėdos Translit“ apeliaciniu skundu prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – skundą tenkinti. Pareiškėjas taip pat prašo perduoti bylą nagrinėti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinei teisėjų kolegijai ar plenarinei sesijai ir prijungti prie bylos naujus įrodymus: 2019 m. birželio 13 d. Akcijų pirkimo – pardavimo sutartį Nr. KR/AR-VAR/2019/06-13, Klaipėdos apygardos prokuratūros 2–ojo baudžiamojo persekiojimo skyriaus pranešimą dėl ikiteisminio tyrimo atlikimo, 2020 m. kovo 25 d. sąskaitą Nr. 250319, kurią UAB „WEST Vikingur LT“ išrašė Estijos įmonei EE VARAHALDUS OU, 2020 m. kovo 19 d. sąskaitą Nr. 190320, kurią UAB „WEST Vikingur LT“ išrašė Estijos įmonei EE VARAHALDUS OU, paskolos sutartį Nr. EE-FP/2018/09-26, pagal kurią Estijos įmonė EE VARAHALDUS OU suteikė UAB „Fortūnos projektai“ 530 000 Eur dydžio paskolą, dokumentus, patvirtinančius, kad Estijos įmonė gavo pajamų iš prekybos šaldytais produktais.
22. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, nurodo, kad teismas, aiškindamas mokestinės naudos gavimo kriterijų, netinkamai taikė Direktyvoje 2011/96/ES ir PMĮ 32 straipsnio 6 dalyje įtvirtintas nuostatas, nukreiptas prieš piktnaudžiavimą. Pareiškėjo teigimu, jo atveju PMĮ 32 straipsnio 6 dalis negali būti taikoma, nes Estijos bendrovė EE VARAHALDUS OU neatitinka įmonės tarpininkės sąvokos piktnaudžiavimo „dalyvavimo išimties“ taisykle kontekste, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2011/96/ES nuostatas. EE VARAHALDUS OU, gavusi 200750 Eur dividendų iš pareiškėjo, juos panaudojo savo veikloje, ir akcininkams V. nepervedė dividendų nei pinigais, nei jokia kita forma, todėl jokios mokestinės naudos nebuvo gauta. Pareiškėjo teigimu, PMĮ 34 straipsnio 2 dalies ir 35 straipsnio 2 ir 3 dalių nuostatose įtvirtinta norma galėtų būti taikoma tik tokiu atveju, jei EE VARAHALDUS OU atitiktų įmonės tarpininkės sąvoką Direktyvos 2015/121/ES taikymo tikslais. Pareiškėjas pažymi, kad PMĮ komentare nėra pateikta aiškinimų ar pavyzdžių, kokiose situacijose kylanti mokestinė nauda traktuotina kaip piktnaudžiavimas PMĮ 32 straipsnio 6 dalies taikymo kontekste, o Lietuvos teismų praktikos šiuo klausimu nėra, todėl atkreipia dėmesį į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką (2019 m. vasario 26 d. sprendimą sujungtose bylose C-116/16 ir C-117/16). Pareiškėjo teigimu, ESTT iš esmės išaiškino, jog antivengiminė taisyklė taikytina tik tokiu atveju, kai tarp tikrojo dividendų gavėjo (kuris neatitinka formaliųjų „dalyvavimo išimties“ sąlygų) ir bendrovės, mokančios dividendus, įterpiama įmonė tarpininkė, formaliai atitinkanti „dalyvavimo išimties“ sąlygas, ir dėl jos įterpimo tikrajam gavėjui bet kokia forma išmokami dividendai yra neapmokestinami / apmokestinami mažesniu tarifu, nei būtų apmokestinama pervedant dividendus tiesiogiai. Tačiau tuo atveju, kai vadinamoji įmonė tarpininkė, gavusi dividendus juos panaudoja savo veiklai finansuoti, arba nors ir nepanaudoja, bet tų dividendų jokia forma neperveda tikrajam savininkui, arba, įmonei tarpininkei išmokėjus dividendus savo akcininkams (tikriesiems gavėjams), dividendai apmokestinami įmonės tarpininkės valstybėje mokesčiu prie pajamų šaltinio, Direktyvos 2015/121/ES antivengiminė taisyklė netaikoma, nes mokestinė nauda nėra gaunama. Tikrieji savininkai arba negauna dividendų, arba, jei juos gauna, dividendai bet kokiu atveju apmokestinami. Pareiškėjas daro išvadą, kad jo atveju PMĮ 32 straipsnio 6 dalis negali būti taikoma, nes Estijos bendrovė EE VARAHALDUS OU neatitinka įmonės tarpininkės sąvokos piktnaudžiavimo „dalyvavimo išimties“ taisyklės kontekste, kadangi ji, gavusi 200 750 Eur dividendų iš pareiškėjo, juos panaudojo savo veikloje, ir akcininkams V. nepervedė dividendų nei pinigais, nei jokia kita forma. Jei EE VARAHALDUS OU ateityje pervestų dividendus akcininkams V., jų pajamos, gautos iš pelno paskirstymo, būtų apmokestinamos 15 proc. mokesčio tarifu (su sąlyga, jei nepasikeis tarifas), vadovaujantis GPMĮ, Lietuvos Respublikos ir Estijos Respublikos sutarties dėl pajamų bei kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių slėpimo prevencijos 10 straipsnio 2(b) punktu. Tokiu būdu bendras grupėje dalyvaujančių subjektų apmokestinimas iš esmės niekaip nepasikeis vien dėl to, kad tarp akcininkų fizinių asmenų ir operatyvinę veiklą vykdančio pareiškėjo įterpiama holdingo bendrovė Estijoje.
23. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad mokesčių administratorius komentare nurodė, kad jei prievolė sumokėti mokestį ir mokesčio suma, pašalinus apsimestinį darinį, išlieka nepakitę, tai prieš mokesčių piktnaudžiavimą nukreipta priemonė netaikoma. Pareiškėjas daro išvadą, kad atsakovo bei visų ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimai yra nepagrįsti ir naikintini vien šiuo pagrindu, t. y. dėl mokestinės naudos ir net prielaidų tokiai naudai atsirasti nebuvimo. Pareiškėjas nurodo, kad, pritaikęs „dalyvavimo išimties“ taisyklę, jokios mokestinės naudos negavo. Akcininkai V., tapę Estijos bendrovės akcininkais ir pradėję valdyti pareiškėją netiesiogiai, negavo mokestinės naudos dėl to, jog išmokant dividendus Estijos bendrovei buvo pritaikyta „dalyvavimo išimtis“. Todėl, pareiškėjo teigimu, teismas nepagrįstai konstatavo, kad, neįsteigus įmonės EE VARAHALDUS OU, pareiškėjo pelnas galėjo būti skirtas dividendams, kuriuos išmokant pareiškėjas būtų privalėjęs išskaičiuoti 15 proc. GPM tarifą, arba investuotas, ir šiuo atveju investicijų pelnas būtų apmokestintas 15 proc. pelno mokesčio tarifu. Pareiškėjas nurodo, kad apmokestinimas negali būti grįstas prielaidomis, todėl akcininkų V.galėjusios būti išmokėtos pajamos iš dividendų negali būti apmokestintos, nes minėti asmenys 2016 m. negavo dividendų jokia forma. Pareiškėjas taip pat nesutinka su teismo teiginiu dėl tariamai galimo pareiškėjo pelno apmokestinimo, jei jis pats būtų investavęs į prekybą užsienio valiutomis tiesiogiai, nes jokio pelno iš šios veiklos negavo nei pareiškėjas, nei įmonė EE VARAHALDUS OU, tai užfiksuota tiek patikrinimo akte, tiek teismo sprendime.
