Administracinė byla Nr. I-6894-142/2015

Proceso Nr. 3-61-3-05090-2013-3

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1; 9.8.1; 74

(S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. balandžio 21 d.

Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Halina Zaikauskaitė, dalyvaujant pareiškėjos atstovei advokatei Irenai Maksimovai, atsakovo atstovei Jurgitai Narkevičiūtei, viešame teismo posėdyje išnagrinėjusi administracinę bylą pagal pareiškėjos D. K. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo,

n u s t a t ė:

Pareiškėja D. K. (toliau – pareiškėja) padavė teismui skundą, kuriame prašo panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės (toliau – MGK) 2013-09-17 sprendimą Nr. S-146(7-149/2013), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – VMI, atsakovas) 2013-06-18 sprendimą Nr. 68-107, Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Vilniaus AVMI) 2013-04-09 sprendimą Nr. (4.65)-256-37.

Paaiškina, kad 2004-12-23 mirė pareiškėjos tėvas I. B. (I. B.). Po palikėjo mirties liko 3,39 ha žemės sklypas (žemės ūkio paskirties), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantis adresu: (duomenys neskelbtini) (toliau – Žemės sklypas); 0,16 ha žemės sklypas (žemės ūkio paskirties), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantis adresu: (duomenys neskelbtini); gyvenamasis namas su priklausiniais, esantis adresu: (duomenys neskelbtini); 32000/64100 dalis žemės sklypo (miškų ūkio), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantis adresu: (duomenys neskelbtini); piniginis indėlis su priskaitomais procentais ir atkurtos santaupos (likutis 2 850 Lt). Pagal 2005-05-12 paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimą palikėjo I. B. turtą lygiomis dalimis paveldėjo vaikai D. K., S. B. (S. B.), L. Ž., I. B. (I. B.), H. G., G. G. ir R. K.. Mokestinis ginčas yra dėl pareiškėjos paveldėto Žemės sklypo 1/7 dalies. Paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime nustatyta, kad Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 221 818 Lt (1/7 sklypo dalies vertė – 31 688,3 Lt). Iš VĮ Registrų centro Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko išrašo matyti, jog D. K. 1/7 Žemės sklypo dalį nuosavybės teise valdė, disponavo ir naudojo nuo 2005-05-12 iki 2007-03-02, t. y. nuo paveldėjimo liudijimo išdavimo iki dovanojimo sutarties sudarymo. Pareiškėja 1/7 Žemės sklypo dalį 2007-03-02 dovanojimo sutartimi Nr. 8-2504 padovanojo savo sutuoktiniui A. K. (A. K.). Dovanojimo sutartyje nurodyta, kad pagal VĮ Registrų centrą Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė yra 1 346 111 Lt (1/7 sklypo dalies vertė – 192 302 Lt). Dovanojimo sandoriu 1/7 Žemės sklypo dalį įvertino 771 428,57 Lt. Įvertindama turtą, pareiškėja vadovavosi UAB „Ober-Haus“ pateikta turto vertės nustatymo pažyma Nr. 468V:07GP, kurioje nurodyta, jog viso Žemės sklypo rinkos vertė 5 400 000 Lt (1/7 sklypo dalies vertė – 771 428,57 Lt). UAB „Balt-Eagle“ ir 6 fiziniai asmenys, tarp jų ir D. K. sutuoktinis, 2007-03-06 pasirašė preliminarią pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kurią UAB „Balt-Eagle“ įsipareigojo nupirkti 6/7 Žemės sklypo dalis už 4 500 000 Lt. UAB „Balt-Eagle“ ir 6 fiziniai asmenys 2007-04-12 sudarė pirkimo–pardavimo sutartį Nr. 8-4275, pagal kurią UAB „Balt-Eagle“ iš 6 fizinių asmenų įsigijo 6/7 Žemės sklypo dalis už 4 500 000 Lt. Pinigai už parduotą 1/7 Žemės sklypo dalį buvo pervesti į pareiškėjos atsiskaitomąją sąskaitą. Mokesčių administratorius padarė išvadą, kad D. K., o ne jos sutuoktinis buvo 1/7 Žemės sklypo dalies pardavėjas ir gavo pajamų už nekilnojamo turto pardavimą. Mokesčių administratorius konstatavo, kad paveldėjusi 1/7 Žemės sklypo dalį už 91 572 Lt ir pardavusi minėtą sklypo dalį už 750 000 Lt, pareiškėja privalėjo sumokėti gyventojų pajamų mokestį (toliau – GPM), todėl siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą, nes 2007-03-02 dovanojimo sutartyje Nr. 2504 1/7 Žemės sklypo dalį įvertino 771 428,57 Lt suma. Pagal mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimus, turinio viršenybės prieš formą principas nagrinėjamu atveju buvo taikomas tik nagrinėjant ginčo turto dovanojimo bei pirkimo–pardavimo sandorius, bet buvo ignoruojamas nustatant tikrąją mokestinę bazę. Mokesčių administratoriaus nuomone, 1/7 Žemės sklypo dalies įsigijimo kaina turi būti laikoma paveldėjimo momentu buvusi nekilnojamojo turto vidutinė rinkos vertė. Mokesčių administratorius vadovaujasi Vyriausybės 2003-01-29 nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklės) nuostatomis. Nors minėtos taisyklės to visiškai nenustato, tačiau mokesčių administratorius tvirtina, kad Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklių 3 punkto nuostatos įgyvendinamos vadovaujantis Paveldimo turto mokesčio įstatymu ir Vyriausybės 2003-01-13 nutarimu Nr. 24 patvirtintomis Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisyklėmis (toliau – Vertės apskaičiavimo taisyklės). VMI savaip interpretuoja Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkto nuostatas ir nurodo, kad pagal minėto punkto nuostatas, nekilnojamojo daikto vertė yra jo vidutinė rinkos vertė, buvusi turtą paveldinčio gyventojo prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo Vilniaus AVMI dieną. Nekilnojamųjų daiktų vidutines rinkos kainas, reikalingas paveldimo turto apmokestinamai vertei nustatyti, kiekvieną metų ketvirtį apsvarstė, patikslino ir iki kiekvieno ketvirčio antrojo mėnesio pirmosios dienos „Valstybės žiniose“ paskelbė sudaryta komisija. Turto vertė pagal Vertės apskaičiavimo taisyklių nuostatas nustatoma tik gyventojo prašymu ir tai yra Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta rinkos kaina arba gyventojo pateiktais dokumentais patvirtinta turto vertė. Ginčo turto vertę paveldėjimo momentu mokesčių administratorius pripažino pagal VĮ Registrų centro 2013-01-11 raštą Nr. VILIN(12.5.13)-941, kuriame nurodyta, kad viso Žemės sklypo vertė 2005-05-12 sudarė 641 005 Lt. Pareiškėja mano, kad turto vertė nustatyta neteisingai, nes vertė nebuvo nustatyta Komisijoje privalomam registruoti turtui įvertinti, kadangi paveldėtojai neteikė prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę. Pagal nepriklausomo turto vertintojo UAB „Ober-Haus“ pateiktą turto vertės nustatymo pažymą Nr. 468V:07GP, viso žemės sklypo rinkos vertė 2007 m. buvo 5 400 000 Lt. Teigti, jog vos prieš dvejus metus to paties turto vertė siekė vos 641 005 Lt, neprotinga. Nagrinėjamu atveju yra aktuali Žemės sklypo įsigijimo kaina. Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme (toliau – GPMĮ) nėra nustatyta, kokiais metodais ar būdais būtina vadovautis, apskaičiuojant tikrąją rinkos kainą. Svarbu, kad apskaičiuotoji turto tikroji rinkos kaina būtų ekonomiškai pagrįsta, t. y. atitiktų tokių pačių tuo pat metu perkamų–parduodamų daiktų vidutinę rinkos kainą, dėl kurios susitartų nepriklausomi asmenys. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) įtvirtintais principais, mokesčių mokėtojo deklaruojamą rinkos kainą laiko teisinga, kol nėra nustatoma kitaip. Ginčo žemės sklypas pagal aktualiu laikotarpiu nustatytas verčių zonas yra priskirtinas prie Vilniaus miesto savivaldybės 57.40 zonos. Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2007-10-22 nutarime dėl būsto ir žemės sklypų vidutinių rinkos kainų 2007-11-01 nustatyta, kad tokio žemės sklypo vieno aro kaina yra 22 370 Lt. Vidutinių rinkos kainų 2005 metais Komisija nepateikė. Atlikus vidutinės rinkos vertės paiešką pagal unikalų numerį VĮ Registrų centro duomenų bazėje, nurodyta 814 000 Lt viso žemės sklypo vertė. Nekilnojamojo turto rinkos kainų dinamika 2005–2007 m. egzistavo, tačiau ji buvo nebuvo tokia ženkli, kaip teigia mokesčių administratorius. Mano, kad jos ir kitų buvusių žemės sklypo bendrasavininkių užsakymu atliktas nepriklausomas ginčo turto vertinimas labiausiai atitinka realią Žemės sklypo kainą nagrinėjamu laikotarpiu, o nustatyti akivaizdūs prieštaravimai, susiję su ginčo turto rinkos kaina, turi būti vertinami mokesčių mokėtojo naudai.

