Administracinė byla Nr. A-1373-575/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02909-2017-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 50.1; 51.7; 12.19 

 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. birželio 26 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Arūno Sutkevičiaus ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. K. ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1.       Pareiškėjas R. K. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu (I t., b. l. 2–31), patikslintu skundu (I t., b. l. 135–164) (skundas ir patikslintas skundas toliau kartu vadinami skundu), kuriuose prašė: 1) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2017 m. sausio 30 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-FR0682-46 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. balandžio 27 d. sprendimą Nr. 68-58; 3) panaikinti VMI 2017 m. gegužės 26 d. sprendimą Nr. 68-76; 4) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, Mokestinių ginčų komisija) 2017 m. liepos 28 d. sprendimą Nr. S-166 (7-115/2017) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 5) nurodyti, kad vietoje nurodomo sumokėti 7 839,82 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 104,84 Eur privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ) bei su šiais mokesčiais susijusių baudų bei delspinigių pareiškėjui patikrinimo metu nėra priskaičiuojami jokie mokesčiai ir su jais susijusios sumos; 6) netenkinus anksčiau nurodyto reikalavimo, atleisti pareiškėją nuo už laikotarpį po 2011 m. gegužės 2 d. priskaičiuotų GPM ir PSDĮ delspinigių.

2.       Pareiškėjas nurodė, kad Kauno AVMI, atlikusi jo mokestinį patikrinimą, 2016 m. lapkričio 24 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-708 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo priskaičiavo papildomas GPM ir PSDĮ sumas. Visus pareiškėjo mokestinius patikrinimus (pirmą ir du pakartotinius) atliko ta pati specialistė, VMI ir Komisija sprendimuose konstatavo padarytus pažeidimus šių patikrinimų metu, todėl pareiškėjas įsitikinęs, kad mokestiniai patikrinimai atlikti neobjektyviai.

3.       Atliekant pareiškėjo mokestinį patikrinimą, visi mokesčiai ir su jais susijusios sumos buvo priskaičiuotos taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnyje nustatytą mokesčių administratoriaus teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Ši nuostata, apskaičiuojant mokesčius pareiškėjui, buvo taikyta nesant pagrindo, nes pareiškėjas vykdė MAĮ nustatytas pareigas. Mokesčiai pareiškėjui pagal mokesčių administratoriaus vertinimą apskaičiuoti ir tais atvejais, kai jis pateikė turto įsigijimą pagrindžiančius dokumentus. Išlaidos, kurios, pasak VMI, viršijo pareiškėjo pajamas, buvo apskaičiuotos remiantis MAĮ 70 straipsniu. Tai reiškia, kad pagrindas taikyti atitinkamą metodą buvo išvados, padarytos jau šį metodą pritaikius. VMI sprendime nurodyta, kad pareiškėjo namo statybai, rekonstrukcijai, automobiliui įsigyti ir remontui, t. y. 2006–2010 laikotarpio išlaidoms, priskaičiuota 350 000 Lt. Komisijos sprendime nurodyta, kad pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas tik 2007 metais 70 193,84 Lt. Apskaičiuojant pareiškėjo išlaidas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą pajamų trūkumas susidarė dirbtinai taikant šį metodą, išlaidas netinkamai priskiriant ne tiems mokestiniams laikotarpiams. Pareiškėjas VMI apskaičiuotas išlaidas, kurios buvo dirbtinai priskirtos būtent 2007 metams, apmokėjo kitais laikotarpiais, kai tam turėjo pakankamai pinigų.

4.       Pareiškėjas pažymėjo, kad Komisija nepasisakė MAĮ 70 straipsnio taikymo aspektais, šios nuostatos ir jos taikymo praktikos nesusiejo su nagrinėjamu ginču, nepasisakė, kokias pareigas pareiškėjas pažeidė, kad atsirado teisinis pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Mokesčių apskaičiavimą pagrindus metodais, kurie šiuo atveju negalėjo būti taikomi, mokesčių administratorius neįvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti pareiškėjui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Realiai pareiškėjas visą tikrinamąjį laikotarpį turėjo pakankamai lėšų apskaičiuotoms išlaidoms apmokėti.

