Administracinė byla Nr. P-8-520/2018
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05328-2015-9
Procesinio sprendimo kategorijos: 60.3.8; 60.3.12
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
NUTARTIS
2018 m. kovo 22 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimučio Alechnavičiaus, Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas) ir Dalios Višinskienės (pranešėja),
teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjos O. G. prašymą atnaujinti procesą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 4 d. nutartimi užbaigtoje administracinėje byloje Nr. A-1398-556/2017 pagal pareiškėjos O. G. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos) dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
Pareiškėja O. G. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2015 m. spalio 6 d. sprendimą Nr. S-192 (7-119/2015); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. kovo 20 d. sprendimą Nr. 68-44; 3) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2014 m. gruodžio 19 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-707 (toliau – ir Sprendimas).
Pareiškėja nurodė, kad Vilniaus AVMI, atlikusi mokestinį patikrinimą ir konstatavusi, jog pareiškėja iš vertybinių popierių perleidimo sandorių gavo pajamų, kurios privalomos deklaruoti, taikydama Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, papildomai apskaičiavo ir įpareigojo pareiškėją sumokėti į valstybės biudžetą gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM) bei privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokas.
Pareiškėja teigė, kad mokesčių administratorius neturėjo faktinio pagrindo jai taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatų, kadangi ginčo objektu laikomiems sandoriams MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas galėjo būti pritaikytas tik mokesčio administratoriui nustačius ir įrodžius šių materialiųjų sąlygų visumą: 1) ginčo objektu laikomi sandoriai, kuriuos sudarė su ja susiję asmenys (V. G., J. G. ir Z. R.), turėjo vienintelį tikslą – sudaryti sąlygas pareiškėjai gauti mokestinę naudą; 2) ginčo objektu laikomi su pareiškėja susijusių asmenų (V. G., J. G. ir Z. R.) sudaryti sandoriai neturėjo jokių kitų tikslų, išskyrus vienintelį tikslą – sudaryti sąlygas pareiškėjai gauti mokestinę naudą; 3) mokestinė nauda, pareiškėjos gauta iš ginčo objektu esančių sandorių, buvo reali.
Pareiškėjos vertinimu, Vilniaus AVMI nei patikrinimo akte, nei Sprendime nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad ekonominė ir mokestinė nauda, kurią, anot mokesčių administratoriaus, pareiškėja gavo iš uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Domus altera“ ir UAB „Nidos pušynas“ įsigijimo ir pardavimo sandorių (toliau – ir ginčo sandoriai), buvo reali.
Pasisakydama dėl UAB „Domus altera“ akcijų įsigijimo aplinkybių, pareiškėja nurodė, kad kiekvienas iš patikrinimo akte nurodytų asmenų (pareiškėja, I. G., Z. R., J. G., V. G.) veikė savarankiškai ir siekė asmeninės realios naudos, t. y. uždirbti pelną iš akcijų vertės padidėjimo pajamų. Nei vienas iš nurodytų asmenų iš sudarytų sandorių gautos asmeninės naudos jokiomis formomis pareiškėjai neatlygintinai neperleido. Aplinkybė, kad pareiškėjos dukros V. G. ir J. G. bei motina Z. R. minėtų bendrovių akcijas įsigijo iš pareiškėjos ar pareiškėjos sutuoktinio I. G. (G.) skolintomis ar dovanotomis piniginėmis lėšomis, o po to pardavusios akcijas suteiktas paskolas sugrąžino, pareiškėjos įsitikinimu, nei, vadovaujantis ekonomine logika, nei Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nuostatomis, negali būti laikoma jos uždirbtu pelnu iš akcijų perleidimo.
Pareiškėja nurodė, kad jos dukra J. G. UAB „Domus altera“ akcijoms įsigyti naudojo tiek savo nuosavas, tiek skolintas lėšas, o pačias akcijas įsigijo, siekdama investuoti. Pareiškėja pažymėjo, kad tik J. G. gavo pelną iš akcijų pardavimo, kuriuo disponavo savo nuožiūra. Pareiškėjos vertinimu, aplinkybė, kad J. G. dalį pinigų, gautų iš akcijų perleidimo, skyrė skoloms grąžinti, iš jų ir skolos pareiškėjai grąžinimo, tik patvirtina, jog J. G. akcijų pirkimo–pardavimo sandoriuose veikė savarankiškai ir prisiėmė finansines rizikas. Pareiškėja teigė, kad paskolos grąžinimas kreditoriui nesuteikia teisinio pagrindo daryti išvados, jog tokiu būdu J. G. uždirbtą pelną iš akcijų perleidimo neatlygintinai atidavė pareiškėjai.
Pareiškėja paaiškino, kad jos dukra V. G. iš asmeninių lėšų 2005 m. spalio 5 d. sutarčių pagrindu už 107 106 Lt (31 020,04 Eur) iš „INTER“ LLC įsigijo 71 404 vnt. UAB „Domus altera“ akcijų, o iš „ALLIANCE INVEST“ LLC už 156 600 Lt (45 354,49 Eur) įsigijo 104 400 vnt. UAB „Domus altera“ akcijų. Dukters asmenines lėšas sudarė darbo užmokestis, paskolos iš trečiųjų asmenų, lėšos, gautos pardavus kitas akcijas, tėvo I. G. (Gončaruk) dovanotos lėšos. Pareiškėja teigė, kad V. G. 2011 m. lapkričio 30 d. UAB „Domus altera“ akcijas pardavė UAB „Ūkio banko investicinė grupė“ už 8 522 977,92 Lt (2 468 425, 02 Eur), pažymėjo, kad visas pelnas iš akcijų pardavimo liko V. G. ir ji pinigines lėšas naudojo savo nuožiūra, t. y. dalį gautų lėšų (2 200 000 Lt (637 164,04 Eur)) paskolino seseriai J. G., kitą dalį (6 235 056 Lt (1 805 797,03 Eur)) paskolino pareiškėjai. Realių paskolų suteikimas negali būti vertinamas kaip naudos (pelno iš akcijų perleidimo) neatlygintinas perleidimas.
