Administracinė byla Nr.A-438-278/2011

                                                                                           Procesinio sprendimo kategorija 9.1.3 (S)

 

 

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

 

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

 

2011 m. vasario 21 d.

Vilnius

 

            Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas),

sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei,

dalyvaujant pareiškėjos atstovams T. B., L. J.,

atsakovo atstovei Rasai Lileikytei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjos V. J. firmos „Autorida“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. vasario 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjai V. J. firmai „Autorida“, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Telšių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

 

Teisėjų kolegija

 

n u s t a t ė :

 

I.

 

               Mokestinių ginčų komisija (toliau – ir Komisija) 2009 m. lapkričio 19 d. sprendimu Nr. S-369(7-326/2009) panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie LR FM) 2009 m. rugpjūčio 19 d. sprendimą Nr. 69-229, kuriuo atsakovas  patvirtino Telšių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Telšių apskrities VMI) 2009 m. birželio 10 d. sprendimo Nr. A6-7 dalį, kuria V. J. firmai „Autorida“ nurodyta sumokėti į biudžetą 35 339 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) bei 9 976 Lt GPM delspinigių bei pakeitė Telšių apskrities VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjai nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 10 602 Lt GPM baudos, nurodydamas pareiškėjai sumokėti 3 534 Lt GPM baudos.

            Atsakovas VMI nesutikdamas su Komisijos sprendimu skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir prašė panaikinti Komisijos 2009 m. lapkričio 19 d. sprendimą Nr. S-369(7-326/2009) ir priimti naują sprendimą − palikti atsakovo 2009 m. rugpjūčio 19 d. sprendimą Nr. 69-229 nepakeistą. Skunde paaiškino, kad Komisija netinkamai įvertino, neteisingai interpretavo teisės normas, reglamentuojančias mokestį išskaičiuojančio asmens (pareiškėjos) prievolę išskaičiuoti iš mokesčių mokėtojų (šiuo konkrečiu atveju iš 11 fizinių asmenų) mokestį ir jį sumokėti į valstybės biudžetą, todėl priėmė neteisingą (nepagrįstą) sprendimą. Komisijos sprendimas, atsakovo vertinimu, grindžiamas neteisingu bylos aplinkybių teisiniu kvalifikavimu. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ, Įstatymas) 23 straipsnio 1 dalies nuostata dėl išskaičiuojančio asmens pareigos, išmokant išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio įstatymo nustatytą pajamų mokestį, yra imperatyvaus pobūdžio. Kitaip tariant, teisėkūros subjektas įtvirtina dvejopą mokestinių prievolių įvykdymo užtikrinimą, kai vienas asmuo pagal mokesčio įstatymą privalo mokėti mokestį (mokesčio mokėtojas), o kitas asmuo šią prievolę faktiškai atlieka, sumokėdamas (pervesdamas) į biudžetą nustatyta tvarka apskaičiuotą mokestį. Pastarajam, t. y. mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, visuomet keliami didesni atidumo ir rūpestingumo reikalavimai. Toks mokestinių prievolių įvykdymo modelis įtvirtintas inter alia dėl to, kad būtų užtikrintas besąlyginis fizinių asmenų gaunamų pajamų apmokestinimas, užkertant mokesčių mokėtojams kelią piktnaudžiavimui, kai sukuriamos formalios sąlygas, sudarysiančios galimybę išvengti viso ar dalies GPM mokėjimo. Taigi mokestį išskaičiuojantiems asmenims keliami ir tam tikri mokesčių mokėtojų mokestinių prievolių vykdymo kontrolės reikalavimai. Šiuo konkrečiu atveju piktnaudžiavimas pasireiškė tuo, kad pareiškėja neturėjo teisės automobilių remonto paslaugoms atlikti samdyti 11 fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus tai pačiai kaip ir pareiškėja vykdomai veiklai vykdyti. Ir atvirkščiai, fiziniai asmenys negalėjo (neturėjo teisės) teikti pareiškėjai aukščiau minėtų paslaugų.

            Anot atsakovo, pareiškėja žinojo, jog paslaugoms atlikti samdo asmenis, įsigijusius verslo liudijimus tai pačiai, kaip ir pareiškėja, vykdomai veiklai vykdyti, nors jai ir buvo žinoma, kad fizinių asmenų verslo liudijimai nesuteikia jiems teisės teikti panašaus pobūdžio paslaugų pareiškėjai. Pareiškėjai buvo žinoma ir tai, kad fiziniai asmenys iš pareiškėjos gautas pajamas Gyventojų pajamų deklaracijose deklaruodavo kaip neapmokestinamas pajamas, gautas iš veiklos pagal verslo liudijimą, nors iš tikrųjų iš pareiškėjos gautos pajamos turėjo būti apmokestinamos pagal bendrą GPMĮ nustatytą tvarką (kaip pajamos iš veiklos ne pagal verslo liudijimą), nes, kaip jau minėta, fiziniai asmenys pagal įsigytus verslo liudijimus neturėjo teisės teikti paslaugų pareiškėjai. Kitaip tariant, pareiškėja žinojo, kad fiziniams asmenims suteiktos pajamos negali būti apmokestinamos fiksuotu mokesčiu, kurį fiziniai asmenys sumokėjo įsigydami verslo liudijimą. O tai savo ruožtu reiškia, kad pareiškėjos fiziniams asmenims išmokėtų lėšų priskyrimas prie pajamų, gautų iš fizinių asmenų vykdomos individualios veiklos pagal verslo liudijimą, nėra galimas. Fiziniai asmenys vykdė veiklą pagal verslo liudijimą ir jų veiklos vykdymas buvo apribotas Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2001 m. lapkričio 19 d. nutarimo Nr. 1797 nuostatomis, taigi šių nuostatų nesilaikymas savaime sąlygoja fizinių asmenų iš pareiškėjos gaunamų pajamų perkvalifikavimą − iš pareiškėjos gautos pajamos turi būti traktuojamos kaip kitos, su darbo santykiais nesusijusios A klasės išmokos, o tai reiškia, kad pareiga apskaičiuoti pajamų mokestį, jį išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą, tenka būtent pareiškėjai.

