Administracinė byla Nr. A-763-602/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00984-2014-1

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2; 9.1.1.3; 9.8.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. sausio 4 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Arūno Dirvono, Irmanto Jarukaičio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko ir Veslavos Ruskan (pranešėja), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo P. B. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. rugsėjo 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo P. B. skundą atsakovams Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), vykdydama 2011 m. gruodžio 12 d. pavedimą tikrinti Nr. 83-213, atliko pareiškėjo P. B. (toliau – ir pareiškėjas) gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo pakartotinį mokestinį patikrinimą ir 2013 m. kovo 5 d. priėmė sprendimą Nr. (4.65)‑256-25, kuriuo patvirtino 2012 m. gruodžio 31 d. pakartotinio mokestinio patikrinimo aktą ir pareiškėjui papildomai apskaičiuotus 265 255 Lt GPM bei 130 263 Lt GPM delspinigius ir skyrė 26 525 Lt šio mokesčio baudą.
2. Šį sprendimą pareiškėjas apskundė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija), kuri 2013 m. spalio 23 d. sprendimu Nr. 68-166 nusprendė patvirtinti Vilniaus AVMI 2013 m. kovo 5 d. sprendimą.
3. Pareiškėjas dėl šių sprendimų kreipėsi į Mokestinių ginčų komisiją prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, MGK), kuri 2014 m. sausio 27 d. sprendimu Nr. S-22(7-230/2013) pripažino skundžiamus sprendimus pagrįstais.

II.

4. Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu (I t., b. l. 1–12), prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. sausio 27 d. sprendimą Nr. S-22 (7-230/2013); 2) panaikinti atsakovo 2013 m. spalio 23 d. sprendimą Nr. 68-166; 3) panaikinti Vilniaus AVMI 2013 m. kovo 5 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-25.
5. Skunde nurodė, kad jam nepagrįstai apskaičiuotas 265 255 Lt GPM už pajamas natūra (nekilnojamąjį turtą), kadangi turtas nebuvo įgytas lengvatine kaina. Skundžiamuose aktuose vadovaujamasi turto verte, kuri nustatyta uždarosios akcinės bendrovės „Marleksa“ (toliau – ir UAB „Marleksa“) pateiktomis nekilnojamojo turto vertinimo atskaitomis. Šios ataskaitos yra nepagrįstos, parengtos nusižengiant turto vertinimą reglamentuojančių teisės aktų reikalavimams, netinkamai atlikus lyginamąją analizę. Uždaroji akcinė bendrovė „Daineda“ (toliau – ir UAB „Daineda“) pateikė ginčo turto įvertinimo ataskaitas, pagal kurias nustatyta nuo 5 iki 10 kartų mažesnė sklypų vertė. Dėl to mokestinio patikrinimo akte yra netinkamai apskaičiuotas GPM, Taip pat reikšminga, kad pareiškėjas pirko ne žemės sklypus, o teises į žemės atkūrimą. Šią aplinkybę patvirtina sudarytos preliminariosios sutartys. Tai, kad iškart nebuvo sudarytos pirkimo–pardavimo sutartys nulėmė tik tai, kad pareiškėjas neturėjo jokių galimybių kitu būdu įgyvendinti pagal šias preliminariąsias sutartis įgytas turtines teises į žemę.
6. Teigia, jog skundžiamuose sprendimuose yra teigiama, kad sandoriai buvo sudaryti lengvatine kaina dėl pareiškėjo artimų santykių su A. J. ir I. B.. Ši aplinkybė nepagrindžia pareiškėjui apskaičiuoto GPM, jis gali būti pagrįstas tik nustačius konkretų pardavėjų asmeninį interesą, o A. J. ir I. B. tebuvo pardavėjų atstovai. Be to, kaina buvo nustatoma preliminariosiose sutartyse, pardavėjai neturėjo intereso parduoti turtą lengvatine kaina, todėl nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjas gavo pajamas natūra.
7. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą (II t., b. l. 65–69).
8. Atsiliepime nurodė, kad atliekant pareiškėjo mokestinius patikrinimus nustatyta, jog pareiškėjas gavo 1 114 440 Lt pajamų natūra, įsigydamas žemės sklypus lengvatine kaina ir todėl apskaičiuota 265 255 Lt GPM. Skundžiamu Vilniaus AVMI sprendimu ši mokėtino GPM suma patvirtinta ir apskaičiuoti delspinigiai bei paskirta bauda. Pareiškėjas ginčo sandoriais įsigijo žemės sklypus, už kuriuos sumokėjo 60 260 Lt, o nekilnojamojo turto vertintojo UAB „Marleksa“ pateiktose turto vertinimo ataskaitose nustatyta, kad šių žemės sklypų vertė buvo 1 174 700 Lt. Kadangi pareiškėjo įsigyto turto vertė buvo ženkliai didesnė už įsigijimo kainą, pareiškėjas įgijo pajamų natūra. Nustatyta, kad pirkimo–pardavimo sandoriuose ir nuosavybės teisių atkūrimo procesuose pardavėjus atstovavo A. J. ir I. B., kurie paaiškino esantys su pareiškėju draugai. Atsižvelgiant į nustatytus tarpusavio santykius, jie laikytini asocijuotais asmenimis pagal Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPM įstatymas) 2 straipsnio 32 dalies 2 punkto nuostatas. Todėl, atstovaudami pardavėjams, A. J. ir I. B. veikė ne atstovaujamųjų, o pareiškėjo interesų labui. Preliminariose pirkimo–pardavimo sutartyse už jų nevykdymą buvo numatyta 30 000 Lt dydžio piniginė bauda bei pareiga atlyginti visus dėl nevykdymo patirtus nuostolius. Ši bauda buvo neproporcinga sutarties kainai ir sudarė galimybes pareiškėjui, pažeidžiant pardavėjų teisėtus interesus, išskirtinai veikti savo naudai, įgyjant žymiai didesnės vertės turtą.
9. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimu (II t., b. l. 60) palaikė atsakovo Inspekcijos atsiliepimo argumentus ir prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

