Administracinė byla Nr. A-521-442/2019

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01788-2017-7

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.1

 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. kovo 20 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Viržis“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugpjūčio 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Viržis“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1.       Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. gruodžio 5 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-686 iš dalies patvirtino 2016 m. spalio 5 d. patikrinimo aktą Nr. (13.2)FR0680-617 ir nurodė pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „Viržis“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) sumokėti į biudžetą 26 868,31 Eur pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM), 1 549,35 Eur PVM delspinigius ir skyrė 2 687 Eur PVM baudą (10 proc. mokesčio dydžio). 

2.       Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. vasario 1 d. sprendimu Nr. 69-9 patvirtino Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 5 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-686. 

3.       Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2017 m. balandžio 28 d. sprendimu Nr. S-95 (7-50/2017) patvirtino VMI 2017 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. 69-9.

4.       Pareiškėjas UAB ,,Viržis“ kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti MGK 2017 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. S-95 (7-50/2017) ir priimti naują sprendimą – panaikinti Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 5 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-686 ir VMI 2017 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. 69-9.

5.       Pareiškėjas paaiškino, kad Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVMĮ) numato atvejus, kai net ir formaliuosius teisės aktų nustatytus reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM. Šiuo atveju UAB „Viržis“ nepatenka į tą kategoriją. Nesutikdamas su ginčijamų sprendimų išvadomis, kad UAB „Viržis“ buvo nesąžiningas, nes žinojo/turėjo galimybę žinoti, jog įsigydamas paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pareiškėjas akcentavo, kad Bendrovės direktorius domėjosi dėl vykdomų atsiskaitymų su biudžetu, t. y. UAB „TRANS24“ atsakingi asmenys minėjo, jog turi laikinų problemų (iki 3 000 Eur), kurios susidarė ankstesniu laikotarpiu, tačiau sakė, kad tai tik laiko klausimas. Tvirtino, kad sistemingai, tęstinį laikotarpį vykdydamas sandorius su susijusia įmone, pareiškėjas nesiekė mokestinės naudos, priešingai – siekė, jog mokestinės nepriemokos būtų sumokėtos. Siekdamas sąžiningos UAB „Viržis“ ir UAB „TRANS24“ veiklos, dar 2014 m. sausio 10 d. Bendrovės direktorius iniciavo UAB „TRANS24“ visuotinį neeilinį akcininkų susirinkimą tikslu išsiaiškinti šios bendrovės finansinę padėtį, siekdamas, kad nebūtų įsiskolinimų SODRAI ir VMI, už pervežimus sumokėjo avansu 6 000 Lt, kad būtų atsiskaityta už pradelstus įsiskolinimus. Analogiška situacija buvo ir 2014 m. kovo 10 d., 2014 m. balandžio 28 d., 2014 m. gruodžio 10 d., 2015 m. kovo 9 d., 2015 m. balandžio 27 d., 2015 m. gegužės 29 d. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad skundžiamame sprendime nurodyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, kurioje pateikta nesąžiningumo ir piktnaudžiavimo koncepcija, neatitinka ginčo situacijos, nes: 1. Sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, nesudaryti piktnaudžiaujant, priešingai, siekiant išvengti susidariusios situacijos; 2. Nenustatyta paties apmokestinamojo asmens sukčiavimo mokesčių srityje; 3. Atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, neįrodyta, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje.

6.       Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.