24. Pareiškėjas nurodo, kad teismas netinkamai aiškino PMĮ ir Direktyvos 2011/96/ES nuostatas dėl dirbtinio darinio, t. y. ignoravo, kad įmonė EE VARAHALDUS OU įsteigta būtent holdingo ir finansavimo veiklai vykdyti, todėl ginčo atveju atsakovo ir teismo vertinimas, jog požymiai, kad įmonė EE VARAHALDUS OU neturi savarankiškai valdomų patalpų, darbuotojų (išskyrus direktorę) ir pan., patvirtina, kad Estijos bendrovė yra apsimestinė (nevykdanti veiklos), yra klaidingi ir nepagrįsti. Atsižvelgiant į įmonės EE VARAHALDUS OU veiklos specifiką, minėti resursai yra nereikalingi ir būtų pertekliniai. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad ESTT savo sprendimuose pripažino, jog pasyvūs, tik akcijų laikymui ir tik dividendų iš jų surinkimui skirti holdingai (kuriems nereikia nei atskirų patalpų, nei priimamojo sekretorių, net iškabos registracijos adresu) savaime negali būti laikomi visiškai dirbtiniais, ekonominio pagrindo neturinčiais dariniais. Pareiškėjas nurodo, kad kitos Europos Sąjungos šalies narės jurisdikcijos pasirinkimas neturėtų sukelti kitokias mokestines pasekmes holdingo bendrovės mokamiems arba gaunamiems dividendams, lyginant su dividendų apmokestinimu, jeigu dividendai būtų mokami tarp Lietuvos įmonių, t. y. dividendų apmokestinimas bendrojoje Europos Sąjungos rinkoje neturėtų skirtis nuo dividendų apmokestinimo Lietuvoje, šis principas yra įtvirtintas Direktyvoje 2011/96/ES. Pareiškėjas nurodo, kad aplinkybė, jog įmonė EE VARAHALDUS OU tam tikru laikotarpiu (nuo 2014 m., kai buvo įsteigta, iki 2016 m., kai gavo dividendus iš pareiškėjo) buvo pasyvus holdingas (valdė jam priklausančias pareiškėjo akcijas), PMĮ ir Direktyvoje 2011/96/ES įtvirtintos antivengiminės taisyklės kontekste niekaip nesuponuoja jos veiklos vertinimo kaip apsimestinės, dirbtinės, siekiant tik mokestinės naudos. Pareiškėjas pažymi, kad nuo 2017 m. įmonė EE VARAHALDUS OU pradėjo investuoti ir į kitas veiklos sritis.
25. Pareiškėjas nesutinka su teismo teiginiais, kad aplinkybės, susijusios su įmonės EE VARAHALDUS OU veikla, yra svarbios vertinant aplinkybes, kurios buvo sandorių sudarymo metu (darinio sukūrimo metu), nes mokestinę naudą siekta gauti ir ji buvo gauta būtent sandorių sudarymo metu. Net jei Estijos įmonė pradėjo realiai veikti 2019–2020 metais, tai negali paneigti mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių apie aptariamų sandorių sudarymo metu egzistavusią faktinę situaciją. Pareiškėjas nurodo, kad atsakovas ir teismas savo poziciją dėl 2016 m. išmokėtų dividendų apmokestinimo grindžia aplinkybėmis, įvykusiomis prieš kelis metus iki dividendų išmokėjimo, o pareiškėjas savo poziciją grindžia vėlesnio laikotarpio duomenimis, reikšmingais pagrįsdamas vieną iš esminių kriterijų, jog įmonė EE VARAHALDUS OU nėra formali įmonė tarpininkė, o holdingui įprastą veiklą vykdanti įmonė. Pareiškėjo teigimu, teismas taiko kitokius įrodymų vertinimo principus ir teigia, kad jie nereikšmingi būtent dėl tos priežasties, jog yra vėlesnio laikotarpio nei tikrinamasis laikotarpis. Tokį vertinimą pareiškėjas laiko nepagrįstu, nesąžiningu ir neteisingu, nes ginčo šalims sudaro aiškiai nelygiavertes sąlygas pagrįsti savo poziciją. Pareiškėjas pažymi, kad naujai įsteigta įmonė pirmaisiais veiklos metais neturi pakankamai apyvartinių lėšų veiklai vystyti, be to, verslas yra dinamiškas procesas, todėl verslo strategijos bei investicinės kryptys gali keistis. Remiantis informacija, užfiksuota konkrečiu momentu, išimta iš bendro įmonės veiklos raidos konteksto, tendencingai kuriamos klaidinančias išvados.
26. Pareiškėjas pažymi, kad teismas nepagrįstai nevertino realios Estijos bendrovės vykdytos veiklos – pirmaisiais veiklos metais įmonės EE VARAHALDUS OU funkcija buvo pareiškėjo akcijų paketo valdymas bei didinimas (įsigyjant papildomą pareiškėjo akcijų paketą), vėliau valdomų akcijų paketas išplėstas įsigyjant dar vienos UAB „Fortūnos projektas“ akcijas (20 proc.), o taip pat finansuojant šios bendrovės vystomą nekilnojamojo turto projektą (suteikta 530 tūkst. Eur paskola) bei investuojant į prekybos valiutas veiklą (nesėkminga investicija nėra pagrindas neigti pačios veiklos buvimą) tuo pagrindu, kad ši veikla vykdyta vėlesniu laikotarpiu nei tikrinamasis. Pareiškėjo teigimu, teismas, darydamas išvadas, vadovaujasi klaidingomis prielaidomis, nurodydamas, kad įmonė EE VARAHALDUS OU niekur neinvestavo, negavo kitų pajamų, išskyrus iš pareiškėjo vieną kartą gautus dividendus, kitų įmonių akcijų irgi nekontroliavo. Pareiškėjas pažymi, kad tokios išvados yra paneigtos byloje surinktais įrodymais.
27. Dėl papildomų įrodymų prijungimo pareiškėjas nurodo, kad papildomų įrodymų pateikimo būtinybė iškilo jau po to, kai buvo priimtas teismo sprendimas, šiuose įrodymuose esanti informacija yra reikšminga objektyviam ir išsamiam ginčo išsprendimui, paneigia teismo sprendime padarytas išvadas dėl to, kad Estijos įmonė EE VARAHALDUS OU nevykdė ekonominės veiklos. Pareiškėjas vadovaujasi MAĮ 67 straipsnio 1 dalimi ir pažymi, kad mokestinio ginčo byloje mokesčių administratorius turi surinkti ir teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad mokestinio tyrimo ir bylos nagrinėjimo teisme metu nebuvo pareikalauta iš pareiškėjo pateikti įrodymus apie Estijos įmonės EE VARAHALDUS OU vykdomos veiklos realumą,
28. Dėl išplėstinės teisėjų kolegijos sudarymo bylos nagrinėjimui ar perdavimo bylą nagrinėti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinei sesijai pareiškėjas nurodo, kad šioje byloje yra pirmą kartą taikoma ir nagrinėjama iš Direktyvos 2011/96/ES perkelta ir PMĮ 32 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta prieš piktnaudžiavimą nukreipta taisyklė, dėl kurios Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nėra pasisakęs. Tai, pareiškėjo vertinimu, sudaro poreikį perduoti bylos nagrinėjimą išplėstinei penkių arba septynių teisėjų kolegijai arba Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinei sesijai.
