Administracinė byla Nr. A-759-438/2017
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03785-2015-4
Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.2; 12.13.4
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2017 m. rugsėjo 12 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus,
teismo posėdyje rašytinio proceso apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų M. M. ir G. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI), atlikusi pakartotinį pareiškėjų M. M. ir G. M. (toliau – ir pareiškėjas) mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d., 2014 m. spalio 20 d. surašė patikrinimo aktus Nr. FR680-674 ir Nr. FR680-677 (toliau – ir Patikrinimo aktai). Patikrinimų metu nustatyta, kad 2008, 2009 ir 2010 metais pareiškėjai disponavo pajamomis, kurių gavimo šaltiniai nepagrįsti, gautomis iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, nuo kurių prievolė valstybei padengta nebuvo.
Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 12 d. sprendimu Nr. (26)-FR0682-678 ir sprendimu Nr. (26)-FR0682-679 pakeitė Patikrinimo aktus, nurodydama sumokėti: pareiškėjui – 6 425 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 458 Lt privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų, papildomai apskaičiavo 3 403 Lt GPM delspinigių, 231 Lt PSD įmokų delspinigių ir skyrė 643 Lt GPM baudos bei 46 Lt PSD įmokų baudos; pareiškėjai – 6 421 Lt GPM, 458 Lt PSD įmokų, papildomai apskaičiavo 3 400 Lt GPM delspinigių, 231 Lt PSD įmokų delspinigių ir skyrė 642 Lt GPM baudos bei 46 Lt PSD įmokų baudos.
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2015 m. kovo 12 d. sprendimais Nr. 68-30 ir Nr. 68-31 patvirtino Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 12 d. sprendimus Nr. (26)-FR0682-678 ir Nr. (26)-FR0682-679.
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2015 m. birželio 10 d. sprendimais Nr. S-104(7-77/2015) ir Nr. S-105(7-76/2015) patvirtino VMI 2015 m. kovo 12 d. sprendimus.
Pareiškėjai su skundu kreipėsi į teismą, prašydami: panaikinti Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. (26)FR0682-678 ir 2014 m. gruodžio 12 d. sprendimą Nr. (25)FR0682-679; panaikinti VMI 2015 m. kovo 12 d. sprendimą Nr. 68-30 ir 2015 m. kovo 12 d. sprendimą Nr. 68-31; panaikinti MGK 2015 m. birželio 10 d. sprendimą Nr. S-104(7-77/2015) ir 2015 m. birželio 10 d. sprendimą Nr. S-105(7-76/2015).
Nurodė, kad mokesčių administratorius neįvertino, jog jų šeimą sudarė 5 asmenys, kaip pareiškėjų pajamos neįvertinti komandiruočių dienpinigiai, nepagrįstai priskyrė išlaidų, kurių pareiškėjai niekuomet neturėjo. Pažymėjo, kad atsakovas negalėjo daryti patikrinimų už 2008 metus, nes mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2014 m. liepos 17 d., o apie pirminį patikrinimą jie sužinojo tik 2014 m. sausį.
Atsakovas atsiliepime pareiškėjų skundą prašė atmesti.
Paaiškino, kad sutuoktinių šeimos išlaidos viršijo gautas, teisės aktų nustatyta tvarka apskaitytas ir apmokestintas, deklaruotas pajamas: 2008 metais – 21 841,47 Lt, 2009 metais – 14 353,43 Lt, 2010 metais – 34 630,98 Lt, todėl darė išvadą, kad mokesčių mokėtojai turėjo kitų pajamų, nuo kurių turėjo apskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti 24 ir 15 proc. tarifu GPM, mokėtini mokesčiai apskaičiuoti taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnį.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 19 d. sprendimu pareiškėjų skundą tenkino iš dalies: panaikino VMI 2015 m. kovo 12 d. sprendimus Nr. 68-30 ir Nr. 68-31, MGK 2015 m. birželio 10 d. sprendimus Nr. S-104(7-77/2015) ir Nr. S-105(7-76/2015) bei grąžino mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, kitą skundo dalį atmetė.
Teismas, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsniu bei VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis (toliau – ir Taisyklės), nustatė, kad mokesčių administratorius pareiškėjų mokestinę prievolę apskaičiavo remdamasis Taisyklių 4.1 punkte įtvirtintu pagrindu, t. y. nustatęs, kad pareiškėjų įsigyto turto vertė ir/ ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir taikydamas Taisyklių 6.3.3. punkte nustatytą išlaidų metodą.
Teismas akcentavo, kad yra įprasta, jog viešbučiuose pusryčiai būna įskaičiuoti į apgyvendinimo kainą, todėl mokesčių administratoriaus teiginiai, jog visi pareiškėjų ir L. M. M. dienpinigiai turėjo būti išleisti jų maitinimui ir jie negalėjo sutaupyti, nepagrįsti. Teismas taip pat nesutiko su mokesčių administratoriaus teiginiais, neva komandiruotės turėjo ir kitokių, ne darbinių tikslų, dėl ko galėjo atsirasti papildomų išlaidų. Atsižvelgęs į nurodytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad mokesčių administratoriaus išvada, jog visi pareiškėjų ir L. M. M. dienpinigiai turėjo būti išleisti jų maitinimui ir jie negalėjo sutaupyti, nepagrįsti, todėl dalis tiek pareiškėjams, tiek ir L. M. M. komandiruočių metu išmokėtų dienpinigių (pvz., pusė) galėtų būti priskiriama pareiškėjų (bei pareiškėjos motinos) pajamoms.
Pažymėta, kad, mokesčių administratoriui patikrinimo metu pripažinus, jog pareiškėjas automobiliu savo reikmėms naudojosi tiek savaitgaliais, tiek atostogų metu, todėl daryta išvada, kad mokesčio administratorius nepagrįstai pareiškėjų šeimai skaičiavo statistines transporto išlaidas. Teismas sprendė, jog atsakovo nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų, nes į jį nepagrįstai kaip pareiškėjų patirtos įtrauktos vidutinės statistinės transporto išlaidos.
Teismas, įvertinęs tai, kad pareiškėjai gyvena nuosavame name, turi butą Palangoje, o kartu gyvenanti pareiškėjos motina turi sodybą, sutiko su pareiškėjų skunde pateikiamu argumentu, jog jie neturi poreikio atostogauti viešbučiuose, todėl nepatiria statistinių išlaidų viešbučiams ir restoranams, nes turi galimybes ilsėtis bute ir sodyboje. Atsižvelgęs į šias aplinkybes, teismas pripažino, jog atsakovo nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų, nes į jį nepagrįstai kaip pareiškėjų patirtos įtrauktos vidutinės statistinės išlaidos viešbučiams ir restoranams.
Byloje atkreiptas dėmesys, kad mokesčių administratorius įvertino tą aplinkybę, jog pareiškėjų šeimoje gyvena L. M. M., nes, remdamasis L. M. M. paaiškinimais, pareiškėjams neskaičiavo išlaidų maistui.
Teismo vertinimu, pagrindas grąžinti skundą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra tai, kad būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo ir (ar) mokestinio patikrinimo rezultatų, pašalinimu (iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.).
III.
Atsakovas pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – ginčijamus aktus palikti galioti ir pareiškėjų skundą atmesti.
Apeliaciniame skunde nurodo tokias pat aplinkybes, kaip ir atsiliepime į pareiškėjų skundą. Pabrėžia, kad maitinimas kelionės pakete įskaičiuotas nebuvo. Vertindamas situaciją, teismas iš esmės vadovavosi tik tikėtinais dalykais ir spėjimu. Atsakovas akcentavo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjas ir sutuoktinė patyrė išlaidas, kurios viršijo pajamas už 2008 metus, 2009 metus ir 2010 metus, tad teismo minimos aplinkybės gali būti reikšmingos tik dėl nedidelės mokestinio patikrinimo dalies (2010 m.). Be to, vien tas faktas, jog 2010 metais pareiškėjai galbūt galėjo naudotis įmonės kuru savo poreikiams tenkinti, nesudaro pagrindo teigti, jog pareiškėjai nepatyrė vidutinių vartojimo išlaidų, tenkančių vienam gyventojui už transportą, kadangi, kaip matyti iš byloje esančių duomenų (sąskaitos išrašų), pareiškėjai dažnai apsipirkinėdavo Vilniaus, Kauno, Klaipėdos miestuose, tad akivaizdu, kad patirdavo didesnes išlaidas transportui, kurios buvo didesnės nei Lietuvos Statistikos departamento skelbiamos ir tenkančios vienam gyventojui, kurių dalį galbūt kompensuodavo (tenkančią dalį virš statistinio vidurkio) naudojant įmonės įsigytą kurą asmeniniams poreikiams tenkinti (2010 m.). Atsakovas pabrėžė, kad grupei „Restoranai ir viešbučiai“ tenkančių išlaidų dalis už apgyvendinimo paslaugas, dėl kurių įvertinimo teismas grąžino bylą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, – tesudaro tik 3,34 proc. Be to, atsakovas nustatė, kad pareiškėjai patyrė išlaidų apgyvendinimo paslaugoms ir po buto Palangoje įsigijimo.
Pareiškėjai atsiliepime prašo atsakovo apeliacinį skundą atmesti.
Kartoja tokius pat argumentus, kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui. Pabrėžia, kad mokesčių administratorius klastoja duomenis, t. y. prie pareiškėjų išlaidų pridėjo ir M. L. M. kelionių į užsienį išlaidas, tačiau pirmosios instancijos teismas į tai neatsižvelgė.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Byloje buvo kilęs ginčas dėl Šiaulių AVMI 2014 m. gruodžio 12 d. sprendimo Nr. (26)-FR0682-678 ir sprendimo Nr. (26)-FR0682-679; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. kovo 12 d. sprendimų Nr. 68-30 ir Nr. 68-31 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. birželio 10 d. sprendimų Nr. S-104(7-77/2015) ir Nr. S-105(7-76/2015), kuriais priskaičiavo į biudžetą sumokėti: pareiškėjui – 6 425 Lt GPM, 458 Lt PSD įmokų, 3 403 Lt GPM delspinigių, 231 Lt PSD įmokų delspinigių ir 643 Lt GPM baudą bei 46 Lt PSD įmokų baudą; pareiškėjai – 6 421 Lt GPM, 458 Lt PSD įmokų, 3 400 Lt GPM delspinigių, 231 Lt PSD įmokų delspinigių ir 642 Lt GPM baudą bei 46 Lt PSD įmokų baudą.
Pirmosios instancijos teismas ginčijamu sprendimu ikiteisminių institucijų – VMI ir MGK sprendimus panaikino bei įpareigojo VMI byloje kilusį mokestinį ginčą išnagrinėti iš naujo.
Šį sprendimą teismas iš esmės grindė tuo, kad mokesčių administratorius nepagrįstai pareiškėjų pajamoms nepriskyrė dalies lėšų, gautų, kaip dienpinigiai, už komandiruotes bei kad nepagrįstai pareiškėjų išlaidoms priskyrė vidutines statistines transporto bei viešbučių ir restoranų išlaidas. Teismas, konstatavęs šiuos mokesčių bazės pareiškėjams apskaičiavimo trūkumus, grąžino mokestinį ginčą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, bei įpareigojo pastarąjį mokesčius pareiškėjams perskaičiuoti, atsižvelgiant į minėtas teismo nustatytas aplinkybes.
Administracinių teismų praktikoje sprendžiant tokio pobūdžio ginčus, t. y., sprendžiant klausimą pagrįstai ar nepagrįstai teismas grąžino viešojo administravimo subjektui nagrinėti iš naujo kilusį ginčą, yra konstatuota, kad toks sprendimas gali būti priimtas kai egzistuoja faktinis ir teisinis pagrindai. Paprastai tokie pagrindai atsiranda, kai yra nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. Tokia situacija gali susidaryti dėl esminių procesinių teisės normų pažeidimų padarymo, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, arba nepilnai ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas.
Šios priemonės - grąžinti kilusį ginčą iš naujo nagrinėti viešojo administravimo subjektui, paskirtis pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Šios kliūtys, kaip taisyklė, turi būti padarytos ginčą nagrinėjant mokesčių administratoriaus institucijoje, arba turi būti sudarytos sąlygos joms atsirasti tolesnėse ginčo stadijose, kaip antai, nevisapusiškas, nepilnas visų aplinkybių ištyrimas, dėl ko yra negalimas teisėto ir pagrįsto sprendimo priėmimas, neatlikus papildomų veiksmų, susijusių su visų aplinkybių ištyrimu, nustatymu ir pan.. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-163/2008; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-563/2009; Administracinės bylos Nr.: A-438-1146/2010; A-344-438/2016; Nr. A-395-438/2016).
Byloje nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas tokių aplinkybių nenurodė, o mokestinį ginčą perdavė mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo tuo tikslu, kad mokesčių administratorius atliktų pareiškėjams mokėtinų mokesčių dydžio perskaičiavimą pagal teismo nustatytas faktines aplinkybes.
Tačiau pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 86 straipsnio nuostatas teismas yra įpareigojamas ištirti bei įvertint įrodymus, nustatyti, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, jų pagrindu padaryti išvadas dėl ginčo baigties bei priimti atitinkamą sprendimą - tenkinti pareiškėjo skundą ar ne.
Šis teisinis reguliavimas reiškia, kad teismas, nustatęs minėtas aplinkybes, kurios iš dalies patvirtino pareiškėjų skundo reikalavimus, pats turėjo priimti sprendimą dėl pareiškėjų skundo tenkinimo pilna apimtimi ar iš dalies, o ne pavesti šį klausimą spręsti mokesčių administratoriui. Kita vertus, teismas nepateikė išvadų dėl likusių aplinkybių, kurios taip pat sudaro šio ginčo dalyką, nes teismo sprendime nieko nepasisakyta ar likusioje dalyje mokesčiai pareiškėjams yra paskaičiuoti pagrįstai ir teisingai, ar ne. Toks teismo sprendimo pobūdis reiškia, kad teismas byloje surinktų įrodymų visa apimtimi neištyrė bei neįvertino, dėl ko byloje kilęs mokestinis ginčas nėra išnagrinėtas visa apimtimi.
Šiuo atveju pažymėtina, kad šios bylos specifiką sudaro tai, jog mokesčiai pareiškėjams buvo apskaičiuoti pagal Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas.
Ši teisės norma mokesčių administratoriui suteikia teisę mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo įvertinimą. Šioje teisės normoje yra apibrėžtas ir šio mokesčių administratoriui leistino elgesio turinys, o būtent, šį apskaičiavimą jis turi atlikti „atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją“ , o jų nepakankant – „parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.“
Iš šio teisinio reguliavimo matyti, kad mokesčių administratorius mokesčius šiuo būdu gali apskaičiuoti dvejopai: taikydamas savo nustatytus įvertinimo metodus (nustatytus Taisyklėse), arba jų netaikydamas. Metodų nustatytų Taisyklėse jis gali netaikyti tuomet, kai disponuoja pakankama informacija, kuria remiantis gali atkurti tikrąsias ūkinių operacijų aplinkybes bei pakankamai tiksliai apskaičiuoti mokėtinų mokesčių sumas. O kai turima informacija yra nepakankama tokio pobūdžio skaičiavimams atlikti, jis mokėtinų mokesčių sumas gali apskaičiuoti remdamasis, ekonomikos - finansų srityje taikomais teorinio pobūdžio skaičiavimo būdais, kuriuos parenka, atsižvelgdamas į turimos informacijos kiekį, pobūdį, šaltinius ir pan. (Taisyklių 6.2. –6.3.; 28-29 punktai).
Toks metodų nustatytų Taisyklėse pobūdis savo ruožtu lemia, kad jų taikymas, o tuo pačiu ir mokesčių, remiantis jais apskaičiavimas, yra susijęs su specialių žinių panaudojimu bei pritaikymu.
Pagal įrodymų vertinimo taisykles, duomenys, kurie gauti panaudojus specialias žinias, kaip taisyklė, gali būti koreguojami, paneigiami ir pan., tik taip pat panaudojus bei pritaikius specialias žinias (ABTĮ 57 str. 2 d.; 61- 63 str.). (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. balandžio 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-556/2014).
Byloje nustatyta, kad pareiškėjams mokesčiai buvo apskaičiuoti taikant mokesčių administratoriaus nustatytą įvertinimo metodą – išlaidų, kurio taikymą numato Taisyklių 6.3.3. punktas.
Byloje nagrinėjamu atveju tai reikštų, kad teismas, jo vertinimu, nustatęs reikšmingas bylai aplinkybes, kurios gali turėti įtakos pareiškėjams apskaičiuotų mokesčių dydžiui, šių mokesčių dydžius turėtų perskaičiuoti pats panaudodamas atitinkamas specialias žinias, o būtent, pasinaudodamas atitinkamų specialistų pagalba, arba įpareigodamas mokesčių administratorių pateikti teismui atitinkamus paskaičiavimus, atsižvelgiant į teismo nustatytas faktines aplinkybes.
Minėta, kad teismas tokių veiksmų neatliko, o konstatavęs teisiškai reikšmingų aplinkybių buvimą, sprendimą dėl ginčo baigties pavedė priimti mokesčių administratoriui.
Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas perduoti mokestinį ginčą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, negali būti pripažintas pagrįstu bei teisingu. Kadangi teismas neišnagrinėjo ir bylos visa apimtimi, todėl byla grąžintina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, nes galutinis bylos išsprendimas apeliacinės instancijos teisme, būtų susijęs su proceso dalyvių teisių į visavertę apeliaciją suvaržymu.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.
Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 19 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Romanas Klišauskas
Gintaras Kryževičius
Arūnas Sutkevičius