            Atsakovas pabrėžė ir tai, kad pareiškėjai buvo pateikti verslo liudijimai, t. y. leidimai vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą su žyma (x). Todėl pareiškėja susipažinusi su verslo liudijimų turiniu ir nustačiusi, kad fizinių asmenų pateikti dokumentai draudžia jiems teikti paslaugas pareiškėjai, t. y. siekti civilinių teisinių santykių su pareiškėja verslo liudijimų pagrindu privalėjo, kaip minėta, vykdyti imperatyvias GPMĮ nuostatas − išmokėjusi išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas fizinių asmenų A klasės pajamoms, deklaruoti jas, išskaičiuoti ir sumokėtą nuo jų pajamų mokestį, t. y. 35 339 Lt. Taigi akivaizdu, kad pareiškėja šiuo konkrečiu atveju yra tas mokesčių teisės subjektas kuris buvo įpareigotas užkirsti kelią piktnaudžiavimui teise, t. y. pareiškėja, išmokėjus fiziniams asmenis lėšas už jų teiktas paslaugas, privalėjo apskaičiuoti nuo išmokėtų sumų GPM ir sumokėti jį į biudžetą, kas apribotų fiziniams asmenims galimybę išvengti dalies GPM mokėjimo, sumokant tik fiksuotą įmoką už įsigytą verslo liudijimą. Atsakovo manymu, teigiant priešingai būtų nepagrįstai iškraipyta pajamų skirstymo į klases esmė ir tikslas.

            Pareiškėja V. J. firma „Autorida“ su atsakovo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

            Atsiliepime paaiškino, kad atsakovo teiginys, jog įstatymo 23 straipsnio 1 dalies nuostata dėl to, kad išskaičiuojančio asmens pareiga, išmokant išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio įstatymo nustatytą pajamų mokestį, yra imperatyvaus pobūdžio, t. y. neatsižvelgiant į faktines aplinkybes, o tik į mokesčio administratoriaus poziciją yra visiškai nepagrįstas, nes mokesčių mokėtojas visų pirma turi pareigą atidžiai, rūpestingai ir teisingai vadovaudamasis Įstatymo normų turiniu (dėl gyventojo pajamų skirstymo į A ir B klases), teisiniais faktais priskirti išmokėtas gyventojo pajamas atitinkamoms klasėms. Kadangi atsakovas dėl byloje nustatytų faktų sutinka, t. y., kad pareiškėja ne pati atlieka automobilių remontą, o šias paslaugas perka iš gyventojų, įsigijusių verslo liudijimus vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą, tokiu atveju pareiškėja privalėjo vadovautis Įstatymo 22 straipsnio 3 dalyje, 25 straipsnio 1 dalyje ir 33 straipsnio 3 dalyje nustatytomis imperatyviomis teisės normomis, kurios neleidžia kitaip pasielgti.