29. Atsakovas Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.
30. Atsakovas, nesutikdamas su pareiškėjo apeliaciniu skundu, pažymi, kad nagrinėjamu atveju patikrinimo metu surinkti įrodymai patvirtina, kad Estijos įmonė EE VARAHALDUS OU nevykdė jokios realios veiklos, veiklai vykdyti ir vystyti ji neturėjo nei žmogiškųjų išteklių, nei resursų. Estijos įmonei atstovauja R. V., kuri yra pareiškėjo direktorė ir buvusi pareiškėjo akcininkė, faktiška Estijos įmonės vadovybės vieta yra Lietuvoje. Estijos įmonė pareiškėjo akcijas įsigijo iš skolintų lėšų (šaltinis – R. V. suteikta beprocentinė paskola). Estijos įmonė už įsigytas pareiškėjo akcijas su D. Britanijos įmone visos sumos nesumokėjo, ji liko skolinga 800 000 Lt. Estijos įmonė už pareiškėjo akcijų valdymą negavo jokių kitų pajamų, išskyrus minėtus dividendus. Estijos įmonė neturėjo jokių sandorių su pareiškėju, t. y. kaip akcininkė neteikė paslaugų pareiškėjui. Estijos įmonė kitų įmonių akcijų nekontroliavo. Estijos įmonė yra nuostolinga. Estijos įmonė buvo įkurta 2014 m. gruodžio 8 d., t. y. prieš pat pareiškėjo akcijų iš D. Britanijos įmonės įsigijimą (2014 m. gruodžio 29 d.). Estijos įmonė iš pareiškėjo gautus 200 000 Eur dividendų investavo į prekybą užsienio valiuta per prekybinę platformą SPOT FOREX, tačiau jokio pelno iš investicinės veiklos negavo ir negaus, nes UAB „Forekslitas“ veiklos nebevykdo. Atsakovas pažymi, kad R. V., kaip fizinis asmuo, taip pat investavo į prekybą valiutomis SPOT FOREX rinkoje, todėl investavo ir Estijos įmonės lėšas. Estijos įmonė nevykdė pareiškėjo tęstinės veiklos. Taip pat nenustatyta, kad Estijos įmonė būtų vykdžiusi kokias nors investicijas į pareiškėją. Iš nustatytų aplinkybių matyti, kad pareiškėjo akcijų perleidimas Estijos įmonei neturėjo jokio ekonominio ir komercinio pagrindo. Mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys rodo, kad pareiškėjo akcijų perleidimas sietinas su akcininkų interesų patenkinimu. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad Estijos įmonės akcininkai yra tie patys fiziniai asmenys (R. V. ir A. V., išskyrus P. V.), kurie buvo pareiškėjo akcininkai iki akcijų perleidimo užsienio vienetui. Akcininkų (R. V. ir A. V.) netiesiogiai per Estijos įmonę valdoma pareiškėjo akcijų dalis po pareiškėjo akcijų perleidimo Estijos įmonei padidėjo (R. V. iki akcijų perleidimo D. Britanijos įmonei valdė 20 proc. pareiškėjo akcijų, o po pareiškėjo akcijų perleidimo Estijos įmonei valdo 73 proc. pareiškėjo akcijų, analogiškai A. V. valdė 5 proc., valdo 18 proc. pareiškėjo akcijų). Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas nemokėjo dividendų už 2012 ir 2013 metus, t. y. tuo laikotarpiu, kada pareiškėjo akcininkai buvo fiziniai asmenys (B. M., K. R., R. V., A. V.), o išmokėjo dividendus už 2014 m. po akcijų pardavimo, tokiu būdu gaudamas mokestinę naudą, išvengdamas GPM mokėjimo nuo fiziniams asmenims išmokamų dividendų. Atsakovas daro išvadą, kad mokestinio patikrinimo metu surinkti faktai ir aplinkybės rodo, kad pareiškėjo akcininkai, pasinaudoję sukurtais dariniais, siekė, kad kontroliuojamas pareiškėjo akcijų paketas būtų perleistas tam tikslui Estijoje įkurtam dariniui –įmonei EE VARAHALDUS OÜ, o dalis pareiškėjo sukaupto pelno būtų panaudota investicijai prekyboje valiutomis SPOT FOREX rinkoje, tokiu būdu išvengiant dividendų apmokestinimo GPM ir iš prekybos valiuta gauto pelno apmokestinimo pelno mokesčiu Lietuvoje. Atsakovas daro išvadą, jog pareiškėjo akcijų pardavimo sandoris neturėjo jokio ekonominio turinio, o buvo sudarytas dėl vienintelio tikslo – pasinaudoti mokestine lengvata.
31. Atsakovas nurodo, kad, vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies reikalavimais, įvertinus patikrinimo metu nustatytų aplinkybių visumą, Klaipėdos AVMI pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjo akcijų perleidimo sandoris neturėjo jokio ekonominio ir komercinio pagrindimo, pareiškėjo akcijų valdymo grandinės buvo suformuotos dirbtinai, o pareiškėjo išmokėti neapmokestinami dividendai dariniui (Estijos įmonei) siekiant mokestinės naudos (išvengti gyventojų pajamų ir pelno mokesčio mokėjimo). Klaipėdos AVMI pareiškėjo Estijos įmonei EE VARAHALDUS OÜ išmokėtai 200 750 Eur dividendų sumai pagrįstai pritaikė nuo 2016 m. kovo 26 d. įsigaliojusią PMĮ 32 straipsnio 6 dalies nuostatą, pagal kurią PMĮ 34 straipsnio 2 dalies ir 35 straipsnio 2 ir 3 dalų nuostatos dėl dividendų neapmokestinimo netaikomos dariniui ar keliems dariniams, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos. Patikrinimo metu pagrįstai konstatuota, jog pareiškėjas, pažeisdamas PMĮ 32 straipsnio 6 dalies nuostatas, nepagrįstai pritaikė 0 proc. pelno mokesčio tarifą.
32. Atsakovas pažymi, kad įmonės WUNAX VENTURES LP ir EE VARAHALDUS OU ir jų vykdyti sandoriai vertintini kaip dariniai, nes nėra nustatytų svarių komercinių priežasčių, įrodančių, kad jie sukurti ekonominei veiklai vykdyti ar siekti naudos. Įmonės WUNAX VENTURES LP žinoma veikla yra dalies pareiškėjo akcijų įsigijimas už 880 000 Eur ir šių akcijų pardavimas tų pačių (ar su jais susijusių) asmenų kontroliuojamai įmonei, iš kurios už akcijas faktiškai gauta tik 80 000 Eur. Nėra jokių duomenų, kad įmonė WUNAX VENTURES LP reikalautų sumokėti likusią 800 000 Eur dalį, o D. Britanijos mokesčių administratorius pateikė informaciją, kad šį įmonė likviduota. Atsakovas akcentuoja, jog įmonė WUNAX VENTURES LP faktiškai veikė pareiškėjo akcininkų naudai, padėjo jiems gauti už akcijas 880 000 Eur neaiškios kilmės pinigų ir susigrąžinti pareiškėjo akcijas, sumokant tik 80 000 Eur. Patikrinimo metu R. V. negalėjo paaiškinti, kaip susirado įmonę WUNAX VENTURES LP ir dėl kokių ekonominių priežasčių šį įmonė įsigijo pareiškėjo akcijas ir pardavė jas R. V. kontroliuojamai įmonei EE VARAHALDUS, nereikalaudama visiško atsiskaitymo. Atsakovas daro išvadą, jog mokesčių administratorius patikrinimo metu įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Esant tokiai situacijai, pareiškėjui nesutinkant su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, kilo pareiga pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos.
