Administracinė byla Nr. A-1245-438/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05081-2013-3

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. lapkričio 8 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo I. B. (I. B.) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo I. B. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1. Pareiškėjas I. B. (toliau – ir pareiškėjas) 2013 m. spalio 11 d. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu (b. l. 1–8), kurį vėliau patikslino (b. l. 63–69), prašydamas panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskr. VMI) 2013 m. balandžio 17 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-42 (toliau – ir 2013 m. balandžio 17 d. sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2013 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. 68-105 (toliau – ir 2013 m. birželio 18 d. sprendimas); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-143 (7-142/2013) (toliau – ir 2013 m. rugsėjo 17 d. sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde paaiškino, kad 2005 m. gegužės 12 d. paveldėjo dalį (1/7) žemės sklypo, kurią 2007 m. kovo 2 d. padovanojo savo sutuoktinei. Įvertinant turtą 771 428,57 Lt suma buvo vadovaujamasi turto vertės nustatymo pažyma. Pinigai buvo pervesti į pareiškėjo sutuoktinės sąskaitą.

3. Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratorius padarė išvadą, kad būtent pareiškėjas buvo minėtos žemės pardavėjas ir gavo už tai pajamas, todėl būtent pareiškėjas turėjo sumokėti gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), o dovanojimo sutartis buvo sudaryta tik siekiant gauti mokestinę naudą.

4. Pasak pareiškėjo, žemės sklypo įsigijimo kaina turi būti atimta iš pajamų, gautų pagal žemės sklypo pardavimo sandorį. Šį savo argumentą pareiškėjas grindė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 19 straipsnio 1 dalimi.

5. Pareiškėjas nurodė nesutinkantis su mokesčių administratoriaus taikytu paveldėto turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo metodu. VĮ Registrų centras 2013 m. sausio 11 d. rašte nurodyta žemės sklypo vertė, pasak pareiškėjo, neatitinka tikrosios rinkos kainos paveldėjimo metu ir jos negalima laikyti ekonomiškai pagrįsta.

6. Pareiškėjo vertinimu, nustatant mokestinę bazę, turi būti taikomos tų teisės aktų nuostatos, kurios galiojo mokestinės prievolės atsiradimo metu ir reglamentavo paveldėto turto vertės nustatymo procedūrą.

7. Jeigu vadovautis mokesčių administratoriaus teiginiais, kad dovanojimo sandoris buvo sudarytas su tikslu padidinti įsigyto turto vertę, tai mokestinė prievolė pareiškėjui galėjo atsirasti tik 2007 metais pardavus turtą, t. y. 2008 m. deklaruojant 2007 metų pajamas. Mano, kad paveldėto turto įsigijimo kaina turėjo būti apskaičiuojama, taikant procedūras, galiojusias mokestinės prievolės vykdymo metu (nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2007 m. gegužės 1 d.). Tuo metu Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 (toliau – ir Paveldimo turto vertės apskaičiavimo taisyklės), 3.1 punkte buvo nustatyta, kad vertė yra gyventojo pasirinkimu VĮ Registrų centro nustatyta šio turto vidutinė rinkos vertė arba vertė, nustatyta atlikus nekilnojamojo turto individualų vertinimą. Pastaruoju atveju vertė nustatoma gyventojo pasirinktą dieną laikotarpiu nuo palikimo atsiradimo dienos iki prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai dienos (Paveldimo turto vertės apskaičiavimo taisyklių 4.3 punktas).

8. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, kad prieštaravimai, susiję su ginčo turto rinkos kaina, turi būti vertinami mokesčio mokėtojo naudai.

9. Atsakovas VMI atsiliepime su pareiškėjo argumentais nesutiko ir prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 34–41).

10. VMI paaiškino, kad patikrinimo metu pareiškėjo mokestinė bazė už 2007 metus nustatyta taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.

11. Nurodė pareiškėjo sutuoktinės paaiškinimus, kad ji sklypo pirkėjų neieškojusi ir, kad jai nebuvo žinoma apie tai, kad buvo kreiptasi dėl žemės sklypo įvertinimo.

12. VMI taip pat nurodė, kad žemės sklypo pirkėjas buvo surastas dar iki dovanojimo sutarties sudarymo. Šią aplinkybę patvirtina tai, kad minėto žemės sklypo vertinimą tuo pačiu metu atliko tiek sklypo savininkai, tiek ir sklypo pirkėjas. Abu vertinimai buvo atlikti iki dovanojimo sutarties sudarymo. Gauti pinigai buvo padovanoti vaikams bei bendro namo remontui, traktoriaus pirkimui.