7.       Atsakovas paaiškino, kad norint paneigti asmens teisę į PVM atskaitą dėl asmens dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM, ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo / turėjo žinoti apie tai. Atsakovo manymu, nagrinėjamoje byloje pakanka surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių konstatuoti pareiškėjo nesąžiningumą, t. y. pareiškėjo žinojimą/galėjimą žinoti, jog pardavimo PVM pagal UAB „TRANS24“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras nebus sumokėtas į biudžetą. Šias išvadas atsakovas, visų pirma, grindė tuo, kad pareiškėjas ir UAB „TRANS24“ yra susijusios įmonės per šių įmonių vadovus: pareiškėjo vadovui V. V. tikrinamuoju laikotarpiu priklausė 92 proc. pareiškėjo ir 33 proc. BUAB „TRANS24“ akcijų. V. V. dukros D. V.-L. vyras D. L. yra BUAB „TRANS24“ akcininko, transporto vadovo ir atskaitingo asmens T. L., valdančio 33 proc. BUAB „TRANS24“ akcinio kapitalo, brolis. Pareiškėjas pripažįsta, kad abi įmones taip pat siejo dalis tų pačių darbuotojų, BUAB „TRANS24“ naudojosi pareiškėjo transporto priemonėmis bei įranga, pareiškėjas buvo pagrindinis BUAB „TRANS24“ užsakovas ir abi įmonės veiklą vykdė tose pačiose patalpose. Pažymėjo, kad BUAB „TRANS24“ Juridinių asmenų registre įregistruota 2013 m. vasario 15 d., nuo 2013 m. vasario 21 d. įregistruota PVM mokėtų registre ir jau 2013 m. kovo 1 d. su pareiškėju sudarė sutartį dėl transporto paslaugų teikimo. Inspekcija nustatė, kad BUAB „TRANS24“ neteisingai deklaravo mokėtiną PVM (duomenys nesutapo su buhalterinės apskaitos duomenimis), dėl ko mokėtiną į biudžetą PVM 2014 m. ir 2015 m. sumažino 10 245,45 Eur, o mokestinio tyrimo metu pateikusi patikslintas PVM deklaracijas, deklaruoto 10 245,45 Eur PVM nesumokėjo. Išanalizavusi BUAB „TRANS24“ finansinius srautus, inspekcija nustatė, kad šios bendrovės apskaityti grynųjų pinigų likučiai akivaizdžiai reprezentavo galimybę 2015–2016 metais savalaikiai vykdyti mokestines prievoles (46 980,18 Eur grynųjų piniginių lėšų likutis kasoje 2015 m. gruodžio 31 d.; bendrovės atskaitingų asmenų K. R. nepanaudota avanso suma 2015 m. gruodžio 31 d. – 48 420,73 Eur, T. L. nepanaudota avanso suma 2015 m. gruodžio 31 d. – 97 909,29 Eur, iš viso 142 396,16 Eur), tačiau BUAB „TRANS24“, nors laikotarpiu nuo 2013 m. kovo mėn. iki 2016 m. kovo mėn. pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras už suteiktas paslaugas pareiškėjui apskaičiavo ir pateiktose PVM deklaracijose deklaravo mokėtiną į biudžetą PVM, tačiau nuo 2014 m. balandžio mėn. PVM nemokėjo. Patikrinimo metu nustatyta, kad iki 2015 m. birželio mėn. lėšos buvo iš dalies nurašomos iš bendrovės atsiskaitomųjų sąskaitų bankuose, tačiau skola biudžetui išaugo pareiškėjui nuo 2015 m. liepos mėn. pradėjus atsiskaityti grynaisiais pinigais per atskaitingus asmenis, t. y. siekiant išvengti lėšų nurašymo iš BUAB „TRANS24“ bankuose atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų į VMI sąskaitą dėl įsiskolinimo biudžetui. Kadangi grynųjų pinigų panaudojimą pagrindžiančių dokumentų BUAB „TRANS24“ nepateikė, VMI konstatavo, kad nepagrįstai panaudotų BUAB „TRANS24“ piniginių lėšų suma daug didesnė už įsiskolinimą biudžetui. Mokestinio tyrimo pabaigoje (2016 m. birželio mėn.) BUAB „TRANS24“ veiklos nevykdė, pajamų nedeklaravo, registruotino ir kito turto, iš kurio įmanomas mokestinių prievolių vykdymo užtikrinimas, inspekcija nenustatė. Šios aplinkybės rodo, kad praktiškai praėjus vieneriems metams po įsteigimo BUAB „TRANS24“ PVM į biudžetą jau nemokėjo, nors bendrovės atskaitingi asmenys tuo pačiu metu disponavo bendrovės piniginėmis lėšomis grynaisiais pinigais. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo direktorius, aktyviai dalyvaudamas abiejų bendrovių finansinėje veikloje, žinojo ar turėjo galimybę žinoti apie BUAB „TRANS24“ finansinę padėtį bei tai, kad ši bendrovė nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir nemoka pardavimo PVM, tačiau nepaisydamas to, vykdė ūkines operacijas su šia bendrove ir siekė atskaityti pirkimo PVM, o nuo 2015 m. liepos mėn. net pradėjo atsiskaityti grynaisiais pinigais per BUAB „TRANS24“ atskaitingus asmenis. Pareiškėjui, pradėjus vykdyti atsiskaitymus grynaisiais pinigais, VMI iš BUAB „TRANS24“ sąskaitų buvo apribotas mokestinių prievolių nurašymas. Atsakovas sutiko su MGK nuomone, kad ūkio subjekto veiklos (atsiskaitymų) organizavimas tokiu būdu, kai pasirenkama atsiskaityti grynaisiais pinigais, o atsiskaitymui su biudžetu (ar Sodra) skiriant tik labai mažą dalį visų išlaidų ar visai jų neskiriant, vertintinas kaip ūkio subjekto sąmoningas bei kryptingas prisidėjimas prie PVM nemokėjimo. Atsižvelgus į tai, kad BUAB „TRANS24“, nors ir turėjo piniginių lėšų (grynieji pinigai pas atskaitingus asmenis), tačiau iš sandorių su pareiškėju pardavimo PVM į biudžetą nesumokėjo, taip pat įvertinus nurodytas aplinkybes dėl pareiškėjo ir BUAB „TRANS24“ sąsajumo ir pareiškėjo atsiskaitymo su šia bendrove grynaisiais pinigais, žinant (turint galimybę) BUAB „TRANS24“ finansinę padėtį, atsakovo nuomone, yra pakankamas pagrindas konstatuoti, kad pareiškėjas ne tik turėjo realią galimybę žinoti (žinojo), jog BUAB „TRANS24“ nesumokės pardavimo PVM iš sandorių su pareiškėju, tačiau ir padaryti išvadą, kad pareiškėjas tokiais veiksmais prisidėjo prie BUAB „TRANS24“ pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą. 