Pasisakydama dėl motinos Z. R. sandorių, pareiškėja paaiškino, kad Z. R. UAB „Domus altera“ akcijas įsigijo 2005 m. spalio 5 d. už 180 000 Lt (52 131,60 Eur) ir 2007 m. spalio 26 d. pardavė UAB „Aloja“ už 5 220 000 Lt (1 511 816,49 Eur). Pareiškėja teigė, kad visą pelną Z. R. panaudojo asmeniniams tikslams ir jokiomis formomis jo neperleido pareiškėjai. įsigytas 142 000 vnt. akcinės bendrovės (toliau – ir AB) „Ūkio bankas“ akcijų Z. R. pareiškėjai padovanojo 2008 m., tačiau mokesčių administratorius nevertino esminių aplinkybių, jog AB „Ūkio bankas“ akcijų vertė 2008 m. buvo tik 1 700 200 Lt (492 411,95 Eur), dėl ko, pareiškėjos vertinimu, negalima daryti išvados, jog pareiškėja už jos motinos Z. R. turėtų UAB „Domus altera” akcijų pardavimą gavo 4 411 000 Lt (1 277 513,90 Eur) pajamų.
Pareiškėja paaiškino, kad J. G. 2012 m. gruodžio 28 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi pardavė UAB „Energolinija“ 111 500 vnt. UAB „Nidos pušynas“ akcijų už 2 400 000 Lt (695 088,04 Eur). J. G. UAB „Nidos pušynas“ akcijas buvo įsigijusi mainų sutarties pagrindu, t. y. turėtas UAB „Universal business investment group management” akcijas išmainė į UAB „Nidos pušynas“ akcijas, o UAB „Universal business investment group management” akcijas 2003 m. padovanojo J. G.. mokesčių administratorius visiškai nepagrįstai konstatavo, jog už minėtų akcijų pardavimą 2012 m. pareiškėja gavo 2 400 000 Lt (695 088,04 Eur) pajamų, kadangi akcijų dovanojimo sandoris sudarytas 2003 m., o J. G. dovanotas akcijas išmainė į UAB „Nidos pušynas“ akcijas tik 2010 m., todėl tarp dovanojimo ir mainų sandorio nėra jokio faktinio ir teisinio ryšio. Paskolų gavimas ir grąžinimas yra įprastos jos dukters J. G. finansinės operacijos, o mokesčių administratorius neįrodė, jog paskolų sandoriai buvo apsimestiniai. Ją ir J. G. siejo fiduciariniai santykiai, todėl pareiškėja paskolas dukrai teikė be jokių palūkanų, tačiau MGK šio argumento sprendime apskritai nevertino. Pareiškėjos nuomone, paskolų grąžinimas negali būti perkvalifikuotas į gyventojo gautas pajamas.
Pasisakydama dėl Z. R. gautos paskolos iš „INTERTRADE“ LLC pareiškėja nurodė, kad jos motina 2010 m. vasario mėnesį iš „INTERTRADE“ LLC gavo 13 290 000 Lt (3 849 050,04 Eur) paskolą ir dalį šios paskolos (t. y. 2 610 000 Lt (755 908,24 Eur)) panaudojo iš pareiškėjos gautai paskolai grąžinti. Z. R. jai padovanojo 11 000 000 Lt (3 185 820,20 Eur), tačiau pareiškėja naujų paskolų savo motinai nesuteikė. Pareiškėjos vertinimu, mokesčių administratoriaus teiginys, jog ji 2010 m. gavo 13 290 000 Lt (3 849 050,04 Eur), kaip kitas įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintas pajamas, neatitinka faktinių aplinkybių ir yra neargumentuotas. Aplinkybė, jog „INTERTRADE“ LLC nebuvo suteiktas Jungtinių Amerikos Valstijų (toliau – ir JAV) mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris, dar nereiškia, kad ši įmonė faktiškai neveikė ir nesuteikė paskolų jos motinai Z. R.. Aplinkybė, jog dėl Z. R. mirties mokesčių administratorius nesugebėjo gauti duomenų apie faktines paskolų grąžinimo aplinkybes, nesuteikia teisinio pagrindo teigti, kad Z. R. nesugrąžino savo skolos „INTERTRADE“ LLC.
Pareiškėjos teigimu, ginčijami sprendimai turi būti panaikinti ir dėl Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1–3 dalyse nustatytų reikalavimų individualiam administraciniam aktui pažeidimo, kadangi mokesčių administratoriaus išvados buvo grindžiamos ne faktais, o prielaidomis. Pareiškėjos nuomone, mokesčių administratorius privalėjo atlikti kiekvieno iš šiame ginče nurodytų asmenų akcijų įsigijimo momentu disponuojamų lėšų likučių analizes, ir tik jas atlikęs, galėjo teigti, kokia asmeninių, skolintų ar dovanotų pinigų dalis galėjo būti panaudota kiekvieno iš šių asmenų akcijų pirkimui finansuoti. Pareiškėjos vertinimu, mokesčių administratorius taip pat nepateikė jokių konkrečių įrodymų, kad minėti asmenys, sudarydami UAB „Domus altera“ ir UAB „Nidos pušynas“ akcijų įsigijimo ir pardavimo sandorius, veikė susitarę kartu su pareiškėja ir / ar kartu su kitais akcininkais siekė pareiškėjai mokestinės naudos ir konkrečią naudą suteikė. Mokestinių tyrimų rezultatų ataskaitos nepagrindžia, kad jos, ir su ja susijusių asmenų sandoriai, buvo apsimestiniai, jog sudarant šiuos sandorius buvo siekiama mokestinės naudos, todėl teigė, kad ginčijami sprendimai, kaip neatitinkantys VAĮ 8 straipsnio 1 dalies ir MAĮ 67 straipsnio 1 dalies reikalavimų, turi būti panaikinti.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.
