Administracinė byla Nr. A-3212-575/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04987-2014-8

Procesinio sprendimo kategorija: 13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. lapkričio 28 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (pranešėjas), Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus, teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo bendrovės „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui bendrovei „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atliko užsienio vieneto „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ (toliau – ir Bendrovė) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. ir surašė 2014 m. sausio 27 d. patikrinimo aktą Nr. (04.1) FR0680-33.

Mokesčių administratorius nustatė, kad tikrinamuoju laikotarpiu Bendrovė vykdė farmacijos prekių didmeninę prekybą. Bendrovė veiklą Lietuvoje vykdo per Austrijos įmonės Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG Lietuvos filialą (toliau – Lietuvos filialas). Tikrinamuoju laikotarpiu Lietuvos filialas vykdė pardavimus (tiekė medikamentus) Lietuvos vaistų didmenininkams: UAB „Armila“, UAB „Medikona“, UAB „Nemuno vaistinė“, UAB „Limedika“, UAB „Tamro“, UAB „Vitafarma“ ir UAB „EVD“.

Mokesčių administratorius vertino, kad motininės įmonės atlygis Lietuvos filialui už prekes su prierašu „NARA“ pateiktas Lietuvos vaistų didmenininkams už 0 Lt priklausė nuo tiektų medikamentų skaičiaus (kiekio) ir yra atlygio dalis už prekes.  Filialui jo motininės įmonės mokamas „kainų skirtumas“ tiesiogiai priklauso nuo Lietuvos filialo su prierašu „NARA“ patiektų medikamentų kiekio ir tiesiogiai susijęs su prekių tiekimu. Todėl šis „kainų skirtumas“ laikomas trečiosios šalies Lietuvos filialui mokamu atlygiu už jo Lietuvos vaistų didmenininkams tiekiamas prekes, o filialo su prierašu „NARA“ ir nuline verte tiekiamos prekės – PVM objektu, nuo kurių turėjo būti apskaičiuotas standartinio tarifo PVM. Mokesčių administratorius papildomai apskaičiavo 5071825 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) (Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau ir – MGK, Mokestinių ginčų komisija, Komisija) bylos I t. b. l. 76–92).

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2014 m. kovo 24 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-140 patvirtino patikrinimo aktą ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 5071825 Lt PVM, 1205270 Lt PVM delspinigių, 507183 Lt PVM baudą (MGK byla I t. b. l. 68–74).

Pareiškėjas, nesutikdamas su minėtu inspekcijos sprendimu, pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija). VMI 2014 m. birželio 30 d. sprendimu Nr. 69-74 patvirtino 2014 m. kovo 24 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-140 (MGK byla I t. b. l. 54–55).

Pareiškėjas pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės. MGK 2014 m. spalio 8 d. sprendimu Nr. S-202 (7-151/2014) nusprendė: panaikinti VMI prie FM 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalį, kuria nurodyta pareiškėjui sumokėti į biudžetą 5070908 Lt PVM, 1205043,51 Lt PVM delspinigius ir 10 proc. dydžio 507091 Lt PVM baudą (1 p.); VMI prie FM 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalį, kuria nurodyta Pareiškėjai sumokėti į biudžetą 917 Lt PVM, 226,49 Lt PVM delspinigius bei 92 Lt PVM baudą, palikti nenagrinėtą (2 p.). MGK sprendime, be kita ko, nurodė, kad Bendrovė ir Lietuvos filialas PVM tikslais sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį; Bendrovė yra įregistruota Lietuvoje PVM mokėtoja, o Lietuvos filialas naudoja Bendrovės PVM kodą Lietuvoje ir atskiros PVM registracijos neturi; Bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu negali būti traktuojama kaip trečioji šalis; atitinkamai pagal Bendrovės ir Lietuvos filialo sudarytą sąskaitų faktūrų išrašymo paslaugų sutartį Bendrovės Lietuvos filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas (įskaitant ir už suteiktas natūrines nuolaidas, pažymėtas „NARA“), negali būti traktuojamos kaip trečiojo asmens už didmenininkams pateiktas prekes mokamas atlygis PVMĮ 15 straipsnio 1 dalies prasme.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202(7-151/2014) 1 punktą, kuriuo panaikinta Inspekcijos 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 67-74 dalis, kuria nurodyta sumokėti į biudžetą 5 070 908 Lt (1 468 636,37 Eur) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 1 205 043,51 Lt (349 004,70 Eur) PVM delspinigius ir 10 proc. dydžio 507 091 Lt (146 863,70 Eur) PVM baudą, ir palikti galioti šią Inspekcijos 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalį.