8.       Atsakovas taip pat atkreipė dėmesį į tai, kad PVM mokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje už įsigyjamas prekes ir paslaugas, o vėliau su šiomis prekėmis ar paslaugomis sukūrus pridėtinę vertę atskaitomas. Tokiu būdu PVM našta tenka galutiniam prekės vartotojui, o ne ekonominę veiklą vykdantiems asmenims. Tačiau, kad ši PVM apmokestinamųjų asmenų atžvilgiu neutrali grandinė veiktų, būtina užtikrinti, jog PVM būtų sumokamas kiekvienoje civilinės apyvartos stadijoje ir ūkio subjektas turėtų teisę atskaityti būtent tą PVM dalį, kuri buvo sumokėta prieš tai vykusioje civilinės apyvartos stadijoje. Taigi, jei ankstesnėje stadijoje PVM nėra sumokamas, nutrūksta PVM sumokėjimo‒atskaitymo grandinė ir taip iškreipiama PVM sistemos esmė. Dėl šios priežasties ūkio subjektas, į PVM atskaitą įtraukdamas PVM sumas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad jos nebus sumokėtos, taip pat suvokia, jog nebeatlieka PVM sistemos tarpinės grandies funkcijos, o tiesiog dirbtinai sumažina mokėtiną pardavimo PVM sumą, taip gaudamas mokestinės naudos. Toks mokesčių mokėtojo elgesys negali būti pripažintas sąžiningu.

II.

9.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. rugpjūčio 18 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Viržis“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

10.       Teismas nustatė, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo PVM mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. vasario 1 d. iki 2016 m. rugpjūčio 31 d. ir nustatė, jog pareiškėjas pažeidė PVMĮ 58 straipsnio, 64 straipsnio 9 dalies 1 punkto bei 89 straipsnio nuostatas ir VMI viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA-29 patvirtintas Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčių susijusių formų užpildymo taisyklių (su vėlesnėmis redakcijomis) nuostatas, nes nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 27 228,22 Eur pirkimo PVM į biudžetą, todėl minėtų ūkinių operacijų metu pareiškėjas elgėsi nesąžiningai ir teisės į PVM atskaitą neįgijo.

11.       Teismas nustatė, kad ginčas byloje kilęs dėl pareiškėjo teisės atskaityti 26 868,31 Eur pirkimo PVM pagal UAB „TRANS24“ vardu laikotarpiu nuo 2013 m. kovo 1 d. iki 2016 m. kovo 31 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras ribojimo, mokesčių administratoriui konstatavus, jog pareiškėjas buvo nesąžiningas, t. y. pareiškėjas žinojo / galėjo žinoti, jog pardavimo PVM pagal UAB „TRANS24“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras nebus sumokėtas į biudžetą. Pareiškėjui apskaičiuota ir nurodyta sumokėti į biudžetą 26 868,31 Eur PVM suma. 

12.       Teismas, spręsdamas ginčą, vadovavosi tikrinamuoju laikotarpiu galiojusio PVMĮ 58 straipsnio 1 dalimi, 64 straipsnio 9 dalies 1 punktu, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsniu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-705/2013.