III.

10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. rugsėjo 2 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
11. Teismas pažymėjo, jog byloje ginčas kilo dėl pareiškėjui už pajamas natūra (laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. įgytą nekilnojamąjį turtą) apskaičiuoto GPM, delspinigių ir baudos. Nurodė, jog pareiškėjas šiais laikotarpiais įgijo nekilnojamąjį turtą, kurio bendra vertė pagal UAB „Marleksa“ ataskaitas – 1 174 700 Lt, o pirkimo–pardavimo sutartyse nurodyta bendra vertė – 60 260 Lt. Todėl, vadovaujantis UAB „Marleksa“ turto vertinimo ataskaitose nustatytomis turto kainomis, skundžiamais sprendimais buvo nustatyta, kad pareiškėjas šiais sandoriais gavo 1 114 440 Lt pajamų natūra, už kurias apskaičiuota 265 255 Lt GPM bei 130 263 Lt GPM delspinigių ir 26 525 Lt GPM bauda.
12. Remdamasis GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalimi, 3 straipsniu, 5 straipsnio 1 dalimi, 8 straipsnio 2 dalimi, teismas pažymėjo, kad sprendžiant pareiškėjo įgyto nekilnojamojo turto apmokestinimo GPM klausimą, reikšminga, ar šie sklypai laikytini pajamomis natūra, įgyti lengvatine kaina – dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina. Šiuo aspektu teismas akcentavo, kad pareiškėjas pirmiausia sudarė preliminariąsias sutartis su pardavėjais dėl pirkimo–pardavimo sutarčių sudarymo ir vėliau sudarė pirkimo–pardavimo sutartis. Sudarant pastarąsias, pardavėjams atstovavo I. B. ir A. J., kurie buvo pareiškėjo artimi draugai, asocijuoti asmenys GPM įstatymo 2 straipsnio 32 dalies prasme. Šių asmenų sąsajumas patvirtina, kad, atstovaudami pardavėjams, I. B. ir A. J. neveikė išimtinai atstovaujamųjų pardavėjų interesų labui, o siekė naudos sau ir pareiškėjui. To, kad ginčo sandoriai buvo sudaryti dėl tam tikrų interesų, sandorių įtakos, nepaneigia aplinkybė, kad pareiškėjas nebuvo susijęs artimais ryšiais su pardavėjais. Pardavėjai asmeniškai pasirašė tik preliminariąsias pirkimo–pardavimo sutartis, o pirkimo–pardavimo sutartys buvo sudarytos pardavėjams atstovaujant minėtiems su pareiškėju asocijuotiems asmenims. Dalis pardavėjų paaiškinimuose mokesčių administratoriui nurodė, kad po preliminariųjų sutarčių sudarymo turėjo ketinimą atsisakyti sandorių, nepratęsiant įgaliojimo atstovauti termino, tačiau juos nuo to atgrasė preliminariosiose sutartyse numatyta bauda. Teismas taip pat atmetė pareiškėjo argumentus dėl UAB „Marleksa“ surašytų turto vertinimo ataskaitų nepagrįstumo, pripažinęs. jog nurodomi neatitikimai inter alia pasireiškė, kaip kai kurių skaičiavimų neatspindėjimas ataskaitose, tačiau nelaikytini iš esmės iškreipiančiais ataskaitomis nustatytas turto kainas. Be to, nurodė, kad pateiktos UAB „Daineda“ turto vertinimo ataskaitos yra abejotino patikimumo.

