Administracinė byla Nr. A-295-442/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00472-2018-7
Procesinio sprendimo kategorija 12.2.2
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
NUTARTIS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. kovo 4 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Pergalės grupė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Pergalės grupė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
nustatė:
I.
1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „Pergalės grupė“ (toliau –Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2018 m. sausio 15 d. sprendimą Nr. S-5(7-252/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2017 m. spalio 17 d. sprendimą Nr. 69-103 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) 2017 m. liepos 13 d. sprendimą Nr. (04.7.2)FR0682-294.
2. Pareiškėjas nurodė, kad 2017 m. balandžio 14 d. Kauno AVMI inicijavo patikrinimą ir 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-214 įformino išvadą, jog pareiškėjui pagal įsipareigojimų atidėjimo sandorius turto nuomos laikotarpiu palūkanų forma išmokėti pinigai yra gyventojams už turto nuomą išmokamos nuomos pajamos, kurios yra gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM) objektas ir kurios turi būti apmokestinamos bei priskaičiavo pareiškėjui sumokėti 10 927,94 Eur GPM sumą ir 5 227,64 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) sumą.
3. 2017 m. liepos 13 d. Kauno AVMI priėmė sprendimą iš dalies patvirtinti 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-214 ir nurodė, jog pareiškėjas turi teisę į 5 227,64 Eur PVM atskaitą už 2012–2014 metus, todėl šios sumos nepatvirtino. Šiuo sprendimu pareiškėjui už tikrinimo laikotarpį apskaičiuota sumokėti 10 927, 94 Eur GPM sumą, 4 554,56 GPM delspinigių paskirta 3 278,37 Eur GPM bauda. VMI 2017 m. spalio 18 d. sprendimu Nr. 69-103 atmetė pareiškėjo skundą. MGK 2018 m. sausio 15 d. sprendimu Nr.S-5 (7-252/2017) patvirtino VMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimą Nr. 69-103.
4. Bendrovė nurodė registruoto nekilnojamojo turto neturinti. Ilgalaikis turtas nuomojamas iš UAB „Okadeta“. Be to, Bendrovė nuomoja patalpas iš fizinių asmenų: J. A. ir A. J. bei iš juridinių asmenų UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“. Su visais patalpų nuomotojais yra surašytos patalpų nuomos sutartys. 2008–2009 metų finansinė ekonominė krizė turėjo neigiamos įtakos pareiškėjo bei jo įmonių grupės veiklai, t. y. Bendrovė 2012 m. patyrė 111 864 Lt (32 398,05 Eur) veiklos nuostolį, 2013 m. – 284 018 Lt (82 257,30 Eur) veiklos nuostolį, 2014 m. – 90 783 Lt (26 292,57 Eur) veiklos nuostolį ir tik 2015 m. pavyko pasiekti 4 743 Eur apmokestinamąjį pelną po nuostolių dengimo. Dėl sunkių finansinių aplinkybių pareiškėjas negalėjo vykdyti visų prisiimtų įsipareigojimų ir mokėjimų, pradėjo kauptis skola už patalpų nuomą. Atsižvelgiant į metinio finansinių ataskaitų audito metu pateiktas auditorių išvadas, pradėta tartis su patalpų savininkais dėl skolos mokėjimo terminių atidėjimo. Jei pareiškėjui nebūtų pavykę sutarti su nuomojamų patalpų savininkais dėl skolų grąžinimo atidėjimo ir nepakeitus trumpalaikių įsipareigojimų į ilgalaikius, pareiškėjas būtų buvęs priverstas skelbti bankrotą, nes pradelsti pareiškėjo įsipareigojimai viršijo pusę į jo balansą įrašyto turto vertės. Tai sąlygojo visos eilės susitarimų tarp Bendrovė ir nuomotojų J. A. ir A. J. pasirašymą, kuriais šalys susitarė dėl skolos grąžinimo atidėjimo ir nustatė palūkanas už įsipareigojimų atidėjimą. Susitarimuose šalys (nuomotojai ir nuomininkas) nurodė sankcijas už atsiskaitymų nevykdymą (kaip reikalauja įstatymas), kas prieštarauja 2017 m. liepos 13 d. Kauno AVMI sprendimo Nr. (04.7.2) - FR0682-294 išvadoms.
5. Pareiškėjas nurodė, kad VMI neteisingai apskaičiavo pareiškėjui tenkančias mokėti GPM sumas, nes neanalizavo ir nevertino (nors privalėjo) visų reikšmingų aplinkybių, įskaitant ir tarp pareiškėjo ir patalpų savininkų egzistuojančius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais, ir netaikė Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) normų, reguliuojančių nuomos / prievolinius teisinius santykius. Esamoje situacijoje ginčo nėra, jog tarp pareiškėjo ir patalpų savininkų yra susiklostę nuomos teisiniai santykiai. Nuomininkas privalo laiku mokėti nuomos mokestį. Už šios pareigos netinkamą vykdymą nuomininkui kyla teisinės pasekmės – pareiga mokėti palūkanas. Todėl pareiškėjas esamoje situacijoje privalo patalpų savininkams mokėti ne tik už patalpų nuomą, bet ir sutartyje numatytas palūkanas už nuomos įsiskolinimus. Pareiškėjas su patalpų savininkais nuomos sutartyse susitarė dėl mėnesinio nuomos mokesčio mokėjimo. Sutartyse buvo sutarta, kad nuomos mokesčio skola gali būti sumokama vieną kartą per metus. Įsipareigojimų atidėjimo sandoriais šalys susitarė dėl palūkanų ir jų dydžio už pradelstus nuomos mokėjimus.
6. Bendrovė atkreipė dėmesį, kad šalys privalo skaičiuoti palūkanas už naudojimąsi jų pinigais (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 40 str. 2 d.). Be to, mokesčių administratorius yra nustatęs, jog pareiškėjo taikytos palūkanų normos neviršijo rinkos kainų lygio. Šio ginčo atveju egzistuoja teisinis pagrindas subsidiariai taikyti privatinės teisės normas (CK 1.1 str. 2 d.), CK, kadangi nuompinigių ir palūkanų už laiku nesumokėtus nuompinigius mokėjimo eilės tvarką tiesiogiai reglamentuoja tik CK. Vadovaujantis Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – LAT) formuojama praktika, imperatyviomis CK 6.54 straipsnio normomis, kurios yra privalomos visiems subjektams, vykdantiems prievoles, bei Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso (toliau – CPK) 18 straipsniu, jog įsiteisėję teismo sprendimai, nutartys, įsakymai ar nutarimai yra privalomi valstybės ar savivaldybių institucijoms, tarnautojams ar pareigūnams, fiziniams bei juridiniams asmenims ir turi būti vykdomi visoje Lietuvos Respublikos teritorijoje, pareiškėjas šiuo atveju privalėjo laikytis CK 6.54 straipsnio nuostatų.