33. Atsakovas nesutinka su pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytais argumentais dėl fiktyvių darinių sąvokos apibrėžimo ir atkreipia dėmesį, kad ESTT 2019 m. vasario 26 d. sprendimas sujungtose bylose C-116/16 ir C-117/16 dėl 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB ir pakeistos Tarybos direktyva 2011/96/ES 2011 m. lapkričio 30 d. dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, (nauja redakcija) taikymo yra priimtas nagrinėjant visiškai kitokią mokestinę situaciją.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
34. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Klaipėdos AVMI 2019 m. spalio 30 d. sprendimo, kuriuo patvirtintas 2019 m. rugsėjo 4 d. patikrinimo aktas Nr. (28.1)-FR0680-307 ir pareiškėjui apskaičiuoti papildomai mokėtinas 30 113 Eur pelno mokestis bei 5 358,26 Eur šio mokesčio delspinigių, taip pat skirta 6 022 Eur (20 proc. mokėtino mokesčio) dydžio bauda, VMI 2020 m. sausio 31 d. sprendimo Nr. 69-8 ir Komisijos 2020 m. balandžio 27 d. sprendimo Nr. S-78 (7-48/2020) teisėtumo ir pagrįstumo.
35. Byloje nustatyta, kad vietos mokesčių administratorius Klaipėdos AVMI, atlikęs pareiškėjo 2016 metų pelno mokesčio apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, pripažino, kad Bendrovė nepagrįstai taikė PMĮ 34 straipsnio 2 dalyje (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. XI-539 redakcija) numatytą apmokestinimo išimtį, 2016 m. rugpjūčio 17 d. išmokėjusi 200 750 Eur dydžio neapmokestintų dividendų už 2014 metus (toliau – ir ginčo dividendai) akcininkui Estijos įmonei EE VARAHALDUS OU (toliau – ir Estijos įmonė).
36. Mokestinį ginčą nagrinėję Inspekcija (atsakovas) 2020 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. 69-8, Komisija 2020 m. balandžio 27 d. sprendimu Nr. S-78 (7-48/2020) ir Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. spalio 16 d. sprendimu pareiškėjo skundus atmetė ir vietos mokesčių administratoriaus sprendimą paliko nepakeistą.
37. Apeliaciniame skunde pareiškėjas, be kita ko, prašo priimti papildomus (naujus) įrodymus – įvairius 2019–2020 m. dokumentus, susijusius su Estijos įmonės veikla, perduoti administracinę bylą nagrinėti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinei teisėjų kolegijai ar plenarinei sesijai.
37.1. Pažymėtina, kad nauji įrodymai, kurie nebuvo pateikti pirmosios instancijos teismui, tiriami tik tuo atveju, jeigu teismas pripažįsta pagrįstomis priežastis, dėl kurių tai nebuvo padaryta anksčiau, arba kai naujų įrodymų pateikimo būtinybė iškilo vėliau (Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 str. 3 d.). Pareiškėjas nenurodo, kad šie dokumentai (įrodymai) jam nebuvo ir (ar) negalėjo būti žinomi bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme. Kaip matyti iš nagrinėjamo mokestinio ginčo turinio, Estijos įmonės statusas ir veiklos vertinimas yra reikšminga aplinkybė, dėl kurios iš esmės ir kyla ginčas, todėl pareiškėjo argumentai, kad būtinybė pateikti šiuos dokumentus (įrodymus) kilo tik bylą nagrinėjant apeliacinės instancijos teisme, pripažintini nepagrįstais. Be to, dokumentai susiję su galbūt Estijos įmonės vykdyta veikla vėlesniu laikotarpiu, kuris, teisėjų kolegijos vertinimu, nėra aktualus nagrinėjant šį individualų ginčą, kilusį dėl tam tikru ginčui aktualiu laikotarpiu susiklosčiusių aplinkybių. Atsižvelgiant į tai, atsisakytina tenkinti pareiškėjo prašymą dėl minėtų papildomų įrodymų pridėjimo prie bylos.
37.2. Dėl prašymo perduoti bylą nagrinėti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinei teisėjų kolegijai ar plenarinei sesijai pažymėtina, kad tai, jog šioje byloje kyla poreikis aiškinti ir taikyti nuostatas, dėl kurių nėra pasisakyta administracinių teismų jurisprudencijoje, nagrinėjamu atveju nesudaro pagrindo kreiptis į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo pirmininką su siūlymu sudaryti išplėstinę teisėjų kolegiją ar bylą perduoti nagrinėti teismo plenarinei sesijai (Administracinių bylų teisenos įstatymo 43 str. 2 d.).
V.
38. Vietos mokesčių administratorius paneigė pareiškėjo, kaip mokestį išskaičiuojančio asmens, teisę taikyti PMĮ 34 straipsnio 2 dalį (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. XI-539 redakcija), kurioje, be kita ko, nustatyta, kad Lietuvos vieneto, kuriame dividendus gaunantis užsienio vienetas ne trumpiau kaip 12 mėnesių be pertraukų, įskaitant dividendų paskirstymo momentą, valdo ne mažiau kaip 10 procentų balsus suteikiančių akcijų (dalių, pajų), tam užsienio vienetui išmokami dividendai neapmokestinami.
39. PMĮ 34 straipsnio 2 dalis įtvirtina išimtį iš to paties straipsnio 1 dalyje (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. XI-539 redakcija) nustatytos bendros taisyklės, kad užsienio vienetų gaunami už turimas Lietuvos vieneto akcijas, kapitalo dalį ar kitų teisių turėjimą dividendai apmokestinami taikant 15 procentų pelno mokesčio tarifą; mokestį apskaičiuoja, išskaito ir sumoka į biudžetą dividendus išmokantis Lietuvos vienetas ne vėliau kaip iki mėnesio, einančio po mėnesio, kurį dividendai buvo išmokėti, dešimtos dienos.
40. PMĮ 34 straipsnio 2 dalimi, be kita ko, nacionalinėje teisėje yra įgyvendinamas 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyvos 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, (su paskutiniais pakeitimais, atliktais 2015 m. sausio 27 d. Tarybos direktyva (ES) 2015/121) 5 straipsnis, nustatantis, kad iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.
41. Nagrinėjamu atveju vertinant PMĮ 34 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytą teisinį reguliavimą, atsižvelgiant į ESTT 2017 m. gegužės 17 d. sprendimo byloje X prieš Ministerraad (C-68/15) 63 punkte nurodytus kriterijus, darytina išvada, jog ginčo atvejis patenka į Direktyvos 2011/96 5 straipsnio taikymo sritį.
42. Pripažindamas, kad pareiškėjas nepagrįstai ginčo dividendams taikė PMĮ 34 straipsnio 2 dalį, vietos mokesčių administratorius rėmėsi to paties įstatymo 32 straipsnio 6 dalimi (2016 m. kovo 22 d. įstatymo Nr. XII-2262 redakcija), kuria į nacionalinę teisę iš esmės pažodžiui perkeliamos Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalys, kuriose nustatyta, kad valstybės narės nesuteikia galimybės naudotis šios direktyvos teikiama nauda darinio ar kelių darinių atžvilgiu, jeigu jų nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui, ir todėl jie yra apsimestiniai atsižvelgus į visus susijusius faktus ir aplinkybes; darinys gali apimti daugiau nei vieną etapą ar dalį; taikant 2 dalį darinys arba keli dariniai laikomi apsimestiniais tokia apimtimi, kuria jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
VI.
43. Nagrinėjamu atveju kyla klausimas dėl įmonių grupės, į kurią įeina Estijos įmonė kaip patronuojančioji bendrovė, pripažinimo apsimestiniu dariniu Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 dalies ir ją įgyvendinančio PMĮ 32 straipsnio 6 dalies (2016 m. kovo 22 d. įstatymo Nr. XII-2262 redakcija) prasme.