Teismo posėdyje pareiškėja nedalyvavo, teismo šaukimas įteiktas asmeniškai (t. I, b. l. 122), neatvykimo priežastys nepraneštos. Teismo posėdyje dalyvavo advokatė Irena Maksimova. Pareiškėjos atstovė palaikė skundą ir prašė jį tenkinti. Akcentavo, kad mokestinė vertė turėjo būti nustatoma 2007 m. datai, o ne paveldėjimo teisės įforminimo datai.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos atsiliepime su skundu nesutinka irprašo atmesti kaip nepagrįstą(t. I, b. l. 33–39). Paaiškina, kad D. K. ir jos sutuoktinis 2013-01-18 paaiškinimuose Vilniaus AVMI teigė, jog paveldėtu nekilnojamuoju turtu nesinaudojo, jokių veiksmų su juo neatliko, statybos darbų šiame sklype atlikti neplanavo. Pareiškėja turtą nusprendė padovanoti sutuoktiniui dėl pablogėjusios sveikatos. Dovanodama turtą nežinojo, kad jį parduos UAB „Balt-Eagle“. Ji neprisiminė, kokiu būdu buvo nustatyta dovanojamos sklypo dalies vertė, neprisiminė turto vertinimo užsakymo fakto bei kas jį užsakė. Sklypą parduoti nusprendė maždaug po poros mėnesių nuo turto dovanojimo sandorio sudarymo, po turto dovanojimo sandorio sudarymo buvo įdėtas skelbimas dėl turto pardavimo. Nei ji, nei jos sutuoktinis skelbimo nedėjo. Tai galėjo padaryti vienas iš bendrasavininkių. D. K. sutuoktinis teigė, kad pirkėjų buvo pradėta ieškoti iš karto po dovanojimo sandorio sudarymo. Jis tiksliai neprisiminė, kada nusprendė parduoti šį nekilnojamąjį turtą, tačiau jau prieš sklypo dovanojimo sandorio sudarymą su kitais bendrasavininkiais buvo kalbama apie viso sklypo pardavimą. Pirkėjų paieška rūpinosi kiti bendrasavininkiai. D. K. ir jos sutuoktinis paaiškino, kad kartu dalyvavo vedant derybas dėl turto pardavimo, pasirašant preliminarią ir pagrindinę pirkimo–pardavimo sutartį. Abu sutuoktiniai patvirtino, kad sklypo pirkėjui UAB „Balt-Eagle“ pareiškėja 2009 m. paskolino 150 000 Lt. Paskola iki šiol nėra grąžinta.Vilniaus AVMI mokesčių mokėtoja pripažino pareiškėją, padarydama išvadą, kad būtent ji, o ne sutuoktinis A. K., buvo 1/7 Žemės sklypo dalies pardavėja ir gavo pajamų už nekilnojamo turto pardavimą. Trečiasis suinteresuotas asmuo konstatavo, kad nekilnojamojo turto likimas jau buvo pakankamai aiškus prieš dovanojimo sandorį. Žemės sklypo pirkėjas UAB „Balt-Eagle“ buvo surastas ir derybos prasidėjo dar iki dovanojimo sutarties sudarymo, turto vertinimai buvo atlikti iki dovanojimo sutarties pasirašymo. Vienas iš sklypo paveldėtojų S. B. Vilniaus AVMI 2013-02-01 pateiktame paaiškinime teigė, kad turto vertinimo įmonę UAB „Ober-Haus“ surado pirkėjo UAB „Balt-Eagle“ atstovas A., su kuriuo buvo vedamos derybos dėl sklypo pardavimo, sklypo pardavimo iniciatoriai buvo visi sklypo paveldėtojai, o pirkėjo pradėjo ieškoti 2006 m. viduryje. D. K., paveldėjusi 1/7 Žemės sklypo dalį už 91 572 Lt (641 005 Lt/7) ir pardavusi minėtą sklypo dalį už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM, todėl siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, ji sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą, nes 2007-03-02 dovanojimo sutartyje Nr. 2504 Žemės sklypo 1/7 dalį įvertino 771 428,57 Lt suma. MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies taikymo esmė yra atkurti iškreiptas aplinkybes, lemiančias apmokestinamo objekto dydį bei mokesčio subjektą. Atsakovas sprendime Nr. 68-107 sutiko su Vilniaus AVMI nuomone, kad nekilnojamojo turto pirkėjų ir pardavėjų paiešką, kainų derinimą, įvertinimą, dokumentų tvarkymą, nekilnojamojo turto pirkimo ir pardavimo dokumentų tvarkymą sąlygoja objektyvios ir subjektyvios priežastys, todėl tokie veiksmai neatliekami skubotai, per labai trumpą laiką. Nekilnojamojo turto perleidimas vieno asmens kitam, o po to ir trečiam asmeniui vyko sparčiai: nuo nekilnojamo turto dovanojimo iki preliminarios pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo praėjo tik 4 dienos, nuo turto dovanojimo iki jo perleidimo nuosavybėn pagal pirkimo–pardavimo sutartį – 42 dienos. Dovanodama 1/7 Žemės sklypo dalį sutuoktiniui, D. K. siekė formaliai atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 26 punkto reikalavimus, nes dovanojimo būdu gautos pajamos iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių), tėvų (įtėvių), brolių, seserų ir senelių yra neapmokestinamos. Pareiškėja atsakovui 2013-05-06 pateiktame skunde iš dalies pakeitė savo poziciją, teikdama, kad, kaip žemės sklypą paveldėjusi įpėdinė, gavo paveldėjimo teisės liudijimą ir nuo šio fakto, nepraėjus 3 metams, paveldėtą žemę turėjo teisę parduoti. Tačiau 2005-05-12 paveldėta 1/7 Žemės sklypo dalis 2007-04-12 parduota UAB „Balt-Eagle“ neišlaikius trejų metus, todėl gautos pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą yra pripažįstamos GPM objektu. Turto įsigijimo kaina turėjo būti tapati paveldimo turto vertei. Pagal Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklių 3 punktą turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti. Paveldimo turto apmokestinimą reglamentuoja Paveldimo turto mokesčio įstatymas, kuriame nustatyta, kad mokesčio bazė yra: paveldimo turto apmokestinamoji vertė, o paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama Vyriausybės nustatyta tvarka. Pareiškėjos paveldėtas turtas pateko į Paveldimo turto įstatymo reguliavimo ribas, tačiau taikant minėto įstatymo 7 straipsnio nuostatas (mokesčio lengvatą) paveldimo turto mokestis nebuvo skaičiuotas. Paveldimo turto vertė nustatoma pagal Paveldimo turto mokesčio įstatymo nuostatas, neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, paveldėjęs turtą, privalėjo mokėti paveldimo turto mokestį ar buvo nuo to mokesčio atleistas. Vyriausybė patvirtino Vertės apskaičiavimo taisykles. Pagal paveldėjimo metu galiojusių Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punktą nekilnojamojo daikto vertė yra jo vidutinė rinkos vertė, buvusi turtą paveldinčio gyventojo prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo teritorinei mokesčių inspekcijai dieną. Patikrinimo metu nustatyta, kad 2005-05-12 paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime Nr. 3110 nurodyta, jog Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 221 818 Lt (kadastro duomenų fiksavimo data 2003-08-12), atsižvelgiant į tai, 1/7 Žemės sklypo dalies vidutinė rinkos vertė sudarė 31 688,29 Lt. Trečiasis suinteresuotas asmuo, vadovaudamasi teisingumo ir protingumo kriterijais, 2012-12-31 išsiuntė paklausimą VĮ Registrų centrui dėl paveldėtos 1/7 Žemės sklypo dalies vidutinės rinkos vertės nustatymo. VĮ Registrų centras 2013-01-11 rašte Nr. VILIN(12.5.13)-941 nurodė, kad viso Žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2005-05-12 sudarė 641 005 Lt. Paveldėto Žemės sklypo 1/7 dalies vidutinė rinkos vertė – 91 572 Lt. Turto vertintojas UAB „Ober Haus“ atliko ginčijamo sklypo preliminarios vertės nustatymą 2007-02-26, tačiau 1/7 Žemės sklypo dalis buvo paveldėta 2005-05-12. Preliminarus turto vertės nustatymas neatitinka vertinimo dokumentų turinio, kurį reglamentuoja Turto ir verslo vertinimo pagrindų įstatymas. Tai informacinio pobūdžio dokumentas, neturintis juridinės galios ir skirtas vertinimo užsakovui. Turto įkeitimo atveju turi būti paruošta turto vertinimo ataskaita su turto / nuosavybės vertės pažyma, kurioje nustatomos įkeičiamo turto rinkos ir likvidacinė vertė. Atliekant patikrinimą nustatyta, kad pareiškėja, turėdama prievolę deklaruoti 2007 m. pajamas, minėtos pareigos neatliko ir GPM deklaracijos nepateikė. Pagal pažeidimo metu galiojusio GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies nuostatas, nekilnojamojo turto pardavimo pajamos yra priskiriamos A klasės pajamoms. GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad nuolatinis Lietuvosgyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio įstatymo nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal Įstatymo nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Nagrinėjamu atveju GPM išskaičiuojančio asmens mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo gyventojo A klasės pajamų, gautų už 1/7 Žemės sklypo dalies pardavimą, buvo perkelta gyventojai, t. y. pareiškėjai. Nustačiusi, kad būtent D. K. piktnaudžiavo mokesčių įstatymais ir siekė mokestinės naudos, Vilniaus AVMI tinkamai apskaičiavo ir nurodė jai sumokėti 98 762 Lt GPM nuo pajamų, gautų už 1/7 Žemės sklypo dalies pardavimą, pagrįstai apskaičiavo 64 147 Lt GPM delspinigių ir skyrė 9 876 GPM baudą.