7. Atsakovas VMI atsiliepime su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.
8. VMI atsiliepime paaiškino, kad mokestinis ginčas byloje kilo dėl to, ar Kauno AVMI surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių pagrindu pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas, siekdamas mokestinės naudos, J. A. ir A. J. išmokėjo pajamas už turto nuomą, kurios buvo apmokestintos GPM. Mokesčio administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio 1 dalis. Tokiu atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
9. Nagrinėjamu atveju Kauno AVMI atlikusi pareiškėjo ūkinės veiklos tyrimą nustatė šias svarbias aplinkybes: Bendrovės pajamos, gautos iš medienos impregnavimo, 2012 metais sudarė 95 proc., 2013 m. – 90 proc., 2014 m. – 82 proc., 2015 m. – 70 proc. ir 2016 m. – 81 proc. visų gautų pajamų. Pareiškėjas nuomoja patalpas iš J. A. ir A. J. bei iš UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“, kurias pernuomoja kitiems asmenims. Pareiškėjas su visais minėtais patalpų nuomotojais yra pasirašęs patalpų nuomos sutartis, tačiau atsiskaitymus vykdo tik su UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“. Pareiškėjas buhalterinės apskaitos registruose fiziniams asmenims tiesioginių išmokėjimų už patalpų nuomą neapskaito. Bendrovė 2012–2015 metų laikotarpiu patalpų nuomotojams J. A. ir A. J. patalpų nuomos mokesčio išmokėjimų nedeklaravo. 2016 metais deklaravo dalį išmokėjimų už 2010 metus. 2012–2013 metais mokėjo palūkanas už įsiskolinimų atidėjimą. A. J. bei J. A. ir Bendrovė 2009 m. gruodžio 31 d. sudarė Patalpų nuomos sutartį Nr. 16/10 PN, pagal kurią nuomotojai perdavė nuomininkui valdyti ir naudotis patalpomis, esančiomis (duomenys neskelbtini), Kaune, bendras plotas – 17438,84 kv. m., mokestis – 2 Lt/1 kv. m. per mėnesį. A. J. bei J. A. ir pareiškėjas 2010 m. gruodžio 31 d. pasirašė Protokolą prie 2009 m. gruodžio 31 d. patalpų nuomos sutarties Nr. 16/10 PN, pagal kurį šalys sutarė nuo 2011 m. sausio 1 d. pakeisti nuomos mokestį – 3,00 Lt/1 kv. m. per mėnesį, 2012 m. gruodžio 31 d. šalys sutarė nuo 2013 m. sausio 1 d. pakeisti nuomos mokestį – 0,66 Lt/1 kv. m. per mėnesį, 2013 m. gruodžio 31 d. šalys sutarė nuo 2014 m. sausio 1 d. dienos pakeisti nuomos mokestį – 0,50 Lt/1 kv. m. per mėnesį, 2014 m. gruodžio 30 d. pakeitė visų patalpų nuomos mokestį – 1 Eur per metus. UAB „Pergalės koncernas“ (Nuomininkas Nr. 1), pareiškėjas (Nuomininkas Nr. 2) ir patalpų savininkai J. A. bei A. J. 2014 m. balandžio 25 d. pasirašė Susitarimą „Dėl susikeitimo nuomojamomis patalpomis“, pagal kurį Nuomininkas Nr. 1 ir Nuomininkas Nr. 2 iš patalpų savininkų nuomoja atskiras patalpas, esančias tuose pačiuose pastatuose. Šalys susitarė, kad nuo 2014 m. gegužės 1 d. abu nuomininkai susikeičia nuomojamomis patalpomis, esančiomis (duomenys neskelbtini), Kaune. A. J. bei J. A. ir pareiškėjas 2014 m. birželio 2 d., 2015 m. birželio 2 d., 2015 m. birželio 30 d., 2015 m. rugsėjo 28 d. keitė patalpų nuomos sutartį dėl valdomų patalpų. 2015 m. lapkričio 12 d. šalys susitarė dėl nuomos sutarties nutraukimo nuo 2015 m. lapkričio 16 d. A. J. ir J. A. 2016 m. gegužės 26 d. su pareiškėju pasirašė Negyvenamųjų patalpų nuomos sutartį Nr. 03-05-16AJ, pagal kurią nuomotojai įsipareigoja perduoti nuomininkui patalpas, esančias (duomenys neskelbtini), Kaune, bendras plotas – 4149,08 kv. m. Patalpų nuomos terminas prasideda nuo 2016 m. birželio 1 d. ir baigiasi praėjus 3 m., t. y. 2019 m. birželio 1 d. Nuomos mokestis – 0,1 Eur/1 kv. m.
10. Kauno AVMI nustatė, kad pareiškėjui nuomojant patalpas (duomenys neskelbtini), Kaune, iš fizinių asmenų už 1 kv. m. plotą, nuomos kaina laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. buvo nuo 0,5 iki 3 Lt, nuo 2015 m. sausio 1 d. viso nuomojamo ploto kaina 1 Eur per metus, 2016 metais 0,1 Eur už kv. m. Nuomojant patalpas iš UAB „Pergalės koncernas“ nuomos mokestis nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. sausio 31 d. nekito ir buvo 1,34 Lt be PVM, nuomojant patalpas iš UAB „Okadeta“ nuomos mokestis svyravo nuo 0,15 Eur iki 0,44 Eur. Pareiškėjas patalpas nuomoja 11 juridinių asmenų ir 1 fiziniam asmeniui. Pareiškėjo buhalterinės apskaitos registruose apskaitytas 168 418,90 Lt paslaugų pirkėjų įsiskolinimas 2012 m. sausio 1 d. Patalpų nuomininkai UAB „Bėgvirta“, UAB „Darbininkas“ ir UAB „Selgana“ laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. balandžio 1 d. (iki sutarčių nutraukimo) nuomos mokesčio nemokėjo. Paslaugų pirkėjų įsiskolinimas 2014 m. gruodžio 31 d. pagal Pareiškėjos apyvartos žiniaraščius 324747,03 Lt: UAB „Bėgvirta“ – 237472,12 Lt, UAB „Darbininkas“ – 32213,86 Lt, UAB „Selgana“ – 55061,05 Lt. Pareiškėjas (Nuomotojas) ir UAB „Darbininkas“ (Nuomininkas) 2012 m. lapkričio 2 d. pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo sutartį Nr. 01/2012 PS-PG-DB, kurią keitė 2013 m. gruodžio 30 d., 2014 m. balandžio 1 d., 2014 m. gruodžio 31 d. ir nustatė įsipareigojimų atidėjimo terminą 2025 m. sausio 1 d. Pareiškėjo direktorė S. N. 2017 m. balandžio 25 d. paaiškinime Nr. 8/17 apie nuomos kainas susijusiems subnuomininkams nurodė, kad visos susijusios su pareiškėju bendrovės susikūrė iš dešimtmečius dirbusios šioje teritorijoje valstybinės metalo apdirbimo įmonės „Pergalė“ atskirų padalinių ir ilgamečių darbuotojų. Jausdami socialinę atsakomybę dėl keliolikos dešimčių darbuotojų ir nematydami greitos galimybės pernuomoti didelio ploto (kelių tūkstančių kv. m.) gamybines patalpas, priėmė sprendimą taikyti mažą nuomos kainą, kad nesužlugdyti sunkiai besiverčiančių įmonių. Tuo pačiu buvo užtikrinta patalpų ir jose esančių komunalinių tinklų priežiūra ir turto apsauga.