13. VMI nuomone, pareiškėjas dovanojimo sutartį sudarė, siekdamas išvengti GPM sumokėjimo. Dovanojimo sutartyje buvo padidinta turto įsigijimo kaina. Turto perleidimas iš vieno asmens kitam, o po to ir trečiam asmeniui vyko sparčiu tempu (nuo turto dovanojimo iki turto pardavimo preliminarios sutarties sudarymo praėjo tik 4 dienos).

14. VMI pažymėjo, kad paveldimo turto vertė nustatoma pagal Lietuvos Respublikos paveldimo turto mokesčio įstatymo nuostatas bei Paveldimo turto vertės apskaičiavimo taisykles.

15. Nustačius, kad pareiškėjas piktnaudžiavo mokesčių įstatymais ir siekė mokestinės naudos, VMI nuomone, buvo pagrįstai ir tinkamai nurodyta pareiškėjui sumokėti GPM, GPM delspinigius ir GPM baudą.

16. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskr. VMI atsiliepime nurodė, kad su pareiškėjo skundu nesutinka ir prašo jo netenkinti (b. l. 31).

II.

17. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. balandžio 25 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė (b. l. 84–89).

18. Teismas konstatavo, kad, atsižvelgus į tai, jog visi sandoriai vyko vienas po kito labai skubotai (turto vertės nustatymas pareiškėjo užsakytas 2007 m. vasario 26 d., dovanojimo sutartis pasirašyta 2007 m. kovo 2 d., o preliminarioji pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta 2007 m. kovo 5 d.), taip pat į tai, kad turto vertė sparčiai kito, be to, nesant aplinkybių, patvirtinančių dovanojimo sandorio sudarymo būtinybę, mokesčių administratorius dovanojimo sandorį galėjo vertinti, kaip sudarytą siekiant mokestinės naudos.

19. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad dovanojimo sandorio sudarymo metu visi pareiškėjo vaikai jau buvo pilnamečiai, todėl dovanoti jiems turtą per motiną nebuvo jokio pagrįsto reikalo. Be to, byloje nėra duomenų, kad minėti vaikams skirti pinigai jiems buvo perduoti.

20. Teismas taip pat nurodė, kad pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką administracinėse bylose Nr. A-2564-520/2015 ir Nr. A-2186-556/2016 apskaičiuojant GPM yra reikšminga paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną (t. y. 2005 m. gegužės 12 d.) buvusi žemės sklypo kaina, nustatyta pagal šio liudijimo išdavimo dieną galiojusių teisės aktų reikalavimus.

21. Teismas padarė išvadą, kad ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl jų naikinti nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo.

III.

22. Pareiškėjas I. B., atstovaujamas advokatės I. M., apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą, t. y. pareiškėjo skundą tenkinti (b. l. 92–95).

23. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, kurie buvo nurodyti patikslintame skunde pirmosios instancijos teismui. Paaiškina, kad jo santuoka nuo 1997 m. egzistuoja tik formaliai. Pinigus už žemės sklypą gavo sutuoktinė ir jais disponavo savo nuožiūra.

24. Pasak pareiškėjo, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nėra pasisakęs dėl procesinių normų, kurios reglamentavo paveldėto turto vertės nustatymą, t. y. tų normų, kurios galiojo GPM prievolės atsiradimo metu ir kurias taikant turėjo būti nustatyta paveldėto turto apmokestinamoji vertė.

25.  Atsakovas VMI atsiliepime nurodo, kad su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka, prašo jo netenkinti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą (b. l. 104–111).

26. Atsiliepimą  į apeliacinį skundą VMI grindžia iš esmės tais pačiais argumentais, kurie buvo nurodyti atsiliepime į pareiškėjo patikslintą skundą.

27. VMI nurodo, kad pats pareiškėjas 2013 m. gegužės 7 d. pateiktame skunde nurodė, kad turėjo teisę minėtą turtą parduoti, nepraėjus 3 metams nuo paveldėjimo. Vėliau pareiškėjas teigia, kad sudarė realų (ne apsimestinį) dovanojimo sandorį, siekdamas padėti savo vaikams. VMI vertinimu, tam, kad padėtų savo vaikams, pareiškėjui nebuvo būtina žemės sklypą dovanoti sutuoktinei. Mokestine prasme nėra logiškai paaiškinama, kodėl turto parduoti negalėjo pats pareiškėjas ir pats padėti savo vaikams. Pareiškėjas sudarė tarpinį (dovanojimo) sandorį, ženkliai padidindamas turto kainą.