44. Dėl Direktyvos 2011/96 nuostatų aiškinimo svarbu pažymėti, kad ji priimta, iš esmės siekiant nauja redakcija išdėstyti iki tol galiojusią 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvą 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (toliau – ir Direktyva 90/435). Direktyva 2011/96 iš esmės yra siekiama tų pačių tikslų, kaip ir Direktyva 90/435. Tai, be kita ko, lemia, kad ESTT jurisprudencija aiškinant šios direktyvos nuostatas yra aktuali aiškinant ir atitinkamas Direktyvos 2011/96 nuostatas (šiuo klausimu taip pat žr. ESTT 2020 m. balandžio 2 d. sprendimo byloje GVC Services (Bulgaria) (C-458/18) 34 p.).
45. Be to, kaip matyti iš Direktyvos 2015/121 preambulės (2 ir 5 dalys), ja yra siekiama užtikrinti, kad Direktyva 2011/96 nepiktnaudžiautų į jos taikymo sritį patenkantys mokesčių mokėtojai ir kad ši direktyva būtų nuosekliau taikoma skirtingose valstybėse narėse. Todėl nagrinėjamu atveju yra aktuali ESTT praktika, susijusi su bendrojo draudimo piktnaudžiauti principo taikymu.
46. Byloje nustatytos šios reikšmingos faktinės aplinkybės, dėl kurių iš esmės nėra ginčo tarp proceso šalių ir (ar) kurias objektyviai patvirtina bylos medžiaga:
46.1. 2013 m. gruodžio 27 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi pareiškėjo akcininkai (B. M., R. V. ir A. V.) pardavė 55 proc. Bendrovės akcijų Didžiojoje Britanijoje įregistruotai įmonei WUNAX VENTURES LP (toliau – ir Britanijos įmonė) už 880 000 Eur; už įsigytas akcijas Britanijos įmonė atsiskaitė bankų pavedimais iš Lichtenšteine esančios kredito įstaigos sąskaitos.
46.2. Britanijos įmonė buvo įsteigta 2013 m. spalio 14 d. adresu, kuriuo registruota virš 350 kitų įmonių; remiantis Didžiosios Britanijos mokesčių administratoriaus pateiktais duomenimis, ši įmonė likviduota nuo 2014 m. spalio 14 d. (Didžiosios Britanijos kompetentingai institucijai apie likvidavimą pranešta 2017 m. sausio 28 d.).
46.3. 2014 m. gruodžio 29 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi Britanijos įmonė visas savo turimas pareiškėjo akcijas pardavė Estijos įmonei už tą pačią 880 000 Eur sumą. Už akcijas Estijos įmonė sumokėjo 80 000 Eur, kurias jai 2014 m. gruodžio 18 d. paskolos sutartimi be palūkanų paskolino R. V. (2015 m. gruodžio 31 d. Estijos įmonės skola Britanijos įmonei už įsigytas akcijas buvo 800 000 Eur; nėra jokių duomenų, kad šį įsiskolinimą būtų siekiama padengti).
46.4. Estijos įmonė buvo įsteigta 2014 m. gruodžio 8 d., ginčui aktualiu laikotarpiu jos akcininkai buvo R. V. (73 proc.), P. V. (18 proc.) ir A. V. (9 proc.). Jai (Estijos įmonei) atstovavo (vadovavo) R. V..
46.5. Mokesčių administratoriaus vertinimu, Estijos įmonė ginčo laikotarpiu nevykdė jokios realios (ekonominės, ūkinės) veiklos, veiklai vykdyti ir vystyti ji neturėjo nei žmogiškųjų išteklių, nei kitų resursų. Šių aplinkybių pareiškėjas iš esmės neneigia, nurodydamas, jog Estijos įmonė veikė kaip pasyvus holdingas, kuriam minėti ištekliai nėra reikalingi.
46.6. 2016 m. rugpjūčio 17 d. pareiškėjas Estijos įmonei už 2014 metus bankiniu pavedimu išmokėjo ginčo dividendus (200 750 Eur).
47. Įvertinusi ginčijamus sprendimus, bylos medžiagą ir proceso šalių argumentus, teisėjų kolegija pirmiausia akcentuoja, jog byloje yra pakankamai objektyvių duomenų konstatuoti, kad akcijų pirkimo–pardavimo sandoriai tarp Britanijos įmonės ir Estijos įmonės vykdyti tokiomis sąlygomis, kurios nėra būdingos įprastinėje (komercinėje) praktikoje, nenustatytos kitos objektyvios aplinkybės, kurios pagrįstų tokių sandorių ekonominę logiką. Teisėjų kolegijos vertinimu, šiuos sandorius pagrindžia glaudūs šių įmonių tarpusavio ryšiai (įskaitant jų ryšius veiklos kontrolės aspektais) (šiuo klausimu žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. lapkričio 20 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA‑1726-602/2019 58 p.), t. y. nagrinėjamu atveju pagrįsta vertinti, jog Britanijos įmonė iš esmės buvo valdoma (kontroliuojama) (tiesiogiai ar netiesiogiai) tų pačių asmenų, kurie kontroliavo Estijos įmonę. Tokį vertinimą patvirtina ir paties pareiškėjo apeliaciniame skunde pateikiami paaiškinimai apie V. šeimos siekį perimti Bendrovės valdymą (įtaką joje).
48. Antra, pažymėtina, jog vietos mokesčių administratorius ginčijamu sprendimu ginčo dividendus apmokestinimo tikslais kvalifikavo kaip išmokėtus užsienio vienetui ir apskaičiavo mokėtiną pelno mokestį. Kitaip tariant, nustatydamas tikrąjį ūkinės operacijos – ginčo dividendų išmokėjimo – turinį (MAĮ 69 str. 1 d.), vietos mokesčių administratorius šių dividendų nepripažino (nekvalifikavo kaip) nuolatinių Lietuvos gyventojų (Estijos įmonės akcininkų) gautomis pajamomis apmokestinimo GPMĮ tikslais. Todėl vietos mokesčių administratoriaus, taip pat mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimuose dėstomi argumentai dėl galimai gautos naudos – pajamų (ginčo dividendų) neapmokestinimo GPM – vertintini tik kaip prielaidos ir nuomonė (pasvarstymai), neturintys reikšmės nagrinėjamoje byloje sprendžiant dėl ginčijamo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo. Todėl proceso šalių argumentai šiais klausimais nėra reikšmingi, be kita ko, sprendžiant dėl ginčo atveju pareiškėjo gautos mokestinės naudos. Nagrinėjamam ginčui taip pat nėra reikšmingi teiginiai dėl pareiškėjo galimų veiksmų, investuojant dividendų sumą į prekybą valiutų rinkoje
. 49. Trečia, mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog Bendrovė nemokėjo dividendų akcininkams už 2012 ir 2013 metus, t. y. tuo metu, kada pareiškėjo akcininkai buvo fiziniai asmenys. Be to, laikotarpiu nuo akcijų perleidimo Britanijos įmonei iki jų perdavimo Estijos įmonei nepaskirstytas pelnas padidėjo (2012 m. gruodžio 31 d. apskaityta 596 729 Eur nepaskirstyto pelno, 2014 m. gruodžio 31 d. apskaityta 872 398 Eur nepaskirstyto pelno), tačiau šis padidėjimas neatsispindėjo ginčo akcijų pardavimo kainoje. Šios aplinkybės pareiškėjo akcijų pirkimo–pardavimo sandorių kontekste, taip pat tai, jog ginčo dividendai (už 2014 m.) Estijos įmonei išmokėti tik suėjus PMĮ 34 straipsnio 2 dalyje nurodytam minimaliam (12 mėn.) terminui, objektyviai patvirtina, kad vienas iš Estijos įmonės steigimo tikslų – pasinaudoti Direktyvos 2011/96 5 straipsnyje ir minėtoje PMĮ nuostatoje numatyta mokesčio lengvata.
50. Ketvirta, ginčo atveju nėra keliamas klausimas dėl Britanijos įmonės sumokėtų 880 000 Eur apmokestinimo, o ginčo dividendų išmokėjimo metu ši įmonė nebebuvo patronuojanti ir niekaip nedalyvavo įmonių grupėje. Todėl, kiek tai susiję su nagrinėjamu mokestiniu ginču, santykiai su šia įmone nepatenka į Direktyvos 2011/96 bei ją įgyvendinančių PMĮ nuostatų taikymo sritį. Byloje nustatytos aplinkybės, kurios yra susijusios su šia įmone, reikšmingos atskleidžiant tik pareiškėjo akcijų judėjimo sandorius bei patvirtinant išvadą dėl įmonių grupę kontroliuojančių asmenų sąsajos. Direktyvos 2011/96 nuostatų taikymo tikslais nėra reikšmingas vertinimas dėl iš Britanijos įmonės gautų lėšų deklaravimo kaip neapmokestinamųjų pajamų ir galimų netikslumų Didžiosios Britanijos mokesčių administratoriaus pateiktoje informacijoje apie šios įmonės likvidavimą.
51. Penkta, pareiškėjas kitaip interpretuoja ESTT didžiosios kolegijos 2019 m. vasario 26 d. sprendime sujungtose bylose Skatteministeriet prieš T Danmark ir Y Denmark Aps (C-116/16 ir C-117/16) (toliau – ir Sprendimas T/Y Danmark) pateiktą aiškinimą, nurodydamas, jog apsimestiniu dariniu, be kita ko, Direktyvos 2011/96 taikymo tikslais, laikytina tik „bendrovė tarpininkė“, dėl kurios įterpimo nuslepiamas tikrasis dividendų gavėjas. Pareiškėjas remiasi Sprendimas T/Y Danmark dalimi, kuri priimta vertinant konkrečias bylos aplinkybes, siekiant atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo suformuluotą konkretų prejudicinį klausimą, susijusį būtent su „bendrovių tarpininkų“ situacija, susiklosčiusia nacionalinio teismo nagrinėjamoje byloje (Sprendimo T/Y Danmark 96, 99 p.). Todėl nėra pagrindo vertinti, kad aptariamas piktnaudžiavimas teise siekiant nustatyti, ar darinys yra apsimestinis, pripažįstamas tik „bendrovių tarpininkų“ atveju – toks vertinimas neišplaukia iš aptariamame sprendime pateiktų bendrų (visiems atvejams taikomų) taisyklių (Sprendimo T/Y Danmark 70–83, 97, 98 p.).
52. Nagrinėjamu atveju aktualus ir ESTT didžiosios kolegijos 2019 m. vasario 26 d. sprendimas sujungtose bylose N Luxembourg 1 ir kt. prieš Skatteministeriet (C-115/16, C-118/16, C-119/16 ir C-299/16; toliau – ir Spendimas N Luxembourg 1 ir kt.), iš kurio 127 punkto formuluotės matyti, kad „bendrovės tarpininkės“ atvejis yra tik vienas iš apsimestinio darinio atvejų – „fiktyviu dariniu gali būti laikoma bendrovių grupė, kuri buvo sukurta dėl ekonominės realybės neatspindinčių motyvų ir kurios struktūra yra tik formali, o jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės tikslui ar paskirčiai. Taip yra, be kita ko, tuomet, kai dėl subjekto tarpininko įterpimo į grupės struktūrą tarp bendrovės, kuri moka palūkanas, ir subjekto, kuris yra tikrasis savininkas, išvengiama mokesčio už palūkanas mokėjimo.“
53. Be to, pareiškėjo pateiktas aiškinimas neišplaukia iš Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalies, taip pat ir Direktyvos 2015/121 preambulėje akcentuojamų šių nuostatų (minimalios kovos su piktnaudžiavimu taisyklės) priėmimo tikslų, t. y. nėra jokio teisinio pagrindo aptariamas taisykles aiškinti siauriau nei įtvirtinta šiame teisės akte.
54. Teisėjų kolegija nesutinka su pareiškėjo pateiktu mokestinės naudos sąvokos aiškinimu. Analizuojant nagrinėjamu atveju susidariusią situaciją, Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 dalyje nurodyta ir su bendru draudimo piktnaudžiauti principu, minimu ESTT jurisprudencijoje, susijusi mokestinė nauda yra būtent šios direktyvos 5 straipsnyje nurodytos mokesčio lengvatos (apmokestinimo išimties) taikymas.
55. Be to, nagrinėjamu atveju būtent PMĮ 34 straipsnio 2 dalies taikymas eliminavo pareiškėjo pareigą iš išmokamų dividendų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti pelno mokestį (PMĮ 34 str. 1 d. (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. XI-539 redakcija). Net jei ginčo darinį sukūrė ne pati Bendrovė, o ją kontroliavę asmenys (nagrinėjamu atveju jos buvę akcininkai), konstatavus, jog šia mokesčio lengvata pasinaudota siekiant su Direktyva 2011/96 nesuderinamų tikslų (piktnaudžiaujant teise), savaime nėra paneigta Bendrovės, kaip mokestį išskaičiuojančio asmens, pareiga įvykdyti minėtą mokestinę prievolę (dėl mokestį išskaičiuojančio asmens pareigų jo akcininkų piktnaudžiavimo teise atveju, be kita ko, žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 13 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013).
56. Pagal Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 dalį ir PMĮ 32 straipsnio 6 dalį (2016 m. kovo 22 d. įstatymo Nr. XII-2262 redakcija), apsimestiniais dariniais pripažįstami tie, kurių nustatymo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja šios direktyvos dalykui ar tikslui, tačiau, kaip pabrėžiama Direktyvos 2011/96 3 dalyje, tik tiek, kiek jie nebuvo nustatyti dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę, t. y. jei darinys nustatytas dėl svarbių ekonominių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę, jis negali būti laikomas apsimestiniu, net jei minėta nauda yra įgyjama. Tokį vertinimą patvirtina Direktyvos 2015/121 preambulės 6 dalis, kurioje nurodyta, kad kovos su piktnaudžiavimu taisyklės turėtų būti taikomos proporcingai ir siekiant konkretaus tikslo kovoti su vienu ar keliais dariniais, kurie yra apsimestiniai, tai yra, kurie neatspindi ekonominės realybės. Be to, kaip jau ne kartą konstatuota ESTT praktikoje, tai, kad mokesčių mokėtojas ieško palankiausios jam apmokestinimo schemos, neturėtų pagrįsti bendrosios sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prezumpcijos (pvz., žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. sprendimo sujungtose bylose Cadbury Schweppes plc ir Cadbury Schweppes Overseas Ltd prieš Commissioners of Inland Revenue (C?196/04) 50 p.; 2016 m. lapkričio 24 d. sprendimo byloje SECIL (C?464/14), 60 p.).
57. Taigi, kaip matyti iš Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalių bei Sprendime T/Y Danmark pateikto išaiškinimo (100 p.), apsimestiniu (fiktyviu) dariniu gali būti laikoma įmonių grupė tiek, kiek ji buvo sukurta dėl ekonominės realybės neatspindinčių motyvų ir kurios struktūra yra tik formali, o jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės tikslui ar paskirčiai.
58. Papildomai paminėtina Direktyvos 2015/121 preambulės 8 dalis, kurioje nurodyta, kad požiūris, kurio laikantis vartojama formuluotė „tokia apimtimi, kiek“, gali būti veiksmingas tais atvejais, kai atitinkami subjektai yra neapsimestiniai, tačiau kai, pavyzdžiui, akcijos, kuriomis remiantis paskirstomas pelnas, yra apsimestinai priskirtos valstybėje narėje įsisteigusiam mokesčių mokėtojui, t. y. jeigu pagal tam tikrą darinį, remiantis jo teisine forma, perduodamos akcijų nuosavybės teisės, tačiau jo savybės neatspindi ekonominės realybės. Kitaip tariant, minėtas vertinimas atliekamas konkrečios iš Direktyvos 2011/96 kylančios naudos atžvilgiu, nepriklausomai nuo to, kad atitinkamas darinys kitais jo veiklos aspektais nėra apsimestinis.
59. Teisėjų kolegija taip pat pažymi, jog, sprendžiant dėl darinio pripažinimo apsimestiniu Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 dalies taikymo tikslais, vertinamos tos reikšmingos aplinkybės, įskaitant ir objektyviais duomenimis pagrįstus grupėje tiesiogiai ar netiesiogiai dalyvaujančių asmenų ketinimus, kurios leidžia nustatyti (patvirtinti ar paneigti) darinio nustatymo priežastis būtent šioje direktyvoje numatytos naudos gavimo momentu (vėliau susiklosčiusios (atsiradusios) svarbios komercinės priežastys, pagrindžiančios darinio nustatymo ekonominę logiką, nėra aktualios).
60. Vietos mokesčių administratoriaus pasirinktas ginčo teisinių santykių kvalifikavimas lemia, kad nagrinėjamu atveju mokestinė nauda Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 dalies taikymo prasme yra pasinaudojimas šios direktyvos 5 straipsnyje (PMĮ 34 str. 2 d. (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. XI-539 redakcija)) numatyta apmokestinimo išimtimi.
61. Dėl šia mokesčio lengvata (mokestine nauda) siekiamų tikslų pažymėtina, kad Direktyva 2011/96 buvo priimta remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 115 straipsniu, kuriuo Tarybai leidžiama priimti direktyvas dėl valstybių narių įstatymų ir kitų teisės aktų nuostatų, turinčių tiesioginį poveikį vidaus rinkos sukūrimui ir veikimui, suderinimo. Pagal Direktyvos 2011/96 preambulės 3–6 dalis, šios direktyvos tikslas yra atleisti nuo mokesčio prie šaltinio patronuojamųjų bendrovių paskirstytus dividendus ir kitą pelną ir panaikinti šių pajamų dvigubą apmokestinimą patronuojamosios bendrovės lygiu tam, kad būtų palengvintas bendrovių grupavimas Sąjungoje (ESTT 2020 m. balandžio 2 d. sprendimo byloje GVC Services (Bulgaria) (C-458/18) 31 p.). Direktyva 2011/96, be kita ko, siekiama, kad Sąjungoje būtų sukurtos analogiškos vidaus rinkai sąlygos ir kad būtų užtikrintas efektyvus tokios vidaus rinkos veikimas, užtikrinti, kad įmonių grupavimo operacijų neapsunkintų apribojimai, kliūtys ar suvaržymai, atsirandantys, visų pirma, dėl valstybių narių mokesčių nuostatų, numatyti skirtingų valstybių narių įmonių grupavimui taikytinas konkurencijos požiūriu neutralias mokesčių taisykles, kad įmonės galėtų prisitaikyti prie vidaus rinkos reikalavimų, tarptautiniu lygiu padidėtų jų gamybiniai pajėgumai ir konkurencingumas.
62. Vertindamas iš esmės identiškus Direktyvos 90/435 preambulės 1 ir 3 dalyse numatytus tikslus, ESTT yra konstatavęs, kad leidimas sukurti finansinius darinius, kurių vienintelis ar vienas iš pagrindinių tikslų yra pasinaudoti mokestinėmis lengvatomis taikant Direktyvą 90/435, neatitinka tokių tikslų, bet, priešingai, kelia pavojų ekonominei sanglaudai ir geram vidaus rinkos veikimui ir iškreipia konkurencijos sąlygas (Sprendimo T/Y Danmark 78 ir 79 p.). Be to, ESTT ne kartą yra pažymėjęs, jog mokesčių mokėtojas neturėtų pasinaudoti teise ar nauda, kylančia iš Sąjungos teisės, jei aptariamas sandoris ekonominiu aspektu yra visiškai apsimestinis ir juo siekiama išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo (šiuo klausimu žr., pvz., 2013 m. lapkričio 7 d. sprendimo byloje K (C?322/11) 61 p.; 2017 m. spalio 25 d. sprendimo byloje Polbud – Wykonawstwo sp. z. o. o. (C?106/16) 61–63 p.).
63. Teisėjų kolegijos vertinimu, vietos mokesčių administratorius bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos ir pirmosios instancijos teismas iš esmės pagrįstai pripažino, kad, pirma, ginčo darinio, kurį sudaro pareiškėjas, kaip dukterinė (patronuojamoji) bendrovė, ir Estijos įmonė, kaip patronuojanti bendrovė, sukūrimas nebuvo paremtas kokiomis nors svarbiomis komercinėmis priežastimis, atspindinčiomis ekonominę realybę, dėl to Direktyvos 2011/96 5 straipsnyje numatytos mokesčio lengvatos (ginčo dividendų neapmokestinimas) akivaizdžiai nepasiektų minėtų (šia lengvata siekiamų) tikslų, ir, antra, vienas iš šio formalaus darinio sudarymo pagrindinių tikslų buvo pasinaudojimas aptariama apmokestinimo išimtimi (mokesčio lengvata).
64. Pažymėtina, kad pasyvus holdingas pats savaime negali būti pripažintas apsimestiniu dariniu – tai, kad patronuojančiosios bendrovės nerezidentės ekonominę veiklą sudaro jos patronuojamųjų bendrovių turto valdymas arba kad šios patronuojančiosios bendrovės pajamos gaunamos tik iš šio valdymo, savaime negali reikšti, jog egzistuoja visiškai dirbtinis, ekonominio pagrindo neturintis darinys (žr. ESTT 2017 m. gruodžio 20 d. sprendimo sujungtose bylose Deister Holding AG ir Juhler Holding AG (C-504/16 ir C-613/16) (toliau – ir Sprendimas D/J Holding) 73 p.; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 3 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A-598-575/2019 48 p.).
65. Tačiau nagrinėjamu atveju nėra jokio objektyvaus pagrindo teigti (vertinti), kad įmonės steigimas Estijoje būtų pagrįstas siekiu pasinaudoti galbūt palankesne šios valstybės narės taikoma apmokestinimo sistema, t. y. realizuoti valstybių narių mokesčių mokėtojams suteiktą teisę pasinaudoti konkurenciniu pranašumu dėl pajamų apmokestinimo suderinimo nebuvimo (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Sprendimo T/Y Danmark 80 p.).
66. Be to, įvertinus byloje surinktus duomenis apie organizacinius, ekonominius ir kitus svarbius ginčo grupės, kuriai priklauso Estijos įmonė (patronuojančioji bendrovė), požymius ir šios grupės struktūrą (šiuo klausimu žr. Sprendimo D/J Holding 74 p.), nagrinėjamu atveju nenustatyta, kad tiek šios įmonės steigimo metu, tiek ginčo dividendų išmokėjimo metu šio darinio steigimas ir buvimas būtų nulemtas kokių nors kitų svarbių ekonominių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę, ekonominę logiką.