11. Pareiškėjo 2012 m. sausio 1 d. dienai apskaitytas fiziniams asmenims įsiskolinimas už patalpų nuomą sudarė 1 055 930,40 Lt, kuris 2010 m. ir 2011 m. pakeistas į Įsipareigojimų atidėjimo sutartis: 2010 m. gruodžio 31 d. minėti fiziniai asmenys ir Bendrovė pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo sutartį Nr. 02/2010PS-PG, kurioje nurodyta, jog už patalpų nuomą laikotarpyje nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. yra susidariusi 428132,16 Lt dydžio skola. Šalys sutarė, kad dėl sudėtingos finansinės padėties šios skolos grąžinimas atidedamas iki 2015 m. sausio 1 d., nustatoma metinė 7,7 % palūkanų norma. 2010 m. gruodžio 31 d., 2013 m. grūdžio 31 d., 2014 m. gruodžio 31 d. buvo keičiama sutartis: skolos grąžinimas pratęstas iki 2025 m. gruodžio 31 d., nuo 2014 m. sausio 1 d. nustatyta 1 proc. palūkanų norma, nuo 2015 m. sausio 1 d. – 0,1 proc.; 2011 m. gruodžio 30 d. fiziniai asmenys ir pareiškėjas pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo sutartį Nr.01/2010PS-PG, kurioje nurodyta nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. yra susidariusi 627798,24 Lt dydžio skola, jos grąžinimas atidedamas iki 2025 m. sausio 1 d., nustatoma metinė 8,5 % palūkanų norma, 2014 m. gruodžio 31 d., 2012 m. gruodžio 28 d. buvo keičiamos palūkanų normos. Iš esmės tokios pačios atidėjimo sutarys tarp šalių buvo sudarytos 2012 m. gruodžio 28 d., 2013 m. gruodžio 31 d., 2014 m. gruodžio 31 d.
12. Kauno AVMI pagal pareiškėjo pateiktus dokumentus nustatė, kad nuomos mokesčio fiziniams asmenims pareiškėjas nemokėjo, todėl buhalterinės apskaitos registruose suformuojami kasmet didėjantys įsiskolinimai. Įvertinus 2012 m. sausio 1 d. suformuotą įsiskolinimo likutį 1 055 930,40 Lt bei per 2012–2014 m. priskaičiuotą 871 942,00 Lt nuomos mokesčio sumą, buhalterinės apskaitos registre Nr. 4042 „Skolos savininkams – ilgalaikiai įsipareigojimai“ suformuotas 2014 m. gruodžio 31 d. J. A. ir A. J. 1 927 872,40 Lt įsiskolinimas. Pareiškėjas 2015 metais pagal J. A. ir A. J. 2015 m. liepos 22 d. sutikimą panaikino 1 255 596 Lt (363 645,74 Eur) įsiskolinimą minėtiems asmenims už patalpų nuomą, tačiau palūkanos 254 850,04 Lt (kiekvienam po 127 425,02 Lt) už įsipareigojimų atidėjimą už minėtus metus buvo išmokėtos.
13. UAB „Pergalės koncernas“, pareiškėjas ir J. A. bei A. J. 2015 m. birželio 1 d. pasirašė trišalę reikalavimų įskaitymo sutartį, pagal kurią po atitinkamo tarpusavio užskaitymo: UAB „Pergalės koncernas“ lieka skolinga 213 574,51 Eur (737 430,00 Lt) minėtų fizinių asmenų naudai, o pareiškėjas – 101 854,19 Eur (351 682,17 Lt) minėtų asmenų naudai. Nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. J. A. ir A. J. pagal 2011 m. gruodžio 9 d., 2013 m. gruodžio 27 d., 2014 m. kovo 25 d. paskolos sutartis pareiškėjui suteikė paskolų sumoje 313 000 Lt (kiekvienas po 156 500 Lt). Šiems asmenims už suteiktas paskolas buvo skaičiuojamos ir mokamos palūkanos, 2013 metais buvo išmokėta 3 300 Lt palūkanų už suteiktas paskolas, t. y. kiekvienam po 1 650 Lt.
14. Kauno AVMI pagal pareiškėjo 2012–2016 m. sudarytus balanso duomenis nustatė, kad didžiausi apskaityti įsiskolinimai sudaro J. A. ir A. J. (pvz., 2012 m. pabaigai apskaityta: 1683728,64 Lt (skolos savininkams – ilgalaikiai įsipareigojimai); skola palūkanų už ilgalaikius įsipareigojimus savininkams 58309,00 Lt; įsipareigojimai pagal paskolos sutartis 33 000 Lt; prekybos skolos-pabėgių mirkymas 101 796,33 Lt; skolos paslaugų tiekėjams 86 500,31 Lt; 2013 m. pabaigai 1 683 728,64 Lt (skolos savininkams – ilgalaikiai įsipareigojimai); įsipareigojimai pagal paskolos sutartis 73 000 Lt; prekybos skolos-pabėgių mirkymas 33 933,63 Lt; skolos paslaugų tiekėjams 98 941,59 Lt; ilgalaikiai įsipareigojimai paskolos (UAB „Pergalės koncernas“) 101 000,00 Lt). Mokesčių administratorius išanalizavo 2012–2016 m. kiekvieno ataskaitinio mėnesio piniginiai likučius ir nustatė, kad piniginių lėšų mėnesio nuomos pajamoms išmokėti fiziniams asmenims pareiškėjas turėjo, tačiau apiformintiems įsiskolinimas mokėjimų nevykdė (pvz., 2012 m. sausio mėn. pinigų likutis – 293 033,75 Lt, pagal sutartis priklausė išmokėti per mėnesį – 52 316,52 Lt, 2012 m. balandžio mėn. pinigų likutis – 168 440,46 Lt, priklausė išmokėti – 52 316,52 Lt, 2012 m. rugpjūčio mėn. pinigų likutis – 108 095,35 Lt, priklausė išmokėti – 52 316,52 Lt ir t.t.). Pareiškėjas priskaičiuotomis palūkanomis 2012 m. 88 968,96 Lt, 2013 m. 132 914,88 Lt ir 2014 m. 18 562,40 Lt atitinkamų metų Metinėse pelno mokesčio deklaracijose mažino nuostolį prieš apmokestinimą, pagal PMĮ 40 straipsnio 3 dalies nuostatas.