13.       Teismas nustatė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino vieną iš PVM atskaitą ribojančių aplinkybių - pareiškėjo žinojimą/turėjimą žinoti (sąžiningumą), kad jis įsigydamas prekes ir paslaugas iš UAB “TRANS24” dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad laikotarpiu nuo 2013 m. kovo 1 d. iki 2016 m. kovo 31 d. pareiškėjas apskaitė transporto paslaugų įsigijimą pagal BUAB „TRANS24“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras iš viso už 504 791,31 Eur (apmok. vertė 417 182,91 Eur, PVM 87 608,41 Eur). Taip pat pareiškėjas apskaitoje užfiksavo suteiktų paslaugų (automobilių nuomos, automobilinio ryšio paslaugų) BUAB „TRANS24“ iš viso už 19 970 Eur (apmok. vertė 16 504 Eur, PVM 3 466 Eur). Pareiškėjas už įsigytas transporto paslaugas atsiskaitė mokėjimo pavedimais per banką, tarpusavio užskaitomis ir per atskaitingus asmenis. Tikrinamojo laikotarpio pabaigoje pareiškėjo registruose užfiksuotas BUAB „TRANS24“ įsiskolinimas 13 894,38 Eur. Pareiškėjas BUAB „TRANS24“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras įtraukė į tikrinamojo laikotarpio apskaitos registrus, kurių pagrindu pateiktose atitinkamo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijose deklaravo iš viso 87 608,40 Eur pirkimo PVM. 