Skunde nurodė, kad bendrovės „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ Lietuvos filialas iš patronuojančios įmonės Austrijoje įsigytus medikamentus Lietuvos vaistų didmenininkams parduoda gerokai mažesne kaina nei įsigijimo, taikydamas „NARA“ nuolaidų schemą. Schemos esmė – PVM sąskaitoje faktūroje nurodomas bendras parduodamų prekių kiekis, tačiau dalis prekių, prie kurių PVM sąskaitoje faktūroje nurodomas prierašas „NARA“, parduodamos nuline verte, t. y. prekės parduodamos pritaikant „natūrinę“ nuolaidą. Bendrovė kas mėnesį apmoka Lietuvos filialui už didmenininkams nemokamai patiektas prekes (prekės su prierašu „NARA“) susidariusį kainų skirtumą, t. y. medikamentų įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumą.

Komisija nurodo, kad Bendrovės filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas, negali būti traktuojamos kaip trečiojo asmens mokamas atlygis už didmenininkams patiektas prekes Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) prasme. Komisija konstatavo, kad Bendrovė ir Lietuvos filialas PVM tikslais sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį. Komisija nevertino aplinkybės, kad Lietuvos filialas dalį prekių, t. y. prekes, kurioms buvo taikoma „NARA“ nuolaidų sistema, didmenininkams perdavė neatlygintinai. Pagal PVMĮ 5 straipsnio nuostatas neatlygintinas prekių, kurių pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą, perdavimas asmeniui, kuris įgyja teisę ja disponuoti, laikomas prekių suvartojimu privatiems poreikiams tenkinti, t. y. prekių tiekimu, bei yra PVM objektas. Komisija sprendime nurodo, kad Bendrovė iš Austrijos į Lietuvą verslo tikslais parsiveža prekes ir išrašo sau PVM sąskaitą faktūrą, naudodama savo austrišką PVM kodą ir lietuvišką PVM kodą; Bendrovė Lietuvoje deklaruoja prekių įsigijimus iš Europos Sąjungos bei apskaičiuoja pardavimo PVM ir atskaitomą pirkimo PVM; vėliau prekės tiekiamos didmenininkams. Taigi, prekių, perduotų didmenininkams taikant „NARA“ nuolaidų sistemą, pirkimo PVM buvo įtrauktas į PVM atskaitą. Kadangi prekės, kurioms buvo taikoma „NARA“ nuolaidų sistema, didmenininkams buvo perduotos neatlygintinai, tai, vadovaujantis PVMĮ nuostatomis laikoma, kad įvyko prekių tiekimas (suvartojimas privatiems poreikiams tenkinti), kuris yra PVM objektas.

Komisija, grįsdama sprendimą tuo, kad Bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu nėra trečiasis asmuo, neatsižvelgė į tai, kad neatlygintinas prekių tiekimas yra PVM objektas PVMĮ 5 straipsnio prasme – prekių suvartojimas privatiems poreikiams tenkinti, t. y. netinkamai aiškino ir taikė teisės normas, todėl yra pagrindas panaikinti ginčijamą Komisijos sprendimo dalį, kuria iš dalies buvo panaikintas Inspekcijos 2014 m. birželio 30 d. sprendimas Nr. 69-74.

Pareiškėjas „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ atsiliepime į atsakovo skundą teismo prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą ir palikti galioti Komisijos sprendimą Nr. S-202 (7-151/2014) dėl Inspekcijos sprendimo Nr. 69-74 dalies.