15. Pareiškėjas patalpas iki 2014 m. sausio 1 d. subnuomavo mažesnėmis kainomis nei nuomojo iš patalpų savininkų. Bendrovė įsiskolinimų kitiems nuomotojams neturėjo arba jie nedideli – lyginant su skola minėtiems fiziniams asmenims. Subnuomininkai žymių įsiskolinimų už patalpų nuomą neturi. Pareiškėjas turėjo piniginių lėšų mėnesio nuomos pajamoms išmokėti. Pareiškėjo didžiausi apskaityti įsiskolinimai sudaro J. A. ir A. J., todėl atsakovas nurodė, kad sutiktina su Kauno AVMI, jog Bendrovė galėjo atsiskaityti su nuomotojais fiziniais asmenimis. Atsižvelgdamas į tai, atsakovas nurodė, kad pareiškėjas siekė išvengti mokesčių mokėjimo, taip gaunant mokestinę naudą, todėl Kauno AVMI pagrįstai neatsižvelgė į formalias įsipareigojimų atidėjimo sutartis ir nustatė pajamų išmokėjimo faktus pagal išmokėtas palūkanas. Atsakovas pažymėjo, jog pareiškėjas ir fiziniai asmenys įsipareigojimų atidėjimą taikė nuompinigiams, už kurį aiškiai skaičiavo palūkanas, todėl Kauno AVMI nebuvo pagrindo šių išmokėjimų traktuoti kaip paskolų grąžinimą pagal atskirai sudarytas 2011 m. gruodžio 9 d., 2013 m. gruodžio 27 d., 2014 m. kovo 25 d. paskolos sutartis.
II.
16. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. birželio 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.
17. Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju ginčo dėl mokesčių administratoriaus ir MGK nustatytų faktinių aplinkybių, aritmetinių mokesčių apskaičiavimo tarp proceso šalių nėra. Iš esmės ginčas tarp šalių kilęs dėl MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatų, kuriomis rėmėsi mokesčių administratorius, aiškinimo ir taikymo. Pareiškėjo vertinimu, nagrinėjamu atveju privalėjo būti vadovaujamasi CK nuomos sutartis ir sutartinių įsipareigojimų vykdymą reglamentuojančiomis normomis, pagal kurias sandorio šalims už naudojimąsi jų pinigais kyla pareiga mokėti palūkanas, kurios turi būti sumokamos pirmiausia, o pagrindinė prievolė turi būti dengiama paskiausia (CK 1.1 str., 6.54 str., 6.210 str., 6.487 str.).
18. Nagrinėjamų aplinkybių kontekste teismas visų pirma pasisakė dėl pareiškėjo pozicijos, jog šiame mokestiniame ginče taikytinos CK nuostatos.
19. Teismas nurodė, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT) yra išaiškinęs, jog susidūrus su viešosios teisės normomis nereglamentuotais teisiniais santykiais yra galimas subsidiarus privatinės teisės normų taikymas. Tai tiesiogiai numato ir CK 1.1 straipsnis. Pagal šio straipsnio 2 dalį turtiniams santykiams, kurie pagrįsti įstatymų nustatytu asmenų pavaldumu valstybės institucijoms ir kurie tiesiogiai atsiranda, kai valstybės institucijos atlieka valdžios funkcijas (realizuojamas pavaldumas) arba įstatymų nustatytas asmenims pareigas valstybei ar jos taiko įstatymų nustatytas administracines ar baudžiamąsias sankcijas, įskaitant valstybės mokesčių, kitų privalomų rinkliavų ar įmokų valstybei ar jos institucijoms, valstybės biudžeto santykius, bei kitokiems santykiams, kuriuos reglamentuoja viešosios teisės normos, CK normos taikomos tiek, kiek šių santykių nereglamentuoja atitinkami įstatymai, taip pat CK įsakmiai nurodytais atvejais. Iš šios bendrosios CK nuostatos matyti, kad CK normos viešojo administravimo srityje taikytinos tik tais atvejais, kai tai yra įsakmiai nurodyta CK ir kai viešojo administravimo santykiai nėra tiesiogiai reglamentuoti viešosios teisės normomis. Subsidiarus CK normų taikymas pildant viešosios teisės spragas leidžia tiksliau prognozuoti galimą susiklosčiusių teisinių santykių įvertinimą, nei teisės spragas šalinant kitu būdu – įstatymų arba teisės analogijos pagalba. Tačiau susidūrus su situacija, kai viešosios teisės santykiai yra tiesiogiai reglamentuoti atitinkamos viešosios teisės normomis ir kai tokia situacija įsakmiai nenurodyta CK, turi būti taikomos atitinkamos viešosios teisės normos. Tokiais atvejais CK normos netaikytinos (2003 m. gruodžio 15 d. plenarinės sesijos nutartis administracinėje byloje Nr. An-648/2003, Administracinių teismų praktika Nr. 4; taip pat žr. 2010 m. rugsėjo 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-616/2010, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenis Nr. 20). Teismas pažymėjo, kad remiantis šiais argumentais administracinių teismų praktikoje yra pripažinta, jog mokestiniai teisiniai santykiai pagal savo prigimtį nėra laikomi civiliniais teisiniais santykiais, o priklauso viešojo administravimo sričiai ir yra reglamentuojami viešosios teisės normomis. Iškilus poreikiui viešosios ir privatinės teisės ribų nustatymas turi būti sprendžiamas kiekvienu konkrečiu atveju, atsižvelgiant į vertintinų teisinių santykių reglamentavimą. Pagal CK 1.1 straipsnyje įtvirtintą teisinį reglamentavimą, norint nustatyti būtinybę mokesčių administratoriui remtis CK normomis, reikia arba konstatuoti būtinybę vertinti susiklosčiusius teisinius santykius privatiniu teisiniu aspektu, arba nustatyti viešosios teisės teisinio reglamentavimo spragą, dėl kurios subsidiariai turi būti taikomos CK normos.