14.       Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje ginčo dėl to, jog tarp pareiškėjo ir BUAB „TRANS24“ sudaryti sandoriai (išrašytos PVM sąskaitos faktūros) atitinka formaliąsias sąlygas, nėra. Taip pat mokesčių administratorius neneigia ir paties paslaugų teikimo fakto. Tačiau bylos medžiaga vienareikšmiškai patvirtina aplinkybę, kad pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti apie tai, kad BUAB „TRANS24“ nesumokės pardavimo PVM į valstybės biudžetą. Šią išvadą patvirtina mokestinio patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės. Mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys, visų pirma, patvirtina, kad pareiškėjas ir BUAB „TRANS24“ yra susijusios įmonės per minėtų bendrovių vadovus, akcininkus bei darbuotojus. Bendrovės akcininkai: K. R., valdantis 34 proc. akcinio kapitalo, T. L., valdantis 33 proc. akcinio kapitalo, ir V. V., valdantis 33 proc. akcijų. UAB „Viržis“ ir BUAB „TRANS24“ tikrinamuoju laikotarpiu siejo tie patys asmenys: V. V. tikrinamuoju laikotarpiu priklausė 92 proc. UAB „Viržis“ ir 33 proc. BUAB „TRANS24“ akcijų. V. V. dukros D. V.-L. vyras D. L. yra BUAB „TRANS24“ akcininko, transporto vadovo ir atskaitingo asmens T. L. brolis. Didžioji dalis (t. y. 8 darbuotojai) iš BUAB „TRANS24” atleistų darbuotojų buvo įdarbinti UAB „Viržis“, o 2 darbuotojai, atleisti iš UAB „Viržis“, įdarbinti BUAB „TRANS24“. Taip pat nustatyta, kad UAB „Viržis“ ir BUAB „TRANS24“ 2013 m. kovo 1 d. sudarė sutartį dėl transporto paslaugų teikimo. Pareiškėjas suteikė BUAB „TRANS24“ transporto priemones, reikalingas veiklai vykdyti: pagal priėmimo-perdavimo aktą UAB „Viržis“ (nuomotojas) perdavė BUAB „TRANS24“ (nuomininkui) 7 automobilius. Taip pat nustatyta, kad BUAB „TRANS24“ veiklą vykdė tose pačiose patalpose, kuriose veiklą vykdė pareiškėjo bendrovė ((duomenys neskelbtini)), t. y. patalpas nuomojosi iš pareiškėjo. Be to, BUAB „TRANS24“ naudojosi UAB „Viržis“ įranga: pagal 2013 m. kovo 1 d. vežimo sutarties Nr. 3, priėmimo-perdavimo aktą UAB „Viržis“ perdavė 5 telefonus, iš jų 3 su laisvų rankų įranga. Nustatyta, kad apie 99 proc. BUAB „TRANS24“ pajamų sudarė iš Lietuvos pirkėjų gautos pajamos už suteiktas transporto paslaugas Lietuvoje, pagrindinis užsakovas – UAB „Viržis“, kuriai pardavimai sudarė apie 80–90 proc. visų paslaugų pardavimų. Mokesčių administratorius atliko UAB „TRANS24“ mokestinį tyrimą ir nustatė mokesčių deklaravimo, kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo bei įforminimo tvarkos bei atskaitingų asmenų išlaidų apskaitos ir apyskaitų pateikimo tvarkos pažeidimus: BUAB „TRANS24“ pateiktose PVM deklaracijose už atskirus mokestinius laikotarpius neteisingai deklaravo mokėtiną į biudžetą PVM (duomenys nesutapo su buhalterinės apskaitos duomenimis), dėl ko mokėtiną į biudžetą PVM sumažino 10 245,45 Eur. Mokestinio tyrimo metu BUAB „(duomenys neskelbtini) pateikė patikslintas atitinkamo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijas, tačiau deklaruoto 10 245,45 Eur PVM nesumokėjo. Šio mokestinio tyrimo metu taip pat užfiksuotas 46 980,18 Eur grynųjų piniginių lėšų likutis kasoje 2015 m. gruodžio 31 d., taip pat bendrovės atskaitingų asmenų K. R. nepanaudota avanso suma 2015 m. gruodžio 31 d. – 48 420,73 Eur, T. L. nepanaudota avanso suma 2015 m. gruodžio 31 d. – 97 909,29  Eur, iš viso 142 396,16 Eur. BUAB „TRANS24“ direktorius K. R. 2016 m. birželio 9 d. paaiškinime nurodė, kad kasos knygoje užfiksuotos 46 980,18 Eur piniginės lėšos ir atskaitingų asmenų avansinėse apyskaitose apskaitytos 189 376,34 Eur piniginės lėšos buvo panaudotos veikloje, tačiau dokumentai nebuvo renkami. Mokestinio tyrimo metu BUAB „TRANS24“ pateikė Mėnesinę pajamų mokesčio nuo A klasės pajamų deklaraciją (FR0572), kurioje deklaravo 189 376 Eur gyventojams išmokėtų išmokų, neatėmus pajamų mokesčio ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų sumą ir išskaičiuotą pajamų mokesčio nuo išmokėtų pajamų sumą – 28 407 Eur, tačiau deklaruoto GPM nesumokėjo. Bendrovės finansinių srautų analizės pagrindu konstatuota, kad apskaityti grynųjų pinigų likučiai leido 2015–2016 m. savalaikiai vykdyti mokestines prievoles. UAB „TRANS24“ laikotarpiu nuo 2013 m. kovo 1 d. už suteiktas paslaugas pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras apskaičiavo ir Kauno AVMI pateiktose PVM deklaracijose (FR0600) deklaravo mokėtiną į biudžetą PVM, tačiau delsė vykdyti mokestines prievoles, o nuo 2014 m. gegužės mėn. nustatytas PVM nepriemokos augimas, nors, kaip matyti iš mokestinio tyrimo duomenų, bendrovės atskaitingi asmenys tuo pačiu metu disponavo bendrovės piniginėmis lėšomis grynaisiais pinigais. Mokestinio tyrimo pabaigoje (2016 m. birželio mėn.) BUAB „TRANS24“ veiklos nevykdė, pajamų nedeklaravo, registruotino ir kito turto, iš kurio įmanomas mokestinių prievolių vykdymo užtikrinimas, mokesčių administratorius nenustatė. Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad UAB „TRANS24“ skola biudžetui vykdant sandorius su UAB „Viržis“ susidarė jau nuo 2014 m. balandžio mėn. Iki 2015 m. liepos 1 d. UAB „Viržis“ atsiskaitydavo su UAB „TRANS24“ mokėjimo pavedimais per banką, tarpusavio užskaitomis, retai grynais pinigais per atskaitingus asmenis, tačiau išaugus UAB „TRANS24“ biudžeto įsiskolinimui, UAB „Viržis“ 100 proc. atsiskaitydavo per atskaitingus asmenis, tuo siekiant padėti išvengti lėšų nurašymo iš bendrovės bankuose atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų. Bylos duomenys rodo, kad UAB „TRANS24“ 2016 m. spalio 6 d. iškelta bankroto byla, nutartis iškelti bankroto bylą įsiteisėjo 2016 m. spalio 18 d. BUAB „TRANS24“ administratoriaus UAB „INSOLVENCYSOLUTIONS“ 2016 m. gruodžio 13 d. ataskaitoje nurodo, kad BUAB „TRANS24“ vadovas K. R. vengia perduoti įmonės dokumentus, nevykdo savo įsipareigojimų, bankroto administratorius aiškinasi ir tiria aplinkybes, ar įmonė prie bankroto buvo privesta tyčia ar kaltais įmonės valdymo organų narių veiksmais. Atsižvelgęs į tai, kas nurodyta, teismas priėjo išvadą, jog byloje neabejotinai įrodyta viena iš dviejų kumuliatyvių sąlygų, paneigiančių pareiškėjo teisę į PVM atskaitą – jog prekių tiekėjas sukčiavo dėl PVM, t. y. kad BUAB „TRANS24“ nemokėjo PVM į valstybės biudžetą. Teismas taip pat konstatavo, kad mokestinio ginčo metu pateiktų UAB „TRANS24“ neeilinių akcininkų susirinkimų protokolų turinys, nustatytos faktinės aplinkybės dėl tarpusavyje susijusių įmonių patvirtina, kad pareiškėjo vadovas V. V. žinojo ir turėjo galimybę žinoti, jog BUAB „TRANS24“ yra nemoki ir kad ji nesumokės pardavimo PVM į biudžetą. Kaip matyti, neeilinių akcininkų susirinkimų, kuriuos ir iniciavo pareiškėjo vadovas, metu buvo svarstomas BUAB „TRANS24“ finansinės padėties ir pradelstų įsiskolinimų klausimas bei nuspręsta, kad pareiškėjo bendrovė sumokės avansą atsiskaityti už pradelstus įsiskolinimus. UAB „Viržis“ direktorius patvirtino, kad būdamas BUAB „TRANS24“ akcijų savininku, žinojo apie bendrovės finansinę padėtį. Taip pat nurodė, kad maisto produktai turi būti pristatomi kiekvieną dieną pagal sutartinį grafiką, o tam užtikrinti trūko pinigų, todėl UAB „Viržis“ nuo 2015 m. liepos mėn. vykdė atsiskaitymus tik grynaisiais pinigais per atskaitingus asmenis. Pareiškėjo vadovas patvirtino, kad jam buvo kilę įtarimų, jog UAB „TRANS24“ siekė išvengti lėšų nurašymo iš bankuose atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų. Bylos duomenys taip pat rodo, kad pareiškėjui pradėjus vykdyti atsiskaitymus grynaisiais pinigais, mokesčių administratoriui iš BUAB „TRANS24“ sąskaitų buvo apribotas mokestinių prievolių nurašymas. Nustatytos aplinkybės patvirtina, kad pareiškėjo direktorius, aktyviai dalyvaudamas abiejų bendrovių finansinėje veikloje, žinojo ar turėjo galimybę žinoti apie BUAB „TRANS24“ finansinę padėtį bei tai, jog ši bendrovė nedisponuoja laisvomis piniginėmis lėšomis ir nemoka pardavimo PVM. Tai, kad pareiškėjo direktorius, būdamas UAB „TRANS24“ akcininku, domėjosi šios bendrovės veikla, organizavo neeilinius akcininkų susirinkimus dėl šios bendrovės finansinės padėties, neįrodo, jog pareiškėjas buvo pakankamai sąžiningas ir rūpestingas PVM atskaitos aspektu. Teismo vertinimu, atlikdamas avansinius mokėjimus, pareiškėjo direktorius turėjo domėtis, ar UAB „TRANS24“ naudos šias lėšas pagal paskirtį – pradelstų įsiskolinimų VMI, SODRAI dengimu. Tačiau tokių duomenų ir įrodymų pareiškėjas nepateikė. Be to, pareiškėjo direktorius, įtardamas, kad UAB „TRANS24“ siekia vengti nurašymų iš atsiskaitomųjų sąskaitų, privalėjo nutraukti atsiskaitymus grynaisiais pinigais. Tačiau nepaisydamas to, pareiškėjas vykdė ūkines operacijas su šia bendrove ir siekė atskaityti pirkimo PVM, o nuo 2015 m. liepos mėn. ir pats pradėjo atsiskaitinėti grynaisiais pinigais per BUAB „TRANS24“ atskaitingus asmenis, tuo iš esmės padėdamas BUAB „TRANS24“ išvengti lėšų nurašymo iš bankuose atidarytų atsiskaitomųjų sąskaitų ir tuo pačiu išvengti mokestinių prievolių įvykdymo.