Atsiliepime nurodė, kad Inspekcija savo skunde teismui pateikia tik vieną Komisijos sprendimo apskundimo motyvą – dėl skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo, tačiau nepateikia jokių argumentų dėl Inspekcijos ir Komisijos išsiskyrusios nuomonės dėl teisės aktų aiškinimo. Inspekcija skunde nepateikia jokių argumentų dėl Komisijos skundžiamame sprendime nurodyto apmokestinamojo asmens sąvokos ir atlygio už tiekiamas prekes sąvokos aiškinimo PVMĮ prasme. Inspekcija tik atkartojo PVMĮ 3 straipsnio ir 4 straipsnio nuostatos turinį, tačiau nepaaiškino, kaip ji pati šias nuostatas interpretuoja ir ar jos interpretavimas iš esmės skiriasi nuo Komisijos skundžiamame sprendime pateikto išaiškinimo. Administracinė byla turi būti nutraukta.

PVMĮ 15 straipsnio 7 dalies 1 punkte nustatyta, kad į apmokestinamąją vertę neįtraukiamos įvairios nuolaidos, suteikiamos prekės tiekimo ar paslaugos teikimo metu. Didmenininkams pateikiamas medikamentų kiekis (pažymėtas prierašu „NARA“) yra nuolaidos natūra. Remiantis PVMĮ 15 straipsnio 7 dalies 1 punktu, nuo nuolaidos PVM neskaičiuojamas. Kadangi prekės su prierašu „NARA“ yra nuolaidos, negalima laikyti, kad jos buvo parduotos didmenininkams kaip nemokamos prekės – dovanos, todėl negali atsirasti prievolė skaičiuoti PVM nuo prekių suvartojimo privatiems poreikiams pagal PVMĮ 5 straipsnio 1 dalį.

Pareiškėjas, kaip savo filialo Lietuvoje steigėjas, ir jo Lietuvos filialas yra laikomi tuo pačiu apmokestinamuoju asmeniu. Lietuvos filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas, PVMĮ 15 straipsnio 1 dalies prasme negali būti laikomos atlygiu, gaunamu iš trečiojo asmens už didmenininkams pateiktas prekes.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities VMI su atsakovo skundu sutiko. Atsiliepime nurodė, kad Komisija, grįsdama sprendimo dalį tuo, kad Bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu nėra trečiasis asmuo, neatsižvelgė į tai, kad neatlygintinas prekių tiekimas yra PVM objektas PVMĮ 5 straipsnio prasme, t. y. netinkamai taikė ir aiškino teisės normas, todėl yra pagrindas tenkinti atsakovo skundą.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 10 d. sprendimu skundą tenkino iš dalies – panaikino Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202(7-151/2014) 1 punktą, kuriuo panaikinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 67-74 dalis, kuria nurodyta sumokėti į biudžetą 5 070 908 Lt PVM, 1 205 043,51 Lt PVM delspinigius ir 10 proc. dydžio 507 091 Lt PVM baudą.

Teismas taip pat įpareigojo Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės iš naujo išnagrinėti pareiškėjos bendrovės „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ 2014 m. liepos 25 d. skundo, pateikto 2014 m. liepos 28 d., dalį dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 1 punkto, kuriame nurodyta sumokėti į biudžetą 5 070 908 Lt PVM, 1 205 043,51 Lt PVM delspinigius ir 10 proc. dydžio 507 091 Lt PVM baudą.

Teismas pažymėjo, kad įvertinus ginčijamo Komisijos sprendimo turinį darytina išvada, kad Komisija ir atsakovė Inspekcija skirtingai aiškina trečiojo asmens ir PVM objekto sąvokas nustatytų faktinių aplinkybių kontekste. Inspekcijos teigimu, trečiąja šalimi laikoma Bendrovė (patronuojančioji įmonė), „kainų skirtumas“ PVM tikslais laikomas trečiosios šalies Lietuvos filialui mokamu atlygiu už jo didmenininkams tiekiamas prekes, Lietuvos filialo su prierašu „NARA“ ir nuline verte tiekiamos prekės – PVM objektu. Komisijos nuomone, Bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu negali būti traktuojama kaip trečioji šalis, Bendrovės filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas (įskaitant ir už suteiktas natūrines nuolaidas, pažymėtas „NARA“), negali būti traktuojamos kaip trečiojo asmens už didmenininkams patiektas prekes mokamas atlygis pagal PVMĮ 15 straipsnio 1 dalį. Nagrinėjamu atveju Komisija ir Inspekcija skirtingai aiškina ir taiko teisės normas, kurių pagrindu nustatoma, ar tam tikras subjektas laikytinas trečiąja šalimi ir ar nagrinėjamu atveju Bendrovės sumokėta kompensacija Lietuvos filialui už pritaikytas nuolaidas didmenininkams, tiekiant tam tikrą prekių kiekį neatlygintinai, laikytina trečiojo asmens atlygiu pagal PVMĮ 15 straipsnio 1 dalį. Taigi, Inspekcija šiuo atveju turi teisę ginčyti Komisijos sprendimą, vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi.

Teismas pažymėjo, kad MGK, nagrinėdama pareiškėjos bendrovės skundą, nagrinėjo jį tik tuo aspektu, ar bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu laikytina trečiąja šalimi ir ar bendrovės Lietuvos filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas (įskaitant ir už suteiktas natūrines nuolaidas, pažymėtas „NARA“), gali būti traktuojamos kaip trečiojo asmens už didmenininkams patiektas prekes mokamas atlygis pagal PVMĮ 15 straipsnio 1 dalį.

Teismas nurodė, kad Komisija, nagrinėdama, ar Bendrovė ir Lietuvos filialas PVM tikslais sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį, turėjo vertinti visas su Lietuvos filialo atliekamais veiksmais, parduodant prekes didmenininkams, susijusias aplinkybes. Pagal Sutarties, sudarytos tarp Bendrovės ir Lietuvos filialo, 3.1 punktą Lietuvos filialas nurodomas kaip atskiras nuo Bendrovės mokesčių subjektas. Šiame punkte taip pat nurodoma, kad Bendrovė tiekia Lietuvos filialui produktus, o Lietuvos filialas savo teritorijoje klientams perka iš Bendrovės mokesčių tikslais tik savo vardu ir savo sąskaita sutartomis pardavimo kainomis pagal sutartą prognozinę sistemą pateikdamas įmonės užsakymus. Sutarties 3.2. punkte nustatyta, kad, esant išankstiniam Bendrovės patvirtinimui, Lietuvos filialas gali suteikti pardavimo nuolaidas klientui, o Bendrovė turi kompensuoti Lietuvos filialui tokių pardavimo nuolaidų išlaidas. Be to, iš byloje esančių bendrovių tarpusavio atsiskaitymo sąskaitų faktūrų (b. l. 80–115)  ir Patikrinimo akte nustatytų aplinkybių matyti, kad Lietuvos filialas iš Bendrovės pagal tarpusavio atsiskaitymo sąskaitų faktūrų sąskaitas (vadinamas „intercompany invoice“) įsigijo įvairių medikamentų ir PVM deklaracijose nuo visų medikamentų įsigijimo vertės apskaičiavo ir deklaravo tiek atskaitomą pirkimo, tiek pardavimo PVM. Teismo nuomone, šios aplinkybės, t. y. tai, kad pagal Sutartį Lietuvos filialas laikomas savarankišku mokesčių subjektu, kad Bendrovė tiekia Lietuvos filialui produktus, o Lietuvos filialas perka iš Bendrovės savo vardu ir savo sąskaita, tai, kad PVM deklaracijose nuo visų medikamentų, įskaitant ir tuos, kurie parduodami didmenininkams su prierašu „NARA“, yra apskaičiuojamas ir deklaruojamas tiek pirkimo, tiek pardavimo PVM, yra reikšmingos sprendžiant, ar Lietuvos filialas dėl vykdomos veiklos pobūdžio gali būti laikomas savarankišku apmokestinamuoju asmeniu. Teismo nuomone, svarbu nustatyti ir Lietuvos filialo veiksmus nusprendžiant dėl nuolaidų. Byloje nėra pateikta įrodymų, kokiu būdu pagal Sutarties 3.2 punktą Bendrovė iš anksto patvirtina galimybę taikyti nuolaidas, taip pat nėra įrodymų, kiek Lietuvos filialas pats gali nuspręsti dėl nuolaidos taikymo, t. y. kokiam kiekiui produktų, už kokią sumą ir pan. Taip pat šiuo atveju svarbu nustatyti, kiek Lietuvos filialas, išrašydamas sąskaitas faktūras didmenininkams, dėl nuolaidų nusprendžia pats. Komisijos nustatytos aplinkybės, kad Bendrovė tiekia produktus tiesiogiai didmenininkams, neatitinka Sutarties 3.1. punkto nuostatos, kad Bendrovė tiekia produktus Lietuvos filialui. Bendrovės sutartys su didmenininkais buvo sudarytos iki jos filialo Lietuvoje įregistravimo. Minėtų sutarčių nuostatos turi būti vertinamos pasikeitusių aplinkybių, t. y. tai, kad įsteigtas Lietuvos filialas ir jis veikia, įgyvendindamas minėtas sutartis, kontekste. Teismo nuomone, Komisijos padaryta išvada, kad faktiškai visa ekonominė rizika dėl medikamentų tiekimo didmenininkams tenka Bendrovei, neišnagrinėjus visų Bendrovės ir Lietuvos filialo vykdomos ekonominės veiklos (kartu ir atskirai) aspektų, laikytina nepagrįsta.