            Pareiškėja atkreipė dėmesį į tai, jog Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. lapkričio 19 d. nutarimu Nr. 1797 patvirtintose Verslo liudijimų išdavimo gyventojams taisyklėse (toliau – ir Taisyklės) bei pagal VMI prie LR finansų ministerijos viršininko 2002 m. lapkričio 21 d. įsakymo Nr. 333 nuostatas ženklas (x), nurodytas šalia veiklos rūšies, nesuteikia teisės parduoti savo gamybos prekių ir teikti paslaugų įmonei arba kitam juridiniam asmeniui, jeigu veiklos, kuria gali būti verčiamasi turint liudijimą, rūšis yra viena iš veiklos, kuria verčiasi įmonė ar kitas juridinis asmuo, rūšių, taip pat VMI internetiniame tinklalapyje paaiškinta, kad jeigu ši veiklos rūšis tik įrašyta į įmonės registravimo pažymėjimą, tačiau įmonė ja faktiškai nesiverčia, tai turint verslo liudijimą, galima tokiai įmonei parduoti savo gamybos prekes ar teikti paslaugas. Šiose Taisyklėse imperatyviai nustatyta, kad gyventojai neturi teisės teikti paslaugų įmonei, jeigu veiklos, kuria gali būti verčiamasi turint liudijimą, rūšis yra viena iš veiklos, kuria faktiškai verčiasi įmonė. Pareiškėja pabrėžė, jog Telšių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2008 m. spalio 29 d. operatyvaus patikrinimo pažymoje Nr. 04281 konstatavo, kad pareiškėja nuo 2006 m. kovo 20 d. nevykdo automobilių remonto. Todėl atsakovo teiginys, kad pareiškėja piktnaudžiavo tuo, kad neturėjo teisės automobilių remonto paslaugoms atlikti samdyti 11 fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus tai pačiai kaip ir pareiškėjos vykdomai veiklai vykdyti ir fiziniai asmenys neturėjo teisės teikti pareiškėjai aukščiau minėtų paslaugų, visiškai neatitinka paties atsakovo pripažintų faktinių aplinkybių ir yra teisiškai nepagrįstas. Pareiškėjos teigimu, ji nuo 2006 m. kovo 20 d. nebuvo sudariusi darbo sutarčių, kuriose būtų sulygta su darbuotojais, būtinoji darbo sutarties sąlyga, dėl automobilių remonto funkcijos, todėl nepagrįstas ir VMI teiginys, kad pareiškėja piktnaudžiavo tuo, kad neturėjo teisės automobilių remonto paslaugoms atlikti samdyti 11 fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus tai pačiai kaip ir pareiškėjos vykdomai veiklai vykdyti.

            Visiškai teisiškai nepagrįstas pareiškėja pripažino atsakovo teiginį, kad jos fiziniams asmenims išmokėtų lėšų priskyrimas prie pajamų, gautų iš fizinių asmenų vykdomos individualios veiklos pagal verslo liudijimą, nėra galimas, nes pareiškėja žinojo, jog paslaugoms atlikti samdo asmenis, įsigijusius verslo liudijimus tai pačiai kaip ir pareiškėjos, vykdomai veiklai vykdyti ir, kad šie asmenys gautas pajamas Gyventojų pajamų mokesčio deklaracijose deklaruodavo kaip neapmokestinamas pajamas, gautas iš veiklos pagal verslo liudijimą ir, kad fizinių asmenų verslo liudijimai nesuteikia jiems teisės teikti panašaus pobūdžio paslaugų, o jiems suteiktos pajamos negali būti apmokestinamos fiksuotu mokesčiu, kurį fiziniai asmenys sumokėjo įsigydami verslo liudijimą. Anot pareiškėjos, pajamų pagal  mokesčių mokėjimo tvarką skirstymas  į klases  nepriklauso nuo mokesčių administratoriaus pozicijos konstatavimo, tai priklauso nuo teisinių faktų, kurių pagrindu mokestinių santykių dalyviams atsiranda teisės normoje nustatytos teisės ir pareigos, t. y. pareiškėja faktiškai nevykdė variklinių transporto priemonių ir motociklų remonto, todėl gyventojai galėjo parduoti remonto paslaugas pareiškėjai, o pareiškėja išmokėdama gyventojams (vykdantiems veiklą pagal verslo liudijimus) sumas už suteiktas remonto paslaugas privalėjo vadovautis Įstatymo 22 straipsnio reikalavimais ir priskirti tas sumas prie B klasės pajamų. Atsakovo teiginys, kad pareiškėja žinojo, jog paslaugoms atlikti samdo asmenis, įsigijusius verslo liudijimus tai pačiai, kaip ir pareiškėja, vykdomai veiklai vykdyti, prieštarauja atsakovo faktinių bylos aplinkybių pripažinimui, t. y., kad pareiškėja pati neatliko automobilių remonto. Be to, anot pareiškėjos, ji negalėjo žinoti to, ko nebuvo, t. y. jos atliekamo automobilių remonto fakto.

            Tretysis suinteresuotas asmuo Telšių apskrities VMI su skundu sutiko ir prašė jį tenkinti.

 

II.

 

            Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. vasario 19 d. sprendimu atsakovo skundą tenkino: panaikino Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2009 m. lapkričio 19 d. sprendimą Nr. S-369(7-326/2009) ir paliko galioti VMI 2009 m. rugpjūčio 19 d. sprendimą Nr. 69-229 nepakeistą.