Atsakovas nurodė, kad mokestinis ginčas nagrinėjamu atveju kilo dėl Sprendimo, kuriuo pareiškėja pripažinta turinti 1 094 613 Eur GPM ir 35 970 Eur PSD įmokų nepriemoką nuo pajamų, kurios, taikant MAĮ 69 straipsnio nuostatas, pripažintos gautomis iš bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe esančio turto, t. y. vertybinių popierių pardavimo bei pajamų, kurias pareiškėjai padovanojo / pervedė jos motina Z. R.. Atsakovas teigė, kad pareiškėjai taip pat priskaičiuoti 380 083 Eur GPM delspinigiai, 18 032 Eur PSD įmokų delspinigiai bei paskirtos 10 proc. dydžio 109 461 Eur GPM ir 3 594 Eur PSD įmokų baudos.
Atsakovas dėl MAĮ 69 straipsnio nuostatų taikymo paaiškino, kad remdamasis dėl pareiškėjos atlikto mokestinio patikrinimo metu surinktais įrodymais, nustatė, jog 2005 m. spalio 5 d. sutarčių pagrindu iš užsienio kompanijų pareiškėja, jos dukros V. ir J. G. bei motina Z. R. įsigijo UAB „Domus altera“ akcijų, kurių skaičius sudarė: pareiškėjos – 9,99882 proc., V. G. – 9,42285 proc., J. G. – 9,99882 proc., Z. R. – 9,64775 proc. Mokesčių administratorius, nustatydamas, iš kokių lėšų J. G., V. G. ir Z. R. įsigijo UAB „Domus altera“ akcijas, rėmėsi mokestiniais tyrimais, atliktais dėl susijusių asmenų. Tyrimo metu buvo nustatyta, jog V. G. akcijoms įsigyti naudojo tėvų skolintas / dovanotas pinigines lėšas, J. G. akcijoms įsigyti skirtas pinigines lėšas (305 000 Lt (88 334,10 Eur)) pervedė tėvas, mokėjimo paskirtyje nurodydamas „dovanojimas“, o Z. R. vertybinius popierius įsigijo iš V. R. (R.) ir pareiškėjos pervestų piniginių lėšų (paskolų). Atsakovas teigė, kad patikrinimo metu buvo padaryta išvada, jog pareiškėja ir jos sutuoktinis, formaliai nebūdami daugiau kaip 10 proc. UAB „Domus altera” akcijų savininkais, realiai jas valdė ir gavo pajamas jas pardavę (finansinę ir kartu mokestinę naudą).
Pasisakydamas dėl UAB „Nidos pušynas“ pirkimo–pardavimo sandorių atsakovas nurodė, kad pareiškėja šios bendrovės akcijas įgijo 2000 m., 2004 m., 2010 m. ir 2011 m. sandorių pagrindu. Didžioji dalis akcijų buvo įgyta pagal 2011 m. vasario 18 d. mainų sutartį, pagal kurią pareiškėja išmainė turėtas 914 426 vnt. UAB „Universal business investment group management“ akcijas, kurios bendrovės įstatiniame kapitale sudarė 3,12 proc., į UAB „Nidos smiltė“ turėtas 160 939 vnt. UAB „Nidos pušynas“ akcijas, kurios bendrovės įstatiniame kapitale sudarė 14,43 proc. 2011 m. vasario 18 d. mainų sutarties 2.1 punkte buvo įvardyta, jog akcijos yra bendroji jungtinė pareiškėjos ir jos sutuoktinio nuosavybė. Atsakovas taip pat nurodė, kad pareiškėjos dukra J. G. 111 500 vnt. UAB „Nidos pušynas“ akcijų įsigijo pagal 2010 m. gruodžio 30 d. akcijų mainų sutartį su UAB „Nidos smiltė“.
Atsakovas nustatė, kad pareiškėja 2003 m. rugpjūčio 12 d. sutarties pagrindu padovanojo dukrai J. G. UAB „Universal business investment group management“ akcijas, o 2012 m. gruodžio 18 d. J. G. pardavė 111 500 vnt. UAB „Nidos pušynas“ akcijų UAB „Energolinija“ už 2 400 000 Lt (695 088,04 Eur), kuriuos J. G. pervedė pareiškėjai. Atsakovas taip pat nustatė, kad pareiškėja 2011 m. lapkričio 28 d. sutartimi pardavė dukrai V. G. 72 475 vnt. UAB „Nidos pušynas“ akcijų už 543 562,50 Lt (157 426,58 Eur). Atsakovas, atsižvelgdamas į nustatytas aplinkybes, sprendė, jog pareiškėjos ir jos sutuoktinio bendrąja jungtine nuosavybe valdytas akcijų kiekis buvo išskaidytas tarp susijusių asmenų (dukterų), kad atitiktų GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkto sąlygas.
Atsakovas pažymėjo, kad byloje nėra pateikta įrodymų, pagrindžiančių piniginių lėšų, gautų iš „INTERTRADE“ LLC, grąžinimą ar palūkanų mokėjimą, taip pat nėra pateiktos paskolos sutartys, sudarytos tarp Z. R. ir „INTERTRADE“ LLC, kas būtų vienas iš įrodymų, leidžiančių konstatuoti paskolinių santykių egzistavimą ir neapmokestinamų pajamų gavimą. „INTERTRADE“ LLC buvo įregistruota Jutos valstijoje, duomenų apie įmonės direktorių, darbuotojus ar agentus JAV nebuvo rasta. „INTERTRADE“ LLC 2008 m. valdė 92 proc., 2009 m. – 56 proc. UAB „Bioportus” akcijų, kurio steigėjas buvo UAB „Ūkio banko investicinė grupė“, o pareiškėja buvo jo akcininke.