5.       Pareiškėjas nesutiko su namo, esančio (duomenys neskelbtini), Vilniuje, rekonstrukcijos įvertinimu, kurį atliko VMI, išvedusi pareiškėjo ir Kauno AVMI pateiktų duomenų vidurkį. Šį vidurkį VMI taikė nepagrįstai, nes pati konstatavo, jog minėto namo rekonstrukcijos vertė ūkio būdu sudarė 66 479 Lt. Turto vertintojo ataskaitoje, kuria perskaičiuojant rekonstrukcijos vertes vadovavosi Kauno AVMI ir VMI, buvo taikytas turto vertinimą atlikusio subjekto nurodytas pataisos koeficientas, tačiau jis taikytas ne bendrai, dirbtinai ir vien tam, kad būtų apskaičiuojama kuo didesnė apmokestinamoji vertė. Pareiškėjo teigimu, specialistės perskaičiuotos rekonstrukcijos ūkio būdu išlaidos iš esmės nesiskiria nuo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Inreal“ nustatytos vertės 2009 metais ne ūkio būdu. Tai parodo, kad Kauno AVMI tikrintojai neturi kompetencijos apskaičiuoti tokio pobūdžio objektų vertę, šia verte manipuliuoja, tačiau minėti skaičiavimai daro esminę įtaką pareiškėjo apmokestinimui. Skundžiamas Kauno AVMI sprendimas pagrįstas UAB „Inreal“ kilnojamojo turto rinkos vertės nustatymo ataskaita Nr. 11/12-374K (toliau – UAB „Inreal“ ataskaita Nr. 11/12-374K), tačiau šiuo dokumentu negalima vadovautis, nes nėra aišku, kurią dieną turto vertintojas nustatė rekonstrukcijos vertę. Ataskaita neatitinka imperatyvių Lietuvos Respublikos turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymo (toliau – ir TVVPĮ) 23 straipsnyje nustatytų reikalavimų, nes joje nėra vertinamo turto aprašymo bei nėra pakankamo vertės nustatymo pagrindimo, nenurodyti ir neaprašyti konkretūs rekonstrukcijos darbai, kurie buvo vertinami. Komisija atmetė kaip nepagrįstus pareiškėjo argumentus, kad jis namo rekonstrukcijos darbus vykdė be statybos leidimo. Už savavališkas statybas yra numatytos įvairios baudos bei kitos savavališkos statybos šalinimo pasekmės, bet ne papildomas apmokestinimas mokesčiais.

6.       Pareiškėjas nesutiko, kad namo, esančio (duomenys neskelbtini), statyboms išleido 85 743 Lt. Specialistei buvo pateiktas projektas, parengtas iki pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo, pagal kurį UAB „Edvima“ buvo sutikusi pastatyti namą. Taip pat specialistei buvo pateiktas 2005 m. gruodžio 22 d. atliktų darbų aktas, kuris patvirtino, jog didžioji darbų dalis buvo atlikta ir priduota 2005 metais, tačiau į šį dokumentą mokesčių administratorius neatsižvelgė, nemotyvavo, kodėl jo nevertina. Namas pradėtas statyti ir pabaigtas per kelias savaites. Taigi specialistė, pripažinusi, kad darbai buvo pradėti nuo 2005 m. balandžio mėnesio, negalėjo nuspręsti, kad jie buvo atliekami kelerius metus. Tokia darbų tąsa prieštarauja technologiniams procesams. Šiuo atveju nebuvo apklausti kaimynai, kurie būtų patvirtinę, kad pagrindiniai statybos darbai buvo baigti 2005 metais, nevertintas darbų atlikimo aktas, kiti dokumentai, kuriuose atsispindi iki 2005 metų pabaigos faktiškai atlikti darbai. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjo patirtas statybų išlaidas, pirmiausia atitinkamas išlaidas apskaičiavo savo pasirinktu būdu, kadangi pareiškėjas nepateikė visų atitinkamas išlaidas patvirtinančių dokumentų. Tačiau vėliau šias išlaidas padidino mokesčių mokėtojo pateiktais išsaugotais dokumentais apie patirtas išlaidas. Taip atitinkamos statybos darbų išlaidos padvigubintos. Minėtų pareiškėjo nurodytų pastabų Komisija visiškai nenagrinėjo.

7.       Mokesčių administratorius nepagrįstai nusprendė, kad automobiliui „Auburn 851“ įsigyti ir jam išlaikyti pareiškėjas išleido 158 000 Lt. Šiuo atveju nebuvo pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų, šio metodo taikymas nepagrįstas VMI ir Kauno AVMI sprendimuose. Mokesčių administratorius netinkamai išsiaiškino, kaip minėtas automobilis buvo įsigytas, dėl to atmetė įsigijimą patvirtinančius įrodymus. Kauno apygardos prokuratūra buvo pradėjusi ikiteisminį tyrimą dėl neteisėto praturtėjimo, kurio metu kaip liudytoja buvo apklausta E. R., kuri, įspėta apie baudžiamąją atsakomybę už melagingų parodymų davimą, patvirtino, kad dalis kainos buvo apmokėta perdavus jai automobilį „GAZ 13“ ir tik vėliau nedidele pinigų suma. Pareiškėjas patikrinimo metu pateikė visus įrodymus ir duomenis, kiek iš tikrųjų patyrė išlaidų įsigydamas automobilį, įskaitant ir automobilio „GAZ 13“ perdavimą. Mokesčių administratoriaus išvada, kad automobilio, nors ir senovinio, remontui, būklės palaikymui galima išleisti daugiau kaip 150 000 Lt, prieštarauja logikai. Mokesčių administratorius negalėjo vadovautis UAB „Inreal“ ataskaita Nr. 11/12-374K, nes jos duomenys prieštaringi, nepagrįsti, mokesčiai ir muitai įtraukti du kartus. Minėta ataskaita neatitinka TVVPĮ 23 straipsnio nuostatų, nes nepagrįsta, kaip nustatyta vidutinė transporto priemonės vertė. Šiuo atveju Kauno AVMI nepagrindė automobilio įsigijimo išlaidų apskaičiavimo, taip nepagrįstai apskaičiavo mokesčius ir su jais susijusias sumas.