            Teismas konstatavo, jog mokestinis ginčas šioje byloje kilo dėl to, ar VMI pagrįstai konstatavo, jog fiziniams asmenims, įsigijusiems verslo liudijimus vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą su žyma (x), pareiškėja išmokėjo išmokas, priskiriamas šių fizinių asmenų A klasės pajamoms, nesusijusioms su darbo santykiais, ir dėlto pareiškėjai kilo prievolė sumokėti gyventojų pajamų mokestį. Ginčo tarp šalių, kad minėti fiziniai asmenys realiai teikė automobilių remonto paslaugas pareiškėjai, įsigiję verslo liudijimus su žyma (x) šiai veiklai nėra, taip pat nėra ginčo, jog minėtos išmokos yra nesusijusios su darbo santykiais. Remdamasis faktinėmis bylos aplinkybėmis, teismas pripažino, kad pareiškėja iki 2006 m. kovo 20 d. vykdė mažmeninę bei didmeninę prekybą automobilių detalėmis ir automobilių remontą, t. y. teikė serviso paslaugas, kurias atliko pareiškėjos darbuotojai, o nuo 2006 m. kovo 20 d. pareiškėja vykdė mažmeninę ir didmeninę prekybą automobilių detalėmis, automobilių remonto paslaugas atsisakė teikti, šias paslaugas perka iš fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus. Nuo 2006 metų pareiškėja su juridiniais asmenimis (UAB „Telšių šilumos tinklai“, UAB „Antkoma“, Nevarinų vidurinė mokykla, UAB „RBG“, VšĮ „Telšių regioninis profesinio mokymo centras“, VĮ Telšių apskrities ligoninė, R. A. įmonė, Telšių specialioji mokykla, UAB „Plastfoma“, Pavandenės pagrindinė mokykla) sudarė pirkimo-pardavimo sutartis. Pareiškėja juridiniams asmenims 2006-2007 metais išrašė PVM sąskaitas faktūras už automobilių detales ir atliktus automobilių remonto darbus. Automobilių remontą iki 2006 m. kovo 1 d. atlikdavo pagal darbo sutartis pas pareiškėją dirbę asmenys, o nuo 2006 m. kovo 3 d. automobilių remonto paslaugas pareiškėja pirko iš fizinių asmenų, kurie buvo įsigiję verslo liudijimus vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą su žyma (x). Teismas akcentavo, jog iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėja 2006 m. kovo 22 d. − 2007 m. gruodžio 30 d. laikotarpiu 11 fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus ir teikusių aukščiau minėtas automobilių remonto paslaugas pareiškėjai, išmokėjo 129 590,01 Lt už atliktą automobilių remontą. Pareiškėja su jais atsiskaitydavo kartą per mėnesį pagal šių fizinių asmenų išrašytus prekių (paslaugų) pirkimo-pardavimo kvitus. Pareiškėja, išmokėjusi minėtiems 11 fizinių asmenų 129 590,01 Lt, šias išmokas deklaravo gyventojams išmokėtų išmokų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms pažymoje. Fiziniai asmenys už automobilių remontą iš pareiškėjos gautas pajamas deklaravo GPM deklaracijose kaip neapmokestinamas pajamas, gautas iš veiklos pagal verslo liudijimą.

            Teismas nurodė, jog Telšių apskrities VMI, atsižvelgusi į tai, kad pareiškėja minėtas automobilių remonto paslaugas pirko iš fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą juridiniams asmenims už automobilių remontą išrašė PVM sąskaitas faktūras ir gautas pajamas apskaitė kaip pajamas, gautas už atliktą automobilių remontą, konstatavo, jog pareiškėja vykdė transporto priemonių remonto veiklą. Telšių apskrities VMI, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. lapkričio 19 d. nutarimo Nr. 1797 nuostatomis, padarė išvadą, kad pareiškėja neturėjo teisės automobilių remonto paslaugoms atlikti samdyti fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus tai pačiai kaip ir pareiškėjos vykdomai veiklai vykdyti. VMI, vadovaudamasi GPMĮ 22 straipsnio 2 d., 23 straipsnio 1 d., 24 straipsnio 1 d., konstatavo, kad pareiškėjos aukščiau minėtiems fiziniams asmenims išmokėtos išmokos yra ne kas kita kaip gyventojų, A klasės pajamos, kurios nesusijusios su darbo santykiais, todėl pareiga nuo šių fizinių asmenų gautų pajamų apskaičiuoti ir sumokėti mokestį tenka pareiškėjai.  Pareiškėjai papildomai apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į biudžetą 35 339 Lt GPM.

Tuo tarpu, Komisijos vertinimu, šios fizinių asmenų gautos pajamos iš pareiškėjos apmokestintinos bendra Lietuvos Respublikos  gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, t. y. kaip individualios veiklos pajamos, nagrinėjamu atveju − B klasės pajamos, kurias deklaruoti ir nuo kurių mokėti gyventojų pajamų mokestį turi pats fizinis asmuo (Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 25 straipsnio nuostatos), o ne šias išmokas išmokėjusi pareiškėja.

            Teismas nurodė, jog pagal GPMĮ (ginčui aktuali redakcija) 22 straipsnyje, 23 straipsnio 1 dalyje, 23 straipsnio 3 dalyje bei 24 straipsnio 1 dalyje apibrėžtą pajamų mokesčio mokėjimo tvarką gyventojų pajamos skirstomos į pajamas: 1) nuo kurių pajamų mokestį privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą Lietuvos vienetas, užsienio vieneto nuolatinė buveinė, nenuolatinio Lietuvos gyventojo nuolatinė bazė, t. y. mokestį išskaičiuojantys asmenys, kurie fiziniams asmenims (mokesčių mokėtojams) išmoka lėšas (suteikia su darbo santykiais nesusijusias pajamas), perkant iš šių asmenų paslaugas, turtą ir/ar, pavyzdžiui, išmoka jiems su darbo santykiais susijusias pajamas. Tokio pobūdžio pajamos pagal GPMĮ 22 straipsnio nuostatas  priskiriamos A klasės pajamoms;  2) pajamas pagal GPMĮ 22 straipsnio nuostatas priskiriamos B klasės pajamoms, kurias gyventojas turi deklaruoti pats, kai toks gyventojas gauna pajamas iš, pavyzdžiui, vykdomos individualios veiklos, kaip ji suprantama pagal GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies nuostatas.