Atsakovo vertinimu, piniginių lėšų judėjimas iš vieno asmens kitam patvirtina išvadą, kad pareiškėja gavo kitų pajamų, kurių gavimą įformino sandoriais (dovanojimas / paskola) ir pagal kuriuos gautos pajamos, vadovaujantis įstatymu, neapmokestinamos. Dėl nurodytų priežasčių sprendė, jog mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio nuostatas, pagristai apmokestino pareiškėją.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į skundą palaikė atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos išdėstytą poziciją ir prašė pareiškėjos skundą atmesti.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. gegužės 17 d. sprendimu pareiškėjos O. G. skundą atmetė.
Teismas nustatė, kad Vilniaus AVMI, atlikusi pareiškėjos GPM ir PSD įmokų mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d., vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pareiškėjai apskaičiavo ir 2014 m. gruodžio 19 d. sprendimu Nr. (4.65)-FRO682-707 nurodė sumokėti į valstybės biudžetą 1 094 613 Eur (3 779 479 Lt) GPM, 380 083 Eur (1 312 351 Lt) GPM delspinigius, 109 461 Eur (377 948 Lt) GPM baudą (10 proc. mokesčio dydžio), 35 970 Eur (124 197 Lt) privalomojo sveikatos draudimo įmokas (toliau – PSD įmokos), 18 032 Eur (62 261 Lt) PSD įmokų delspinigius ir 3 594 Eur (12 412 Lt) PSD įmokų baudą (10 proc. įmokų dydžio).
Teismas, vadovaudamasis GPMĮ 2 straipsnio 14 dalimi, 5 straipsniu, 6 straipsniu, 17 straipsniu, 22 straipsnio 2 dalimi, 23 straipsnio 1 dalimi ir 27 straipsnio 1 dalimi, pažymėjo, kad, konstatavus MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje numatytas sąlygas, GPMĮ 23 straipsnyje įtvirtinta taisyklė, jog GPM nuo A klasei priskirtų pajamų sumoka mokestį išskaičiuojantis asmuo, nėra taikoma, todėl nesumokėtas mokestis gali būti tiesiogiai išieškotas iš asmens, gavusio tokią mokestinę naudą.
Įvertinęs byloje nustatytas faktines aplinkybes teismas sprendė, kad pareiškėja ir jos sutuoktinis I. G., formaliai nebūdami daugiau kaip 10 proc. UAB „Domus altera” akcijų savininkais, realiai jas valdė ir galutinai gavo finansinę naudą iš jų pardavimo. Teismas taip pat pripažino, kad pareiškėja, J. G., V. G. ir Z. R. buvo susiję asmenys, kurie galėjo vienas kitam daryti įtaką, dėl kurios tarpusavio sandorių arba ūkinių operacijų sąlygos būtų kitokios, negu tuo atveju, jeigu kiekvienas šių asmenų siektų sau maksimalios ekonominės naudos.
Teismas pažymėjo, kad pareiškėja jokių faktinių aplinkybių, susijusių su UAB „Domus altera“ akcijų įsigijimu, paskolų ir piniginių lėšų akcijoms įsigyti dovanojimo sandorių neginčijo ir nekvestionavo. Teismas nurodė, jog abejoti mokestinių tyrimų, atliktų dėl su pareiškėja susijusių asmenų, rezultatais neturi pagrindo. Teismas nereikšmingomis laikė faktines aplinkybes, kad mokestinių tyrimų laikotarpiai tam tikrais atvejais nesutapo su pareiškėjos mokestinio patikrinimo laikotarpiu, bei aplinkybes, kokiu tikslu ir kokiomis aplinkybėmis UAB „Domus altera“ akcijas įsigijo V. ir J. G. bei Z. R., ar šie asmenys sandoriais siekė naudos, kadangi bylos nagrinėjimo metu nustatyta, jog iš esmės akcijas valdė ir iš jų finansinę naudą gavo pareiškėja ir jos sutuoktinis.
Teismo vertinimu, pareiškėja kartu su V. ir J. G. bei Z. R., įsigijusios mažiau nei 10 proc. UAB „Domus altera“ akcijų, siekė išvengti mokestinių prievolių, t. y. GPM mokėjimo jas parduodant, kadangi pajamos, gautos pardavus mažiau nei 10 proc. bendrovės turimų akcijų, pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punktą priskiriamos neapmokestinamoms pajamoms. Konstatavęs šias aplinkybes, teismas darė išvadą, kad vietos mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagrįstai neatsižvelgė į Z. R. vardu 2007 m. spalio 26 d., V. G. vardu 2011 m. lapkričio 3 d. ir J. G. vardu 2007 m. gruodžio 27 d. sudarytus UAB „Domus altera“ akcijų pirkimo–pardavimo sandorius, ir vertino, kad būtent pareiškėja pagal 2007 m. spalio 26 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį už 4 411 000 Lt (1 277 513,90 Eur) pardavė UAB „Aloja“ 153 vnt. (8,009 proc.) UAB „Domus altera“ akcijų, pagal 2011 m. lapkričio 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį už 8 522 977,92 Lt (2 468 425,02 Eur) pardavė UAB „Ūkio banko investicinė grupė“ 175 804 vnt. UAB „Domus altera“ akcijų, o pagal 2007 m. gruodžio 27 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį pardavė UAB „Aloja“ 186 500 vnt. UAB Domus altera“ akcijų už 5 408 500 Lt (1 566 409,87 Eur). Teismas sprendė, kad už UAB „Domus altera“ akcijų pardavimą pareiškėja 2008–2010 m. gavo pajamų, kurios turėjo būti deklaruojamos.
Teismas pažymėjo, kad pareiškėja neginčijo aplinkybių, susijusių su UAB „Nidos pušynas“ akcijų perleidimo sandoriais, todėl įvertinęs pareiškėjos vaidmenį šios bendrovės akcijų perleidimo sandoriuose darė išvadą, kad būtent pareiškėja per savo artimą asmenį įsigijo UAB „Nidos pušynas“ akcijų ir jas valdė. Teismas akcentavo, kad atskleista akcijų perleidimo sandorių sudarymo schema, sudarė pagrindą išvadai, jog pareiškėjos ir jos sutuoktinio bendrąja jungtine nuosavybe valdytas UAB „Nidos akcijų“ akcijų kiekis, išskaidytas tarp susijusių asmenų (dukterų), kad atitiktų GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punkto sąlygas, su kuriomis įstatymas sieja pajamų, gautų iš vertybinių popierių pardavimo, neapmokestinimą. Teismas sprendė, kad mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagrįstai neatsižvelgė į J. G. vardu sudarytą 2012 m. gruodžio 18 d. akcijų pirkimo–pardavimo sandorį, ir vertino, kad būtent pareiškėja pagal 2012 m. gruodžio 18 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį už 2 400 000 Lt (695088,04 Eur) UAB „Energolinija“ pardavė 111 500 vnt. UAB „Nidos pušynas“ akcijų ir gavo pajamų, kurios turėjo būti deklaruotos.
Įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes ir pateiktus įrodymus, teismas pritarė mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų išvadai, kad būtent pareiškėja 2010 m. iš „INTERTRADE“ LLC gavo 13 290 000 Lt (3849050,04 Eur), kaip kitų įstatymo nustatyta tvarka neapmokestinamųjų pajamų.
Teismas, vertindamas Z. R. ir „INTERTRADE“ LLC paskolinių santykių realumą, vadovavosi GPMĮ 5 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir Z. R. bankinių sąskaitų išrašų duomenimis. Teismas nenustatė, kad tarp „INTERTRADE“ LLC ir Z. R. būtų sudaryta paskolos sutartis, ar kad paskola „INTERTRADE“ LLC buvo grąžinta, dėl ko nebuvo pagrindo pripažinti paskolinių santykių egzistavimą ir neapmokestinamų pajamų gavimą. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis, padarytomis įvertinus piniginių lėšų judėjimą tarp „INTERTRADE“ LLC ir Z. R. sąskaitų, kad paskoliniai santykiai tarp Z. R. ir „INTERTRADE“ LLC nebuvo susiklostę ir pinigines lėšas (13 290 000 Lt (3849050,04 Eur)), kurias „INTERTRADE“ LLC pervedė Z. R., realiai gavo ne Z. R., o pati pareiškėja. Teismas pažymėjo, kad pareiškėja pinigines lėšas, gautas iš Z. R., naudojo savo reikmėms, todėl Vilniaus AVMI, taikydama MAĮ 69 straipsnio nuostatas, pagrįstai pareiškėją apmokestino 13 290 000 Lt (3 849 050,04 Eur) suma.
Pasisakydamas dėl mokesčių administratoriaus priimtų sprendimų atitikties VAĮ 8 straipsnio 1 dalies ir MAĮ 67 straipsnio 1 dalies reikalavimams teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius ir išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucija pareiškėjai priimtuose individualiuose administraciniuose aktuose išsamiai nurodė faktines aplinkybes, teisės aktus, kuriais vadovaujantis pareiškėjai apskaičiuoti papildomi mokesčiai ir su jais susijusios sumos. Teismas sprendė, kad mokesčių administratorius įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą, teisingai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir pagrįstai pareiškėjos iš UAB „Domus altera“, UAB „Nidos pušynas“ ir „INTERTRADE“ LLC gautas pinigines lėšas pripažino apmokestinamosiomis pajamomis.
III.
Pareiškėja O. G. apeliaciniame skunde prašė panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 17 d. sprendimą.
Pareiškėja apeliaciniame skunde iš esmės pakartojo skunde, pateiktame pirmosios instancijos teismui, išdėstytus argumentus.
Pareiškėja papildomai nurodė, kad mokesčių administratorius neįvardijo, kokius konkrečius sandorius pareiškėja sudarė, siekdama mokestinės naudos, kokias konkrečias pinigų sumas ji gavo, kaip konkrečiai buvo apskaičiuota pareiškėjos mokestinė nauda ir kuo ji pasireiškė. Pareiškėjos vertinimu, ginčo sprendime nėra įrodyta esminė sąlyga – kad su pareiškėja susiję asmenys, gautą naudą iš vertybinių popierių pardavimo, neatlygintinai perdavė pareiškėjai. VMI mokestinio tyrimo metu neginčijo pareiškėjos paskolų sandorių sudarymo fakto, byloje taip pat nenustatyta, jog sudaryti paskolų sandoriai buvo apsimestiniai ar fiktyvūs. Pareiškėjos teigimu, aplinkybė, kad V. G. iš akcijų sandorių uždirbtą pelną panaudojo suteikdama realias paskolas, negali būti vertinama kaip naudos (pelno iš akcijų perleidimo) neatlygintinas perleidimas pareiškėjai.
Pareiškėja pažymėjo, kad tiek mokesčių administratorius, tiek pirmosios instancijos teismas nepagrįstai Z. R. gautas paskolas iš „INTERTRADE“ LLC perkvalifikavo kaip pareiškėjos pajamas. Pareiškėja teigė, kad Vilniaus AVMI nepateikė įrodymų, jog paskolos suteikimo sandoris tarp „INTERTRADE“ LLC ir Z. R. buvo fiktyvus, dirbtinas arba apsimestinis, taip pat nepagrindė, jog „INTERTRADE“ LLC buvo faktiškai kontroliuojamas pareiškėjos ar su pareiškėja susijusių asmenų.