Teismo posėdyje atsakovo atstovė palaikė atsiliepimo argumentus. Papildomai paaiškino, kad nesutinka su pareiškėjos atstovės argumentais, nes šioje byloje yra priimta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) nutartis, kuria būtina vadovautis. Šioje nutartyje pasakyta, kada skaičiuotina turto įsigijimo kaina – 2005-05-12, kai pareiškėja paveldėjo turtą pagal paveldėjimo teisės liudijimą. Prieš įformindama paveldėjimą, pareiškėja turėjo teisę ir galimybę kreiptis į Komisiją, prašyti nustatyti paveldimo turto vertę ne pagal VĮ Registrų centro duomenis, tačiau pareiškėja to nepadarė. Nesutinka, kad paveldėto turto įsigijimo kaina galėtų būti apskaičiuojama pagal 2007 m. pardavimo momentu buvusią kainą. Nuo šios datos tik atsiranda prievolė deklaruoti ir mokėti GPM. Pareiškėja turto neišlaikė 3 metus, todėl apskaičiuojant GPM būtina vadovautis realia nekilnojamojo turto įsigijimo kaina jo įgijimo momentu. Nesant Komisijos, VMI dėl realios įsigijimo kainos sužinojimo ir kreipėsi į VĮ Registrų centrą, kuris Finansų ministerijos pavedimu atlieka žemės įvertinimą. Pareiškėjos nurodomos vertinimo pažymos nepripažįsta, nes tai nėra turto vertinimo ataskaita.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, palaikydama VMI atsiliepime išdėstytus argumentus, su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo jo netenkinti (t. I, b. l. 32). Atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, apie teismo posėdžio laiką ir vietą pranešta tinkamai.