            Teismas pripažino, jog iš byloje esančios medžiagos matyti, kad pareiškėjos įregistruota ir faktiškai vykdoma veikla pagal Ekonominės veiklos rūšių klasifikatorių: 4700 − mažmeninė prekyba, išskyrus variklinių transporto priemonių ir motociklų prekybą, 4500 − variklinių transporto priemonių ir motociklų didmeninė ir mažmeninė prekyba bei remontas. Nustatyta, kad automobilių remontą iki 2006 m. kovo 1 d. atlikdavo pagal darbo sutartis pareiškėjai dirbę asmenys, o nuo 2006 m. kovo 3 d. automobilių remonto paslaugas pareiškėja pirko iš fizinių asmenų, kurie buvo įsigiję verslo liudijimus vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą su žyma (x). Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. lapkričio 19 d. nutarimu Nr. 1797 patvirtintose Verslo liudijimų išdavimo gyventojams taisyklėse (toliau – ir Taisyklės) numatyta, kad esant žymai (x) verslo liudijimas nesuteikia teisės parduoti savo gamybos prekių ir teikti paslaugų įmonei arba kitam juridiniam asmeniui, jeigu veiklos, kuria gali būti verčiamasi turint verslo liudijimą, rūšis yra viena iš veiklos, kuria verčiasi įmonė arba kitas juridinis asmuo, rūšių. Atsižvelgiant į tai, teismo nuomone, šioje byloje svarbu nustatyti, ar pareiškėja turėjo teisę automobilių remonto paslaugoms atlikti samdyti 11 fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus, ar pareiškėja teikė remonto paslaugas.

            Teismo vertinimu, byloje esantys rašytiniai įrodymai akivaizdžiai ir aiškiai patvirtina, kad nuo 2006 metų pareiškėja su juridiniais asmenimis (UAB „Telšių šilumos tinklai“, UAB „Antkoma“, Nevarinų vidurinė mokykla, UAB „RBG“, VšĮ „Telšių regioninis profesinio mokymo centras“, VĮ Telšių apskrities ligoninė, R. A. įmonė, Telšių specialioji mokykla, UAB „Plastfoma“, Pavandenės pagrindinė mokykla) sudarė pirkimo - pardavimo sutartis. Iš šių pirkimo -pardavimo sutarčių matyti, jog pareiškėja juridiniams asmenims tiekė prekes ir teikė automobilių remonto paslaugas. Pirkimo - pardavimo sutarčių 1.3 punkte nurodyta aiškiai, kad „pardavėjas“, t. y. V. J. firma „Autorida“ teikia automobilių remonto paslaugas, pagal Pirkėjo pateiktą automobilių sąrašą, kuriame nurodyti pagaminimo metai, kėbulo nr., valstybinis nr. Pareiškėja juridiniams asmenims 2006 - 2007 metais išrašė PVM sąskaitas faktūras už automobilių detales ir atliktus automobilių remonto darbus. Taigi, teismo nuomone, šios aplinkybės aiškiai patvirtina, kad pareiškėjos įmonė realiai teikė serviso paslaugas, nors tvirtino, kad tokia veikla buvo sustabdyta, gaudavo pajamas už atliktus darbus, kai kurios įmonės jai liko skolingus už suteiktas paslaugas. Teismas akcentavo, jog pareiškėjai buvo pateikti verslo liudijimai, t. y. leidimai vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą su žyma (x). Todėl pareiškėja susipažinusi su verslo liudijimų turiniu ir nustačiusi, kad fizinių asmenų pateikti dokumentai draudžia jiems teikti paslaugas pareiškėjai, t. y. siekti civilinių teisinių santykių su pareiškėja verslo liudijimų pagrindu privalėjo vykdyti imperatyvias GPMĮ nuostatas − išmokėjusi išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas fizinių asmenų A klasės pajamoms, deklaruoti jas, išskaičiuoti ir sumokėtą nuo jų pajamų mokestį, t. y. 35 339 Lt.