Teismo nuomone, svarbu nustatyti, ar Lietuvos filialo pagal PVM sąskaitas faktūras tiekiamos prekės su prierašu „NARA“ apskritai gali būti laikomos nuolaidomis PVMĮ  15 straipsnio 7 dalies 1 punkto prasme. Pagal PVMĮ 15 straipsnio 7 dalies 1 punktą į apmokestinamąją vertę neįtraukiamos įvairios nuolaidos, suteikiamos tiekiant prekes ar teikiant paslaugas. Inspekcijos atstovas teismo posėdyje nurodė, kad neatlygintinai patiektos prekės su prierašu „NARA“ negali būti suprantamos kaip nuolaidos ir todėl nuo jų turi būti apskaičiuotas PVM. Teismo nuomone, sprendžiant, ar nagrinėjamu atveju neatlygintinai tiekiami produktai su prierašu „NARA“ gali būti laikomi nuolaida PVMĮ 15 straipsnio 7 dalies 1 punkto prasme, nepakanka analizuoti Sutarties nuostatų. Sutartyje „natūrinės nuolaidos“ ar „NARA“ sąvokos apskritai nėra minimos. Sutarties 2 priede yra minimos „pardavimo nuolaidos“ ir „nemokamų prekių, pavyzdžių ir produktų, apmokėjimas už kuriuos priklauso nuo gydymo rezultato, išlaidos“. Taigi, nagrinėjamu atveju būtina iš esmės įvertinti, ar prekių tiekimas neatlygintinai gali būti laikomas natūrine nuolaida ir ar tai gali būti suprantama kaip nuolaida PVMĮ 15 straipsnio 7 dalies 1 punkto prasme.  Be to, būtina išsiaiškinti ir tai, ar prekių tiekimas neatlygintinai tiek, kiek buvo tiekta nagrinėjamu atveju, turi įtakos vertinant, ar tai gali būti laikoma nuolaida.

Teismas pažymėjo, kad svarbu įvertinti aplinkybę, kad Lietuvos filialas iš Bendrovės pagal pateiktas sąskaitas įsigijo medikamentų ir PVM deklaracijose nuo visų medikamentų įsigijimo vertės apskaičiavo ir deklaravo tiek atskaitomą pirkimo, tiek pardavimo PVM, tačiau Lietuvos filialo sąskaitose faktūrose didmenininkams pardavimo PVM apskaičiuotas nuo parduodamų medikamentų vertės, sumažintos prekių su prierašu „NARA“. Ši aplinkybė, be kita ko, turi reikšmės sprendžiant, ar prekių tiekimas su prierašu „NARA“ laikytinas prekių tiekimu neatlygintinai, ar nuolaida. Komisijos byloje nėra visų ginčo laikotarpio PVM deklaracijų ir visų dokumentų, kuriais remiantis padaryti paskaičiavimai Patikrinimo akte.

Teismas konstatavo, kad tai, kad Komisija nenagrinėjo anksčiau nurodytų aplinkybių, kurios reikšmingos sprendžiant prekių su prierašu „NARA“ priskyrimo PVM objektui klausimą, reiškia, kad Komisija neišnagrinėjo ginčo iš esmės.

III.

Pareiškėjas bendrovė „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ apeliaciniu skundu prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 10 d. sprendimą panaikinti, palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-202 (7-151/2014). Apeliantas taip pat prašo bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka.

Apeliantas nurodo, kad VMI neturėjo teisės apskųsti MGK sprendimo teismui, o teismas privalėjo šią administracinę bylą nutraukti, vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 101 str. 1 p. ir Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 2 d., kadangi savo skunde teismui Valstybinė mokesčių inspekcija pateikė tik vieną MGK sprendimo apskundimo motyvą dėl skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo ir nepateikė jokių argumentų dėl VMI ir MKG išsiskyrusios nuomonės dėl teisės aktų aiškinimo.

Apeliantas teigia, kad Mokestinių ginčų komisijos sprendimas yra pagrįstas ir teisėtas. Bendrovė ir jos Filialas yra laikytini vienu tuo pačiu apmokestinamuoju asmeniu, todėl Bendrovės savo Filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Filialo patirtas išlaidas (įskaitant ir už suteiktas natūrines nuolaidas, pažymėtas „NARA“), negali būti laikomos atlygiu, gaunamu iš trečiojo asmens už didmenininkams pateiktas prekes. Remiantis PVMĮ 15 str. 7 d. 1 p., į apmokestinamąją vertę neįtraukiamos įvairios nuolaidos, suteikiamos prekės tiekimo ar paslaugos teikimo metu. Bendrovės tiektos „NARA“ prekės yra nuolaidos, netrauktinos į prekių apmokestinamąją vertę. Teismas neatsižvelgė į bendrovės šiuo klausimu pateiktus argumentus, bei netyrė ir nevertino bylos nagrinėjimo teisme metu teiktų įrodymų. Pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai neištyrė visų reikšmingų bylos aplinkybių.

Laikantis administracinės bylos koncentracijos ir ekonomiškumo principų, teismas turėjo galimybę ir pats įvertinti bendrovės argumentus bei rašytinius įrodymus ir išspręsti šią bylą, priimdamas galutinį sprendimą byloje, o ne grąžinti bylą pakartotiniam nagrinėjimui MGK ir, tikėtina, vėliau - ir Inspekcijoje bei Kauno AVMI, jei Inspekcija nuspręstų atlikti Bendrovės pakartotinį patikrinimą, taip vengiant atsakomybės priimti galutinį sprendimą byloje.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nesutinka su pareiškėjo „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ apeliaciniu skundu ir prašo jį atmesti.

Atsiliepime į apeliacinį skundą nurodoma, kad pagal PVMĮ 5 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatas, prekė PVM mokėtojo suvartota privatiems poreikiams tenkinti, jeigu PVM mokėtojo disponuojama prekė, kurios pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą, perduodama neatlygintinai, o asmuo, kuriam prekė perduota, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ta preke kaip jos savininkas. Nurodo, kad iš bylos medžiagos matoma, jog prekių, perduotų didmenininkams taikant „NARA” nuolaidų sistemą, pirkimo PVM buvo įtrauktas į PVM atskaitą. Kadangi prekės, kurioms buvo taikoma „NARA” nuolaidų sistema, didmenininkams buvo perduotos neatlygintinai, tai, vadovaujantis PVMĮ 5 straipsnio 2 dalies nuostatomis, laikoma, kad įvyko prekių tiekimas (suvartojimas privatiems poreikiams tenkinti), kuris yra PVM objektas. Komisija, grįsdama sprendimą dalyje tuo, kad Bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu nėra trečiasis asmuo, neatsižvelgė į tai, kad neatlygintinas prekių tiekimas yra PVM objektas PVMĮ 5 straipsnio prasme - prekių suvartojimas privatiems poreikiams tenkinti. t.y. netinkamai aiškino ir taikė teisės normas. Komisija neišnagrinėjo visų esminių aplinkybių, lemiančių PVM, PVM delspinigių ir PVM baudos skaičiavimą.

Bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu Lietuvos vaistų didmenininkams dalį prekių tiekė neatlygintinai, t. y. išrašytose PVM sąskaitose faktūrose prekių su prierašu „NARA” (neapmokamos prekės arba prekės už 0 Lt) vertė sudarė 24 306 170,23 Lt (7 039 553,02 Eur), o tokia vertė negali būti traktuojama kaip nedidelės vertės dovanos (PVMĮ 5 str. 4 d.). Mokestinis ginčas vyksta dėl PVM apskaičiavimo už laikotarpį 2010-2012 m., todėl dokumentų teikimas už vėlesnius laikotarpius teisinės reikšmės šiam ginčui neturi.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Byloje kilo ginčas dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202 (7-151/2014), kuriuo nuspręsta panaikinti atsakovo sprendimą dėl pareiškėjo prievolės sumokėti į biudžetą PVM, PVM delspinigius ir PVM baudą.

Pažymėtina, kad ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).

ABTĮ 137 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas; proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma. Taigi, minėtoje ABTĮ normoje įtvirtintas teisinis reguliavimas reiškia, kad įstatymu nustatyta teismo teisė tiek savo, tiek proceso šalių iniciatyva nuspręsti dėl bylos nagrinėjimo žodinio proceso tvarka, tačiau ši teisė ribojama, nurodant, kad toks sprendimas galimas išimtiniais atvejais. Dėl to ir proceso šalys, teikdamos prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, turi jį pagrįsti, nurodydamos išimtines aplinkybes, dėl kurių būtinas žodinis bylos nagrinėjimas.

Teisėjų kolegija, įvertinusi bylos medžiagą, apeliacinio skundo ir atsiliepimo į apeliacinį skundą argumentus, nustatė, kad nagrinėjamu atveju nėra jokių išskirtinių aplinkybių, dėl kurių pareiškėjo apeliacinis skundas turėtų būti nagrinėjamas žodinio proceso tvarka. Pareiškėjas, prašydamas skirti žodinį teismo posėdį, nenurodė jokių išskirtinių bylos aplinkybių, dėl kurių turėtų būti daroma išimtis ir byla apeliacine tvarka nagrinėjama žodinio proceso tvarka, byloje nėra tiriamos tokios faktinės aplinkybės bei nagrinėjami teisės klausimai, kurie negali būti tinkamai išspręsti remiantis rašytine bylos medžiaga, byloje dalyvaujančių asmenų paaiškinimais, išdėstytais ikiteisminėms institucijoms ar pirmosios instancijos teismui, apeliaciniame skunde bei atsiliepime į apeliacinį skundą. Todėl pareiškėjo prašymas nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka netenkinamas.

Apeliantas nurodo, kad centrinis mokesčių administratorius neturėjo teisės apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimo teismui, o teismas privalėjo šią administracinę bylą nutraukti. Dėl šio apelianto argumento teismas pažymi, kad Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 2 d. nustatyta, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Taigi, tam, kad centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl to kokios konkrečios faktinės bylos aplinkybės egzistuoja.

Teismas, patikrinęs bylos medžiagą šiuo aspektu, sutinka su Vilniaus apygardos administracinio teismo vertinimu – byloje vyksta ginčas dėl to kas yra PVM objektas ir šio mokesčio subjektas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo taikymo prasme. Centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija spręsdami mokestinį ginčą skirtingai interpretavo įstatymų bei kitų teisės aktų nuostatas, todėl atsakovas skundą pirmosios instancijos teismui dėl Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202 (7-151/2014) panaikinimo padavė teisėtai.