15.       Teismas, įvertinęs surinktą informaciją, nustatytus faktus bei aplinkybes, konstatavo, kad pareiškėjas per susijusius asmenis (vadovus, akcininkus ir direktorius) žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad BUAB „TRANS24“ nesumokės PVM į biudžetą, todėl minėtų ūkinių operacijų metu pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, todėl mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino UAB „Viržis“ teisės į PVM atskaitą bei leidžiamus atskaitymus pagal ginčo PVM sąskaitas faktūras ir pagrįstai papildomai apskaičiavo ir nurodė sumokėti PVM bei su juos susijusias sumas.

III.

16.       Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugpjūčio 18 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti. 

17.       Pareiškėjas nurodo, kad šiuo atveju UAB „Viržis“ nepatenka į tą kategoriją, kurioje pasisakytina, kad PVM sąskaitos-faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM. Sąžiningumas – tai vertybinis elgesio matas, nustatomas pagal objektyvųjį ir subjektyvųjį kriterijus. Objektyviuoju požiūriu sąžiningumas suprantamas kaip žmogaus elgesys, atitinkantis protingumo ir teisingumo principų reikalavimus, t. y. rūpestingas ir atidus elgesys. Subjektyviuoju požiūriu sąžiningumas nusako asmens psichikos būklę konkrečioje situacijoje, atsižvelgiant į asmens amžių, išsimokslinimą, patirtį, faktines bylos aplinkybes. Siekiant nustatyti, ar asmuo yra sąžiningas, būtina taikyti abu šiuos kriterijus. Sąžiningumas konkrečioje situacijoje yra fakto klausimas, tačiau reikalavimai jo turiniui gali skirtis, priklausomai nuo to, kokie sandoriai yra sudaromi ir kokioje situacijoje asmenys veikia. Tokiu atveju turi būti nustatinėjami faktai, patvirtinantys skolininko nesąžiningumą, kurį būtina įrodyti ne galimomis prielaidomis, o konkrečiais faktais. Civilinėje teisėje galioja sąžiningumo prezumpcija, kuri reiškia, kad kiekvienas asmuo laikomas sąžiningu, jeigu neįrodyta kitaip. Patikrinimo metu, atsižvelgiant į teisiškai reikšmingų tarpusavyje susijusių aplinkybių visumą, negalima konstatuoti, kad mokėtojas piktnaudžiavo žinodamas, jog pardavėjas už tokią ūkinę operaciją nesumokės pridėtinės vertės mokesčio. Priešingai – siekė to išvengti, dėjo aktyvias pastangas ir išteklius.

18.       Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

19.       Atsakovas nurodo, kad įrodė pareiškėjo nesąžiningumą ir pagrįstai apribojo pareiškėjo teisę į 26 868,31 Eur PVM atskaitą. VMI sutinka tiek su Komisijos sprendimu, tiek teismo sprendimu ir mano, jog sprendimai yra teisingi ir pagrįsti, kadangi Komisija, teismas tinkamai įvertino visas su byla susijusias aplinkybes ir įrodymus, tinkamai aiškino ir taikė materialiosios bei procesinės teisės normas.

Teisėjų kolegija 

k o n s t a t u o j a:

IV.

20.       Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės atskaityti 26 868,31 Eur pirkimo PVM pagal BUAB „TRANS24“ vardu laikotarpiu nuo 2013 m. kovo 1 d. iki 2016 m. kovo 31 d. išrašytas PVM sąskaitas-faktūras ribojimo mokesčių administratoriui nustačius, jog pareiškėjas buvo nesąžiningas, t. y. žinojo ar turėjo žinoti, jog pardavimo PVM pagal BUAB „TRANS24“ išrašytas PVM sąskaitas-faktūras nebus sumokėtas į biudžetą.

21.       Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 5 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-686 iš dalies patvirtino 2016 m. spalio 5 d. patikrinimo aktą Nr. (13.2)FR0680-617 ir nurodė pareiškėjui sumokėti į biudžetą 26 868,31 Eur PVM, 1 549,35 Eur PVM delspinigius  bei skyrė 2 687 Eur PVM baudą. 

22.       VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2017 m. vasario 1 d. sprendimu Nr. 69-9 patvirtino Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 5 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-686. 

23.       Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą,
2017 m. balandžio 28 d. sprendimu Nr. S-95 (7-50/2017) patvirtino VMI 2017 m. vasario 1 d. sprendimą Nr. 69-9.

24.       Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalis nustato, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad teismas peržengia apeliacinio skundo ribas, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus apeliacinio skundo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Teismas taip pat patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų.

25.       Nagrinėjamu atveju, nesant ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje nustatytų pagrindų, byla apeliacine tvarka nagrinėjama neperžengiant apeliacinio skundo ribų.

26.       Pareiškėjas, tiek savo skundą, paduotą pirmosios instancijos teismui, tiek apeliacinį skundą iš esmės grindžia tik tuo, kad nėra nustatyta, jog išrašydamas PVM sąskaitas-faktūras BUAB „TRANS24“ vardu, jis buvo nesąžiningas.