66.1. Pareiškėjo argumentus, jog Estijos įmonė buvo įsteigta tikslu įgyti pareiškėjo kontrolę, nagrinėjamu atveju paneigia šios Nutarties 47 punkte konstatuotos aplinkybės, t. y. tai, kad Estijos įmonę kontroliuojantys asmenys dar iki šios įmonės įsteigimo per Britanijos įmonę kontroliavo pareiškėją (valdė 55 proc. pareiškėjo akcijų). Be to, ir pats patronuojančios įmonės steigimo kitoje valstybėje narėje faktas nagrinėjamu atveju nepatvirtina siekio įgyti pareiškėjo kontrolę, t. y. vien šis faktas (steigimas Estijoje) pats savaime niekaip nepatvirtina, kad ši įmonė įsteigta (nustatyta) dėl svarbių komercinių priežasčių.
66.2. Aplinkybės, kad Estijoje įsteigta įmonė vykdo pareiškėjo valdymą (kontrolę), Estijos įmonės akcininkai (kurie iki akcijų perleidimo buvo ir pareiškėjo akcininkai) bei Estijos įmonės atstovė (vadovė) yra nuolatiniai Lietuvos gyventojai (joks kitas Estijos ar kitos valstybės subjektas šiame valdyme nedalyvauja), taip pat sudaro pagrindą abejoti, kad nagrinėjamos įmonių grupės struktūra ginčui aktualiu laikotarpiu buvo nustatyta dėl kokių nors svarbių komercinių priežasčių. Tai, kad tokia įmonių grupės struktūra nebuvo siekiama, pavyzdžiui, efektyvesnio valdymo organizavimo, ypač atsižvelgiant į tai, jog Estijos įmonės akcininkai buvo nuolatiniai Lietuvos gyventojai, patvirtina aplinkybė, kad Estijos įmonė neturėjo jokių materialiųjų ir žmogiškųjų išteklių.
66.3. Ginčui aktualiu laikotarpiu Estijos įmonė nevykdė jokios veiklos šioje valstybėje narėje ar kitose geografiškai artimose ar kokiais nors reikšmingais ryšiais su Estija susijusiose valstybėse. Be to, nėra jokių objektyvių duomenų (pvz., ketinimų protokolų, informacijos apie vedamas derybas, atliekamus tyrimus, susirašinėjimo su kitais subjektais ir pan.), kurie patvirtintų, jog ginčo laikotarpiu, t. y. nuo įmonės įsteigimo iki ginčo dividendų išmokėjimo, Estijos įmonė ir (ar) ją kontroliavę asmenys (akcininkai) būtų ketinę vykdyti kokią nors veiklą, ekonominės logikos aspektu pateisinančią aptariamo darinio nustatymą, ir (ar) būtų ėmęsi kokių nors parengiamųjų veiksmų. Nesant jokių duomenų apie šių ketinimų buvimą šios Nutarties 59 punkte nurodytu momentu, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, nėra reikšmingi nei vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimas dėl 2017 m. investicijos į valiutų rinką, nei pareiškėjo nurodomi argumentai dėl 2018–2020 m. galbūt atliktų Estijos įmonės sandorių (ūkinių operacijų) – šios aplinkybės nesudaro pagrindo nustatyti objektyvias darinio steigimo priežastis ginčui aktualiu laikotarpiu.
66.4. Teisėjų kolegija pažymi, kad paprastesnė apskaita ar kiti panašūs verslo aplinkos pranašumai gali būti svarbi komercinė priežastis, minima Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 3 dalyje. Pareiškėjas nurodo, kad kai kuriose Europos Sąjungos valstybėse narėse, įskaitant ir Estiją, tarpinių dividendų mokėjimo procedūra yra paprastesnė nei Lietuvoje, pvz., nereikia atlikti tarpinių finansinių ataskaitų audito, kontroliuojanti holdingo bendrovė gali pati skolintis iš kreditorių ir investuoti į dukterinių įmonių projektus, tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikia tokius teiginius pagrindžiančių įrodymų. Šioje byloje nustatytos aplinkybės iš esmės nepagrindžia (be kita ko, įvertinus laikotarpį, kai akcijas valdė Britanijos įmonė, bei jų vėlesnį perleidimą Estijos bendrovei), kad aktualiu laikotarpiu, kiek tai susiję su ginčo dividendais, aptariamas darinys sudarytas (įsteigta Estijos įmonė ir jai perleistas pareiškėjo akcijų paketas) dėl pareiškėjo nurodytų komercinių priežasčių. Byloje nėra objektyvių duomenų, pagrindžiančių, kad ginčui aktualiu laikotarpiu egzistavo kitos pareiškėjo apeliaciniame skunde abstrakčiai nurodomos galimos holdingo bendrovės steigimo priežastys (pvz., kelių įmonių valdymo konsolidavimas vienoje patronuojančioje bendrovėje siekiant parduoti visą verslą).
67. Minėta, kad apsimestiniu dariniu gali būti laikoma bendrovių grupė, kuri buvo sukurta dėl ekonominės realybės neatspindinčių motyvų ir kurios struktūra yra tik formali, o jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės tikslui ar paskirčiai (šiuo klausimu taip pat žr. Sprendimo N Luxembourg 1 ir kt. 127 p.). Nenustačius jokios objektyviais duomenimis pagrįstos aptariamos įmonių grupės sukūrimo ekonominės logikos (svarbių komercinių priežasčių), šios Nutarties 49 punkte nurodytos ginčo dividendų mokėjimo aplinkybės patvirtina, kad vienas pagrindinių aptariamo darinio tikslų ginčui aktualiu laikotarpiu buvo įgyti su Direktyva 2011/96 nesuderinamą mokestinė naudą – nepagrįstai pasinaudoti šios direktyvos 5 straipsnyje ir atitinkamose PMĮ nuostatose numatyta apmokestinimo išimtimi.
68. Apibendrinant tai, kas išdėstyta, konstatuotina, kad, esant tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, vietos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai vertino ginčo įmonių grupę kaip apsimestinį darinį Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 dalies taikymo tikslais bei pagrįstai nepripažino pareiškėjo teisės taikyti Direktyvos 2011/96 5 straipsnyje ir jį įgyvendinančiose nacionalinės teisės nuostatose nustatytą apmokestinimo išimtį.
69. Teisėjų kolegija pažymi, jog ginčo įmonių grupės, kaip apsimestinio darinio, vertinimas bylai aktualiu laikotarpiu pats savaime nelemia tokio paties vertinimo dėl šios grupės statuso vėlesniais laikotarpiais. Sprendžiant dėl kitu laikotarpiu sudarytų sandorių ir atliktų veiksmų, vėlesnė Estijos įmonės veikla ir (ar) kitos aplinkybės gali lemti kitokį vertinimą, t. y. šios įmonės, kaip patronuojančios bendrovės, veikimas pareiškėjo atžvilgiu gali būti pripažintas svarbiomis komercinėmis priežastimis, atitinkančiomis ekonominę realybę, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2011/96 1 straipsnio 2 ir 3 dalių nuostatas. Tačiau teisėjų kolegija nenustatė tokių aplinkybių (svarbių ekonominių priežasčių) nagrinėjamos bylos kontekste.
70. Apibendrindama šioje nutartyje nurodytas bylos faktines ir teisines aplinkybes, teisėjų kolegija daro išvadą, kad nėra pagrindo panaikinti ar pakeisti pirmosios instancijos teismo sprendimą apeliacinio skundo argumentais (Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 str. 1 d.), todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, o Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Klaipėdos Translit“ apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 16 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Rasa Ragulskytė-Markovienė
Ernestas Spruogis
Skirgailė Žalimienė