Vilniaus apygardos administracinis teismas, skundžiamu sprendimu panaikindamas Mokestinių ginčų komisijos sprendimo dalį ir įpareigodamas ją iš naujo išnagrinėti Bendrovės skundą vertino, kad Mokestinių ginčų komisija neišnagrinėjo visų esminių aplinkybių, t. y. neišnagrinėjo ginčo iš esmės. Su šia  teismo išvada Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nesutinka. Kaip matyti iš Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202 (7-151/2014) (MGK byla III t., b. l. 60­–67) turinio, Komisija aiškino teisę, taikė bylai reikšmingas aplinkybes bendrųjų teisės normų atžvilgiu. Nors iš tiesų kai kurie klausimai liko be pakankamo Komisijos dėmesio, bet galutinę išvadą Komisija padarė – t. y. pareiškėjo skundą išnagrinėjo.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pažymi, kad Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnyje nustatyta, kad išnagrinėjęs bylą, pirmosios instancijos administracinis teismas priima vieną iš šių sprendimų: 1) atmesti skundą (prašymą) kaip nepagrįstą; 2) patenkinti skundą (prašymą) ir panaikinti skundžiamą aktą (ar jo dalį) arba įpareigoti atitinkamą administravimo subjektą pašalinti padarytą pažeidimą ar įvykdyti kitokį teismo patvarkymą; 3) patenkinti skundą (prašymą) ir įpareigoti savivaldybių administravimo subjektą atitinkamai įgyvendinti įstatymą, vykdyti Vyriausybės nutarimą ar kitą teisės aktą; 4) patenkinti skundą ir išspręsti ginčą kitu įstatymų numatytu būdu; 5) patenkinti skundą (prašymą) ir priteisti atlyginti žalą, atsiradusią dėl viešojo administravimo subjektų neteisėtų veiksmų (Civilinio kodekso 6.271 straipsnis). Iš teismo sprendimo turinio seka, kad teismas taikė 1, 2, 4 punktus. Mokestinių ginčų komisija nėra administravimo subjektas šiame ginče, o ginčo teismas galutinai neišsprendė, t. y. pirmosios instancijos teismas  priėmė įstatymo nenumatytą teismo sprendimą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pažymi, kad teisingumui reikalaujant, sutinkamai su Lietuvos Respublikos Konstitucija, teismas turi teisę išimtinais atvejais priimti kitokį sprendimą nei nurodyta Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnyje. Bet šioje byloje tokių aplinkybių nėra. Iš teismo sprendimo turinio seka, kad teismas nesutinka su Komisijos atliktu Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo aiškinimu ir bylos aplinkybių taikymu šio įstatymo normų atžvilgiu. Šiuo atveju teismas turėjo reikiamus įgalinimus priimti teisingą ir pagrįstą sprendimą šiame ginče.

              Skundžiamas teismo sprendimas taip pat reiškia, kad ginčas grąžinamas nagrinėti ikiteismine tvarka, nors šalys jos jau laikėsi, ikiteisminio ginčo nagrinėjimo  institucija ginčą išnagrinėjo, o teismas pats galėjo galutinai išspręsti ginčą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad spartus bylos nagrinėjimas neatsiejamas nuo tinkamo teisės grąžinti ginčą nagrinėti ikiteisminei institucijai įgyvendinimo. Aktyvus teismo vaidmuo nagrinėjant administracines bylas, administracinio proceso operatyvumo principas suponuoja tai, kad ginčo nagrinėjimas gali būti grąžinamas į ankstesnę jo stadiją tik išimtiniais atvejais, paprastai susijusiais su papildomu įrodymų rinkimu, sudėtingų skaičiavimų atlikimu, papildomų patikrinimų atlikimo būtinybe ar tuo, kad ginčas visapusiškiau, išsamiau bus išnagrinėtas ne teisme (2004 m. rugsėjo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A5-757/2004).

              Toks kaip šioje byloje teismo sprendimas nėra suderinamas su proceso operatyvumo principu, kuris be kita ko, siejamas su Žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių konvencijos 6 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta principine nuostata, jog teismas visa savo veikla turi užtikrinti, kad bylos būtų išnagrinėtos per įmanomai trumpiausią laiką. Administracinis teismas, turėdamas pareigą būti aktyvus, paprastai neturėtų įpareigoti atitinkamą instituciją iš naujo išnagrinėti skundą, kai byla administraciniame teisme gali būti teisingai ir iš esmės išnagrinėta tiesiog kruopščiai ir visapusiškai įvertinant byloje surinktus įrodymus, tinkamai išaiškinus teisę, be neproporcingų ir neadekvačių situacijai procesinių priemonių surinkus tam tikrus papildomus duomenis ar įrodymus.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, teismas daro išvadą, kad skundžiamas Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 10 d. sprendimas yra neteisėtas, todėl turi būti panaikintas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo bendrovės „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 10 d. sprendimą panaikinti, ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.