8.       Anot pareiškėjo, mokesčių administratorius nepagrįstai nevertino pareiškėjo pajamų, gautų pardavus automobilį „VW Transporter“. Pareiškėjas tikrintojai pateikė paaiškinimus po sunkios ligos 2011 metais (insulto), todėl nevisiškai aiškiai suvokė duodamų paaiškinimų prasmę. Minėto automobilio pardavimo aplinkybes galėjo patvirtinti Latvijos mokesčių inspekcija. Mokesčių administratorius nepagrįstai nevertino „Royal House of Merovinge“ patvirtinimo, kad pareiškėjui buvo suteikta 42 000 Eur paskola, šias išlaidas vertino kaip jo išlaidas. minėtus pinigus pareiškėjas pervedė Lenkijoje registruotai įmonei, t. y. grąžino paskolą. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pagrindė aplinkybes, kad gavo pajamų iš J. S., pateikė panaudos sutartį. Nepagrįstai buvo atmesti ir pareiškėjo tėvų A. L. ir A. K. paaiškinimai apie pareiškėjui suteiktas lėšas iš esmės teigiant, kad šie asmenys negalėjo turėti tokių lėšų, taip pat atitinkamų turėtų pinigų nebuvo deklaravę vienkartinėje gyventojo (šeimos) deklaracijoje.  Be to, mokesčių administratorius nepagrįstai apskaičiavo pareiškėjo vartojimo išlaidas, nes prie jų pridėjo pastatų statybai ir rekonstrukcijai išleistas išlaidas. Šios išlaidos jau buvo įtrauktos nustatant minėtų objektų vertę, tad, pareiškėjo teigimu, šios išlaidos faktiškai patrigubintos.

9.       Pareiškėjas nesutiko su apskaičiuotais delspinigiais, nes mokestinis patikrinimas buvo pradėtas dar 2011 m. sausio 28 d. ir dėl mokesčių administratoriaus kaltės truko beveik pusseptintų metų. VMI sprendimu pareiškėjas buvo atleistas nuo delspinigių už laikotarpį po 2011 m. gegužės 2 d. Pareiškėjas pažymėjo, kad Patikrinimo akte nėra nurodytas nė vienas teisės aktas, kurį pareiškėjas būtų pažeidęs, taip pat nenurodyta nė viena faktinė aplinkybė, kuri leistų teigti, jog pareiškėjas pažeidė įstatymus. Komisija priėmė sprendimą atleisti pareiškėją nuo 50 procentų jam apskaičiuotų GPM ir PSDĮ delspinigių mokėjimo už visą patikrinimo laikotarpį, todėl pareiškėjas papildomai turėtų būti atleistas nuo delspinigių už laikotarpį nuo 2011 m. gegužės 2 d. 

10.       Pareiškėjas akcentavo, kad Komisijai pakeitus VMI sprendimą ir pripažinus, jog VMI nepagrįstai buvo perskaičiavusi pareiškėjo turėtas lėšas tikrinamojo laikotarpio pradžioje, už 2009 metus jokių papildomų pajamų nepriskaičiuota. Todėl neliko ir pagrindo priskaičiuoti jokių PSDĮ, taip pat su jomis susijusių sumų.

11.       Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas nurodė, kad Komisijos pateiktoje byloje trūksta dokumentų, kuriais remiantis buvo priimti skundžiami sprendimai.

12.       Atsakovas VMI atsiliepime (II t., b. l. 1–18) prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

13.       Atsakovas nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu atlikta pareiškėjo tikrinamu laikotarpiu gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizė, kurioje, įvertinus tikrinamo laikotarpio pradžioje (2006 m. sausio 1 d.) pareiškėjo turėtą 179 453 Lt piniginių lėšų likutį, nustatyta, kad jo išlaidos viršijo pajamas 2006–2009 metais. Patikrinimo metu atskirais mokestiniais laikotarpiais nustatytas pareiškėjo gautų pajamų ir patirtų išlaidų skirtumas pripažintas pareiškėjo pajamomis, gautomis iš nenustatytų šaltinių. Remiantis šiais duomenimis, pareiškėjo GPM bazė nustatyta vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis (toliau – ir Taisyklės), taikant jose numatytą grynosios vertės metodą, įvertinant pareiškėjo išlaidų ir pajamų balansą.