28. VMI nuomone, teismas dėl žemės sklypo kainos apskaičiavimo pagrįstai vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir pagrįstai atmetė pareiškėjo skundą.

29. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskr. VMI atsiliepime nurodo, kad su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutinka, prašo jo netenkinti (b. l. 102).

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

              30. Byloje iš esmės kilo ginčas dėl paveldėto turto apmokestinamosios vertės dydžio skaičiavimo tvarkos ir sąlygų. Šiuos teisinius santykius reglamentuoja Paveldimo turto mokesčio įstatymas bei jį įgyvendinančios Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimu Nr. 24 patvirtintos Paveldimo turto vertės apskaičiavimo taisyklės.

              31. Paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 straipsnyje nustatyta (redakcija, galiojusi nuo 2003 01 01 iki 2015 01 01), kad „Mokesčio bazė yra paveldimo turto apmokestinamoji vertė. (1d.) Paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama Lietuvos Respublikos Vyriausybės nustatyta tvarka.“ Šio įstatymo 8 straipsnyje taip pat nustatyta, kad „Mokestį apskaičiuoja paveldėjimo teisės liudijimus išduodantys Lietuvos Respublikos įstatymų įgalioti asmenys pagal jiems pateiktus paveldimo turto įvertinimo duomenis bei kitus dokumentus, kurių reikia nuosavybės teisei įforminti ir mokesčio lengvatoms pateisinti.“ (1d.) „Gyventojas mokestį sumoka prieš paveldėjimo teisės liudijimo išdavimą <...>“ (2 d.). „Jeigu mokestis nesumokėtas, paveldėjimo teisės liudijimas neišduodamas <...>“ (3 d.).

              32. Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad apmokestinimo paveldimo turto mokesčiu momentas sutampa su paveldėjimo teisės liudijimo išdavimu. Tai savo ruožtu lemia, kad  paveldimo turto apmokestinamoji vertė turi būti nustatyta iki paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo. Dėl ko, pareiškėjo teiginiai, kad ši vertė turi būti nustatoma tuo momentu, kai jo 2005 m. paveldėtas turtas buvo perleistas 2007 m. kitiems asmenims (pareiškėjo žmonai), yra neteisingas ir neatitinkantis minėto teisinio reglamentavimo. Šiuo atveju pažymėtina ir tai, kad aptarto apmokestinimo paveldimo turto mokesčiu momento, nekeičia ir ta aplinkybė, kad pareiškėjas šio mokesčio nemokėjo išduodant jam paveldėjimo teisės liudijimą, nes remiantis Paveldimo turto mokesčio įstatymo 7 straipsniu, jis nuo šio mokesčio mokėjimo buvo atleistas. Tačiau atleidimas nuo mokesčio, neatleidžia atsakingas institucijas nuo pareigos, numatytos Paveldimo turto mokesčio įstatymo 5 ir 8 straipsniuose,  paveldimo turto apmokestinamąją vertę  nustatyti iki paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo.

              33.  Iš paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimo, išduoto pareiškėjui 2005 m. gegužės 12 d. matyti, kad jame nurodyta, jog  ginčo žemės sklypo vidutinė rinkos kaina yra 221818 Lt.

              Pagal Paveldimo turto vertės apskaičiavimo taisyklių (redakcija, galiojusi nuo  2004 11 03 iki 2006 02 26) 3.1. punktą paveldimo turto vertė yra nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, – Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti  nustatyta šio turto vidutinė rinkos kaina.

              34. Aptartas teisinis reglamentavimas bei faktinės aplinkybės patvirtina, kad mokesčių administratorius pareiškėjo paveldėto turto vertę, remdamasis vidutine ginčo žemės sklypo rinkos  kaina, nustatė teisingai.

              35. Šiuo atveju pažymėtina ir tai, kad analogiškos bylos dėl to paties teisinio santykio, kuriose proceso šalimis buvo kiti ginčo žemės sklypo paveldėtojai ir mokesčių administratorius, administraciniuose teismuose buvo išspręsto lygiai taip pat (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracines bylas Nr. A- 2564-520/2015; A-2186-556/2016).