            Atsižvelgęs į aukščiau išdėstytas aplinkybes, bei įvertinęs teisės aktų normas, teismas padarė išvadą, jog pareiškėja faktiškai vykdė automobilių remonto paslaugas, todėl neturėjo teisės automobilių remonto paslaugoms atlikti samdyti fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus tai pačiai kaip pareiškėjos vykdomai veiklai vykdyti. Teismas taip pat padarė išvadą, jog fizinių asmenų, teikusių paslaugas pareiškėjai, veikla nepriskirtina veiklai pagal fizinių asmenų turėtus verslo liudijimus, nes turėti verslo liudijimai nesuteikė teisės teikti paslaugų pareiškėjai. Taigi, teismo nuomone, pareiškėjos išmokėtos išmokos asmenims, veikusiems pagal verslo liudijimus su žyma (x), turi būti vertinamos kaip kitos, su darbo santykiais nesusijusios A klasės išmokos, o pareiga apskaičiuoti pajamų mokestį, jį išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą, tenka pareiškėjai, o ne fiziniams asmenims. Teismas pripažino, jog centrinis mokesčių administratorius tinkamai taikė GPMĮ normas ir pagrįstai patvirtino Telšių apskrities VMI 2009 m. birželio 10 d. sprendimo Nr. A6-7 dalį, kuria V. J. firmai „Autorida“ nurodyta sumokėti į biudžetą 35 339 Lt GPM ir 9 976 Lt GPM delspinigių bei pakeitė Telšių apskrities VMI sprendimo dalį, kuria pareiškėjai nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 10 602 Lt GPM baudos, nurodydamas pareiškėjai sumokėti 3 534 Lt GPM baudos.

 

III.

 

            Apeliaciniu skundu pareiškėja V. J. firma „Autorida“ prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – atsakovo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

            Apeliaciniame skunde nurodo, jog pareiškėja iš faktinių aplinkybių ir GPMĮ nuostatų, priešingai pirmosios instancijos teismo teiginiams, buvo ir yra įsitikinusi, kad ji elgėsi teisingai ir teisėtai. Pareiškėja faktiškai nevykdė variklinių transporto priemonių ir motociklų remonto (tai pripažino ir atsakovas), todėl fiziniai asmenys, sumokėję fiksuotą įmoką už įsigytą verslo liudijimą, galėjo parduoti remonto paslaugas pareiškėjai. Atsižvelgiant į GPMĮ 22 straipsnio 3 dalyje, 25 straipsnio 1 dalyje ir 33 straipsnio 3 dalyje nustatytų teisės normų turinį ir į faktines aplinkybes, pareiškėja neatliko neteisėtų veiksmų. Ji neturėjo teisės iškraipyti faktinių aplinkybių ir ignoruoti GPMĮ nuostatų dėl išmokėtų pajamų priskyrimo A ar B klasės pajamoms, nes pagal gyventojų pajamų mokesčio mokėjimo tvarką individualios veiklos pajamos, t. y. ir pajamos gautos vykdant veiklą įsigijus verslo liudijimą, yra imperatyviai priskiriamos B klasės pajamoms ir už kurių deklaravimą bei gyventojų pajamų mokesčio mokėjimą yra atsakingi fiziniai asmenys vykdantys šią veiklą. Pagal Taisyklių nuostatas, esant žymai (x) verslo liudijimas nesuteikia teisės parduoti savo gamybos prekių ir teikti paslaugų įmonei arba kitam juridiniam asmeniui, jeigu veiklos, kuria gali būti verčiamasi turint verslo liudijimą, rūšis yra viena iš veiklos, kuria verčiasi įmonė arba kitas juridinis asmuo, rūšių (VMI internetiniame tinklalapyje yra paskelbtas paaiškinimas, kad jeigu ši veiklos rūšis tik įrašyta i įmonės registravimo pažymėjimą, tačiau įmonė ja faktiškai nesiverčia, tai turint verslo liudijimą, galima tokiai įmonei parduoti savo gamybos prekes ar teikti paslaugas). Atsižvelgiant į tai, atsakomybę už automobilių remonto paslaugų teikimą privalo prisiimti būtent šią veiklą faktiškai vykdantys fiziniai asmenys, o ne asmenys išmokėję pajamas už paslaugas. Asmenys išmokėję pajamas turi tik jas priskirti A ar B klasės pajamoms ir atlikti pareigas numatytas pagal GPMĮ, susijusias su šiuo priskyrimu. Pareiškėjos teigimu, ji sąžiningai vadovavosi teisingumo ir visuotinio privalomumo principu, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas privalo mokėti mokesčių įstatymų nustatytus mokesčius, laikydamasis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos. Todėl atsižvelgiant į GPMĮ 22 straipsnio 3 dalyje bei 25 straipsnio 1 dalyje nustatytą reglamentavimą, gyventojai, įsigiję verslo liudijimus vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą, vadovaudamiesi Taisyklėse nustatytomis teisėmis ir pareigomis ir atsakydami už savo veiksmus teikė šias paslaugas pareiškėjai. Kadangi pareiškėja faktiškai tokios veiklos nevykdė, ji privalėjo vadovautis GPMĮ 22 straipsnio reikalavimais ir priskirti išmokėtas sumas prie B klasės pajamų, nes išmokėjo gyventojams pajamas už jų vykdomą individualią veiklą. Taip pat pareiškėja privalėjo iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, vasario 1 dienos pateikti mokesčio administratoriui pažymas apie gyventojams išmokėtas tokias išmokas. Priešingu atveju pareiškėja būtų pažeidusi imperatyvias GPMĮ nuostatas. Pareiškėjos nuomone, pirmosios instancijos teismo sprendimas neargumentuotas, t. y. nėra argumentų, kodėl pareiškėjos atsiliepime nurodyti motyvai atmestini. Anot pareiškėjos, pirmosios instancijos teismas iš naujo vertino ir interpretavo faktines aplinkybes, praplėsdamas atsakovo skundo ribas, o teismo sprendimu buvo pažeisti teisinio aiškumo principai.