Skundas netenkinamas.

Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo pareiškėjai ir jai apskaičiuoto GPM bei su juo susijusių sumų pagrįstumo ir teisėtumo.

Pirmoji ginčo dalis yra teismų išnagrinėta.

LVAT 2015-01-29 nutartimi (administracinė byla Nr. A-267-442/2015) išnagrinėjo pareiškėjos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014-03-31 sprendimo šioje byloje ir pareiškėjos skundą tenkino iš dalies.Nurodytos LVAT nutarties konstatuojamoje dalyje pasakyta: „Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje surinktus įrodymus, konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas pilnai, visapusiškai ir objektyviai išaiškino visas bylai reikšmingas aplinkybes, susijusias su Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymu, bei priėjo pagrįstą išvadą, kad tikrasis žemės pardavėjas buvo pareiškėja, kuri gavo pajamas už nekilnojamojo turto pardavimą. Kadangi pareiškėja apeliaciniame skunde nenurodė jokių aplinkybių dėl Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymo, todėl teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo motyvais ir detaliai jų nevertina“.

Teismui nagrinėti iš naujo grąžinta tik bylos dalis dėl pareiškėjai apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų pagrįstumo ir teisėtumo. Visų pirma, teismas nesutinka su pareiškėjos atstovės nuomone, kad turto įsigijimo kaina GPM apskaičiavimo tikslu turi būti  laikoma ta turto vertė, kuri nustatyta UAB „Ober-Haus“ turto vertinimo nustatymo pažymoje Nr. 468 V:07 GP (MGK byla Nr. (7-149)/2013, l. 69–70). Šioje pažymoje nustatyta vertinamo turto rinkos vertė 2007-02-26 datai. Teismas privalo vadovautis LVAT 2015-01-29 nutartimi, kurios konstatuojamoje dalyje aiškiai nurodyta: „Nagrinėjamu atveju yra kilęs mokestinis ginčas, todėl jį sprendžiant yra taikytinos mokesčių teisės normos, visų pirma, Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatos. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo kontekste sąvoka „turto įsigijimas“ turi būti aiškinama pagal šio įstatymo nuostatas, o ne pagal Civilinio kodekso normas. Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 19 straipsnio 3 dalis (2002 m. liepos 2 d. Nr. IX-1007 įstatymo redakcija) nustatė, kad gyventojų pajamų mokesčių apskaičiavimui yra reikšmingos tik tos turto įsigijimo išlaidos, kurios pagrįstos dokumentais ar galiojančiais sandoriais. Teisiškai reikšmingas dokumentas, pagrindžiantis pareiškėjos paveldėjimo būdu įgytą nuosavybės teisę į žemės sklypo dalį, o taip pat ir nekilnojamojo turto įgijimo kainą, yra 2005 m. gegužės 12 d. išduotas paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimas. Todėl, apskaičiuojant gyventojų pajamų mokestį, kurį privalo sumokėti pareiškėja, yra reikšminga 2005 m. gegužės 12 d. (paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną) buvusi minėto žemės sklypo kaina, nustatyta pagal paveldėjimo teisės liudijimo išdavimo dieną galiojusių teisės aktų reikalavimus“.

Bylos faktinės aplinkybės nėra ginčijamos. Byloje nustatyta, kad Vilniaus AVMI atliko pareiškėjos GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2007 m. ir 2013-02-20 surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-04-77-3, kuriame apskaičiavo sumokėti 98 762 Lt GPM (MGK byla, l., 49–59). Pareiškėja Vilniaus AVMI pateikė 2013-03-07 pastabas dėl patikrinimo akto Nr. (4.65)-04-77-3 ir prašė netaikyti 98 762 Lt GPM (MGK byla, l. 29–30). Vilniaus AVMI 2013-04-09 sprendimu Nr. (4.65)-256-37 patvirtino 2013-02-20 patikrinimo aktą Nr. (4.65)-04-77-3 ir jame papildomai apskaičiuotą 98 762 Lt GPM sumą bei nurodė sumokėti 64 147 Lt GPM delspinigių ir skyrė 9 876 Lt GPM baudą (MGK byla, l. 23–27). VMI 2013-06-18 sprendimu Nr. 68-107 patvirtino Vilniaus AVMI 2013-04-09 sprendimą Nr. (4.65)-256-37 (MGK byla, l. 7–10). Komisija 2013-09-17 sprendimu Nr. S-146(7-149/2013) patvirtino VMI 2013-06-18 sprendimą Nr. 68-107 (MGK byla, l. 170–178). MGK 2013-09-17 sprendime daugiausiai dėmesio skiriama MAĮ 69 straipsnio taikymui, tačiau buvo sprendžiama ir dėl nekilnojamojo turto įsigijimo pagrindo – pasakyta, kad pareiškėja nekilnojamąjį turtą įsigijo pagal 2005-05-12 paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimą ir, kad dėl to gautos pajamos apmokestinamos, kaip tai nustato GPMĮ. Taigi įsigyto turto vertės nustatymo data nurodyta teisingai. Mokestinio ginčo nagrinėjimo procese buvo keliamas klausimas ir dėl turto vertės nustatymo momento, ir dėl vidutinės rinkos kainos nustatymo. MGK pasisakė, kad įsigyto turto vertės nustatymo data yra 2005-05-12 paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimo išdavimo data. VMI sprendime aptariama ginčo dalis, susijusi su žemės sklypo dalies įsigijimo kainos nustatymu, nurodoma, kad ir dėl to yra mokestinis ginčas, nes pareiškėja mokestinio ginčo metu aiškino, kad žemės sklypo 1/7 dalies įsigijimo kaina turi būti prilyginama jo pardavimo kainai, tuo tarpu inspekcija laikėsi nuomonės, kad žemės sklypo 1/7 dalies įsigijimo kaina turi būti laikoma paveldėjimo momentu (2005-05-12) buvusi nekilnojamojo turto vertė. VMI 2013-06-18 sprendime detaliai aptariama apmokestinimo tvarka ir apmokestinamosios vertės apskaičiavimą reguliuojančių teisės aktų taikymas. VMI sprendimas grindžiamas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punktu, 19 straipsnio 1 dalimi, Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklėmis (3 punktu), Paveldimo turto mokesčio įstatymu, Vertės apskaičiavimo taisyklėmis (jų 3.1. punktu). Šiomis taisyklėmis pareiškėjos atstovė rėmėsi iš naujo nagrinėjant bylą, dėl jų taikymo yra pasisakyta VMI sprendime, nurodant, kad mokesčių administratorius vadovavosi Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punktu ir 2012-12-31 išsiuntė paklausimą į VĮ Registrų centą dėl pareiškėjos paveldėtos 1/7 žemės sklypo vidutinės rinkos vertės nustatymo. VĮ Registrų centras 2013-01-11 raštu Nr. VILN(12.5.13)-941 pranešė, kad žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2005-05-12 sudarė 641005 Lt, taigi 1/7 vidutinė rinkos vertė – 91 572 Lt. T. y. mokesčių administratorius įstatymus ir kitus teisės aktus taikė pareiškėjai palankiausiu būdu, nes  paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime (registro Nr. 3110) buvo nustatyta, jog šio žemės sklypo vidutinė rinkos vertė – 221 818 Lt (atitinkamai 1/7 dalies vertė – 31 688,30 Lt).

Atsižvelgiant į LVAT nutartį šioje byloje, ginčas yra nagrinėjamas tik dėl to, ar mokesčių administratorius paveldėto žemės sklypo dalies įsigijimo kainą nustatė atsižvelgdamas į galiojusiame Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti 2005-04-25 nutarime Nr. 3 nustatytas vidutines žemės sklypų kainas. Mokesčių administratorius teigia, kad Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti kainos buvo nustatomos būtent pagal VĮ Registrų centro nustatytas vertes, nes Komisija neturėjo nekilnojamojo turto vertintojų ir savo nutarimuose vadovavosi VĮ Registrų centro duomenimis. Nekilnojamojo turto kadastro nuostatuose (patvirtinti Vyriausybės 2002-04-15 nutarimu Nr. 534) yra reguliuojama vertės nustatymo tvarka, nurodyta, kad kadastro tvarkytojas yra VĮ Registrų centras, nurodyti kadastro tvarkytojo įgaliojimai (10 punktas, redakcija, galiojusi 2005-05-12), nurodyta, kad žemės sklypo kadastro duomenys yra žemės sklypo vertės, žemės sklypo vertė, apskaičiuota pagal Vyriausybės 1999-02-24 nutarimu Nr. 205 patvirtintą metodiką, vertės nustatymo data, žemės sklypo vidutinė rinkos vertė ir jos nustatymo  data, vertės zonos kodas (15.2 punktas). Atsakovo nuomone, toks reguliavimas užtikrino, kad VĮ Registrų centras pateikė teisingus duomenis apie vidutinę rinkos vertę 2005-05-12. Pareiškėjos atstovė dėl to, ar reikia vadovautis Komisijos nustatyta verte, ar Registrų centro, nepasisako, bet mano, kad turto įvertinimo apmokestinimui data galėjo būti tik 2007 m. įvykusio žemės sklypo pardavimo data, o vertė nustatytina pagal pareiškėjos pateiktą UAB „Ober Haus“ pažymą.

Byloje nustatyta, kad pagal 2005-05-12 paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijimą Nr. 3110 I. B. (miręs 2004-12-23) priklausiusį žemės sklypą, kurio bendras plotas 3,39 ha, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), paskirtis – žemės ūkio, esantį (duomenys neskelbtini), lygiomis dalimis paveldėjo 7 palikėjo vaikai, tarp jų ir pareiškėja. Paveldėjimo pagal įstatymą teisės liudijime nurodyta VĮ Registrų centro žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 221 818 Lt (MGK byla, l. 136). D. K. 2005-05-12 paveldėtą 1/7 Žemės sklypo dalį pagal 2007-03-02 dovanojimo sutartį Nr. 8-2504 padovanojo sutuoktiniui A. K. Dovanojimo sutartyje nurodyta VĮ Registrų centro nustatyta viso žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 1 346 111 Lt. Sutarties šalys dovanojamą 1/7 žemės sklypo dalį įvertino 771 428,57 Lt. Įvertindamos turtą, šalys vadovavosi UAB „Ober-Haus“ pateikta turto vertės nustatymo pažyma Nr. 468V:07GP, kurioje nurodyta viso Žemės sklypo rinkos vertė – 5 400 000 Lt (MGK byla, l. 131–135). UAB „Ober-Haus“ 2007-02-26 turto vertės nustatymo pažymoje Nr. 468 V:07 GP nurodyta, kad Žemės sklypo vertinimo užsakovai yra vertinamo turto savininkai, t. y. D. K., G. G., H. G., I. B., L. Ž., S. B. ir R. K. (MGK byla, l. 69). UAB „Balt-Eagle“ užsakymu, UAB „Ober-Haus“ 2007-02-27 taip pat atliko Žemės sklypo preliminarų rinkos vertės nustatymą ir padarė išvadą, kad vertinamo turto rinkos vertė 2007-02-26 buvo 5 400 000 Lt (MGK byla, l. 70).

Tarp A. K., J. K. (J. K.), V. G. (V. G.), K. Ž., F. B., J. G. (J. G.) ir UAB „Balt-Eagle“ 2007-03-06 buvo pasirašyta preliminari pirkimo–pardavimo sutartis. Pagal šią sutartį 6 bendrasavininkiai įsipareigojo parduoti UAB „Balt-Eagle“ 6/7 Žemės sklypo už 4 500 000 Lt (kiekvieno iš pardavėjų parduodamos 1/7 dalies kaina 750 000 Lt). Šioje sutartyje pažymėta, kad 900 000 Lt sumą lygiomis dalimis kiekvienas iš bendrasavininkių pavedimais per banką gavo jos sudarymo dieną (MGK byla, l. 71).