Pareiškėjos vertinimu, mokesčių administratorius, neatlikdamas kiekvieno iš asmenų piniginių lėšų likučių analizės, pažeidė VAĮ 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, o vadovaudamasis GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 30 punktu, nepagrįstai priskyrė jai 8 783 460,96 Lt (2 543 866,12 Eur) sumą, 2011 m. gautoms apmokestinamosioms pajamoms.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į apeliacinį skundą prašė jį atmesti.
Atsakovas nurodė, kad skirtingai nei teigė pareiškėja, mokesčių administratorius pagrindė, iš kokių lėšų J. G., V. G. ir Z. R. įsigijo UAB „Domus altera“ akcijas. Nors Vilniaus AVMI patikrinimo akte neįvardyta, jog dėl trečiųjų asmenų buvo atlikti mokestiniai tyrimai, tačiau į aktą buvo perkelta tyrimo metu nustatyta informacija. Dėl J. G., V. G. ir Z. R. atlikti mokestiniai tyrimai ir dėl pareiškėjos atliktas mokestinis patikrinimas yra skirtingos procedūros, sukeliančios skirtingas teisines pasekmes. Atsakovas teigė, kad J. G., V. G. ir Z. R. atžvilgiu atliktų mokestinių tyrimų metu analizuotų aplinkybių laikotarpis apėmė ir aplinkybes iki 2005 m.
Atsakovas akcentavo, kad mokesčių mokėtojui tenka pareiga įrodyti, jog tai nėra jo pajamos ar kad tai nėra apmokestinamosios pajamos. Atsakovo vertinimu, byloje nėra įrodymų, patvirtinančių, kad į Z. R. sąskaitą pervesti pinigai buvo gauti jos sudarytų paskolų sutarčių pagrindu, o pareiškėjos pozicija, jog Z. R. paskolos buvo grąžintos, taip pat nepagrįsta jokiais įrodymais.
Atsakovas teigė, kad skirtingas bylos aplinkybių ir įrodymų vertinimas nėra pagrindas išvadai, kad mokesčių administratoriaus priimti aktai neatitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalies ir MAĮ 67 straipsnio 1 dalies reikalavimų.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į apeliacinį skundą palaikė atsakovo atsiliepime į apeliacinį skundą išdėstytus argumentus ir prašė pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti.
IV.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. spalio 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-1398-556/2017 pareiškėjos O. G. apeliacinį skundą atmetė, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. gegužės 17 d. sprendimą paliko nepakeistą.
Teisėjų kolegija sutiko su pirmosios instancijos teismo padaryta išvada dėl 13 290 000 Lt (3849050,04 Eur) sumos apmokestinimo ir nustatyta schema, kaip pareiškėja, jos dukros V. G., J. G. ir pareiškėjos motina Z. R. įsigijo UAB „Domus altera“ akcijas, siekdamos išvengta pajamų apmokestinimo pagal GPMĮ 6 ir 19 straipsnių nuostatas.
Pasisakydama dėl mokestinės bazės, kiek tai susiję su UAB „Domus altera“, kaip sudėtinės dalies bendros mokestinės bazės, nuo kurios buvo apskaičiuoti papildomi mokesčiai, teisėjų kolegija tvirtino, kad pareiškėja nepateikė įrodymų, kurie įgalintų teismą atlikti aritmetinę korektūrą. Mokesčių administratorius neprivalėjo ginčyti pareiškėjos sudarytų paskolos sandorių, o turėjo surinkti faktinius duomenis, pagrindžiančius tokių sutarčių fiktyvumą bei siekį išvengti papildomos mokesčių naštos, ką nagrinėjamoje byloje mokesčių administratorius atliko, ir kas nulėmė GPMĮ 69 straipsnio taikymą.
Teisėjų kolegijos teigimu, pareiškėja nepateikė įrodymų, kurie paneigtų pirmosios instancijos teismo padarytą išvadą, kad pajamas už UAB „Nidos pušynas“ akcijas gavo būtent pareiškėja, nepaisant sandorių grandinės. Įvertinusi byloje nustatytas faktines aplinkybes, teisėjų kolegija sprendė, kad tiek mokesčių administratoriaus, tiek MGK bei pirmosios instancijos teismo išsamiai ir detaliai įvertinos aplinkybės leidžia konstatuoti, jog ginčo sandoriai (dovanojimo, paskolos ir kt.) buvo sudaryti, siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą.
Teisėjų kolegija taip pat nepripažino pagrįstais apeliacinio skundo argumentų dėl VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų nesilaikymo, kadangi tokie pažeidimai nagrinėjamoje byloje nebuvo nustatyti.
V.
Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme gautas ir priimtas nagrinėti pareiškėjos O. G. prašymas atnaujinti procesą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 4 d. nutartimi užbaigtoje administracinėje byloje Nr. A-1398-556/2017.
Pareiškėja prašymą atnaujinti procesą grindžia Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 156 straipsnio 2 dalies 8 ir 12 punktų pagrindais.
Pareiškėja nurodo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. spalio 4 d. nutartimi nepasisakė dėl pareiškėjos apeliaciniame skunde pateiktų argumentų, jog VMI neįrodė ir nepagrindė, kokią konkrečią ir realią naudą pareiškėja gavo iš ginčo objektu esančių J. G., V. G. ir Z. R. sudarytų UAB „Domus altera“ ir UAB „Nidos pušynas“ akcijų įsigijimo bei pardavimo sandorių.