14.       Mokestinio patikrinimo metu nustatytas pareiškėjo 2006–2007 metais ir 2009 metais gautų pajamų nepakankamumas, mokestiniu laikotarpiu patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 142 388,67 Lt ir pareiškėjas šioms išlaidoms dengti panaudotų pajamų šaltinių nepagrindė objektyviais duomenimis. Pareiškėjas pateiktose 2006–2007 metų ir 2009 metų pajamų mokesčio deklaracijose gautų pajamų nedeklaravo Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPM įstatymas) nustatyta tvarka, nuo jų neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą pajamų mokesčio. Be to, pareiškėjas nepateikė (neišsaugojo) dokumentų, pagrindžiančių patirtų išlaidų dydį statyboms, rekonstrukcijai bei automobiliui „Auburn 851“ įsigyti ir techninei būklei palaikyti. Komisija pagrįstai nurodė, kad toks pareiškėjo veikimas iškreipė tiesioginio apmokestinimo aplinkybes, t. y. dėl pareiškėjo netinkamo elgesio mokestinės prievolės nebuvo įmanoma nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatymuose nustatyta tvarka, o tai yra pagrindas apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, todėl mokesčių administratorius pagrįstai, remdamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, atliko įvertinimą taikydamas grynosios vertės metodą.

15.       Atsakovas manė, kad pareiškėjas negali būti atleistas nuo delspinigių, nes jis siekia aptartų sumų nemokėti, o tai prieštarauja viešajam interesui surinkti mokesčius, sąžiningų mokesčių mokėtojų interesams, taip pat nėra jokių MAĮ 100 ir 101 straipsniuose įtvirtintų atleidimo nuo delspinigių pagrindų.

16.       Prie nagrinėjamos bylos pridėta Komisijos bylos Nr. 7-115/2017 (toliau – ir Komisijos byla) medžiaga. Teismo posėdyje apklausti liudytojai A. Š., V. G.-Š., T. M., S. M. (S. M.), A. S.

II.

17.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. vasario 5 d. sprendimu pareiškėjo R. K. skundą patenkino iš dalies. Panaikino Komisijos sprendimą ir perdavė mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundus nagrinėti iš naujo Komisijai.

18.       Teismas pažymėjo, kad ginčas kilo dėl Kauno AVMI, VMI ir ikiteismine tvarka ginčą išnagrinėjusios Komisijos sprendimų, kuriais pareiškėjui buvo papildomai apskaičiuota ir nurodyta į valstybės biudžetą sumokėti GPM, PSDĮ ir šių mokesčių baudas bei delspinigius, teisėtumo ir pagrįstumo.

19.       Byloje nustatyta, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo pakartotinį 2006 m. sausio 1 d. – 2010 m. gruodžio 31 d. mokestinio laikotarpio GPM, PSDĮ ir kitų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir surašė 2016 m. lapkričio 24 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-708. Kauno AVMI 2017 m. sausio 30 d. priėmė skundžiamą sprendimą, kuriuo iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą (Kauno AVMI sprendimo rezoliucinėje dalyje klaidingai nurodoma, kad tvirtinamas 2016 m. spalio 31 d. patikrinimo aktas Nr. FR0680-677) ir nurodė pareiškėjui sumokėti 16 029 Eur GPM, 1 746 Eur PSDĮ, apskaičiavo 15 753,23 Eur GPM delspinigių, 830,14 Eur PSDĮ delspinigių ir skyrė 1 603 Eur GPM baudą bei 175 Eur PSDĮ baudą. VMI 2017 m. balandžio 27 d. priėmė skundžiamą sprendimą, kuriuo pakeitė Kauno AVMI sprendimą, o 2017 m. gegužės 26 d. sprendimu ištaisė VMI 2017 m. balandžio 27 d. sprendime padarytas GPM ir PSDĮ delspinigių apskaičiavimo klaidas. Komisija sprendime nurodė pareiškėjui sumokėti 7 839,82 Eur GPM ir 104,84 Eur PSDĮ bei su šiais mokesčiais susijusias sumas; atleido pareiškėją nuo 50 procentų GPM ir PSDĮ delspinigių.

20.       Teismas vadovavosi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, Taisyklių 6.3.1–6.3.6 punktais ir pažymėjo, kad iš skundžiamų Kauno AVMI ir VMI sprendimų turinio matyti, kad apskaičiuojant pareiškėjui priklausančią mokėti mokesčio sumą buvo taikytas ir grynosios vertės metodas. Teismas sprendė, kad vienas iš leistinų informacijos šaltinių, siekiant nustatyti pareiškėjo nekilnojamojo turto rekonstrukcijos statybų vertę, kilnojamojo turto vertę, be kita ko, buvo UAB „Inreal“ parengtos turto vertinimo ataskaitos. Tai reiškia, kad šie dokumentai sudarė pareiškėjo iškelto mokestinio ginčo ir mokestinio patikrinimo medžiagą.