              36. Konstitucinio Teismo jurisprudencijoje, pasisakant apie teismų precedentų reikšmę yra konstatuota, kad „Užtikrinant iš Konstitucijos kylantį bendrosios kompetencijos teismų praktikos vienodumą (nuoseklumą, neprieštaringumą), taigi ir jurisprudencijos tęstinumą, lemiamą reikšmę (be kitų svarbių veiksnių) turi šie veiksniai: bendrosios kompetencijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų precedentų - sprendimų analogiškose bylose; žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimų - precedentų tų kategorijų bylose; aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismai privalo, peržiūrėdami žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimus, tuos sprendimus vertinti vadovaudamiesi visuomet tais pačiais teisiniais kriterijais; tie kriterijai turi būti aiškūs ir ex ante žinomi teisės subjektams, inter alia žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismams (vadinasi, bendrosios kompetencijos teismų jurisprudencija turi būti prognozuojama); bendrosios kompetencijos teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti koreguojama ir nauji teismo precedentai tų kategorijų bylose gali būti kuriami tik tada, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina; toks bendrosios kompetencijos teismų praktikos koregavimas (nukrypimas nuo teismus ligi tol saisčiusių ankstesnių precedentų ir naujų precedentų kūrimas) visais atvejais turi būti deramai (aiškiai ir racionaliai) argumentuojamas atitinkamuose bendrosios kompetencijos teismų sprendimuose. Bendrosios kompetencijos teismų, priimančių sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, susisaistymas savo pačių sukurtais precedentais (sprendimais analogiškose bylose) bei žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų, priimančių sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, susaistymas aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimais (precedentais tų kategorijų bylose) neišvengiamai suponuoja tai, kad minėti teismai turi vadovautis tokia atitinkamų teisės nuostatų (normų, principų) turinio, taip pat šių teisės nuostatų taikymo samprata, kokia buvo suformuota ir kokia buvo vadovaujamasi taikant tas nuostatas (normas, principus) ankstesnėse bylose, inter alia anksčiau sprendžiant analogiškas bylas. Iš Konstitucijos kylančios maksimos, kad tokios pat (analogiškos) bylos turi būti sprendžiamos taip pat, nepaisymas reikštų ir Konstitucijos nuostatų dėl teisingumo vykdymo, konstitucinių teisinės valstybės, teisingumo, asmenų lygybės teismui principų, kitų konstitucinių principų nepaisymą“(žr. Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimą byloje Nr. 33/03).

              37. Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 33 straipsnio 4 dalyje taip pat nustatyta, kad teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų teisės aiškinimo taisyklių, suformuluotų analogiškose ar iš esmės panašiose bylose <...>; teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti keičiama ir naujos teisės aiškinimo taisyklės analogiškose ar iš esmės panašiose bylose gali būti kuriamos tik tais atvejais, kai tai yra neišvengiama ar objektyviai būtina.

              38. Kolegijos nuomone, nagrinėjamoje byloje nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo, leidžiančio daryti išvadą, kad šioje byloje yra sąlygos kurti naują precedentą ar nukrypti nuo ankstesnės, dominuojančios šioje srityje, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos.

              39. Iš byloje nustatytų aplinkybių matyti, kad pareiškėjas kartu su kitais paveldėtojais 2007 m. vasario 26 d. užsakė ginčo žemės sklypo vertės nustatymą, 2007 m. kovo 2 d. jam priklausančią žemės sklypo dalį padovanojo savo žmonai F. B., o preliminarioji ginčo žemės sklypo pirkimo-pardavimo sutartis sudaryta 2007 m. kovo 5 d. Šių veiksmų išdavoje ženkliai išaugo žemės sklypo vertė.

              Kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis, kad aptartos aplinkybės leidžia konstatuoti, jog tokiais veiksmais buvo siekiama, kad pareiškėjas  išvengtų GPM mokėjimo, o ginčo žemės sklypą perleidus F. B. už vertę atitinkančią pirkimo – pardavimo sutarties vertę, į biudžetą nebūtų iš viso sumokėtas joks GPM.

              37. Tokie pareiškėjo veiksmai atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio dispozicijoje nustatytas sąlygas, leidžiančias mokesčių administratoriui neatsižvelgti į formalią sandorių išraišką, kuriais siekiama gauti neteisėtos mokestinės naudos, bei atkurti tikrąsias įvykių aplinkybes.

              38. Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad tiek ikiteisminės institucijos, tiek pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir teisingai nustatė, jog pareiškėjas paveldėjęs ginčo žemės sklypą, o po to jį pardavęs,  gavo pajamų nuo kurių nesumokėjo į biudžetą mokesčių.

              Dėl šių priežasčių tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2016 m. birželio 30 d.) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 25 d. sprendimą palikti nepakeistą, o  pareiškėjo I. B. (I. B.) apeliacinį skundą atmesti

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Stasys Gagys

                                                                      Romanas Klišauskas

                                                                      Gintaras Kryževičius