Pareiškėja pažymi, jog vadovaujantis GPMĮ 8 straipsnio 1 dalimi tam, kad ji pagrįstai ir teisėtai būtų laikoma gavusia 5 408 500 Lt (1 566 409,87 Eur), 2 200 000 Lt (637 164,04 Eur) ir 2 400 000 Lt (695 088,04 Eur) pajamų iš UAB „Domus altera“ ir UAB „Nidos pušynas“ akcijų pardavimo, šias sumas pareiškėja turėjo gauti iš J. G. ir V. G. į savo banko sąskaitą arba J. ir V. G. šias sumas pareiškėjai turėjo išmokėti grynaisiais pinigais, tačiau byloje tokių faktinių aplinkybių nebuvo nustatyta. Pareiškėjos vertinimu, byloje lieka neatskleista, kada, kaip ir kokiais sandoriais likusią UAB „Domus altera“ ir UAB „Nidos pušynas“ akcijų pardavimo kainą J. G. ir V. G. sugrąžino pareiškėjai. Be to, pareiškėjos teigimu, apeliacinės instancijos teismas neišaiškino, kodėl J. G. ir V. G. atliktas paskolų sugrąžinimas pareiškėjai GPM tikslais buvo kvalifikuotas kaip pareiškėjos apmokestinamosios pajamos ir kodėl ji laikoma gavusi likusią UAB „Domus altera“ ir UAB „Nidos pušynas“ akcijų pardavimo kainą iš J. ir V. G..
Pareiškėja teigia, kad apeliacinės instancijos teismas nepagrindė, kodėl Z. R. 2006 m. sandoriai su AB „Ūkio bankas“ lėmė pirmosios instancijos teismo sprendimu pareiškėjos pajamoms priskirtas Z. R. pajamas, gautas iš UAB „Domus altera“ akcijų sandorių. Apeliacinės instancijos teismas nemotyvavo, kodėl ir Z. R. atliktas paskolų sugrąžinimas pareiškėjai GPM tikslais buvo kvalifikuotas kaip pareiškėjos apmokestinamosios pajamos.
Pareiškėja nurodo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. spalio 4 d. nutartimi nepasisakė dėl jos argumentų, jog su pareiškėja susijusių asmenų (J. G., V. G. ir Z. R.) mokestinių tyrimų rezultatų ataskaitose nustatyti faktai neįrodo ir nepagrindžia VMI akte suformuluotų išvadų. VMI nepateikė įrodymų, patvirtinančių Z. R. mokestinio tyrimo ataskaitos išvadoje suformuluoto teiginio, jog Z. R. atsiskaityti už akcijas naudojo V. R. (R.) ir pareiškėjos pervestas lėšas, o apeliacinės instancijos teismas nepasisakė dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo šiuo klausimu. J. G. ir V. G. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitose nustatyti faktai taip pat nepagrindžia VMI akte suformuluotų išvadų.
Pareiškėja remiasi administracine byla Nr. A11-648/2003, kurioje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų plenarinė sesija atkreipė dėmesį, kad įrodinėjimo našta teisingai apskaičiuojant mokesčio sumą mokesčio mokėtojo patikrinimo metu tenka mokesčių administratoriui. Pareiškėja pabrėžia, kad šioje byloje teismas pripažino, jog MAĮ nuostata, kad nesutikdamas su apskaičiuotąja suma pareiškėjas privalo įrodyti, jog apskaičiuotoji suma yra neteisinga, neleidžia daryti išvados, jog apskaičiuodamas mokesčius mokesčio administratorius gali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneigti pareiškėjas.
Pasisakydama dėl būtinybės atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte nurodytu pagrindu, pareiškėja teigia, kad jai teisines pasekmes sukėlusiuose MGK, VMI ir Vilniaus AVMI sprendimuose, kaip individualiuose administraciniuose aktuose, nebuvo nurodyta 14 procedūrinių dokumentų, kurių pagrindu priimti individualūs aktai, nepateiktos nuorodos į procedūrinius dokumentus bei nenurodytas faktinis pagrindas ir individuali argumentacija.
Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjos prašymą dėl proceso atnaujinimo prašo jį atmesti.
Atsakovo vertinimu, pareiškėja, teikdama prašymą dėl proceso atnaujinimo, siekia nepagrįsto pakartotinio bylos nagrinėjimo, kas neatitinka proceso atnaujinimo instituto paskirties, nes pareiškėja prašymą grindžia iš esmės tais pačiai argumentais kaip ir apeliacinį skundą.
Atsakovo teigimu, apeliacinės instancijos teismo 2017 m. spalio 4 d. nutartis yra motyvuota ir atitinkanti ABTĮ 87 straipsnio 4 dalies reikalavimus, iš nutarties aišku, kokių teisės aktų normomis teismas vadovavosi ir su kokiomis pirmos instancijos teismo išvadomis sutiko. Atsakovo nuomone, pareiškėjos nesutikimas su apeliacinės instancijos teismo nutartimi padarytomis išvadomis savaime nereiškia motyvų nebuvimo ir nesudaro pagrindo atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punkto pagrindu.
Pasisakydamas dėl pareiškėjos prašymo atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte nurodytu pagrindu, atsakovas pažymi, kad pareiškėja nesutinka ne su mokesčių administratoriaus nustatytomis aplinkybėmis ar surinktais įrodymais, bet su aplinkybių ir įrodymų vertinimu bei padarytomis išvadomis. Atsakovo nuomone, mokesčių administratoriaus priimti individualūs aktai atitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimus, todėl nėra pagrindo pripažinti pareiškėjos nurodytus pažeidimus ir atnaujinti procesą.
Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiškėjos prašymą dėl proceso atnaujinimo palaiko atsakovo atsiliepime į pareiškėjos prašymą dėl proceso atnaujinimo išdėstytus argumentus ir prašo pareiškėjos prašymą atmesti.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
VI.