27.       Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimo byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus (pareiškimo Nr. 16034/90), 61 p., 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas byloje Helle prieš  Suomiją (pareiškimo Nr. 20772/92), EŽTT 1999 m. sausio 21 d. sprendimas byloje Garcia Ruiz prieš Ispaniją (pareiškimo Nr. 30544/96); Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011). Vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).

29.       Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje yra išaiškinta, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba; 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

30.       Vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Šią išvadą pagrindžia Teisingumo Teismo praktika, kurioje nuosekliai kartojama, jog klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (žr. jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 28 p. ir jame nurodytą praktiką). Tačiau iš minėtos Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

31.       Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad laikotarpiu nuo 2013 m. kovo 1 d. iki 2016 m. kovo 31 d. pareiškėjas apskaitė transporto paslaugų įsigijimą pagal BUAB „TRANS24“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras iš viso už 504 791,31 Eur.  Pareiškėjas už įsigytas transporto paslaugas atsiskaitė mokėjimo pavedimais per banką, tarpusavio užskaitomis ir per atskaitingus asmenis. Tikrinamojo laikotarpio pabaigoje pareiškėjo registruose užfiksuotas BUAB „TRANS24“ įsiskolinimas 13 894,38 Eur. Pareiškėjas BUAB „TRANS24“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras įtraukė į tikrinamojo laikotarpio apskaitos registrus, kurių pagrindu pateiktose atitinkamo mokestinio laikotarpio PVM deklaracijose deklaravo iš viso 87 608,40 Eur pirkimo PVM (MGK byla, b. l. 56-62).

32.       Vietos mokesčių administratoriaus atlikto BUAB „TRANS24“ mokestinio tyrimo metu buvo nustatyti mokesčių deklaravimo, kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo bei įforminimo tvarkos bei atskaitingų asmenų išlaidų apskaitos ir apyskaitų pateikimo tvarkos pažeidimai. Išanalizavęs minėtos bendrovės finansinius srautus, mokesčių administratorius priėjo išvadą, kad apskaityti grynųjų pinigų likučiai leido 2015–2016 m. savalaikiai vykdyti mokestines prievoles (MGK byla, b. l. 92–100).

33.       Be to, pirmosios instancijos teismas, įvertinęs BUAB „TRANS24“ mokestinio tyrimo metu duomenis, nustatė, kad BUAB „TRANS24“ laikotarpiu nuo 2013 m. kovo 1 d. už suteiktas paslaugas pagal išrašytas PVM sąskaitas-faktūras apskaičiavo ir Kauno AVMI pateiktose PVM deklaracijose (FR0600) deklaravo mokėtiną į biudžetą PVM, tačiau delsė vykdyti mokestines prievoles, o nuo 2014 m. gegužės mėn. nustatytas PVM nepriemokos augimas, nors šios bendrovės atskaitingi asmenys tuo pačiu metu disponavo bendrovės piniginėmis lėšomis grynaisiais pinigais.

34.       Taigi visapusiško ir objektyvaus mokesčių administratoriaus surinktų duomenų įvertinimo bei ištyrimo pagrindu pirmosios instancijos teismas priėjo pagrįstą išvadą, kad prekių tiekėjas (BUAB „TRANS24“), nemokėdamas PVM į valstybės biudžetą, sukčiavo PVM srityje.

35.       Pirmosios instancijos teismo išsamiai ištirti byloje esantys faktiniai duomenys dėl pareiškėjo ir BUAB „TRANS24“ ryšių per susijusius asmenis (vadovus, akcininkus ir direktorius) patvirtina tai, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie tai, kad BUAB „TRANS24“ nemokėdama PVM į biudžetą sukčiauja PVM srityje. Pareiškėjas nepateikė jokių faktinių duomenų, kurie paneigtų pirmosios instancijos teismo nustatytas faktines aplinkybes dėl pareiškėjo ir BUAB „TRANS24“ ryšių, suponuojančių išvadą apie tai, kad pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti, jog prisideda prie sukčiavimo PVM srityje. Pirmosios instancijos teismas pagrįstai sprendė, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, todėl mokesčių administratorius pagrįstai nepripažino UAB „Viržis“ teisės į PVM atskaitą pagal ginčo PVM sąskaitas-faktūras ir pagrįstai papildomai apskaičiavo PVM ir su šiuo mokesčių susijusias sumas.

36.       Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, naikinti ar pakeisti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra pagrindo, todėl pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Viržis“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. rugpjūčio 18 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                 Romanas Klišauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė