Administracinė byla Nr. eA-438-815/2024
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04894-2022-4
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.3; 12.15.4
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2024 m. kovo 27 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Rasos Ragulskytės-Markovienės ir Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos R. L. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos R. L. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėja R. L. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2022 m. spalio 3 d. sprendimą Nr. S-137(7-111/2022); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2022 m. liepos 5 d. sprendimą Nr. (21.222Mr) FR0682-159; 3) panaikinti VMI 2022 m. balandžio 14 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222Mr) FR0680-120.
2. Pareiškėja skunde nurodė, kad mokesčių administratorius neįrodė ekonominės veiklos egzistavimo, jog pareiškėja gyvenamąją vietą deklaravo fiktyviai, turėdama vienintelį tikslą gauti mokestinę naudą. Pažymėjo, kad tikrintu laikotarpiu pareiškėja nekilnojamojo turto (butų) prekybos veiklos nevykdė, visi pareiškėjos sudaryti nekilnojamojo turto įsigijimo ir perleidimo sandoriai buvo išskirtinai asmeninio (o ne ekonominio) pobūdžio.
3. Pareiškėja teigė, jog mokestinė prievolė nustatyta nesilaikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio nuostatų ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) suformuluotos praktikos MAĮ nuostatų taikymo aspektu, kad mokesčių administratorius nepaisė įrodinėjimo naštos paskirstymo tokio pobūdžio ginčuose. Be to mokesčių administratorius ir MGK klaidingai aiškino MAĮ 69 straipsnio nuostatas ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) įtvirtintos lengvatos taikymo apimtį, neteisėtai apribojo pareiškėjos teisę į šios lengvatos taikymą.
4. Pareiškėja pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus sprendimas dėl butų, adresais (duomenys neskelbtini), priskyrimo prie gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apmokestinamųjų pardavimo sandorių ir pareiškėjos veiklos laikymo ekonomine veikla, nėra pagrįstas pakankamais įrodymais. Be to, mokesčių administratorius nepagrįstai vienus butų pardavimo sandorius priskyrė prie GPM neapmokestinamųjų sandorių (duomenys neskelbtini), o kitus prie GPM apmokestinamųjų sandorių, tinkamai savo sprendimo nemotyvuodamas, selektyviai vertindamas tas pačias faktines aplinkybes. Nurodė, kad „aplinkybių visumos“ vertinimas yra neteisėtas. Manė, kad trijų apmokestintų sandorių, kurie priskirti prie ekonominės veiklos vykdymo, požymiai, cikliškumas ir kitos aplinkybės, turi būti vertinami šių trijų sandorių ir 2018–2020 metų laikotarpio apimtyje, o ne visų pareiškėjos per gyvenimo laikotarpį sudarytų sandorių apimtyje.
5. Pareiškėja teigė, kad buvo būtina ne tik surinkti įrodymus apie sandorius, tačiau ir ištirti surinktus įrodymus. Pagal ištirtus faktus, per 3 metų laikotarpį buvo sudaryti tik 3 sandoriai dėl butų pardavimo, kurie akivaizdžiai skiriasi savo savybėmis (butų lokacija, kvadratūra, kambarių skaičius, statybos ir įrengimo kokybė), todėl nebuvo pagrįsta spręsti, jog šie visi sandoriai pasižymi cikliškumu.
6. Pareiškėja atkreipė dėmesį, kad neteisingai skundžiamuose sprendimuose įvardijama pareiškėjos gauta pinigų suma pagal perleidimo sandorius, nes ji sudarė 340 000 Eur, o ne 529 000 Eur. Be to, 340 000 Eur yra kaina, kuri pareiškėjai buvo sumokėta pagal sutartį, tačiau šių butų įsigijimo išlaidos sudaro 254 935 Eur, tad pareiškėjos uždarbis yra ženkliai mažesnis, ypač įvertinus ir tai, kad iš skirtumo 85 065 Eur pareiškėja dalį panaudojo naujų butų įrengimui. Dėl to būtent pareiškėjos pajamos iš darbo 2018–2020 metais sudarė jos pagrindines pajamas. Tad šios aplinkybės nedavė pagrindo spręsti, kad pareiškėja profesionaliai veikė butų pardavimo srityje ir vykdė ekonominę veiklą.
7. Taip pat pareiškėja nurodė, kad jos įsigytų ir perleistų butų vystytojas buvo tas pats (UAB „Vilmestos projektai“), o pareiškėja pati netyrė butų rinkos, nesidomėjo plačiąja prasme projektais rinkoje, neatlikto veiksmų, kurie reikalautų specialių žinių. Pareiškėjos sudarytų sandorių tikslas buvo gerinti savo gyvenimo sąlygas, o ne gauti mokestinės naudos. Pareiškėja pažymėjo, kad individualiai nurodė aplinkybes, lėmusias butų pardavimo sandorių sudarymą, todėl mokesčių administratoriaus išvados apie „perpardavimo“ veiklą nebuvo pagristos. Pareiškėja nurodė aplinkybes dėl butų pardavimo skelbimų patalpinimo, kas, jos manymu, patvirtino, jog buvo siekta įsigyti būstą tinkamą gyvenamajai vietai. Manė, kad mokesčių administratorius savo subjektyvų vertinimą iškėlė aukščiau už mokesčių mokėtojo objektyvius gyvenimo sąlygų gerinimo poreikius.
8. Pareiškėja nesutiko su skundžiamais sprendimais ir Komisijos išvadomis, pažymėdama, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvatos taikymas yra realiai įvykusių faktų pasekmė. Neginčijo Komisijos skundžiamame sprendime nurodyto teiginio, jog šios normos taikymą įstatymų leidėjas susiejo su gyvenamosios vietos deklaravimo faktu. Pažymėjo, kad faktinės aplinkybės patvirtino, jog pareiškėja ginčo butuose faktiškai gyveno, deklaravo gyvenamąją vietą. Pažymėjo, jog 2 butus ir jų pardavimo pajamas priskyrė prie neapmokestinamųjų GPM pajamų, nes pareiškėja butuose gyveno ir buvo deklaravusi gyvenamąją vietą, tačiau esant toms pačioms faktinėms aplinkybėms, kitų 3 butų nepriskyrė prie GPM neapmokestinamųjų pajamų. Manė, kad neįmanoma gyvenamosios vietos deklaravimą laikyti fiktyviu, kai nustatomas faktinis gyvenimas toje gyvenamojoje vietoje (butai (duomenys neskelbtini)). Nesant fiktyvumo, nebuvo teisinio pagrindo taikyti MAĮ 69 straipsnio.
9. Teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovė papildomai pažymėjo, kad tos pačios faktinės aplinkybės gali būti ir ekonominės veiklos vykdymas, ir gyvenamosios vietos gerinimas, nedetalizuotas savarankiškumo lygis tam, kad pareiškėja galėtų būti pripažinta vykdanti ekonominę veiklą. Pareiškėjai apmokestinimo teisinis pagrindas nėra aiškus, kadangi ji atitinka GPMĮ lengvatos sąlygas.
10. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjos skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
11. Atsakovas nurodė, kad pareiškėja tikrintu laikotarpiu atliko 5 nekilnojamojo turto perleidimo sandorius, iš jų 3 butus perleido vykdydama ekonominę veiklą. Mokesčių administratorius, įvertinęs butų įsigijimus, vykdytą įrengimą tęstiniu laikotarpiu, pardavimus, nustatęs pareiškėjos savarankiškumą bei sandorių atlygintinumą, pripažino vykdyta ekonominę veiklą, atitinkančią Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 8 dalies nuostatas. Pažymėjo, kad ekonominei veiklai būdingas savarankiškumas, versliškumas, ekonominės naudos siekimas bei pasikartojimas, tęstinumas, t. y. sandorius sudarantys asmenys turi turėti ketinimą veiklą vykdyti ir siekti gauti iš jos pajamų. Dėl savarankiškumo atsakovas pažymėjo, kad pareiškėja savarankiškai sprendė su veikla susijusius klausimus, pati įsigydavo nebaigtos statybos ir neįrengtus butus, juos įrengdavo, pati savo lėšomis pirko statybines medžiagas bei pati organizavo nekilnojamojo turto įrengimo (remonto) darbus ir kita. Dėl veiklos tęstinumo atsakovas pažymėjo, kad pareiškėja nuolat vykdė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorius. Pareiškėjos sudarytų sandorių grandinė leido konstatuoti tęstinumo, pasikartojimo požymių buvimą vykdytoje veikloje. Pabrėžė, kad mokesčių administratorius vertino daugiau sandorių, kurie vėliau eliminuoti iš pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apmokestinamosios bazės. Dėl ekonominės naudos siekimo atsakovas pažymėjo, kad turto perleidimo sandoriai buvo atlygintinio pobūdžio, pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo buvo vienas iš pagrindinių pajamų šaltinių. VMI nesutiko, kad pareiškėjos sandoriai galėtų būti vertinami kaip atsitiktiniai. Pabrėžė, kad pareiškėjos pateikta versija, jog ginčo sandoriai sudaryti tikslu gerinti asmeninio gyvenimo sąlygas, laikytina gynybine versija, o pateikti dokumentai neįrodė, jog ginčo butai buvo naudojami pareiškėjos ar jos šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti.
12. Atsakovas nurodė, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalis leido mokesčių administratoriui atkurti iškreiptas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Dėl to pareiškėjos gyvenamosios vietos deklaravimas įsigytuose butuose (duomenys neskelbtini) prieš pat pardavimą buvo laikytas, jog sudarytas vieninteliu tikslu (pasinaudoti mokestine lengvata ir išvengti GPM mokėjimo). Pažymėjo, kad pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas buvo šios aplinkybės: įsigyti butai pareiškėjos nuosavybėje buvo trumpą laikotarpį; 2018 m. įsigyti 2 trijų kambarių butai (duomenys neskelbtini); butas (duomenys neskelbtini) įsigytas 2017 m. balandžio 26 d., tačiau iki 2018 m. vasario 17 d. gyvenamoji vieta deklaruota kitu adresu, skelbimas dėl kito buto pardavimo patalpintas po 4,5 mėn. nuo buto (duomenys neskelbtini) įsigijimo. Pareiškėja įsigytuose butuose deklaravo gyvenamąją vietą ir greitu laiku po to internetiniame portale įkelti skelbimai dėl butų pardavimo; nė viename iš įsigytų butų pareiškėja nedeklaravo gyvenamosios vietos ilgesnį laiką.
13. Papildomai VMI pažymėjo, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktų nuostatos atsirado 2008 m. gruodžio 23 d. pakeitimo įstatymo pagrindu, iš pakeitimo įstatymo aiškinamojo rašto turinio buvo matyti, kad mokesčių administravimo tikslais įstatymų leidėjas šios normos taikymą susiejo su gyvenamosios vietos deklaravimo faktu, deklaravimą vertindamas ne kaip savitikslį dalyką, o kaip juridinį faktą, įprastai pagrindžiantį realų mokesčių mokėtojo gyvenimą nurodytoje vietoje ir nekilnojamojo turto panaudojimą būtent šiam tikslui, su kuriuo siejama gautų pajamų neapmokestinimo galimybė.
II.
14. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. kovo 14 d. sprendimu atmetė pareiškėjos R. L. skundą.
15. Teismas nustatė, kad:
15.1 VMI, vykdydama 2021 m. gruodžio 27 d. pavedimą tikrinti Nr. (21.222 Mr) FR0773-1932, atliko pareiškėjos GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2018 m. sausio 1 d. iki 2020 m. gruodžio 31 d., PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2018 m. birželio 1 d. iki 2018 m. birželio 30 d., nuo 2018 m. rugsėjo 1 d. iki 2018 m. rugsėjo 30 d. ir nuo 2020 m. birželio 1 d. iki 2020 m. birželio 30 d., bei surašė 2022 m. balandžio 14 d. Patikrinimo aktą.
15.2 Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu atliko 5 nekilnojamojo turto perleidimo sandorius, iš kurių 3 butus perleido vykdydama ekonominę veiklą (pagal 2018 m. birželio 15 d. pirkimo-pardavimo sutartį butą adresu (duomenys neskelbtini) už 104 000 Eur; pagal 2018 m. rugsėjo 12 d. pirkimo-pardavimo sutartį butą adresu (duomenys neskelbtini) už 93 000 Eur; pagal 2020 m. birželio 26 d. pirkimo-pardavimo sutartį butą adresu (duomenys neskelbtini) už 143 000 Eur), kuriuos mokesčių administratorius, įvertinęs butų įsigijimus, vykdytą įrengimą tęstiniu laikotarpiu, pardavimus, nustatęs pareiškėjos savarankiškumą bei sandorių atlygintinumą, pripažino vykdyta ekonomine veikla, atitinkančią PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas. Nustatė, kad pareiškėja pažeisdama PVMĮ 32 straipsnio 1–2 dalių, 71 ir 92 straipsnių nuostatas, nepateikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitos (forma FR0608) ir nuo gautų pajamų neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo pardavimo PVM, tuo pažeisdama PVMĮ nuostatas.
15.3 Patikrinimo metu taip pat konstatuota, kad pareiškėja, sudarydama butų (duomenys neskelbtini) pardavimo sandorius bei deklaruodama šiais adresais gyvenamąją vietą, siekė mokestinės naudos, turėdama tikslą išvengti mokamo į biudžetą GPM, todėl patikrinimo metu taikytas MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas.
15.4 Įvertinusi nurodytus pažeidimus, VMI Patikrinimo akte pareiškėjai papildomai apskaičiavo 17 113,05 Eur, iš tos sumos GPM – 3 316,05 Eur; PVM – 13 797 Eur.
15.5 VMI 2022 m. liepos 5 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222 Mr) FR0682-159 (toliau – ir VMI sprendimas) patvirtintos GPM ir PVM apskaičiuotos sumos, apskaičiuota 637,56 Eur GPM ir 1 818,66 Eur PVM delspinigių, taip pat pareiškėja atleista nuo 3 147,97 Eur GPM delspinigių, skirtos 995 Eur GPM ir 1 379 Eur PVM baudos.
15.6 Pareiškėja, nesutikdama su VMI sprendimu, pateikė skundą Komisijai. Komisija 2022 m. spalio 3 d. sprendimu Nr. S-137 (7-111/2022) (toliau – ir Komisijos sprendimas) patvirtino VMI sprendimą.
16. Teismas akcentavo, kad ginčo teisinius santykius reglamentuoja GPMĮ, PVMĮ ir MAĮ.
17. Dėl gyventojų pajamų mokesčio, teismas nurodė, kad pareiškėja pajamas, gautas pardavus butus (duomenys neskelbtini), deklaravo 2018 m. metinės pajamų deklaracijos priede GPM308N kaip neapmokestinamąsias. Pajamas, gautas už buto (duomenys neskelbtini), pardavimą pareiškėja deklaravo kaip apmokestinamąsias, apskaičiavo mokėtiną GPM sumą po atlikto mokestinio tyrimo. Teismas apžvelgė GPMĮ 17 straipsnio 53 ir 54 punkto nuostatas, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (žr. LVAT 2019 m. spalio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3822-968/2019) ir pažymėjo, kad butuose, esančiuose (duomenys neskelbtini), pareiškėja gyvenamąją vietą deklaravo trumpiau nei dvejus metus. Toliau teismas detaliau analizavo pirmus du butus, kadangi dėl trečio buto pareiškėja pripažino savo prievolę, GPM deklaraciją patikslino, apskaičiavo GPM mokestį.
18. Teismas nurodė, jog Patikrinimo akte nurodoma, kad buto (duomenys neskelbtini) 104 000 Eur pardavimo pajamos panaudotos banko kredito daliai (61 155 Eur) grąžinti, o kita dalis (42 845 Eur) butui (duomenys neskelbtini) įsigyti. Buto (duomenys neskelbtini), 93 000 Eur pardavimo pajamų dalis (55 700 Eur) panaudojama artimo giminaičio (sesers) apdovanojimui, o kita dalis (37 300 Eur) buto (duomenys neskelbtini), įsigijimui. Iš bylos duomenų buvo matyti, kad bute (duomenys neskelbtini), pareiškėjos gyvenamoji vieta deklaruota nuo 2018 m. lapkričio 30 d. iki 2020 m. sausio 3 d. Kaip buvo matyti iš nustatytų aplinkybių, butų (duomenys neskelbtini), pardavimo pajamos (didžioji dalis) nebuvo panaudotos gyvenamojo būsto, kuriame gyventojas deklaruoja gyvenamąją vietą, įsigijimui. Tai, kad dalį pardavimo pajamų pareiškėja panaudojo naujo buto įsigijimui, nedavė pagrindo išvadai, jog šioje situacijoje taikytina GPM lengvata ir gautos iš abiejų butų pardavimo pajamos neapmokestinamos GPM. Įstatyme įtvirtintos GPM neapmokestinimo lengvatos aiškinimas teismui nedavė pagrindo išvadai, jog dalinis pardavimo pajamų panaudojimas naujo būsto įsigijimui galėtų būti pagrindu atleisti nuo prievolės mokėti GPM nuo turto, neišlaikyto 2 metus, pardavimo pajamų, pripažįstant jas neapmokestinamosiomis pajamomis.
19. Be to, teismas atkreipė dėmesį į tai, kad GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktuose nustatytos gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo lengvatos buvo nustatytos Lietuvos Respublikos 2008 m. gruodžio 23 d. GPMĮ 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 131, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir Įstatymo papildymo 18 (1) straipsniu įstatymu Nr. XI-111. Teismas nesutiko su pareiškėjos argumentais, kad mokesčių administratorius neturi teisinio pagrindo, nustatęs ir pagrindęs, jog vykdytų operacijų turinys ir juridiniai faktai (deklaravimas) neatitinka jų deklaruotų aplinkybių, remdamasis MAĮ 69 straipsnio 1 ar 2 dalių nuostatomis, perskaičiuoti mokėtiną mokestį.
20. Teismas apžvelgė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir aktualią teismų praktiką, bei vertino tai, jog patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėja sudarydama butų (duomenys neskelbtini) pardavimo sandorius bei deklaruodama šiais adresais gyvenamąją vietą, siekė mokestinės naudos, turėdama tikslą išvengti mokamo į biudžetą GPM. Pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą nustatytas įvertinus ne vieną byloje nustatytą faktinę aplinkybę. Pirmiausia, įsigyti butai pareiškėjos nuosavybėje buvo trumpą laiką, greitu laiku jie buvo parduoti (butas (duomenys neskelbtini) įsigytas 2017 m. balandžio 26 d., parduotas 2018 m. birželio 15 d., butas (duomenys neskelbtini) įsigytas 2018 m. birželio 20 d., parduotas 2018 m. rugsėjo 12 d.). Antra, 2018 m. įsigyti 2 trijų kambarių butai (duomenys neskelbtini): butas Nr. 15 įsigytas 2018 m. birželio 20 d., butas Nr. 6 – 2018 m. rugsėjo 27 d., t. y. 3 mėn. laikotarpiu perkami du to paties kambarių kiekio, identiško ploto (58 kv. m), tame pačiame name esantys butai. Trečia, butas (duomenys neskelbtini), įsigytas 2017 m. balandžio 26 d., įregistruotas pagal 2017 m. birželio 9 d. užbaigimo aktą, tuo metu iki 2018 m. vasario 17 d., t. y. dar 8 mėnesius ir 9 dienas, gyvenamoji vieta deklaruojama adresu (duomenys neskelbtini). Skelbimas dėl buto (duomenys neskelbtini), pardavimo paskelbtas 2017 m. spalio 31 d., t. y. po 4 mėnesių ir 22 dienų nuo buto (duomenys neskelbtini), įregistravimo, kas rodė, kad butas (duomenys neskelbtini), įsigytas perpardavimui. Ketvirta, pareiškėja įsigytuose butuose deklaravo gyvenamąją vietą ir greitu laiku po gyvenamosios vietos deklaravimo ar net prieš, internetiniame portale aruodas.lt buvo įkelti skelbimai dėl šių butų pardavimo, kas leido daryti išvadą, kad gyvenamoji vieta buvo deklaruojama nusprendus butus parduoti (buto (duomenys neskelbtini) gyvenamoji vieta deklaruota 2018 m. rugpjūčio 22 d., skelbimas patalpintas 2018 m. rugpjūčio 26 d.; buto (duomenys neskelbtini) pardavimo skelbimas buvo patalpintas 2017 m. lapkričio 28 d., gyvenamoji vieta deklaruota nuo 2018 m. vasario 17 d. bei įkeltame skelbime nurodyta, kad bute negyventa). Penkta, nei viename iš įsigytų butų pareiškėja gyvenamosios vietos nedeklaruoja ilgesnį laiką: bute (duomenys neskelbtini) – gyvenamąją vietą deklaruoja 6 mėnesius ir 5 dienas; bute (duomenys neskelbtini) – gyvenamąją vietą deklaruoja 3 mėnesius ir 8 dienas. Šešta, mokesčių administratorius surinko duomenis apie faktinį gyvenimą ginčo butuose, nustatydamas, kad per valdymo nuosavybės teise laikotarpį aptariamuose butuose buvo sunaudota nedidelis kiekis elektros, šilumos ir vandens išteklių, kas rodė, kad vartojimo kiekiai maži. Duomenų, jog faktiškai ištekliai vartoti pareiškėjos ir jos šeimos, o ne statybos remonto poreikiams, nebuvo pateikta.
21. Pareiškėja, nesutikdama su mokesčių administratoriaus išvadomis, teigė, jog butų baigtumas, jų pirkėjų paaiškinimai, buto eksploatavimo rodmenys patvirtino apie pareiškėjos teisę taikyti GPM lengvatą ir butų pardavimo pajamas laikyti neapmokestinamomis pajamomis. Teismas nesutiko su šiais pareiškėjos argumentais, kadangi visos pareiškėjos, kaip reikšmingos įvardintos aplinkybės ir pateikti faktiniai duomenys, buvo nuodugniai mokesčių administratoriaus įvertinti. Pareiškėjos pastebėjimai dėl iš viso patikrinimo aplinkybių paimtų pavienių aplinkybių vertinimo nedavė pagrindo pripažinti skundžiamų sprendimų neteisėtais ar nepagrįstais. Pareiškėja teigė, kad (duomenys neskelbtini) butų situacija buvo tapati, tačiau selektyviai šių butų pardavimo pajamos buvo pripažintos neapmokestinamomis, o ginčo butų pajamos – jau apmokestinamosiomis. Iš patikrinimo akto 2 lentelės (Duomenys apie įsigytus / parduotus nekilnojamojo turto objektus) buvo matyti, kad faktinė pareiškėjos lyginamų butų ir jų pardavimo situacija skiriasi.
22. Teismo vertinimu, tai, kad mokesčių administratorius vertino ir daugiau pareiškėjos sudarytų nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorių, leido mokesčių administratoriui objektyviau ir visapusiškiau įvertinti pareiškėjos atliktas ūkines operacijas ir veiklą reikšmingais apmokestinimo prasme aspektais. Iš skundžiamų aktų buvo matyti, kad už kitus butus gautos pajamos nebuvo apmokestintos.
23. Teismas sprendė, kad pareiškėjos argumentai dėl buto (duomenys neskelbtini) pardavimo skelbimo talpinimo nebuvo aktualūs, nes šio buto pardavimo pajamos nebuvo įtrauktos į apmokestinamąsias pajamas. Pareiškėjos nurodomos įsigytų butų kreditavimo aplinkybės taip pat paneigia pareiškėjos argumentus, kad pajamos iš dalies aptariamų ginčo butų priskirtinos prie neapmokestinamųjų pajamų, nes pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punktą naujas būstas turi būti finansuojamas ankstesnio būsto pardavimo pajamomis.
24. Teismas pažymėjo, kad pareiškėja taip pat kvestionavo apskaičiuotą ir nustatytą mokėtiną GPM dydį. Teigė, kad gautos iš butų pardavimo pajamos tesudarė 25 000 Eur. Jos nebuvo pagrindinės pajamos, nes pareiškėja gaudavo darbo užmokestį. Teismas nurodė, kad pareiškėjai apskaičiuota GPM suma, atsižvelgus į pareiškėjos per tą patį laikotarpį gautas su darbo santykiais susijusias pajamas, nekilnojamojo turto pardavimo pajamas, įvertinus patirtas išlaidas (pareiškėja pateikė išlaidas pagrindžiančius dokumentus, kurie išsamiai įvertinti Patikrinimo akto I dalies 4 skyriuje). Pareiškėja konkrečių argumentų dėl GPM apskaičiavimo (II dalies 2 skyrius) nepateikė. Skundžiamuose sprendimuose aiškiai nurodoma, kad vertinama 3 butų 340 000 pardavimo pajamos, su kurių įsigijimu ir perleidimu susijusių išlaidų priskaičiuota 268 721,64 Eur (patikrinimo akto 4 lentelė).
25. Teismas nesutiko su pareiškėjos argumentais, kad mokesčių administratorius nepagrįstai perkėlė mokesčių mokėtojai įrodinėjimo naštą. Būtent pareiškėja privalėjo įrodyti, kad nekilnojamojo turto pardavimo pajamos pateko į jos nurodomą neapmokestinamųjų pajamų kategoriją, nes mokesčių administratorius paneigė šią pareiškėjos poziciją visapusišku, išsamiu ir objektyviu sandorių ir situacijos įvertinimu, susiejant faktines aplinkybes su taikytina teise. Dėl to teismas vertino, kad nebuvo teisinio pagrindo pakeisti ar panaikinti skundžiamų sprendimų dėl nurodytų butų pardavimo pajamų priskyrimo prie B klasės apmokestinamųjų GPM pajamų.
26. Dėl pridėtinės vertės mokesčio, teismas pirmiausiai apžvelgė PVMĮ 2 straipsnio 15 dalies nuostatas, LVAT praktiką, bei nurodė, kad pridėtinės vertės mokestis – tai bendrasis vartojimo mokestis, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis. Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo šiuo mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB). PVMĮ įgyvendina Direktyvos Nr. 2006/112/EB nuostatas, dėl ko Komisija pagrįstai aptarė reikšmingas Direktyvos nuostatas bei Europos Teisingumo Teismo praktiką dėl jų aiškinimo.
27. Teismas įvertino, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėja nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorius sudarė savarankiškai, t. y. savarankiškai sprendė su šia veikla susijusius klausimus, pati įsigydavo nebaigtos statybos ir neįrengtus butus, juos įrengdavo, pati savo lėšomis pirko statybines medžiagas bei pati organizavo nekilnojamojo turto įrengimo (remonto) darbus, savarankiškai sprendė, ar pirkti, parduoti nekilnojamojo turto objektus, pati dengė išlaidas, susijusias su nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo veiklos vykdymu. Veiklos tęstinumas suprantamas kaip gyventojo sudaromiems sandoriams būdingas atsikartojimas, nevienkartinis, nuolatinis nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sandorių sudarymas, jų skaičius. Patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėja nuolat vykdė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorius, laikotarpiu nuo 2018 m. sausio 1 d. iki 2020 m. gruodžio 31 d. perleido 5 (laikotarpiu nuo 2014 m. sausio 1 d. iki 2021 m. gruodžio 31 d. – 7) nekilnojamojo turto objektus (butus), gaudama nekilnojamojo turto pardavimo pajamų. Pareiškėjos sudarytų sandorių grandinė tęstiniu laikotarpiu leido teismui konstatuoti tęstinumo, pasikartojimo požymio buvimą vykdytoje ekonominėje veikloje.
28. Teismas įvertimo, kad pareiškėjos skundo argumentai, kad patikrinimo metu mokesčių administratorius turėjo vertinti tik 3 sandorius vykdytus tikrinamuoju laikotarpiu (2018–2020 metais) yra nepagrįsti. Taip pat, akcentavo, kad teisės aktai nenumato apribojimų apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį, remtis papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos kitais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Be to, vertinant nekilnojamojo turto prekybos sandorius už ilgesnį laikotarpį, objektyviau galima nustatyti, ar mokesčių mokėtojo veikla vykdoma tęstinį laikotarpį. Teismas pažymėjo, kad apskaičiuojant PVM apmokestinamąją bazę, kiti sandoriai eliminuoti (patikrinimo akto PVM apskaičiavimo 6 lentelė).
29. Teismas įvertino, kad tikrintu laikotarpiu pareiškėjos sudaryti nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo buvo vienas iš pagrindinių pajamų šaltinių. O tai atitiko ir dar vieną ekonominės veiklos požymį – versliškumą. Tai reiškė, kad visa veikla nuo pat jos vykdymo pradžios turėjo tikslą gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Pareiškėja 2018–2020 gavo 529 000 Eur pajamų už nekilnojamojo pardavimą, iš kurių 340 000 Eur ekonominės veiklos pajamos, kas sudarė didžiąją pareiškėjos gautų pajamų dalį (palyginimui iš darbo užmokesčio pareiškėja gavo virš 118 000 Eur pajamų).
30. Teismas sprendė, kad nebuvo teisinio pagrindo sutikti su pareiškėjos argumentais, kad ginčo sandoriai priskirtini prie atsitiktinio ar asmeninio pobūdžio sandorių. Pareiškėjos pateikti argumentai ir rašytiniai duomenys, kad nekilnojamasis turtas buvo įsigyjamas tik gerinti savo privataus asmens gyvenimo sąlygas (pvz., įrengus butą adresu (duomenys neskelbtini) paaiškėjo, jog butas turi grindų šildymo inžinerinių trūkumų; įrengus butą adresu (duomenys neskelbtini), paaiškėjo, jog per ventiliacijos angas girdimi kitų namo gyventojų balsai; įsigijus butą adresu (duomenys neskelbtini) atsirado galimybė įsigyti butą su kiemeliu (kuris po trumpo laiko irgi buvo parduotas), vertinant ją su kitomis nustatytomis mokestinio patikrinimo metu aplinkybėmis, teismo vertinimu, nepaneigė išvadų, jog ginčo sandoriai priskirtini ekonominei veiklai PVMĮ nuostatų prasme. Pareiškėjos vykdytos ekonominės veiklos nepaneigė jos papildomai pateikti argumentai, kad nebuvo veikta profesionaliai, turtas įsigytas iš nekilnojamojo turto vystytojų, kadangi sudarytų sandorių skaičius, pasikartojantis veiklos modelis (įsigyjami naujos statybos neįrengti butai arba su daline apdaila, remontuojami ir parduodami, investuojant į kito analogiško turto įsigijimą), ne vienerių metų veiklos praktika, rodė būtinus ekonominės veiklos, kaip PVM objekto, vykdymo požymius.
31. Kadangi pareiškėjos pajamos tikrinimo laikotarpiu viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nustatytą ribą, teismo vertinimu, jai kilo pareiga registruotis PVM mokėtoja ir apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti į valstybės biudžetą PVM. Teismas, apibendrindamas išdėstytus argumentus, konstatavo, kad skundžiami administraciniai sprendimai atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 10 straipsnyje jiems keliamus teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimus, procedūra atlikta laikantis viešojo administravimo principų. Dėl išdėstytų argumentų teismui nebuvo teisinio pagrindo naikinti ar keisti skundžiamų VMI ir Komisijos sprendimų dėl priskaičiuoto PVM ir susijusių sumų.
32. Teismas nurodė, kad pareiškėja konkrečių argumentų dėl priskaičiuotų GPM ir PVM mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo nepateikė. Byla nagrinėta pareikšto skundo reikalavimų ir suformuluoto faktinio pagrindo ribose. Papildomai teismas pažymėjo, kad patikrinimo aktas negalėjo sudaryti savarankiško skundo dalyko, kadangi jis yra sudėtinė skundžiamo VMI sprendimo, kuriuo jis patvirtintas, dalis.
III.
33. Pareiškėja apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti, t. y. panaikinti Komisijos sprendimą, panaikinti VMI sprendimą ir panaikinti VMI 2022 m. balandžio 14 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222Mr) FR0680-120.
34. Pareiškėja teigia, kad jos pasinaudojimas GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvata pagrįstas, o pirmosios instancijos teismo šios nuostatos aiškinimas nėra teisingas. Pagal GPMĮ taikymo aiškinimo komentarą, GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvata taikoma apskaičiuojant ir deklaruojant 2009 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas, gautas pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn gyvenamąjį būstą (įskaitant priskirtą žemę), kuriame: gyventojo gyvenamosios vietos, deklaruotos teisės aktų nustatyta tvarka, terminas buvo trumpesnis negu 2 metai, ir gautos pajamos per vienus metus nuo tokio būsto pardavimo yra panaudojamos kito gyvenamojo būsto, kuriame gyventojas teisės aktų nustatyta tvarka deklaruoja gyvenamąją vietą, įsigijimui. Komentare pats mokesčių administratorius yra išaiškinęs, jog „Pajamų mokesčio lengvata taikoma visai sumai, gautai už gyvenamojo būsto (įskaitant priskirtą žemę) pardavimą, neatsižvelgiant į tai kokia suma per vienus metus buvo panaudota kito gyvenamojo būsto (įskaitant priskirtą žemę) įsigijimui“ (GPMĮ komentaro 214 lapas). Todėl faktas, jog dalį pardavimo pajamų pareiškėja panaudojo naujo buto įsigijimui, suteikia pagrindo išvadai, jog šiose situacijoje pagrįstai taikytina GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvata, o pirmosios instancijos teismas pateikdamas priešingą išvadą klaidina ir nepagrįstai bando paneigti tokią pareiškėjos teisę į lengvatą.
35. Pareiškėja atkreipia dėmesį, kad ji neginčija aplinkybės, jog minėtos lengvatos taikymą įstatymų leidėjas susiejo su gyvenamosios vietos deklaravimo faktu, deklaravimą vertindamas ne kaip savalaikį dalyką, o kaip juridinį faktą, įprastai pagrindžiantį realų mokesčių mokėtojo gyvenimą nurodytoje vietoje. Todėl nėra ginčo toje dalyje aiškinant, jog GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto nuostatų taikymui turi egzistuoti ne tik gyvenamosios vietos deklaravimo aplinkybė, bet ir faktinis gyvenimas toje vietoje. Šiuo atveju, mokesčių administratoriaus surinktos ir nustatytos aplinkybės, kad butuose pareiškėja faktiškai gyveno patvirtina: (i) vieno asmens sunaudoto šalto ir karšto vandens rodmenys, pagrįsti objektyviais rašytiniais dokumentais, (ii) butų pirkėjų patvirtinimai, kad iš pareiškėjos įsigytuose butuose prieš juos įsigyjant juose buvo gyventa, (iii) faktiškai pagrįstos aplinkybės, jog butuose gyvenamosios vietos deklaravimo laikotarpiais tai buvo vienintelės pareiškėjai priklaususios gyvenamosios vietos, kur pareiškėja tik ten objektyviai galėjo faktiškai gyventi. Pirmosios instancijos teismas, o taip pat ir VMI nustatytą faktinio gyvenimo butuose aplinkybę sumenkina ir savo „teisę“ apriboti pareiškėjos teisę į GPM lengvatą bando pateisinti prisidengiant GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 53 ir 54 punktuose nustatytos gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų apmokestinimo lengvatos buvo nustatytos Lietuvos Respublikos 2008 m. gruodžio 23 d. GPMĮ 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 131, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 27, 29, 30 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir Įstatymo papildymo 18 (1) straipsniu įstatymu Nr. XI-111, nurodant, jog ši lengvata buvo priimta krizės metu, siekiant gyventojams palengvinti sąlygas gerinant savo gyvenimo sąlygas nesulaukus tuo metu galiojusio 3 metų faktinio gyvenimo laikotarpio. Šiame kontekste pareiškėja nurodo, jog lengvata, priimta 2008 metais vyravusiomis aplinkybėmis, buvo ne terminuotam laikotarpiui, nes galioja iki šiol.
36. Pareiškėjos nuomone, pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nurodo, jog pareiškėja neva teigia, kad VMI, nustatęs ir pagrindęs, jog vykdytų operacijų turinys ir juridiniai faktai (deklaravimas) neatitinka jų deklaruotų aplinkybių, remdamasis MAĮ 69 straipsnio 1 ar 2 dalių nuostatomis, neturi teisinio pagrindo perskaičiuoti mokėtiną mokestį. MAĮ 69 straipsnio 1 dalies pagrindu VMI gali neleisti pasinaudoti lengvata, kai nustatoma, jog ūkinių operacijų turinys neatitinka deklaruotų aplinkybių. Tačiau pareiškėjai faktiškai gyvenant butuose nėra įmanoma sukurti fiktyvumo, todėl fiktyvumo ūkio operacijose, susijusiose su butais, adresu (duomenys neskelbtini), nėra. Nesant fiktyvumo, nėra jokio pagrindo MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymui, kas tuo pačiu reiškia, jog pareiškėjos teisė taikyti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte nurodytą lengvatą negali būti apribota.
37. Pareiškėja taip pat akcentuoja, kad pirmosios instancijos teismas neįvertino esminių aplinkybių, o vietoj to reikšmę suteikė VMI surinktiems prieštaringiems įrodymams, dėl ko pareiškėjos teisė pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvata nepagrįstai apribojama. Aplinkybė, jog pareiškėja faktiškai gyveno butuose, t. y. pareiškėjos deklaruotos aplinkybės atitinka jų faktinį turinį, yra esminė sprendžiant dėl Mokesčių administratoriaus sprendimo pagrįstumo perskaičiuoti pareiškėjai GPM MAĮ 69 straipsnio pagrindu. Tačiau pirmosios instancijos teismas šios patvirtintos ir pripažintos aplinkybės nevertino ir dėl jos nieko nepasisako. Teismas taip pat nevertino ir aplinkybės, jog VMI gautas pajamas iš butų adresu (duomenys neskelbtini), pardavimo priskyrė neapmokestinamosioms pajamoms dėl to, jog pareiškėja juose ne tik deklaravo gyvenamąją vietą, bet ir faktiškai gyveno. Tai rodo, jog mokesčių administratorius pripažįsta faktinio – realaus, gyvenimo butuose reikšmę, leidžiančią taikyti lengvatą. Pareiškėja teigia, kad faktiškai gyveno bute adresu (duomenys neskelbtini), taip pat bute adresu (duomenys neskelbtini) ir bute adresu (duomenys neskelbtini), todėl jai nėra suprantama, kaip esant toms pačioms aplinkybėms, gali būti pateikiamos skirtingos išvados. Pirmosios instancijos teismas, siekdamas išvengti šio fakto vertinimo ir reikšmės bylai dėl jo nieko nepasisako ir pateikia lentelę su duomenimis apie tuos 5 pareiškėjos įvykdytus sandorius, nurodydamas „kad faktinė pareiškėjos lyginamų butų ir jų pardavimo situacija skiriasi“. Pirmosios instancijos teismo bandymas šį faktą nuneigti pateikiant formalius sandorių duomenis nėra nei sąžiningas, nei teisėtas MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymo prasme. Pareiškėja nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, jog mokesčių administratorius neva paneigė pareiškėjos poziciją dėl pasinaudojimo lengvata teisėtumo. Mokesčių administratorius neįrodė, jog pareiškėjos deklaruotos aplinkybės fiktyvios, t. y. jog pareiškėja ginčo butuose negyveno, o tai MAĮ 67 straipsnio prasme reiškia, jog mokesčių administratorius nėra surinkęs pakankamai įrodymų savo išvadoms pagrįsti, dėl ko papildomai mokėtini mokesčiai laikytini priskaičiuotais nepagrįstai.
38. Pareiškėjos teigimu, jos gaunamos pajamos negali būti vertinamos kaip ekonominė veikla. Pareiškėja nurodo, jog byloje surinkta pakankamai įrodymų, kurių pagrindu galima daryti neabejotiną išvadą, jog butai adresu (duomenys neskelbtini) nebuvo įsigyti perpardavimui, jie buvo įsigyti tenkinti privačius poreikius. Visos byloje surinktos aplinkybės, pareiškėjos pateikti objektyvūs įrodymai pagrindžia tai, jog butai, buvo įsigyti ir parduoti pareiškėjai įgyvendinant savininko teises gerinant savo gyvenimo sąlygas, todėl pajamos nėra priskirtinos ekonominei veiklai. Šie įrodymai paneigia mokesčių administratorius bei pirmosios instancijos teismo išvadas dėl šių sandorių apmokestinimo PVM, dėl ko priskaičiuota pareiškėjai mokesčio prievolė nustatyta nepagrįstai, o skundžiamas sprendimas, kuriuo patvirtinamas toks nepagrįstas apmokestinimas turi būti panaikintas.
39. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjos apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeista.
40. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą nurodo, kad pareiškėja nepagrįstai kvestionuoja ekonominės veiklos identifikavimą, ginčo sandorius priskirdama atsitiktinio pobūdžio sandoriams, nes patikrinimo metu, atsižvelgus į pareiškėjos sandorių sudarymo intensyvumą ir pasikartojamumą, įvertinus sandorių skaičių, laiko tarpą tarp sandorių, dalis sandorių pripažinti atsitiktiniais, patenkančiais į asmeninių poreikių tenkinimo sritį, o dalis pripažinta ne atsitiktiniais bei patenkančiais į mokesčio reguliavimo sritį. Pareiškėjos vykdytų veiksmų visuma: nekilnojamojo turto objektų įsigijimas, pardavimas, butų įrengimas, nekilnojamojo turto pardavimo pajamų gavimas, suponuoja išvadą, kad pareiškėja veikė kaip apmokestinamasis asmuo, vykdantis ekonominę veiklą. Atsakovo vertinimu, pareiškėjos nekilnojamojo turto perleidimas nėra atsitiktinis. Pareiškėjos pateikti duomenys nesudaro prielaidų tvirtinimui, jog nekilnojamojo turto pardavimas yra atsitiktinis, pateikta versija dėl gyvenamųjų sąlygų gerinimo per trumpą laiką yra neįtikinama, todėl nepaneigia patikrinimo metu padarytų išvadų dėl ekonominės veiklos vykdymo.
41. Dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir pasinaudojimo GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto lengvata, atsakovo vertinimu, patikrinimo metu buvo pagrįstai neatsižvelgta į formalią pareiškėjos veiklos išraišką, identifikuoti realiai egzistuojantys mokestiniai teisiniai santykiai ir, remiantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, atkurtos iškreiptos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, bei pripažinta, jog pareiškėjos gyvenamosios vietos deklaravimo įsigytuose butuose (duomenys neskelbtini) prieš pat pardavimą tikslas buvo pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkto nurodyta lengvata ir išvengti GPM mokėjimo.
42. Dėl buto (duomenys neskelbtini) skelbimo, atsakovas nurodo, kad kaip matyti iš Patikrinimo akto priedo Nr. 1, pareiškėja buto (duomenys neskelbtini) skelbimą dėjo kelis kartus. Patikrinimo metu buvo pasirinkta anksčiausia data. UAB „Diginet LTU“ užklausos buvo pateiktos pagal pareiškėjos vardą, pavardę, tel. numerį ir el. pašto adresą, taip pat pagal pareiškėjos sūnėno P. K. vardą pavardę, tel. numerį ir el. paštą (patikrinimo metu nustatyta, kad jam buvo vykdomi mokėjimai, jis tam tikrais atvejais rūpinosi būtų įrengimu). UAB „Diginet LTU“ nepateikė duomenų, kad skelbimas dėl buto (duomenys neskelbtini) buvo patalpintas 2017 m. gegužės 30 d. VMI taip pat atkreipia dėmesį, jog šis butas nebuvo įtrauktas į pareiškėjos apmokestinamąsias pajamas.
43. Atsakovas pažymi, jog pareiškėja neįrodė, jog tikrintu laikotarpiu nevykdė nekilnojamojo turto pardavimo ekonominės veiklos. VMI nuomone, patikrinimo metu surinkta pakankamai įrodymų, kurie patvirtina, kad butus pareiškėja pirko ir įrenginėjo siekdama juos parduoti ir uždirbti pajamų, nors jose formaliai ir deklaravo gyvenamąją vietą bei gyveno trumpą laiką iki butų pardavimo bei kitų butų įrengimo. Todėl, patikrinimo metu pagrįstai, atkūrus dirbtinas pareiškėjos gyvenamosios vietos deklaravimo aplinkybes, pareiškėjos gautos butų pardavimo pajamos kvalifikuotos kaip apmokestinamosios.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
44. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI sprendimo, kuriuo pareiškėjos 2018–2020 metais gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos laikytos gyventojo apmokestinamomis B klasės pajamomis, pareiškėjos vykdyta veikla laikyta apmokestinama ekonomine veikla, kurios veiklos pajamos apmokestinamos PVM, ir Komisijos sprendimo, kuriuo išnagrinėtas pareiškėjos skundas ikiteismine tvarka, teisėtumo ir pagrįstumo. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjos skundą atmetė.
45. Apeliaciniame skunde pareiškėja nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu, prašo jį naikinti, o skundą tenkinti. Nurodo, kad mokesčių administratorius, Komisija ir pirmosios instancijos teismas netinkamai vertino faktines aplinkybes, jas pagrindžiančius įrodymus, atitinkamai buvo netinkamai aiškintos teisės aktų nuostatos, o todėl priimti neteisėti aktai, kurie turėtų būti panaikinti.
46. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pirmiausiai pažymi, kad pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Nagrinėjamu atveju byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas pareiškėjos apeliacinio skundo ribų.
47. Pirmiausia, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pastebi, jog pareiškėja apeliaciniame skunde kvestionuoja byloje esančių įrodymų vertinimą. Šiuo aspektu primintina, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu, kuris yra ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma. Be to, bylos proceso dalyvių pareikšta nuomonė dėl įrodymų vienokio ar kitokio vertinimo negali saistyti teismo vidinio įsitikinimo dėl įrodymų vertinimo, pagrįsto minėta įrodymų vertinimo taisykle (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2024 m. vasario 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-408-968/2024). Pagrįstas vidinis įsitikinimas formuoja teisėjo vidinį tikrumą dėl bylos faktų. Šis pagrįsto įsitikinimo standartas nereikalauja pašalinti visas abejones dėl bylos faktinių aplinkybių – teisėjas privalo turėti tokio laipsnio tikrumą, kuris tik pašalina esmines abejones, abejonių visiškai nepanaikindamas (žr., pvz., Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2024 m. vasario 8 d. nutartį civilinėje byloje Nr. e3K-3-9-1075/2024).
48. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad ji sutinka su šios nutarties 20 p. nurodytų aplinkybių vertinimu, atliktu pirmosios instancijos teisme, jog pareiškėja butus (duomenys neskelbtini) pirko ne savo gyvenamojo būsto kokybei pagerinti. Minėtieji butai buvo pirkti trumpam laikui, greitai parduoti, todėl tiek faktinis gyvenimas, tiek gyvenamosios vietos deklaravimas juose nepaneigia to fakto, kad šie butai buvo nupirkti perpardavimui. Pastebėtina, kad buto (duomenys neskelbtini) pardavimo skelbimą pareiškėja įkėlė 2017 m. lapkričio 28 d., o pati jame deklaravo gyvenamąją vietą tik 2018 m. vasario 17 d., t. y. vėliau negu nusprendė jį parduoti. Buto (duomenys neskelbtini) pardavimo skelbimą pareiškėja įkėlė 2018 m. rugpjūčio 26 d., o jame deklaravo gyvenamąją vietą 2018 m. rugpjūčio 22 d. Taigi, tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas pagrįstai vertino, kad pareiškėjai negali būti taikoma GPM lengvata, numatyta GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 54 punkte, nes butai buvo skirti perpardavimui: tokią išvadą pagrindžia aplinkybės, jog gyvenamosios vietos deklaravimas buvo formalus, o realių ketinimų gyventi tuose butuose, kaip savo gyvenamajame būste, nebuvo.
49. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegijos vertinimu, patikrinimo metu surinkta pakankamai įrodymų, kurie patvirtina, kad butus (duomenys neskelbtini) pareiškėja pirko ir įrenginėjo siekdama juos parduoti ir uždirbti pajamų, nors juose formaliai ir deklaravo gyvenamąją vietą bei gyveno trumpą laiką iki butų pardavimo bei kitų butų įrengimo. Todėl, patikrinimo metu pagrįstai, atkūrus dirbtinas pareiškėjos gyvenamosios vietos deklaravimo aplinkybes, pareiškėjos gautos butų pardavimo pajamos kvalifikuotos kaip apmokestinamosios. Sutiktina su pirmosios instancijos teismo argumentais, kad nebuvo teisinio pagrindo sutikti su pareiškėjos motyvais, jog ginčo sandoriai priskirtini prie atsitiktinio ar asmeninio pobūdžio sandorių. Pareiškėjos pateikti argumentai ir rašytiniai duomenys, kad nekilnojamasis turtas buvo įsigyjamas tik gerinti savo privataus asmens gyvenimo sąlygas, vertinant juos su kitomis nustatytomis mokestinio patikrinimo metu aplinkybėmis, nepaneigė išvadų, jog ginčo sandoriai priskirtini ekonominei veiklai PVMĮ nuostatų prasme. Pareiškėjos vykdytos ekonominės veiklos nepaneigė jos papildomai pateikti argumentai, kad nebuvo veikta profesionaliai, turtas įsigytas iš nekilnojamojo turto vystytojų, kadangi sudarytų sandorių skaičius, pasikartojantis veiklos modelis (įsigyjami naujos statybos neįrengti butai arba su daline apdaila, remontuojami ir parduodami, investuojant į kito analogiško turto įsigijimą), ne vienerių metų veiklos praktika, rodė būtinus ekonominės veiklos, kaip PVM objekto, vykdymo požymius.
50. Kiti pareiškėjos apeliacinio skundo argumentai nėra tokio reikšmingumo, kurie leistų abejoti pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumu ir pagrįstumu – dėl jų, kaip nereikšmingų bylos baigčiai, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nepasisako. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimo nėra pagrindo keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais argumentais. Atitinkamai nėra pagrindo naikinti ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2022 m. spalio 3 d. sprendimo Nr. S-137(7-111/2022), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2022 m. liepos 5 d. sprendimo Nr. (21.222Mr) FR0682-159 ir jo dalies VMI 2022 m. balandžio 14 d. patikrinimo akto Nr. (21.222Mr) FR0680-120.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
nutaria:
Pareiškėjos R. L. apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. kovo 14 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Audrius Bakaveckas
Rasa Ragulskytė-Markovienė
Ernestas Spruogis