IV.

13. Pareiškėjas P. B. (toliau – ir apeliantas), nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. rugsėjo 2 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo minėtą sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:

(1) pirmosios instancijos teismas neįvertino pareiškėjo pateiktų įrodymų bei argumentų, jog pareiškėjas pirko ne žemės sklypus, o teises į žemę. Preliminariose pirkimo–pardavimo sutartyse nėra nurodomi konkretūs žemės sklypai, o sutarties objektas apibūdinamas pagal pardavėjams išduotas išvadas dėl nuosavybės teisių atkūrimo į žemę. Sandorio kainą nulėmė ne žemės sklypo vertė, o turtinės teisių, kurias įgijo pareiškėjas, vertė. Pardavėjai mokestinio patikrinimo metu patvirtino, kad jų ketinimai buvo parduoti turtines teises. Pareiškėjas už įgytas turtines teises sumokėjo sutartą kainą, kuri atitiko tuo metu buvusią perkamų teisių rinkos kainą;

(2) teismas nepagrįstai rėmėsi UAB „Marleksa“ turto vertinimo ataskaitomis, nes jos nepagrįstos ir neatitinka teisės aktų reikalavimų (TVPĮ 23 str. 2 d. 10 p., Turto vertinimo metodikos 33 p.). Šią aplinkybę patvirtina ir pareiškėjo pateiktos UAB „Daineda“ atliktos turto vertinimo ataskaitos, kuriose ginčo žemės sklypų vertė yra nuo 5 iki 10 kartų mažesnė. Taigi byloje nebuvo jokių įrodymų dėl ginčo žemės sklypų įgijimo lengvatine kaina;