21.       Teismas vadovavosi MAĮ 147 straipsniu, 148 straipsnio 2 dalimi, Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimu Nr. 1119 patvirtintų Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nuostatų 7 punktu ir pažymėjo, kad iš teismui pateiktos Komisijos nagrinėtos mokestinės bylos medžiagos ir skundžiamo Komisijos sprendimo turinio matyti, kad jame Komisija iš esmės sutiko su mokesčių administratoriaus atliktu kai kurių nagrinėjamai bylai reikšmingų įrodymų vertinimu jų pati neištyrusi, ar rėmėsi ir vertino įrodymus, kurių nėra teismui pateiktoje Komisijos bylos medžiagoje, t. y.: vertindama mokesčių administratoriaus atliktą nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini), Vilniuje, rekonstrukcijos išlaidų apskaičiavimą, Komisija pati tiesiogiai neištyrusi UAB „Inreal“ ataskaitos Nr. 11/12-1007 turinio pritarė Patikrinimo akte remiantis šia ataskaita pateiktiems skaičiavimams (žr. Komisijos sprendimo 18–19 psl.), nors, kaip matyti, pareiškėjas kvestionavo šios turto vertinimo ataskaitos atitiktį įstatymų reikalavimams, taip pat jos duomenimis (jų nebuvimu) grindė savo skundus Komisijai; vertindama, ar tinkamai mokesčių administratorius nustatė automobilio „Auburn 851“ vertę ir ja grindė šio automobilio rinkos vertės priskyrimą pareiškėjo patirtoms išlaidoms, Komisija sprendime pasisakė dėl UAB „Inreal“ ataskaitos Nr. 11/12-374K jos pati tiesiogiai neištyrusi (žr. Komisijos sprendimo 21–23 psl.), nors, kaip matyti, pareiškėjas kvestionavo šios ataskaitos atitiktį įstatymų reikalavimams; vertindama, ar tinkamai mokesčių administratorius nustatė automobilio „Auburn 851“ vertę, Komisija vadovavosi E. R. 2011 m. rugsėjo 6 d. paaiškinimais, juos citavo, nors tokių paaiškinimų nėra Komisijos pateiktoje medžiagoje teismui.

22.       Teismas pažymėjo, kad nutartimi buvo įpareigojęs Komisiją pateikti visą medžiagą, kuria remiantis buvo priimtas skundžiamas Komisijos sprendimas, o išklausius prie Komisijos bylos medžiagos pridėtus posėdžio garso įrašus, nustatyta, kad UAB „Inreal“ ataskaitos Nr. 11/12-1007, Nr. 11/12-374K ir E. R. 2011 m. rugsėjo 6 d. paaiškinimai Komisijai nebuvo teikiami ir tiriami Komisijos posėdyje (Komisijos bylos IV t., b. l. 79).

23.       Įvertinęs nurodytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad skundžiamas Komisijos sprendimas priimtas nesurinkus visų mokestiniam ginčui išnagrinėti reikalingų įrodymų, pažeidžiant pagrindines procedūras, ypač taisykles, turėjusias užtikrinti objektyvų visų nagrinėjamam mokestiniam ginčui reikšmingų aplinkybių įvertinimą ir šio sprendimo pagrįstumą. Nurodytas pažeidimas pripažintas esminiu, nes dėl to galėjo būti neteisingai išspręsta byla, ją nagrinėjant ikiteismine tvarka. Teismo nuomone, Komisija, kaip ikiteisminio nagrinėjimo institucija su įstatymų leidėjo aiškiai apibrėžtu tikslu, galėjo ir turėjo teisinę galimybę iš mokestinį patikrinimą atlikusio mokesčių administratoriaus, iš pareiškėjo ar kitų institucijų išsireikalauti visus įrodymus, kuriais buvo remiamasi atliekant mokestinį patikrinimą, juos nustatyta tvarka ištirti ir pateikti savo pagrįstą teisinę motyvaciją, kurios kvestionavimas būtų buvęs galimas ginčui persikėlus į teismą.

24.       Atsižvelgiant į tai, teismo nuomone, skundžiamas Komisijos sprendimas negali būti pripažįstamas teisėtu ir pagrįstu. Jis panaikintas remiantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 91 straipsnio 1 dalies 3 punktu, o Komisija įpareigota mokestinį ginčą išnagrinėti iš naujo. Teismas nurodė, kad pakartotinai nagrinėdama pareiškėjo skundus, Komisija turėtų iš mokestinį patikrinimą atlikusio mokesčių administratoriaus išsireikalauti bylai reikšmingus įrodymus, įskaitant UAB „Inreal“ ataskaitas Nr. 11/12-1007, Nr. 11/12-374K, E. R. 2011 m. rugsėjo 6 d. paaiškinimus, juos įvertinti nagrinėjamo mokestinio ginčo kontekste.