            Atsiliepimais į apeliacinį skundą atsakovas bei tretysis suinteresuotasis asmuo prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

            Savo atsiliepime atsakovas nurodo, jog byloje nėra nustatyta, kad fiziniai asmenys būtų pateikę pareiškėjai individualios veiklos vykdymo pažymas, įgalinančias savo iniciatyva ir be apribojimų formuoti civilinius teisinius santykius su pareiškėja GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies pagrindu. Priešingai, byloje nustatyta, kad pareiškėjai buvo pateikti verslo liudijimai, t. y. leidimai vykdyti variklinių transporto priemonių techninę priežiūrą ir remontą su žyma (x). Todėl pareiškėja, susipažinusi su verslo liudijimų turiniu ir nustačiusi, kad fizinių asmenų pateikti dokumentai draudžia jiems teikti paslaugas pareiškėjai, t. y. siekti civilinių teisinių santykių su pareiškėja verslo liudijimų pagrindu, privalėjo, kaip minėta, vykdyti imperatyvias GPMĮ nuostatas - išmokėjusi išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas fizinių asmenų A klasės pajamoms, deklaruoti jas, išskaičiuoti ir sumokėtą nuo jų pajamų mokestį, t. y. 35339 Lt. Taigi, atsakovo nuomone, yra akivaizdu, kad pareiškėja šiuo konkrečiu atveju yra tas mokesčių teisės subjektas, kuris buvo įpareigotas užkirsti kelią piktnaudžiavimui teise, t. y. pareiškėja, išmokėjus fiziniams asmenis lėšas už jų teiktas paslaugas, privalėjo apskaičiuoti nuo išmokėtų sumų GPM ir sumokėti jį į biudžetą, kas apribotų fiziniams asmenims galimybę išvengti dalies GPM mokėjimo, sumokant tik fiksuotą įmoką už įsigytą verslo liudijimą. Atsakovo nuomone, teigiant priešingai būtų nepagrįstai iškraipyta pajamų skirstymo į klases esmė ir tikslas. Atsakovo teigimu, pareiškėja faktiškai vykdė automobilių remonto paslaugas, todėl neturėjo teisės automobilių remonto paslaugoms atlikti samdyti fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus tai pačiai kaip pareiškėjos vykdomai veiklai vykdyti. Tai reiškia, kad fizinių asmenų, teikusių paslaugas pareiškėjai, veikla nepriskirtina veiklai pagal fizinių asmenų turėtus verslo liudijimus, nes turėti verslo liudijimai nesuteikė teisės teikti paslaugų pareiškėjai (Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. lapkričio 19 d. nutarimas Nr. 1797). Iš to seka, kad pareiškėjos išmokėtos išmokos asmenims, veikusiems pagal verslo liudijimus su žyma (x), turi būti traktuojamos kaip kitos, su darbo santykiais nesusijusios A klasės išmokos, o pareiga, kaip jau minėta, apskaičiuoti pajamų mokestį, jį išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą, tenka pareiškėjai, o ne fiziniams asmenims. Atsakovas pažymi, kad pareiškėja skunde nepateikė nesutikimo argumentų dėl aritmetinio mokesčių apskaičiavimo, todėl centrinis mokesčių administratoriaus plačiau šiuo klausimu nepasisakė. Atsakovas pastebėjo, kad ne tik mokesčių administratorius turi pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, bet ir mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalis). Šiuo atveju pareiškėja nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus nustatytas faktines aplinkybes bei surinktus įrodymus. Anot atsakovo, pareiškėja savo poziciją grindžia išimtinai žodiniais savo pačios paaiškinimais.

 

            Teisėjų kolegija

 

k o n s t a t u o j a:

 

IV.

 

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis nustato, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymo ar kito teisės akto nuostatas. Iš minėtos teisės normos formuluotės darytina išvada, kad, pirma, ši norma skirta reglamentuoti administracinio teismo jurisdikcinę kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A¹-355/2004; Administracinių teismų praktika, Nr. 6; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. kovo 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A⁵-236/2005; Administracinių teismų praktika, Nr.7).

Tokio Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostatų aiškinimo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nuosekliai laikosi ir kitose bylose (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. lapkričio 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A⁸ -972-04; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A¹⁰-1283/2005; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. sausio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A⁸-738-06; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. vasario 6 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A¹¹-132/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. balandžio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A⁸-419/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. gegužės 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A¹⁷-456/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. balandžio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS⁷⁵⁶-242/2008; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. balandžio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS⁶³-188/2009). Todėl šią administracinę bylą nagrinėjantys teismai yra saistomi skundžiamame Mokestinių ginčų komisijos sprendime nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą.