(3) pirmosios instancijos teismo sprendime nėra nė vieno argumento dėl pareiškėjo ir pardavėjų ryšių, santykių, kurie nulėmė ginčo žemės sklypų pardavimą neva lengvatine kaina. GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje nustatyta, jog lengvatine kaina nuosavybėn gautas turtas GPM objektu gali būti pripažintas tik esant specialioms sąlygoms – jei bus nustatyta, kad turtas mažesne negu tikroji rinkos kaina konkrečiam gyventojui buvo parduotas dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos. Pretendentai į nuosavybės teisių atkūrimą, perleidę šias teises kitiems asmenims, nebuvo suinteresuoti toliau vykdyti nuosavybės atkūrimo procedūrų. Tačiau dėl teisinio reguliavimo nuosavybės teisės buvo atkuriamos ir visi dokumentai tvarkomi šių asmenų vardu, nepriklausomai nuo to, kad buvę savininkai ar kiti pretendentai teises į nuosavybės teisių atkūrimą jau buvo perleidę kitiems asmenims. Taigi pirkimo–pardavimo sutartys turi būti vertinamos kaip būtinoji preliminarių pirkimo–pardavimo sutarčių pagrindu įgytų turtinių teisių įgyvendinimo sąlyga;

(4) preliminariosiose pirkimo–pardavimo sutartyse nustatytos netesybos neturėjo įtakos pardavėjų apsisprendimui bei kainos nustatymui. Netesybų suma buvo nustatyta tokia, kad minimaliai padengtų nuosavybės teisių atkūrimo į žemę procedūros išlaidas;

(5) teismas nevertino pareiškėjo argumentų dėl ekonominės veiklos požymių buvimo pareiškėjo veiksmuose. Anot pareiškėjo, jo veiksmuose egzistuoja visos ekonominei veiklai konstatuoti būtinos sąlygos – savarankiškumas, versliškumas, tęstinumas, ekonominės naudos siekimas. Konstatavus komercinės veiklos faktą, pareiga mokėti GPM kyla, kai gaunamos pajamos, t. y. pardavus ginčo žemės sklypus;

(6) pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles. Teismas nepagrįstai teikė prioritetą UAB „Marleksa“ pateiktoms turto vertinimo ataskaitoms, atmesdamas kitus įrodymus, paneigiančius šių ataskaitų pagrįstumą. Teismas ignoravo pateiktas Turto vertinimo priežiūros tarnybos išvadas, kuriose konstatuota, jog UAB „Daineda“ ataskaitos atitinka teisės aktų reikalavimus. VĮ Registrų centro taikyta vidutinės rinkos vertės nustatymo metodika buvo akivaizdžiai klaidinga ir neatspindėjo realios miškų paskirties žemės sklypų vertės. Todėl teismas be pagrindo suabsoliutino VĮ Registrų centro duomenis. Pažymi, kad ginčo žemės sklypų ir lyginamajai analizei pasirinktų sklypų lokacija šiuo atveju neturi reikšmės;

(7) pirmosios instancijos teismas netinkamai vertino byloje esančias Turto vertinimo priežiūros tarnybos išvadas dėl ataskaitų pagrįstumo. Jeigu teismas pats vertina aplinkybes, reikalaujančias specialių žinių, teismas pažeidžia įrodymų vertinimo taisykles;

(8) Vilniaus apygardos administraciniame teisme nagrinėjama administracinė byla Nr. I‑8023-815/2014, kurioje prokuroras, ginantis viešąjį interesą, prašo pripažinti sandorius negaliojančiais ir pritaikyti restituciją.

14. Atsakovas Inspekcija pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsiliepime remiasi iš esmės tokiais pat argumentais, kokie buvo pateikti ir pirmosios instancijos teisme, bei papildomai nurodo šias aplinkybes:

(1) nustatyta, kad atkuriant nuosavybės teisę į žemės sklypus ir sudarant pagrindines žemės sklypų pirkimo–pardavimo sutartis, patys asmenys jokių veiksmų neatliko, nieko nežinojo apie jų vardu atliktus veiksmus, sudaromus sandorius, pardavėjams visose įstaigose ir sudarant sutartis pagal įgaliojimą atstovavo įgalioti ir su pareiškėju susiję asmenys. Pirkimo–pardavimo sutartyse numatyta lengvatinė žemės sklypų įsigijimo kaina buvo nulemta apelianto, A. J. ir I. B. interesų ir sandorių;

(2) dėl turto vertinimo ataskaitų pažymi, jog apeliantas visus papildomus įrodymus surinko po Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. rugsėjo 2 d. sprendimo, nors mokestinio ginčo esmė nesikeitė viso ginčo metu.