25.       Kadangi pareiškėjas yra pasinaudojęs teise apskųsti mokesčių administratoriaus sprendimą ikiteisminei institucijai – Komisijai, kurios priimtas sprendimas panaikintas ir Komisija įpareigota pareiškėjo skundus išnagrinėti iš naujo, teismas pažymėjo, kad teisminis nagrinėjimas bus galimas tik po pastarosios institucijos baigiamojo akto priėmimo, jei bus pasinaudota teise kreiptis į teismą. Atsižvelgiant į tai, kiti pareiškėjo skundo argumentai dėl skundžiamų mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimų nenagrinėti.

III.

26.       Atsakovas VMI pateikė apeliacinį skundą (II t., b. l. 87–90), kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Apeliaciniame skunde atsakovas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:

26.1.                      Pateiktuose procesiniuose dokumentuose šalys buvo išsamiai išdėsčiusios savo poziciją dėl esminių įrodymų mokestiniame ginče. Aplinkybė, jog Komisija tam tikrų įrodymų nepateikė teismui, jam turėjo paaiškėti dar pasiruošimo nagrinėti administracinę bylą stadijoje, kadangi būtent šioje stadijoje teismas turi išsiaiškinti šalių nuomonę dėl įrodymų. Nors byloje nebuvo visų įrodymų, teismas nutarė baigti pasiruošimą nagrinėti administracinę bylą. Pareiškėjo atstovas 2017 m. lapkričio 27 d. teismui pateikė prašymą, kuriame atkreipė dėmesį, kad byloje nėra UAB „Inreal“ turto vertinimo ataskaitų, E. R. paaiškinimų ir kitų dokumentų, bei prašė teismo įpareigoti atsakovą ir trečiąjį suinteresuotą asmenį šiuos įrodymus pateikti, tačiau teismas prašymo netenkino. Atsakovas akcentuoja, jog teismo išvada, kad Komisija minėtų dokumentų neturėjo, yra nepagrįsta, nes jie Komisijai buvo pateikti dar 2012 metais, kai buvo nagrinėjamas mokestinis ginčas. Dėl šių dokumentų pasisakė ir Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. liepos 25 d. sprendime administracinėje byloje Nr. I-2536-629/2013. Pirmosios instancijos teismas, pažeisdamas proceso teisės normas ir pareigą būti aktyviam administraciniame procese bei neatsižvelgdamas į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, netinkamai pasiruošė nagrinėti administracinę bylą ir ją atsisakė nagrinėti iš esmės formaliais pagrindais. Teismas nesiėmė jokių veiksmų, kad reikiami įrodymai jam būtų pateikti.

26.2.                      Iš skundžiamo Komisijos sprendimo motyvų matyti, kad jame išsamiai išanalizuotas UAB „Inreal“ turto vertinimo ataskaitų ir E. R. paaiškinimų turinys bei išdėstyti savarankiški Komisijos argumentai dėl šių įrodymų vertinimo. Jei Komisija nebūtų turėjusi atitinkamų įrodymų, tai nebūtų objektyviai įmanoma.

26.3.                      Teismas nesilaikė praktikos, suformuotos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. lapkričio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-3212-575/2016, nes priėmė ABTĮ nenumatytą sprendimą ir įpareigojo Komisiją imtis visiškai nereikalingų priemonių – išreikalauti ir įvertinti įrodymus, kuriuos ji turi (nuo 2012 metų) ir yra ištyrusi, įvertinusi ir išsamiai dėl jų pasisakiusi savo sprendime.

27.       Pareiškėjas R. K. pateikė atsiliepimą į atsakovo apeliacinį skundą (II t., b. l. 105–106), kuriame prašo atsakovo apeliacinį skundą atmesti.

28.       Pareiškėjas pažymi, kad pasiruošimo bylos nagrinėjimui stadijoje ne viskas buvo atlikta tinkamai, tačiau pirmiausia tai atsitiko dėl paties atsakovo kaltės. Atsakovas buvo teismo įpareigotas pateikti visą su ginču susijusią medžiagą, bet visos medžiagos nepateikė. Komisija pateikė bylą (visą medžiagą), kokią ji išnagrinėjo. Aplinkybė, jog atsakovas būtų įvykdęs teismo nutartį ir pateikęs visą medžiagą, nekeistų teismo priimto sprendimo esmės, nes tokia medžiaga nagrinėjant ginčą Komisijoje nebuvo tirta ir vertinta šiame konkrečiame mokestiniame ginče dėl konkretaus Patikrinimo akto ir sprendimų. Komisija atmetė visus pareiškėjo argumentus net neįsigilinusi, kiek jie pagrįsti, įvertinus konkrečias ataskaitas ar asmenų paaiškinimus. Šis Komisijos pažeidimas galėjo būti ištaisytas tik panaikinus Komisijos sprendimą. Teismo aktyvumas negali turėti įtakos Komisijos sprendimo teisėtumui ir pagrįstumui, nes ginčo dokumentų nevertino ir nenagrinėjo pati Komisija.

29.       Pareiškėjas R. K. pateikė apeliacinį skundą (II t., b. l. 98–100), kuriame prašo pakeisti pirmosios instancijos teismo sprendimą patikslinant, jog panaikinama Komisijos sprendimo dalis, kurioje buvo atmesti pareiškėjo skundai, ir dėl šios dalies mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundus perduoti Komisijai nagrinėti iš naujo.

30.       Apeliaciniame skunde pareiškėjas pažymi, kad teismas panaikino ir pareiškėjo neskųstą Komisijos sprendimo dalį, tokiu būdu peržengdamas skundo reikalavimų ribas. Komisija buvo iš dalies tenkinusi pareiškėjo skundus ir sumažinusi pareiškėjui mokėtiną GPM bei atleidusi pareiškėją nuo 50 proc. GPM ir PSDĮ delspinigių. Su šiomis Komisijos sprendimo dalimis pareiškėjas sutiko ir jų neginčijo. Pateikdamas patikslintą skundą, pareiškėjas prašė pakeisti iki skundo padavimo nepakeistus sprendimus. Tačiau pirmosios instancijos teismas nepagrįstai panaikino ir Komisijos sprendimo dalį, kuri nebuvo skundžiama. Nagrinėjamu atveju nebuvo pagrindų, dėl ko teismui būtų reikėję peržengti skundo reikalavimų ribas. Sprendime nenurodyti motyvai, dėl ko skundo reikalavimų ribos buvo peržengtos.

31.       Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą (II t., b. l. 107–108), kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, tenkinti atsakovo pateiktą apeliacinį skundą.

32.       Atsakovas akcentuoja, kad pirmosios instancijos teismas, pažeisdamas ABTĮ 56 straipsnio 4 dalyje ir 80 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas proceso teisės normas, teismo pareigą būti aktyviam, netinkamai pasiruošė nagrinėti administracinę bylą ir ją atsisakė nagrinėti iš esmės formaliais pagrindais. Be to, priėmė ABTĮ nenumatytą teismo sprendimą (ABTĮ 88 str.). Todėl atsakovas mano, jog mokestinį ginčą turi iš naujo nagrinėti pirmosios instancijos teismas, o ne Komisija. Atsakovas nesutinka su ABTĮ 80 straipsnio 2 dalies pažeidimu, nes pareiškėjo skundai buvo perduoti nagrinėti iš naujo Komisijai ir toks sprendimas konkrečių materialinių teisinių pasekmių pareiškėjui akivaizdžiai nesukėlė, todėl teiginiai dėl skundo ribų peržengimo, anot atsakovo, yra nepagrįsti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

33.       Pagrindinis ginčas byloje kilo dėl to, ar pagrįstai ir teisėtai teismas perdavė mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės.

34.       Pagal ABTĮ 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

35.       Skundžiamame sprendime teismas padarė išvadą, kad Komisija iš esmės sutiko su mokesčių administratoriaus atliktu kai kurių nagrinėjamai bylai reikšmingų įrodymų vertinimu jų pati neištyrusi ar rėmėsi ir vertino įrodymus, kurių nėra teismui pateiktoje Komisijos bylos medžiagoje. Su šiomis teismo išvadomis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nesutinka. Kaip matyti iš Komisijos 2017 m. liepos 28 d. sprendimo Nr. S-166 (7-115/2017) turinio (I t., b. l. 15–30), Komisija UAB „Inreal“ ataskaitas Nr. 11/12-1007, Nr. 11/12-374K ir E. R. paaiškinimus tyrė, juos vertino, atitinkamas išvadas nurodydama paminėtame sprendime. Iš fakto, kad paminėtų įrodymų Komisija neperdavė teismui, neseka, jog Komisija šių įrodymų netyrė.

36.       Be to, Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnyje yra išvardyta, kokius sprendimus gali priimti administracinis teismas išnagrinėjęs bylą, t. y. atmesti skundą (prašymą, pareiškimą) kaip nepagrįstą; patenkinti skundą (prašymą, pareiškimą) ir panaikinti skundžiamą teisės aktą (ar jo dalį) arba įpareigoti jį priėmusį viešojo administravimo subjektą pašalinti padarytą pažeidimą ar įvykdyti kitokį teismo patvarkymą; patenkinti skundą (prašymą, pareiškimą) ir įpareigoti savivaldybių administravimo subjektą įgyvendinti įstatymą, vykdyti Vyriausybės nutarimą ar kitą teisės aktą; patenkinti skundą (prašymą, pareiškimą) ir išspręsti ginčą kitu įstatymų nustatytu būdu; patenkinti skundą (prašymą, pareiškimą) ir priteisti atlyginti žalą, atsiradusią dėl viešojo administravimo subjektų neteisėtų veiksmų (Civilinio kodekso 6.271 straipsnis). Šioje teisės normoje nėra nustatyta, kad apygardos administracinis teismas galėtų perduoti išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijai iš naujo nagrinėti asmens skundą. Iš bylos medžiagos matyti, kad Mokestinių ginčų komisija nėra administravimo subjektas šiame ginče, o ginčo teismas galutinai neišsprendė, t. y. pirmosios instancijos teismas priėmė įstatyme nenumatytą teismo sprendimą.

37.       Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016 m. lapkričio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-3212-575/2016, aiškindamas ABTĮ 88 straipsnį, konstatavo, kad teisingumui reikalaujant, sutinkamai su Lietuvos Respublikos Konstitucija, teismas turi teisę išimtinais atvejais priimti kitokį sprendimą, nei nurodyta Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnyje. Bet nagrinėjamoje byloje nėra tokių aplinkybių, kurias būtų galima vertinti kaip išimtinį atvejį. Be to, kaip minėta aukščiau, aktualūs įrodymai jau buvo įvertinti Komisijoje.

38.       Skundžiamas teismo sprendimas taip pat reiškia, kad ginčas grąžinamas nagrinėti ikiteismine tvarka, nors šalys jos jau laikėsi, ikiteisminio ginčo nagrinėjimo institucija ginčą išnagrinėjo, o teismas pats galėjo galutinai išspręsti ginčą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad spartus bylos nagrinėjimas neatsiejamas nuo tinkamo teisės grąžinti ginčą nagrinėti ikiteisminei institucijai įgyvendinimo. Aktyvus teismo vaidmuo nagrinėjant administracines bylas, administracinio proceso operatyvumo principas suponuoja tai, kad ginčo nagrinėjimas gali būti grąžinamas į ankstesnę jo stadiją tik išimtiniais atvejais, paprastai susijusiais su papildomu įrodymų rinkimu, sudėtingų skaičiavimų atlikimu, papildomų patikrinimų atlikimo būtinybe ar tuo, kad ginčas visapusiškiau, išsamiau bus išnagrinėtas ne teisme (2004 m. rugsėjo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A5-757/2004).

39.       Toks, kaip šioje byloje, teismo sprendimas nėra suderinamas su proceso operatyvumo principu, kuris, be kita ko, siejamas su Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių konvencijos 6 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta principine nuostata, jog teismas visa savo veikla turi užtikrinti, kad bylos būtų išnagrinėtos per įmanomai trumpiausią laiką. Administracinis teismas, turėdamas pareigą būti aktyvus, paprastai neturėtų įpareigoti atitinkamą instituciją iš naujo išnagrinėti skundą, kai byla administraciniame teisme gali būti teisingai ir iš esmės išnagrinėta tiesiog kruopščiai ir visapusiškai įvertinant byloje surinktus įrodymus, tinkamai išaiškinus teisę, be neproporcingų ir neadekvačių situacijai procesinių priemonių surinkus tam tikrus papildomus duomenis ar įrodymus.

40.       Dėl aukščiau paminėtų argumentų teismas pritaria apelianto Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinio skundo argumentams, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas nepagrįstai nepatenkino pareiškėjo atstovo prašymo įpareigoti atsakovą ir trečiąjį suinteresuotą asmenį pateikti aukščiau paminėtus įrodymus; trūkstamų dokumentų neišreikalavo nei iš Komisijos, nei iš mokesčių administratoriaus, nors galėjo ir turėjo tai padaryti savo iniciatyva; pirmosios instancijos teismas nesurinko bylai reikšmingų įrodymų, jų neištyrė bei atitinkamai neįvertino, todėl tai sudaro kliūtis ir apeliacinės instancijos teismui priimti teisingą sprendimą.

41.       Pareiškėjas R. K. apeliaciniame skunde nurodo, kad teismas panaikino ir jo neskųstą Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos ministerijos sprendimo dalį, tokiu būdu viršydamas skundo reikalavimų ribas. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad byloje esantys įrodymai patvirtina, kad Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundus, priėmė iš dalies palankų pareiškėjui sprendimą, t. y. sumažino GPM, atleido pareiškėją nuo 50 proc. GPM delspinigių ir PSD įmokų delspinigių mokėjimo. Kaip matyti iš pareiškėjo skundo teismui turinio, pareiškėjas su šiomis Komisijos sprendimo dalimis, kuriose buvo tenkinti jo reikalavimai, sutiko ir jų neginčijo. Šių sprendimo dalių neginčijo ir atsakovas. Taigi, teismas viršijo skundo reikalavimų ribas, numatytas ABTĮ 80 straipsnio 2 dalyje.

42.       Apibendrindama pirmiau nurodytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas neteisingai taikė proceso teisės normas, išsamiai neištyrė visų bylos aplinkybių, priėmė neteisingą procesinį sprendimą, todėl apygardos administracinio teismo sprendimas panaikinamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti.

Pareiškėjo R. K. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. vasario 5 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                Ričardas Piličiauskas

                                                        Arūnas Sutkevičius

                                                        Vaida Urmonaitė-Maculevičienė