20. Kaip LVAT nurodė LVAT praktikos, taikant mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, apibendrinime (I dalis) (Administracinė jurisprudencija. 2011, Nr. 21, 560-565 p.) nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių vykdymo), o vertina pagal tokį sandorį susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (žr., pvz LVAT 2010 m. gruodžio 31 d. nutartį Nr. A575-1853/2010). Teismas pažymėjo, jog šioje administracinėje byloje nagrinėjami teisiniai santykiai yra reglamentuojami gyventojų pajamų mokesčio mokėjimą ir šio mokesčio administravimą reguliuojančių viešosios teisės normų, todėl taikyti ir privatinės teisės normas nebuvo pagrindo. Mokesčių administratorius, prieš nustatydamas mokesčio bazę, nuginčyti sandorius civiline tvarka neprivalėjo, tačiau turėjo pareigą vertinti visumą nustatytų faktinių aplinkybių ir, esant pagrindui, atkurti iškreiptas ar aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoti pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
21. Teismas pritarė MGK išvadai, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai nesivadovavo Bendrovės skunde nurodytomis CK normomis, kadangi šiame mokestiniame ginče nustatyta, jog ginčo sandoriai sudaryti siekiant vienintelio tikslo – mokestinės naudos, vadinasi, mokesčių administratorius pagrįstai neatsižvelgė į formalią sandorių išraišką (nors ir atitinkančią CK normas), bet atkūrė tikrąsias sandorių aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą (MAĮ 69 str. 1 d.), ir mokestį apskaičiavo pagal GPMĮ nuostatas. Su tokia išvada teismas sutiko, kadangi ji visiškai atitinka tiek aktualų teisinį reglamentavimą, tiek anksčiau nurodytus teismų išaiškinimus (ABTĮ 15 str.).
22. Dėl MAĮ 10 ir 69 straipsnių taikymo teismas nurodė, kad atliekant Bendrovės mokestinių teisinių santykių dalyvių (J. A. ir A. J.) veiklos vertinimą, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą, reikšmingos mokesčių administratoriaus nustatytos faktinės aplinkybės (dėl kurių, primintina, ginčo nėra): Bendrovė tikrintu laikotarpiu nuomojo patalpas iš J. A. ir A. J. bei iš UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“, kurias pernuomojo kitiems asmenims; atsiskaitymai buvo vykdomi tik su UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“; fiziniams asmenims tik 2016 metais buvo išmokėta dalis įsiskolinimo už 2010 metus; Bendrovė patalpas nuomoja 11 juridinių asmenų ir 1 fiziniam asmeniui; Patalpų nuomininkai UAB „Bėgvirta“, UAB „Darbininkas“ ir UAB „Selgana“ laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. balandžio 1 d. (iki sutarčių nutraukimo) nuomos mokesčio nemokėjo (Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose 2012 m. sausio 1 d. apskaitytas 168 418,90 Lt paslaugų pirkėjų įsiskolinimas, 2014 m. gruodžio 31 d. – 324 747,03 Lt: UAB „Bėgvirta“ – 237 472,12 Lt, UAB „Darbininkas“ – 32 213,86 Lt, UAB „Selgana“ – 55 061,05 Lt); 2012 m. sausio 1 d. apskaitytas Bendrovės įsiskolinimas fiziniams asmenims už patalpų nuomą sudarė 1 927 872,40 Lt; jis (įsiskolinimas) 2010 m. ir 2011 m. buvo pakeistas į Įsipareigojimų atidėjimo sutartis (2010 m. gruodžio 31 d., 2013 m. gruodžio 31 d., 2014 m. gruodžio 31 d. sutartis buvo keičiama – skolos grąžinimas pratęstas iki 2025 m. gruodžio 31 d., nuo 2014 m. sausio 1 d. nustatyta 1 proc. palūkanų norma, nuo 2015 m. sausio 1 d. – 0,1 proc.); 2011 m. gruodžio 30 d. fiziniai asmenys (J. A. ir A. J.) ir Bendrovė pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo sutartį Nr. 01/2010PS-PG, kurioje nurodyta, kad laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. susidariusios 627 798,24 Lt dydžio skolos grąžinimas atidedamas iki 2025 m. sausio 1 d., nustatoma metinė 8,5 proc. palūkanų norma (vėliau palūkanų normos buvo keičiamos); 2012–2013 metais Bendrovė J. A. ir A. J. mokėjo palūkanas už įsiskolinimų atidėjimą; nuomos mokestis fiziniams asmenims nebuvo mokėtas, todėl buhalterinės apskaitos registruose buvo formuojami kasmet didėjantys įsiskolinimai; įvertinus 2012 m. sausio 1 d. suformuotą įsiskolinimo likutį 1 055 930,40 Lt bei per 2012–2014 m. priskaičiuotą 871 942,00 Lt nuomos mokesčio sumą, Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose 2014 m. gruodžio 31 d. suformuotas 1 927 872,40 Lt įsiskolinimas fiziniams asmenims; J. A. ir A. J. 2015 m. liepos 22 d. sutikimu Bendrovė panaikino 1 255 596 Lt įsiskolinimą minėtiems asmenims už patalpų nuomą, tačiau palūkanos 254 850,04 Lt (kiekvienam po 127 425,02 Lt) už įsipareigojimų atidėjimą per minėtus metus buvo išmokėtos; pagal Bendrovės 2012–2016 m. balanso duomenis didžiausi įsiskolinimai buvo apskaityti J. A. ir A. J.; išanalizavus 2012–2016 m. kiekvieno ataskaitinio mėnesio piniginius likučius, nustatyta, kad Bendrovė turėjo piniginių lėšų mėnesio nuomos pajamoms fiziniams asmenims išmokėti, tačiau apiformintiems įsiskolinimams mokėjimų nevykdė; Bendrovė priskaičiuotomis palūkanomis atitinkamų metų Metinėse pelno mokesčio deklaracijose mažino nuostolį prieš apmokestinimą pagal PMĮ 40 straipsnio 3 dalies nuostatas.