15. Vilniaus AVMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame palaiko VMI atsiliepime išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

16. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Vilniaus AVMI 2013 m. kovo 5 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)‑256-25 (MGK byla, I t., b. l. 64–69), kuriuo buvo patvirtintas 2012 m. gruodžio 31 d. pakartotinio mokestinio patikrinimo aktas (MGK byla, I t., b. l. 79–87), bei mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusių Inspekcijos 2013 m. spalio 23 d. sprendimo Nr. 68-166 (MGK byla, I t., b. l. 13–17), Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. sausio 27 d. sprendimo Nr. S-22(7-230/2013) (MGK byla, III t., b. l. 208–218) bei pirmosios instancijos teismo 2014 m. rugsėjo 2 d. sprendimo (II t., b. l. 106–111).
17. Ginčijamu sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kurį mokestinį ginčą nagrinėjusios instancijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą, paliko nepakeistą, pareiškėjui buvo papildomai apskaičiuoti 265 255 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) ir 130 263 Lt šio mokesčių delspinigių bei skirta 26 525 Lt GPM bauda. Tokį sprendimą vietos mokesčių administratorius priėmė iš esmės konstatavęs, kad 2007 ir 2008 metais pareiškėjas įgijo nekilnojamąjį turtą lengvatine kaina, kaip tai suprantama pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPM įstatymas; tekste remiamasi 2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX-1007 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus) 2 straipsnio 15 dalį, ir taip gavo pajamų natūra, nuo kurių turėjo būti apskaičiuotas ir sumokėtas GPM. Tokią išvadą (ją patvirtino mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos) viešojo administravimo subjektas grindė aplinkybe, kad pagal atliktą ginčo nekilnojamojo turto vertinimą jo (turto) pirkimo–pardavimo sutartimis nustatyta kaina kelis ar net keliasdešimt kartų skyrėsi nuo vidutinės rinkos kainos, bei argumentais, susijusiais su šių sandorių sudarymo ypatumais.
18. Pastaruoju aspektu nagrinėjamoje byloje akcentuotinos šios ginčo santykius apibrėžiančios faktinės aplinkybės, kurias objektyviai patvirtina byloje surinkti dokumentai ir kiti įrodymai, bei dėl kurių iš esmės nėra ginčo tarp proceso šalių:

(1) pareiškėjas 2004 metais su šešiais fiziniais asmenimis (pretendentais atkurti nuosavybės teises) sudarė preliminariąsias nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartis (MGK byla, I t., b. l. 88–90, 100, 101, 132, 133, 145, 146, 160 ir 161). Pagal šias sutartis pardavėjai už sulygtą kainą (viso 60 260 Lt) įsipareigojo pirkėjui (pareiškėjui) parduoti (sudaryti pirkimo–pardavimo sutartį) žemės sklypus, į kuriuos jiems bus atkurtos nuosavybės teisės;

(2) preliminariosiose pirkimo–pardavimo sutartyse sulygtas sumas pareiškėjas iš anksto sumokėjo pardavėjams. Šiose sutartyse, be kita ko, buvo numatyta, kad jeigu nuo šios sutarties sudarymo momento iki turto pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo momento būsimam pirkėjui (pareiškėjui) tampa žinoma, kad perkamas turtas perleistas kitiems asmenims arba netinkamai sutvarkyti turto nuosavybės dokumentai, arba ketinamo parduoti turto savininkas atsisako parduoti minėta turtą už nurodytą kainą ir nurodytu terminu, jis turės grąžinti būsimam pirkėjui jo sumokėtą pirkimo kainą ir sumokėti 30 000 Lt baudą už prievolės nevykdymą bei atlyginti visus dėl prievolės nevykdymo atsiradusius nuostolius;

(3) sudarę preliminariąsias pirkimo–pardavimo sutartis, minėti fiziniai asmenys (pardavėjai) įgaliojo A. J. ir I. B. atstovauti jiems tolimesniame nuosavybės teisių atkūrimo procese bei sudarant žemės sklypų, į kuriuos jiems bus atkurtos nuosavybės teisės, pirkimo–pardavimo sutartis su pareiškėju. Pareiškėją ir minėtus asmenis siejo ilgalaikiai artimi ryšiai (MGK byla, I t., b. l. 177–179, 194–196, II t., b. l. 64–90), be to, A. J. ir pareiškėjas nuo 2005 m. liepos 20 d. vykdė advokatų veiklą toje pačioje advokatų kontoroje „J., B. ir partneriai“;

(4) veiksmus nuosavybės teisių atkūrimo į išlikusį nekilnojamąjį turtą procese atlikdavo minėti įgalioti atstovai bei pareiškėjas, kuris taip pat finansavo (apmokėjo) su šių veiksmų atlikimo susijusias (patirtas) išlaidas. Bylos šalys patvirtina (neginčija), kad minėtas preliminarias pirkimo–pardavimo sutartis sudarę ir atitinkamus įgaliojimus A. J. ir I. B. suteikę pretendentai į nuosavybės teisių atkūrimą (pardavėjai) patys daugiau jokių veiksmų dėl nuosavybės teisių atkūrimo ir ginčo turto pardavimo pareiškėjui neatliko;

(5) atkūrus nuosavybės teises į ginčo nekilnojamojo turto objektus, 2007–2008 metais pareiškėjas sudarė šio turto pirkimo–pardavimo sutartis, pagal kurias pareiškėjas ginčo turtą įgijo už minėtose preliminariosiose sutartyse sulygtą pardavimo kainą (MGK byla, I t., b. l. 97–99, 110–117, 126–129, 137–140, 152–155, 165–176). Sudarant šias sutartis ginčo nekilnojamojo turto savininkams (pardavėjams) atstovavo A. J. ir I. B..

19. Nekvestionuodamas šių aplinkybių pareiškėjas nesutinka su vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimu pirmiausiai teigdamas, kad ginčo nekilnojamojo turto įgijimas negali būti laikomas pajamomis natūrą apmokestinimo GPM tikslais, nes jis nebuvo įgytas minėta lengvatine kaina.
20. Primintina, kad pajamas natūra įstatymų leidėjas apibrėžia GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje. Pagal šią nuostatą šios pajamos – „<...> neatlygintinai, mainais arba lengvatine kaina (konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina) gautas nuosavybėn arba naudoti (neįgyjant nuosavybės teisės) turtas arba gautos paslaugos, taip pat kita gauta nauda (jei naudos davėjas turėjo tikslą naudą duoti konkrečiam asmeniui), kai gauto turto, paslaugų ar kitos naudos ekvivalentas pinigine išraiška pagal šio įstatymo nuostatas būtų priskiriamas pajamoms“.
21. Prieš atskleisdama cituotoje įstatymo nuostatoje vartojamos sąvokos „lengvatinė kaina“ turinį, išplėstinė teisėjų kolegija pastebi, kad iš GPM įstatymo 2 straipsnio 14 dalies (2004 m. balandžio 8 d. įstatymu Nr. IX-2103 redakcija), 15 dalies ir 5 straipsnio 1 dalies nuostatų sisteminės analizės matyti, jog ši sąvoka tiesiogiai apibrėžia GPM objektą bei, atitinkamai, apsprendžia konkretaus gyventojo (mokesčio mokėtojo) mokestines prievoles (jų apimtį). Iš tiesų, nesant atitinkamų mokesčių įstatymų nuostatų, konstatavimas, jog atitinkamas turtas ar paslaugos nebuvo gautos neatlygintinai, mainais ar lengvatine kaina, savaime eliminuoja galimybę pripažinti, jog tokį turtą įgijęs ar paslaugas gavęs gyventojas gavo pajamų GPM įstatymo prasme. Todėl plečiamasis sąvokos „lengvatinė kaina“ aiškinimas nėra galimas (šiuo klausimu pagal analogiją žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A602‑200/2012, Administracinė jurisprudencija Nr. 24, 2012 m.; 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013; 2014 m. vasario 17 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442-994/2014, Administracinė jurisprudencija Nr. 27, 2014 m.).
22. Minėta, kad GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje sąvoka „lengvatinė kaina“ papildomai apibrėžiama, kaip „<...> konkrečiam gyventojui dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos nustatyta mažesne negu tikroji rinkos kaina <...>“. Aiškindamas šios (cituotos) nuostatos turinį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas jau yra konstatavęs, kad nepakanka vien nustatyti, jog įgyto turto ar (ir) gautų paslaugų kaina yra mažesnė negu reali rinkos vertė. Tam, kad ši kaina būtų pripažinta lengvatine aptariamos nuostatos prasme, papildomai būtina konstatuoti, kad turto ir (ar) paslaugų davėjas konkrečiam gyventojui turtą mažesne negu tikroji rinkos kaina atlygintinai perdavė (pardavė) dėl tam tikrų interesų ar sandorių įtakos (pvz., žr. 2014 m. kovo 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-515/2014, 2011 m. kovo 10 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442‑385/2011, 2011 m. balandžio 18 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556‑585/2011).
23. Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pastebi, kad loginė ir lingvistinė aptariamos nuostatos konstrukcija implikuoja, jog sprendžiant klausimą dėl „lengvatinės kainos“ buvimo ar nebuvimo atsižvelgiama ne į turto ar paslaugų gavimo, bet kainos nustatymo momentą. Tai reiškia, kad tokios GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje minimos aplinkybės, kaip „tam tikri interesai ar sandoriai“ bei „mažesnė negu tikroji rinkos kaina“ turi egzistuoti turto ar paslaugų davėjui priimant sprendimą dėl sandorio (ūkinės operacijos) kainos nustatymo (ar sulygtos (nustatytos) kainos keitimo).
24. Iš GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalies taip pat matyti, kad būtent minėti „tam tikri interesai ir sandoriai“ turi nulemti turto ar paslaugų davėjo sprendimą nustatyti mažesnę negu tikroji rinkos kainą. Šiuo aspektu pastebėtina, kad įstatymų leidėjas nėra pateikęs aptariamų interesų ar sandorių sąrašo, tokio sąrašo pateikimas, dėl galimų interesų ir sandorių įvairovės, be kita ko, nulemtos visuomeninių santykių nuolatinės raidos, akivaizdžiai yra netikslingas. Todėl, kilus ginčui, kiekvienu konkrečiu atveju turi būti ad hoc įvertinama, ar egzistavo atitinkami interesai ir sandoriai, dėl kurių buvo nustatyta mažesnė nei tikroji rinkos turto ar paslaugų kaina (turi egzistuoti priežastinis ryšys tarp minėtų interesų ar sandorių ir nustatytos kainos). Be to, tai, kad įstatymų leidėjas akcentuoja aptariamos mažesnės kainos nustatymą „konkrečiam gyventojui“, aiškiai rodo, jog „tam tikri interesai ar sandoriai“ turi būti susiję būtent su šiuo gyventoju, t. y. turto ir (ar) paslaugų gavėju.