Pagal 2007-04-12 pirkimo–pardavimo sutartį Nr. 8-4275 UAB „Balt-Eagle“ iš 6 fizinių asmenų, tarp jų ir pareiškėjos sutuoktinio, įsigijo 6/7 dalis žemės sklypo už 4 500 000 Lt, t. y. kiekvieno pardavėjo parduodama 1/7 dalis žemės sklypo parduota už 750 000 Lt (MGK byla, l. 123–130). Pinigai už parduotą 1/7Žemės sklypo dalį 2007 m. buvo pervesti į D. K. atsiskaitomąją sąskaitą, esančią AB SEB banke (MGK byla, l. 82, 83, 84). Atliekant patikrinimą nustatyta, kad iš gautų 750 000 Lt pareiškėja ir jos sutuoktinis 2007-11-22 bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise už 270 000 Lt įsigijo butą su rūsiu (MGK byla, l. 140–146), kurie 2008-04-17 priėmimo–perdavimo aktu buvo priimti D. K. ir A. K. (MGK byla, l. 147). Pareiškėja 2009-06-02 suteikė 150 000 Lt paskolą UAB „Balt-Eagle“ (MGK byla, l. 89). Minėta, kad dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ginčas jau išspręstas, pareiškėja neginčija, kad ji gavo pajamų už parduotą žemės sklypo dalį, ir neginčija, kad gautos pajamos turėtų būti apmokestinamos vadovaujantis GPMĮ nuostatomis.

Aktualios redakcijos GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punkte nustatyta, kad GPM neapmokestinamos gautos nekilnojamojo turto, esančio Europos ekonominės erdvės valstybėje narėje, pardavimo pajamos, jeigu jis įsigytas anksčiau negu prieš trejus metus iki šio turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Kadangi pareiškėja 1/7 Žemės sklypo dalį įgijo 2005-05-12, o jis buvo parduotas 2007-04-12, šios Žemės sklypo dalies pardavimo pajamos priskiriamos apmokestinamoms pajamoms.

Vadovaujantis GPMĮ 19 straipsnio 1 dalimi, pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: turto įsigijimo kaina; sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn. Pagal to paties straipsnio 6 dalį Vyriausybė turi teisę nustatyti ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisykles.

Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklių 3 punkte įtvirtinta, kad turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina laikoma ta turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti. Šių taisyklių 3 punkto nuostatos įgyvendinamos vadovaujantis Paveldimo turto mokesčio įstatymu ir Vertės apskaičiavimo taisyklėmis. Turto įsigijimo kaina nustatoma pagal minėtų taisyklių nuostatas, neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, paveldėjęs turtą, privalėjo mokėti paveldimo turto mokestį, ar ne.

Pagal paveldėjimo metu galiojusių Vertės apskaičiavimo taisyklių redakcijos 2 punktą  paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama pagal paveldimo turto vertę. Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkte dėl turto vertės buvo nurodoma, kad nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, – Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti nustatyta šio turto vidutinė rinkos kaina yra paveldimo turto vertė. Kai paveldimo nekilnojamojo daikto arba kilnojamojo daikto, kuriam nustatyta teisinė registracija, vidutinė rinkos kaina nenurodyta Komisijos nutarimuose, pagal teritorinės valstybinės mokesčių inspekcijos pateiktą prašymą šio daikto vidutinę rinkos kainą nustato Komisija. Vertės apskaičiavimo taisyklių 4.1. punktenustatyta, kad paveldimo turto vertė pagal šių taisyklių 3.1 punktą nustatoma gyventojo, paveldėjusio šį turtą, prašymo apskaičiuoti paveldimo turto apmokestinamąją vertę pateikimo teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai dieną. Vertės apskaičiavimo taisyklių 6 punktas nustatė, kad apskaičiuojant paveldimo turto apmokestinamąją vertę, paveldimo turto vertė, nustatyta šių taisyklių 3 ir 5 punktuose, mažinama 30 procentų. Sutinkamai su Vertės apskaičiavimo taisyklių 9 punktu paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama remiantis Komisijos nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis, akcinės bendrovės Vilniaus vertybinių popierių biržos teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai teikiama informacija, gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę.

Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti (toliau – Komisija) 2005-04-25 nutarime „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo 2005 m. gegužės 1 d.“ Nr. 3 (toliau –Komisijos nutarimas Nr. 3) nustatyta, kad Komisija, priimdama šį nutarimą, vadovaujasi Paveldimo turto mokesčio įstatymu, vykdo Vyriausybės 2003 m. sausio 13 d. nutarimą Nr. 24, kitus Vyriausybės nutarimus, kitus teisės aktus ir patvirtina nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutines rinkos kainas. Byloje yra VĮ Registrų centro Vilniaus filialo 2015-01-30 raštas teismui, kuriame nurodyta, kad ginčo sklypas Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos  žemės verčių žemėlapyje turi verčių zonos numerį 57.40 (t. I, b. l. 128–130). Šiame VĮ Registrų centro Vilniaus filialo rašte yra išrašas iš nekilnojamojo turto kadastro ir registro, susijęs su nekilnojamojo turto vertinimu, kuriame aprašyta nurodyta zona. Lygiai taip pat zona 57.40 aprašyta ir Komisijos nutarime Nr. 3 (redakcija, galiojusi nuo 2005-04-29 iki 2005-07-29). Zonos pavadinimas „Naujosios Vilnios ir Naujininkų seniūnijų dalys, apribotos Minsko pl. nuo Vilniaus miesto savivaldybės ribos iki Gurių g., Gurių g. iki sodininkų bendrijų ribos su joms priklausančiais žemės sklypais, sodininkų bendrijų riba iki Juodojo kelio, Juoduoju keliu iki Vilniaus miesto savivaldybės ribos be jam priklausančių žemės sklypų“. VĮ Registrų centro Vilniaus filialo 2015-02-18 rašte Nr. VILN(12.5.13.)-4750 paaiškinta, kad Komisijos nutarime Nr. 3 nurodyta, jog žemės sklypų vidutinė rinkos vertė apskaičiuojama naudojant patvirtintus ir vertinimo dieną galiojančius žemės masinio vertinimo dokumentus (t. I, b. l. 118). Rašte nurodyta, kad ginčo žemės sklypo vidutinė rinkos vertė (641 005 Lt) 2005-05-12 apskaičiuota pagal 2005-05-06 įsigaliojusius žemės verčių žemėlapius ir žemės masinio vertinimo dokumentus, patvirtintus Nacionalinės žemės tarnybos prie Žemės ūkio ministerijos generalinio direktoriaus 2005-04-21 įsakymu Nr. 1P-89 „Dėl žemės vertinimo masiniu būdu dokumentų tvirtinimo“. VĮ Registrų centro Vilniaus filialo 2015-01-30 rašte teismui yra paaiškinta, kad detalus ginčo žemės sklypo vidutinės rinkos vertės apskaičiavimas buvo atliktas pagal 2005-05-06 patvirtintus Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės masinio vertinimo dokumentus: pagal žemės sklypo adresą nustatoma sklypo dislokacija Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės verčių žemėlapyje, kur zonos Nr. yra 57.40, vertinamas 3,3900 ha ploto žemės ūkio paskirties žemės sklypas, žemės ūkio naudmenų balas 29,3. Rašte pateikiamas modelių lentelės programos fragmentas, modelis parinktas pagal bendrą sklypo plotą – 3,39 ha, šis plotas nulėmė atinkamos formulės taikymą, kuri parodyta šiame rašte, atlikus rašte nurodytus paskaičiavimus gaunama ta žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2005-05-12 datai, kuri ir buvo nurodyta VMI, pagal kurią VMI ir skaičiavo GPM. Įvertinus Komisijos nutarimo Nr. 3 duomenis, daroma išvada, kad šiame nutarime pateiktas zonų aprašymas (2 lentelė 1 dalis) atitinka Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės verčių žemėlapyje nurodomus zonų aprašymus. Komisijos nutarime Nr. 3 (pabaigoje) yra nurodoma, kokiais teisės aktais Komisija vadovavosi, tarp jų nurodytas Vyriausybės 1999-02-24 nutarimas Nr. 205 ir Nekilnojamojo turto kadatsro nuostatai. Minėta, kad pagal bylai aktualiu laikotarpiu galiojusių Kadastro nuostatų 15.2 punktą vienas iš kadastro duomenų yra žemės vertė, apskaičiuota vadovaujantis Vyriausybės 1999-02-24 nutarimu Nr. 205 nustatyta žemės įvertinimo tvarka. Komisijos nutarime Nr. 3 užbaigiant 2 lentelės 1 ir 2 dalis nurodyta, kad pastaroji skirta vietovės pataisos koeficientams, bet taikomiems tik pastatams, o ne žemės sklypui. Komisijos nutarime Nr. 3 dėl žemės vertės apskaičiavimo yra pateikiamos  nuorodos (3 lentelė), iš kurių daroma išvada (3 lentelės 3 punktas), kad  apskaičiuojant vidutinę rinkos vertę žemės ūkio paskirties žemės sklypui, ši vertė apskaičiuojama pagal žemės verčių žemėlapius (tai ir atliko VĮ Registrų centras), pažymėtas žvaigždute paaiškinimas, kad žemės verčių žemėlapiai ir žemės masinio vertinimo dokumentai yra patvirtinti Nacionalinės žemės tarnybos prie Žemės ūkio ministerijos generalinio direktoriaus 2005 m. balandžio 21 d. įsakymu Nr. 1P-89 „Dėl žemės vertinimo masiniu būdu dokumentų patvirtinimo“, t. y. Komisija vadovaujasi tuo pačiu įsakymu, kuriuo vadovavosi ir VĮ Registrų centro Vilniaus filialas, pateikdamas informaciją apie ginčo sklypo vidutinę rinkos vertę 2005-05-12. Toliau Komisijos nutarimo Nr. 3 lentelės 3 punkte yra nurodyta, kad rekreacijai tinkamose ir naudojamose teritorijose taikomi žemės vertės pataisos koeficientai pateikti savivaldybės teritorijos žemės vertinimo masiniu būdu ataskaitos 5 skyriuje po modelių lentele. Kaip nurodyta VĮ Registrų centro Vilniaus filialo 2015-01-30 rašte teismui, apskaičiuojant ginčo sklypo vidutinę rinkos vertę, taikyta ir modelių lentelė, t. y. VĮ Registrų centras pateikė informaciją apie sklypo vidutinę rinkos vertę, atitinkančią Komisijos nutarime Nr. 3 pateiktus reikalavimus. Į bylą yra pateikta Vilniaus miesto savivaldybės teritorijos žemės vertinimo masiniu būdu ataskaita Nr. 2005-13-3 (t. I, b. l. 132–200, t. II, b. l. 1–70), jos 5 skyrius yra „Vertinimo modeliai“ (t. II, b. l. 28–51), čia pateiktos formulės, kurias ir taikė VĮ Registrų centras. Modelis nurodytas prie zonos 57.40 (t. II, b. l. 37), po modelių lentele pateikti žemės sklypų vidutinės rinkos vertės skaičiavimo pavyzdžiai, kuriais ir nustatė vadovautis Komisija nutarime Nr. 3. VĮ Regsitrų centras nagrinėjamu atveju ir skaičiavo pagal vertinimo modelių lentelę ir jos paaiškinimus (tai nurodyta VĮ Registrų centro Vilniaus filialo 2015-01-30 rašte, pateikiant visą skaičiavimo eigą), t. y. VĮ Registrų centras, teikdamas duomenis VMI, vadovavosi Komisijos nutarime Nr. 3 nurodyta žemės vertės apskaičiavimo tvarka ir nurodytais duomenimis.

Atsižvelgiant į tai, kad pagal Paveldimo turto apmokestinamosios vertės apskaičiavimo taisykles (redakciją, galiojusią 2005-05-12) paveldėto sklypo vertė nebuvo apskaičiuota pagal pateiktą prašymą Komisijos, nes pareiškėja neteikė prašymo teritorinei VMI, kaip tai buvo nustatyta 4.1 punkte, pagal 9 punktą paveldimo turto apmokestinamoji vertė galėjo būti nustatoma remiantis Komisijos nustatytomis ir „Valstybės žiniose“ paskelbtomis turto vidutinėmis rinkos kainomis. Pagal šį punktą galima buvo tą vertę nustatyti ir remiantis gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjos pateikta turto vertės nustatymo pažyma Nr. 468 V:07 GP ir preliminarus rinkos vertės nustatymas patvirtina faktą, kad pateikta pažyma apie turto rinkos vertę yra 2007-02-26 dienai, todėl ši pažyma netinka apskaičiuojant GPM.

Nuo 2007-09-26 Vyriausybės nutarimu Nr. 989 priimtu Vertės apskaičiavimo taisyklių 3.1 punkto pakeitimu, kuris įsigaliojo nuo 2007-10-01, t. y. jau po Žemės sklypo pardavimo, nustatyta, kad paveldimo turto vertė yra nekilnojamojo daikto, kuriam nustatyta privaloma teisinė registracija, gyventojo pasirinkimu arba VĮ Registrų centro nustatyta šio turto vidutinė rinkos vertė arba vertė, nustatyta atlikus nekilnojamojo turto individualų vertinimą. Vertės apskaičiavimo taisyklių 6 punktas, numatęs apmokestinamosios vertės mažinimą 30 procentų, paliktas nepakeistas, o 9 punktas išdėstytas, nurodant, kad paveldimo turto apmokestinamoji vertė apskaičiuojama remiantis VĮ Registrų centro nustatytomis nekilnojamojo turto vidutinėmis rinkos vertėmis, akcinės bendrovės Vilniaus vertybinių popierių biržos teritorinei valstybinei mokesčių inspekcijai teikiama informacija, gyventojų pateiktomis pažymomis apie paveldimo turto vertę, kitais dokumentais, įrodančiais paveldimo turto vertę. Taip pat išliko ir Vertės apskaičiavimo taisyklių 4.1 punkto nuostata, apibrėžianti vertės nustatymo momentą.