23. Mokesčių administratorius nusprendė, jog aprašyti Bendrovės su fiziniais asmenims sudaryti sandoriai buvo sudaryti siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, įgyti mokestinį pranašumą, išvengiant mokesčių įstatymuose numatytų mokestinių prievolių, kurios atsirastų, jei 254 850,04 Lt suma J. A. ir A. J. būtų išmokėta kaip nuomos pajamos, todėl nuo šios sumos buvo apskaičiuota mokėtina GPM suma ir su ja susijusios atitinkamos sumos.
24. Komisija nagrinėdama pareiškėjo skundą ir vertindama Bendrovės argumentus, jog įsipareigojimų už nuomą atidėjimą sąlygojo išimtinai 2008–2009 metų ekonominė krizė, akcentavo, kad sutartis su J. A. ir A. J. buvo pasirašyta 2009 m. gruodžio 31 d., t. y. Bendrovė papildomus įsipareigojimus prisiėmė būtent ekonominės krizės metais. Be to, nepaisant nuomos veiklos nuostolingumo, nuomos mokestis nuo 2011 m. sausio 1 d. buvo padidintas: 2010 m. gruodžio 31 d. Bendrovė su minėtais fiziniais asmenimis pasirašė Protokolą prie 2009 m. gruožio 31 d. patalpų nuomos sutarties Nr. 16/10 PN, kuriuo 2 Lt už 1 kv. m. nuomos mokestis nuo 2011 m. sausio 1 d. buvo padidintas iki 3 Lt už 1 kv. m. per mėnesį. Padidinta nuomos kaina galiojo iki pat 2012 m. gruodžio 31 d., kas leido Bendrovei suformuoti dar didesnį įsiskolinimą fiziniams asmenims ir skaičiuoti už jį palūkanas. Nuomos mokestis buvo sumažintas tik nuo 2013 m. sausio 1 d. (iki 0,66 Lt už 1 kv. m.). Komisija pagrįstai atkreipė dėmesį ir į tai, kad Bendrovės skundo teiginiai, jog įsipareigojimų už nuomą atidėjimas išgelbėjo Bendrovę nuo bankroto, nepagrįsti jokiais objektyviais bylos duomenimis. Nustatyta priešingai – Bendrovė tikrintu laikotarpiu turėjo pakankamai lėšų atsiskaityti už nuomą su J. A. ir A. J. Nepaisant sunkios finansinės padėties, nuomos sutartis su J. A. ir A. J. nebuvo nutraukta (nutraukta nuo tik 2015 m. lapkričio 16 d.), atsiskaitymai už nuomą su juridiniais asmenimis buvo vykdomi, be to, buvo mokamos ir palūkanos fiziniams asmenims pagal Įsipareigojimų atidėjimo sutartis. Pareiškėjo teiginius, jog Bendrovė pradėjo vystyti nuomos veiklą siekdama išvengti bankroto paneigia mokestinio patikrinimo metu nustatytas faktas, kad būtent įsipareigojimai fiziniams asmenims (J. A. ir A. J.) už nuomą tikrintu laikotarpiu sudarė didžiausią dalį Bendrovės prisiimtų įsipareigojimų.
25. Teismas nurodė, kad nagrinėjamų aplinkybių kontekste reikšmingas faktas yra tai, kad pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą, palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos, iki 2013 m. gruodžio 31 d. buvo neapmokestinamos pajamų mokesčiu. Bylos duomenimis, palūkanos J. A. ir A. J. buvo mokamos tik 2012–2013 metais, t. y. laikotarpiu, kuomet palūkanos pagal minėtą GPMĮ nuostatą buvo neapmokestinamos. Nuo 2014 m. sausio 1 d. iki tikrinto laikotarpio pabaigos (2016 m. gruodžio 31 d.) palūkanos fiziniams asmenims nebuvo mokamos. Bylos duomenimis, panaikinus minėtą GPMĮ lengvatą palūkanoms, atitinkamai buvo sumažintos ir palūkanos pagal Įsipareigojimų atidėjimo sutartis.
26. MGK papildomai atkreipė dėmesį į tai, kad fizinių asmenų sutikimu buvo panaikinta net 65,13 proc. 2014 m. gruodžio 31 d. apskaitytos Bendrovės skolos už nuomą (2014 m. gruodžio 31 d. Bendrovės įsiskolinimas už nuomą sudarė 1 927 872,40 Lt). Tokio dydžio nuolaidos, MGK vertinimu, prieštarauja ekonominei verslo logikai: minėtų asmenų sutikimu buvo nurašyta Bendrovės skola už laikotarpį, kuriuo buvo nustatytas didžiausias nuomos mokestis (3 Lt už 1 kv. m. per mėnesį), be to, skolos nurašymo laikotarpiu (2015 m.) nuomos kaina siekė tik 1 Eur per metus, o praėjus 4 mėnesiams po skolos nurašymo nuomos sutartis buvo nutraukta. Nors skola už 2011–2012 metus fizinių asmenų sutikimu buvo panaikinta, tačiau 254 850,04 Lt palūkanos už šios skolos atidėjimą buvo išmokėtos.
27. Visos aptartos faktinės bylos aplinkybės suponuoja pagrįstą išvadą, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą. Skundžiamais sprendimais mokesčių administratorius, pritaikęs MAĮ 69 straipsnio nuostatas, neatsižvelgė į 2009–2013 metais tarp pareiškėjo bei jo akcininkų J. A. ir A. J. sudarytus paskolų ir įsipareigojimų atidėjimo sandorius, ir pagal šiuos sandorius minėtu laikotarpiu išmokėtą palūkanų sumą vertino kaip už nekilnojamojo turto nuomą minėtiems asmenims išmokėtą sumą, kurią apmokestino GPM įmokomis.
28. Atsižvelgdamas į byloje nustatytas aplinkybes, teismas padarė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir neatsižvelgė į paskolos, įsipareigojimų atidėjimo sandorius, o pagal juos išmokėtų piniginių lėšų nevertino kaip palūkanų. Pagal tikrintu laikotarpiu galiojusį teisinį reglamentavimą nuomos pajamos buvo apmokestinamos GPM ir privalomo socialinio draudimo (toliau – PSD) įmokomis, tačiau sumos, išmokamos kaip palūkanos už suteiktas paskolas, pagal tuo metu galiojusią mokestinę lengvatą, numatytą GPM įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 19 punkte, minėtais mokesčiais nebuvo apmokestinamos. Tai reiškia, kad iš aptariamų paskolų ir įsipareigojimų atidėjimo sandorių, kuriais gyventojams mokėtinas nuomos mokestis buvo atidėtas iki 2025 m., o jiems išmokėtos GPM neapmokestinamos palūkanos, pareiškėjas gavo mokestinę naudą, kaip ji suprantama MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, t. y. buvo nukeltas mokesčių mokėjimo terminas iki 2025 m., nors gyventojai realiai gavo didelę sumą piniginių įplaukų. Išnagrinėjęs administracinę bylą, teismas nenustatė ABTĮ 91 straipsnyje nustatytų skundžiamų aktų panaikinimo pagrindų, todėl pareiškėjo skundą atmetė.