Teisėjų kolegija pažymi, jog, nagrinėdama šį mokestinį ginčą, Mokestinių ginčų komisija buvo nustačiusi faktines aplinkybes, kad  pareiškėja 2006 m. kovo 22 d. – 2007 m. gruodžio 30 d. laikotarpiu 11 fizinių asmenų, įsigijusių verslo liudijimus ir teikusių automobilių remonto paslaugas pareiškėjai, išmokėjo 129590,01 Lt už atliktą automobilių remontą. Pareiškėja su jais atsiskaitydavo kartą per mėnesį pagal šių fizinių asmenų išrašytus prekių (paslaugų) pirkimo – pardavimo kvitus. Taigi Mokestinių ginčų komisija konstatavo, jog pareiškėja fiziniams asmenims, įsigijusiems verslo liudijimus, realiai išmokėjo išmokas už jų atliktus remonto darbus, o šie fiziniai asmenys realiai gavo pagal GPMĮ nuostatas apmokestinamas pajamas (b. l. 9). Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog šiame mokestiniame ginče mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė ir prerogatyva ginčyti bei kitaip vertinti minėtus Mokestinių ginčų komisijos nustatytus juridinius faktus. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas, kurio išvados iš esmės yra grindžiamos pakartotiniu Mokestinių ginčų komisijos nustatytų faktinių aplinkybių vertinimu (nagrinėjant bylą buvo iš naujo nustatinėjama kas realiai teikė automobilių remonto paslaugas, faktiškai gaudavo pajamas už atliktus darbus ir pan., b. l. 45) yra naikintinas kaip nepagrįstas.

Tačiau kartu pažymėtina, jog bylos faktinių aplinkybių visuma leidžia daryti išvadą, kad pareiškėja, sukurdama tokį veiklos modelį, kuomet jos faktiškai iki 2006 m. kovo 1 d. vykdytai veiklai (mažmeninei bei didmeninei prekybai automobilių detalėmis bei automobilių remontui), kurį atliko pareiškėjos darbuotojai, nuo 2006 m. kovo 3 d. buvo pasitelkti fiziniai asmenys, įsigiję verslo liudijimus (mok. byla, b. l. 21), galimai piktnaudžiavo teise (GPMĮ nuostatomis) ir siekė išvengti mokesčių mokėjimo (perkelti mokestinę naštą pagal verslo liudijimą dirbusiems fiziniams asmenims, kurie iš šios veiklos gautas pajamas gyventojų pajamų mokesčio deklaracijose deklaruodavo kaip pajamas iš veiklos pagal verslo liudijimą). Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys į tai, jog, kaip patvirtina mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo medžiaga, pagal verslo liudijimą dirbusių asmenų išsinuomota veiklos vieta sutapo su pareiškėjos vykdytos veiklos vieta (tas pats automobilių servisas, esantis adresu Luokės g. 72, Telšiuose). Be to, būtent pati pareiškėja 2006 – 2007 m. išrašė įvairiems juridiniams asmenims (UAB „Statela“, UAB „Samanėlė“, IĮ „Geolinija“ ir kitiems; mok. byla, b. l. 72, 75, 77, 79) sąskaitas už automobilių detales bei atliktus remonto darbus, sudarinėjo su juridiniais asmenimis automobilių remonto paslaugų pirkimo – pardavimo sutartis (mok. byla, b. l. 15, 98, 105, 143 - 152). Visos šios aplinkybės sudaro sąlygas vertinti ar pagal verslo liudijimus dirbę asmenys nebuvo įtraukti į pareiškėjos vykdytą veiklą vien tik siekiant pridengti jos faktišką pobūdį bei gauti mokestinę naudą (įgyti akivaizdų mokestinį pranašumą).

Teisines pasekmes, kylančias nustačius atvejus, kai mokestinės prievolės pažeidžiamos piktnaudžiavimu, apibrėžia  Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis. Joje nurodyta, tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius turi teisę, apskaičiuodamas mokestį, taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

Kadangi šių pareiškėjos apmokestinimui reikšmingų aplinkybių centrinis mokesčių administratorius netyrė bei nevertino, nagrinėjamoje byloje yra pagrindas pareiškėjos skundą perduoti atsakovui nagrinėti iš naujo tam, kad pastarasis inter alia įvertintų būtinybę ir galimybę atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą (Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punktas). Dėl šios priežasties pareiškėjos V. J. firmos „Autorida“ apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, o ginčijami pirmosios instancijos teismo bei Komisijos sprendimai panaikinami perduodant mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, 133 straipsniu ir 88 straipsnio 2 punktu,

 

n u t a r i a:

 

pareiškėjos V. J. firmos „Autorida“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. vasario 19 d. sprendimą, Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2009 m. lapkričio 19 d. sprendimą Nr. S-369(7-326/2009), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2009 m. rugpjūčio 19 d. sprendimą Nr. 69-229 ir perduoti mokestinį ginčą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

 

 

 

 Teisėjai                                                                                                Laimutis Alechnavičius

                                                                                                           

Irmantas Jarukaitis

 

                                    Romanas Klišauskas