25. Išdėstytų teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių kontekste vertinant bylos faktines aplinkybes pastebėtina, jog nagrinėjamu atveju iš esmės skiriasi pareiškėjo ir vietos mokesčių administratoriaus bei mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimas dėl mažesnės negu tikroji rinkos kaina nustatymo momento. Šiuo aspektu pareiškėjas iš esmės teigia, jog kaina buvo sulygta (nustatyta) 2004 metais sudarytomis preliminariosiomis nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartimis, o kitos proceso šalys – kad 2007–2008 metais sudarant galutines ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartis.
26. Šiuo aspektu išplėstinė teisėjų kolegija pastebi, kad preliminariąja sutartimi laikomas šalių susitarimas, pagal kurį jame aptartomis sąlygomis šalys įsipareigoja ateityje sudaryti kitą – pagrindinę – sutartį (Civilinio kodekso 6.165 str. 1 d.). Vertinant skundžiamus viešojo administravimo subjektų sprendimus matyti, kad nagrinėjamu atveju tiek vietos, tiek centrinis mokesčių administratoriai iš esmės pripažįsta, jog pagrindinės ginčo nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartys buvo sudarytos vykdant minėtas preliminariąsias pirkimo–pardavimo sutartis. Nėra ginčo ir dėl to, kad aptariamas turtas įgytas už šiose sutartyse nustatytą (sulygtą) kainą. Atitinkamai šios ir kitos byloje nustatytos aplinkybės bei surinkti įrodymai, taip pat preliminariųjų ir pagrindinių pirkimo­–pardavimo sutarčių turinio vertinimas nagrinėjamu atveju leidžia pripažinti, kad ginčo nekilnojamojo turto pirkimo­–pardavimo sandorių kaina buvo sulygta (nustatyta) 2004 metais sudarant minėtas preliminariąsias pirkimo­–pardavimo sutartis.
27. Skundžiamame sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo vietos mokesčių administratorius neįvardijo jokių GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje minimų interesų ar sandorių, egzistavusių preliminariųjų pirkimo­–pardavimo sutarčių sudarymo metu. Įvertinusi bylai reikšmingus faktus bei susipažinusi su bylos medžiaga (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d.), išplėstinė teisėjų kolegija taip pat nenustatė aplinkybių, leidžiančių konstatuoti (ar bent manyti) apie tam tikrų interesų ar sandorių buvimą tam, kad preliminariosiose pirkimo–­pardavimo sutartyse sulygtą (nustatytą) kainą laikyti lengvatine aptariamos GPM įstatymo nuostatos prasme. Pabrėžtina ir tai, kad sprendimą dėl kainos nustatymo priėmė turto pardavėjai, o ne jų atstovai, todėl tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, šių atstovų vėlesni veiksmai ir ryšiai su pareiškėju nėra reikšmingi sprendžiant klausimą dėl pastarojo įgyto turto pripažinimo pajamomis. Atitinkamai, atsižvelgiant į šiame baigiamajame teismo akte pateiktas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles, nagrinėjamu atveju konstatuotina, kad pareiškėjas neįgijo ginčo nekilnojamojo turto lengvatine kaina GPM įstatymo 2 straipsnio 15 dalies prasme, todėl nėra pagrindo pripažinti jo įgyto ginčo nekilnojamojo turto kainų skirtumo pajamomis apmokestinimo GPM tikslais.

28. Remdamasi tuo, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiamas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimai pripažintini nepagrįstais, todėl yra naikintini. Tokia mokestinio ginčo baigtis nagrinėjamu atveju taip pat eliminuoja teismo pareigą atskirai vertinti ir pasisakyti dėl kitų apeliaciniame skunde bei kituose procesiniuose dokumentuose pateiktų proceso šalių argumentų.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 2 punktu, 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

Pareiškėjo P. B. apeliacinį skundą tenkinti.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. rugsėjo 2 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjo P. B. skundą tenkinti ir panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. sausio 27 d. sprendimą Nr. S-22 (7-230/2013), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2013 m. spalio 23 d. sprendimą Nr. 68-166 bei Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. kovo 5 d. sprendimą Nr. (4.65)-256-25.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai                                                                                                  Audrius Bakaveckas

                                                                                                                              Arūnas Dirvonas

                                                                                                                              Irmantas Jarukaitis

                                                                                                                              Romanas Klišauskas

                                                                                                                              Veslava Ruskan