III
29. Pareiškėjas Bendrovė pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti, o skundą tenkinti.
30. Pareiškėjas nurodo, kad VMI neteisingai apskaičiavo Bendrovei tenkančias mokėti GPM sumas, nes neanalizavo ir nevertino (nors privalėjo) visų reikšmingų aplinkybių, įskaitant ir tarp pareiškėjo ir patalpų savininkų egzistuojančius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais, ir netaikė CK normų, reguliuojančių nuomos / prievolinius teisinius santykius. Esamoje situacijoje ginčo nėra, kad tarp pareiškėjo ir patalpų savininkų de facto ( faktiškai) ir de jure (teisiškai) yra susiklostę nuomos teisiniais santykiai. Atsižvelgiant į tai, nagrinėjamu atveju yra aktualios CK normos, reguliuojančios nuomininko ir nuomotojo teisinius santykius.
31. Pareiškėjas, vadovaudamasis CK 6.487 straipsnio 1 dalimi, nurodo, kad Bendrovė su patalpų savininkais nuomos sutartyse susitarė dėl mėnesinio nuomos mokesčio mokėjimo. Sutartyse buvo sutarta, kad nuomos mokesčio skola gali būti sumokama vieną kartą per metus. Įsipareigojimų atidėjimo sandoriais šalys susitarė dėl palūkanų ir jų dydžio už praleistus nuomos mokėjimus. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad šalys privalo skaičiuoti palūkanas už naudojimąsi jų pinigais (PMĮ 40 str. 2 d.). Be to, mokesčių administratorius yra nustatęs, jog pareiškėjo taikytos palūkanų normos neviršijo rinkos kainų lygio.
32. Nors mokesčio administratoriaus vykdoma veikla yra susijusi su mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo kontrole bei jų išieškojimu, tiesioginiai teisės šaltiniai, skirti šiai mokesčių administratoriaus veiklai reglamentuoti yra MAĮ ir konkrečiuose mokesčius nustatančiuose įstatymuose, tačiau susidūrus su viešosios teisės normomis nereglamentuotais teisiniais santykiais, yra galimas subsidiarus teisės normų taikymas. Tad ir šio ginčo atveju, kaip teigia pareiškėjas, egzistuoja teisinis pagrindas subsidiariai taikyti privatinės teisės normas (CK 1.1 str. 2 d.), CK, kadangi nuompinigių ir palūkanų už laiku nesumokėtus nuompinigius mokėjimo eilės tvarką tiesiogiai reglamentuoja tik CK.
33. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo apeliacinį skundą atmesti.
34. Atsakovas nurodo, kad LVAT formuojamoje teismų praktikoje konstatavo, jog mokesčių administratorius privalo įvertinti mokesčių mokėtojo veiksmus, kad pripažintų mokestinės naudos siekį. Šiuo atveju reikia įvertinti ir aktualų įstatyminį reguliavimą dėl neapmokestinamų palūkanų. Neapmokestinamosios pajamos yra šios: palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos (GPMĮ (2008 m. gruodžio 23 d. redakcija Nr. XI-111) 17 str. 1 d. 19 p.). Šiuo atveju, Kauno AVMI atlikusi pareiškėjo ūkinės veiklos tyrimą nustatė svarbias aplinkybes, iš kurių matyti, jog pareiškėjas patalpas iki 2014 m. sausio 1 d. subnuomavo mažesnėmis kainomis nei nuomojo iš patalpų savininkų, pareiškėjas įsiskolinimų kitiems nuomotojams neturėjo arba jie nedideli lyginant su skola minėtiems fiziniams asmenims, subnuomininkai žymių įsiskolinimų už patalpų nuomą neturi, pareiškėjas turėjo piniginių lėšų mėnesio nuomos pajamoms išmokėti, pareiškėjo didžiausi apskaityti įsiskolinimai sudaro J. A. ir A. J., todėl sutiktina su Kauno AVMI, kad pareiškėjas galėjo atsiskaityti su nuomotojais fiziniais asmenimis. Taigi, pareiškėjas siekė išvengti mokesčių mokėjimo, taip gaunant mokestinę naudą, todėl Kauno AVMI pagrįstai neatsižvelgė į formalias įsipareigojimų atidėjimo sutartis ir nustatė pajamų išmokėjimo faktus pagal išmokėtas palūkanas. Atsakovas pažymi, jog pareiškėjas ir fiziniai asmenys įsipareigojimų atidėjimą taikė nuompinigiams, už kurį aiškiai skaičiavo palūkanas, todėl Kauno AVMI nebuvo pagrindo šių išmokėjimų traktuoti paskolų grąžinimą pagal kaip atskirai sudarytas 2011 m. gruodžio 9 d., 2013 m. gruodžio 27 d., 2014 m. kovo 25 d. paskolos sutartis.
35. Atsakovas nurodo, kad įstatymų leidėjas aiškiai reglamentavo neapmokestinamas palūkanas, o LVAT aiškiai apibrėžė mokestinės naudos vertinimą, todėl nėra pagrindo sutikti su pareiškėju, jog nėra aiškus jo atžvilgiu taikomas apmokestinimas. Bt to, mokesčių administratorius neprivalėjo ginčyti pareiškėjo sudarytų paskolos sandorių. Nei mokesčių administratorius nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių įvykdymo arba neįvykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais (žr., pvz., LVAT 2010 m. gegužės 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-735/2010, 2013 m. rugsėjo 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1583/2013, 2017 m. sausio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-195-556/2017) (LVAT 2017 m. spalio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1398-556/2017)
36. Šiuo atveju, Kauno AVMI minėtus sandorius (nuomos, įsipareigojimų atidėjimo sutartis, protokolus prie jų ir t. t.) vertino mokesčių teisės aspektais (MAĮ 69 str. taikymo), nes mokesčių administratoriui nesuteikti įgaliojimai spręsti sandorių vykdymo civilinės teisės prasme klausimų, todėl nėra pagrindo pasisakyti dėl įsipareigojimų vykdymo tvarkos (palūkanų, delspinigių skaičiavimas, baudų taikymas, komercinio kreditavimo vykdymas, įmokų paskirstymas). Šiuo konkrečių atveju mokesčių administratorius Pareiškėjo ir J. A. bei A. J. sudarytus sandorius vertino per mokestinės naudos siekimo prizmę, todėl įsipareigojimų pagal civilinės teisės reikalavimus vykdymas nėra šios bylos nagrinėjimo dalykas. Kita vertus, byloje pagrįstas Pareiškėjo mokestinė naudos siekis, todėl atsakovas nesutinka, kad pareiškėjo sudaryti sandoriai turėjo ekonomiškai pagrįstų tikslų.