Pasikeitus turto įvertinimo procedūrai, kai sklypas jau buvo parduotas, VMI neturėjo galimybės vykdyti paveldėjimo metu galiojusių Vertės apskaičiavimo taisyklių redakcijos 3.1 punkto reikalavimų mokesčių administratoriui su prašymu nustatyti daikto vidutinę rinkos kainą kreiptis į Komisiją. Tačiau pareiškėja paveldėjimo momentu turėjo galimybę kreiptis dėl paveldimo turto vertės patikslinimo, bet šia savo teise nepasinaudojo. Tokiu būdu, nors paveldimo turto vertė turėjo būti nustatinėjama taip, kaip numatė paveldėjimo metu galiojęs teisės aktas (pagal Komisijos nustatytas ir paskelbtas vertes), o VMI turto įsigijimo kainą skaičiavo vadovaudamasis Vyriausybės 2007-09-26 nutarimu Nr. 989 priimtu Vertės apskaičiavimo taisyklių pakeitimu ir nustatė pagal VĮ Registrų centro nustatytą šio turto vidutinę rinkos vertę, tačiau Komisijos nutarimo Nr. 3 nuostatų įvertinimas ir VĮ Registrų centro pateikta informacija patvirtina, kad Komisijos pateiktos vertės skaičiavimo taisyklės visiškai atitiko VĮ Registrų centro atliktam skaičiavimui.

Vilniaus AVMI išsiuntė paklausimą VĮ Registrų centrui dėl paveldėtos 1/7 Žemės sklypo dalies vidutinės rinkos vertės 2005-05-12 datai nustatymo. VĮ Registrų centro Vilniaus filialas 2013-01-11 rašte Nr. VILIN(12.5.13.)-941 nurodė, kad viso 3,39 ha žemės sklypo vidutinė rinkos vertė 2005-05-12 sudarė 641 005 Lt (MGK byla, l. 94). Taigi 1/7 Žemės sklypo dalies rinkos verte laikytina 91 572 Lt suma. Individualaus turto vertinimo pareiškėja nepateikė, todėl mokesčių administratorius neturėjo galimybių jo įvertinti. VMI iš esmės tinkamai pasisakė ir dėl turto vertintojo UAB „Ober Haus“ atliko ginčijamo sklypo preliminarios vertės nustatymo 2007-02-26 datai, nors teisme ir nepagrįstai aiškino, kad turėjo būti pateikta išsami turto vertinimo ataskaita, nes Paveldimo turto apmokestinamosios vertės nustatymo taisyklių (redakcija, galiojusi 2005-05-12) 9 punktas nustatė būtent pažymą apie paveldimo turto vertę, o ne vertinimo ataskaitą. Išsami vertinimo ataskaita būtų reikalinga tik atliekant individualų vertinimą (Vyriausybės nutarimo Nr. 989 redakcija nuo 2007 metų).

Pareiškėja, paveldėjusi 1/7 Žemės sklypo dalį už 91 572 Lt ir pardavusi ją už 750 000 Lt, privalėjo sumokėti GPM. Kaip jau teismo nustatyta, siekdama išvengti mokesčio sumokėjimo, pareiškėja sudarė tarpinį sandorį – dovanojimo sutartį, kuria padidino turto įsigijimo kainą, nes 2007-03-02 dovanojimo sutartyje Nr. 2504 1/7 Žemės sklypo dalį įvertino 771 428,57 Lt suma. A. K. Žemės sklypo dalį 2007-04-12 pardavus UAB „Balt-Eagle“ už 750 000 Lt, skirtumo tarp įsigijimo kainos (771 428,57 Lt) ir pardavimo kainos (750 000 Lt) apmokestinamųjų pajamų suma neapskaičiuojama. D. K. pardavus Žemės sklypo dalį, nesudarant tarpinio dovanojimo sandorio, būtų apskaičiuota 658 428 Lt (750 000 Lt – 91 572 Lt) apmokestinamųjų pajamų suma, kuri vadovaujantis GPMĮ 6 straipsnio 1 dalies 9 punktu apmokestinama 15 procentų pajamų mokesčio tarifu.

Todėl VMI pagrįstai nustatė, kad pareiškėja, turėdama prievolę deklaruoti 2007 m. pajamas, minėtos pareigos neatliko ir GPM deklaracijos nepateikė, GPM nesumokėjo. GPMĮ 36 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad už šio įstatymo pažeidimus skiriamos baudos ir (arba) skaičiuojami delspinigiai Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatyta tvarka. MAĮ 96–99 straipsniai nustato mokestinių delspinigių skaičiavimo tvarką. Baudos įtvirtintos MAĮ 139 straipsnyje už mokesčio neapskaičiavimą ar nedeklaravimą, mažesnio mokesčio tarifo pritaikymą nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio. Skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą.

Dėl delspinigių dydžio ir paskaičiavimo netinkamumo ginčo nebuvo. Pareiškėjai paskirta minimali10 procentų dydžio bauda, todėl nėra pagrindo išvadai, kad bauda yra neadekvati.

Teismas, įvertinęs bylos faktines aplinkybes bei atsižvelgęs į nurodytus argumentus, daro išvadą, kad pareiškėjos ne individualios veiklos turto įsigijimo kaina nustatyta laikantis Turto įsigijimo kainos nustatymo taisyklių 3 punkto reikalavimų, nes turto, įgyto paveldėjimo būdu, įsigijimo kaina ir yra turto vertė, kuria šis turtas būtų įvertintas paveldimo ar dovanojamo turto mokesčiui ar paveldimo turto mokesčiui apskaičiuoti, kadangi VĮ Registrų centro nurodyta ginčo sklypo vidutinė rinkos kaina, kuria rėmėsi mokesčių administratorius apskaičiuodamas GPM, atitiko Komisijos nutarimu Nr. 3 patvirtintą tokio turto vidutinę rinkos kainą (tiksliau – nutarime pateiktą jos apskaičiavimo metodiką).

Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, daroma išvadą, kad šioje byloje ginčijami MGK, VMI ir Vilniaus AVMI sprendimai iš esmės yra teisėti ir pagrįsti, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiškėjos prašymą dėl nurodytų aktų panaikinimo.

Teismas, vadovaudamasis Administracinių bylų teisenos įstatymo 85–88 straipsnio 1 punktu, 127 straipsnio 1 dalimi, 129 straipsniu,

n u s p r e n d ž i a :

Pareiškėjos D. K. skundą atmesti.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui tiesiogiai arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja                                                                                                        Halina Zaikauskaitė