Teisėjų kolegija
konstatuoja:
IV.
37. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus nurodymo pareiškėjui sumokėti 10927,94 Eur GPM, 4554,56 Eur GPM delspinigių bei 3278,37 Eur GPM baudą teisėtumo ir pagrįstumo.
38. Kauno AVMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-294 iš dalies patvirtino pareiškėjo 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-214 ir pareiškėjui papildomai apskaičiavo 10927,94 Eur GPM, 4554,56 Eur GPM delspinigių bei paskyrė 3278,37 Eur GPM bauda.
39. VMI 2017 m. spalio 17 d. sprendimu Nr. 69-103 patvirtino Kauno AVMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-294.
40. MGK 2018 m. sausio 15 d. sprendimu Nr. S-5(7-252/2017) patvirtino VMI 2017 m. spalio 17 d. sprendimą Nr. 69-103.
41. Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalis nustato, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad teismas peržengia apeliacinio skundo ribas, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus apeliacinio skundo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Teismas taip pat patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų.
42. ABTĮ 86 straipsnis nustato, kad teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas
(1 dalis); priimdamas sprendimą administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas (2 dalis); teismo sprendime turi būti atsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus (3 dalis).
43. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas yra pažymėjęs, jog konstituciniai imperatyvai, kad teisingumą vykdo tik teismai, kad teisė negali būti nevieša, taip pat iš Lietuvos Respublikos Konstitucijos (toliau – ir Konstitucija) kylantis reikalavimas teisingai išnagrinėti bylą suponuoja ir tai, kad kiekvienas teismo nuosprendis (kitas baigiamasis teismo aktas) turi būti grindžiamas teisiniais argumentais (motyvais). Argumentavimas turi būti racionalus – teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) turi būti tiek argumentų, kad jų pakaktų šiam nuosprendžiui (kitam baigiamajam teismo aktui) pagrįsti. Iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantis teisinio aiškumo reikalavimas inter alia (be kita ko) reiškia, kad teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) negali būti ir nutylėtų argumentų, nenurodytų aplinkybių, turinčių reikšmės teisingo nuosprendžio (kito baigiamojo teismo akto) priėmimui. Teismo nuosprendžiai (kiti baigiamieji teismo aktai) turi būti aiškūs byloje dalyvaujantiems ir kitiems asmenims. Jeigu šio reikalavimo nepaisoma, tai nėra teisingumo vykdymas, kurį įtvirtina Konstitucija (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimas).
44. Betarpiškumo principas reikalauja, kad teismas, nagrinėdamas bylą, ištirtų byloje esančius įrodymus: išklausytų proceso šalių paaiškinimų, liudytojų parodymų, specialistų paaiškinimų ir ekspertų išvadų, susipažintų su rašytiniais įrodymais, apžiūrėtų daiktinius įrodymus. Tai reiškia, jog pirmosios instancijos teismas, konstatuodamas bylai reikšmingų faktinių aplinkybių buvimą, gali savo išvadas pagrįsti tik betarpiškai teismo posėdžio metu ištirtais ir pagal procesiniame įstatyme nustatytas taisykles įvertintais įrodymais (ABTĮ 10, 78 straipsniai).
45. ABTĮ 80 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti.
46. ABTĮ 87 straipsnio 4 dalis nustato, kad motyvuojamojoje sprendimo dalyje nurodoma: 1) teismo nustatytos bylos aplinkybės; 2) įrodymai, kuriais grindžiamos teismo išvados; 3) argumentai, dėl kurių teismas atmeta kuriuos nors įrodymus; 4) įstatymai, kuriais teismas vadovavosi, nuorodos į konkrečias normas, kurios buvo taikomos.
47. Būtinųjų motyvuojamosios dalies elementų, nurodytų ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje, neatskleidimas pirmosios instancijos teismo sprendime (apsiribojimas teisės aktų išvardijimu, faktinių aplinkybių aprašymu, viešojo administravimo subjektų priimtų administracinių aktų pacitavimu ir pan.) apeliacinės instancijos teismui suteikia pagrindą konstatuoti, kad teismo sprendimas be motyvų ir jį panaikinti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalies 5 punkte numatytu pagrindu (žr. pvz. LVAT 2006 m. gruodžio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A4-2174/2006; 2008 m. rugsėjo 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A756-1480/2008; 2010 m. lapkričio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1482/2010; 2017 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1273-438/2017).
48. Priimdamas skundžiamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas minėtų procesinių normų nesilaikė, bylai reikšmingas faktines aplinkybes nustatė ne betarpiškai byloje surinktų faktinių duomenų analizės pagrindu, bet iš esmės remdamasis ginčijamame MGK sprendime nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis. Skundžiamo sprendimo motyvuojamojoje dalyje pirmosios instancijos teismas nenurodė savo argumentų dėl pareiškėjo skunde nurodytų aplinkybių, kuriomis yra grindžiamas reikalavimas, o iš esmės perrašė MGK sprendime išdėstytas išvadas, joms pritardamas. Taigi, pirmosios instancijos teismas savarankiško bylai reikšmingų faktinių aplinkybių tyrimo neatliko ir savarankiškų teisinių išvadų byloje nepateikė, t. y. iš esmės neišnagrinėjo kilusio mokestinio ginčo. Toks teismo sprendimas pripažintinas sprendimu be motyvų.
49. ABTĮ 146 straipsnio 2 dalies 5 punkte sprendimo negaliojimo pagrindas yra pripažįstamas atvejis, kai sprendimas yra be motyvų. Šis procesinės teisės normų pažeidimas yra besąlyginė vada skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo panaikinimui.
50. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas naikinamas, o byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 straipsnio 1 dalies 1 punktas).
Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 4 punktu,
nutaria:
Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Pergalės grupė“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 14 d. sprendimą panaikinti ir bylą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Ramūnas Gadliauskas
Dainius Raižys
Virginija Volskienė