Pareiškėja O. G. siekia atnaujinti procesą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 4 d. nutartimi užbaigtoje administracinėje byloje Nr. A-1398-556/2017 pagal ABTĮ (2016 m. birželio 2 d. įstatymo Nr. XII-2399 redakcija) 156 straipsnio 2 dalies 8 ir 12 punktuose įtvirtintus pagrindus.
Proceso atnaujinimo institutas pagal savo paskirtį ir tikslus, kurių siekė įstatymų leidėjas, yra išimtinė procedūra, kuri taikoma tik ypatingais atvejais, siekiant pašalinti tam tikrus akivaizdžius ir esminius pažeidimus, padarytus bylose, užbaigtose įsiteisėjusiu teismo priimtu baigiamuoju aktu, griežtai laikantis ABTĮ IV dalyje nustatytų proceso atnaujinimo sąlygų bei tvarkos ir negali būti tapatinamas su apeliaciniu procesu, kuris reglamentuotas ABTĮ III dalies normomis. Įsiteisėjęs teismo sprendimas (bendrąja prasme), kuriuo byloje buvo išspręstas šalių ginčas, įgyja res judicata (teismo galutinai išspręstas klausimas, t. y. draudimas pareikšti tapatų ieškinį) galią. Tai reiškia, kad šalių ginčas yra išspręstas galutinai ir negali būti revizuojamas įprastinėmis procesinėmis priemonėmis. Bylos, užbaigtos įsiteisėjusiu teismo sprendimu, nutarimu ar nutartimi, proceso atnaujinimas galimas tik per įstatymu apibrėžtą terminą ir numatytais pagrindais.
Dėl proceso atnaujinimo instituto, kaip išimtinės procedūros, yra pasisakęs ir Europos Žmogaus Teisių Teismas (toliau – ir EŽTT), kuris savo praktikoje yra pripažinęs, kad atnaujintas procesas ir naujas sprendimas buvo „užslėpta“ apeliacija (anglų kalba – appeal in disguise), pažeidusi teisinį tikrumą ir asmens teisę į nepriklausomą ir nešališką teismą (Konvencijos 6 str. 1 d.). EŽTT išaiškino, kad teisinis tikrumas suponuoja res judicata principo laikymąsi ir vykdymą. Šis principas sukuria draudimą ginčo šalims siekti peržiūrėti galutinį ir įsiteisėjusį sprendimą vien tik turint tikslą iš naujo nagrinėti bylą. Aukštesnės instancijos teismų galia peržiūrėti sprendimus turi būti siejama tik su tikslu ištaisyti teismo klaidas ir netinkamai vykdomą teisingumą, bet ne iš naujo nagrinėti bylą. Sprendimo peržiūrėjimo mechanizmas neturėtų būti naudojamas kaip „užslėpta“ apeliacija, vien tik galimi keli požiūriai į vieną situaciją nėra sprendimo peržiūrėjimo pagrindas. Išimtys galimos tik tais atvejais, kai tai nulemia ypatingos ir įtikinamos aplinkybės (žr. sprendimus bylose Varnienė prieš Lietuvą (pareiškimo Nr. 42916/04); Ryabykh prieš Rusiją (pareiškimo Nr. 52854/99); kt.).
Nukrypimai nuo res judicata principo pateisinami tik tais atvejais, kai jų būtinybę lemia esminio ir įtikinamo pobūdžio aplinkybės (žr. EŽTT sprendimą byloje Kot prieš Rusiją (pareiškimo Nr. 20887/03)). Aukštesnių teismų galia panaikinti ar pakeisti privalomus ir vykdytinus teisminius sprendimus turėtų būti įgyvendinama, siekiant ištaisyti esminius trūkumus (žr. EŽTT sprendimą byloje Protsenko prieš Rusiją (pareiškimo Nr. 13151/04)). Be to, teisėtas galutinio ir įsiteisėjusio sprendimo panaikinimas peržiūros procese reiškia nukrypimą nuo teisinio apibrėžtumo principo. Atitinkamas sprendimas gali būti panaikintas, tik siekiant ištaisyti klaidą, iš tiesų turinčią esminę reikšmę teisminei sistemai (žr. EŽTT sprendimą byloje Shchurov prieš Rusiją (pareiškimo Nr. 40713/04)).
Nagrinėjamos bylos kontekste akcentuotina, kad proceso atnaujinimo institutas turi būti derinamas su tokiais proceso teisės principais kaip ekonomiškumas, koncentruotumas, protingumas ir pan. Proceso atnaujinimo institutą reglamentuojančios teisės normos turi būti aiškinamos ir taikomos atsižvelgiant į šio instituto tikslus ir uždavinius, o tai reiškia, kad procesas privalo būti atnaujinamas, jeigu yra pagrindas manyti, jog dėl pareiškėjo nurodytų aplinkybių, kurias jis įvardija kaip proceso atnaujinimo pagrindą, byloje priimti teismų procesiniai sprendimai gali būti neteisėti ir nepagrįsti. Bet kuris pareiškėjo nurodytas proceso atnaujinimo pagrindas privalo būti analizuojamas visų bylos aplinkybių kontekste, siekiant atsakyti į klausimą, ar pareiškėjo nurodytas proceso atnaujinimo pagrindas leidžia protingai abejoti byloje priimtų teismo procesinių sprendimų teisėtumu ir pagrįstumu.
Taigi sprendžiant proceso atnaujinimo klausimą baigtoje administracinėje byloje yra patikrinama, ar nėra esminių ir akivaizdžių aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą byloje priimtus teismų procesinius sprendimus pripažinti neteisėtais ir kurių baigtinis sąrašas yra nurodytas ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje. Šių aplinkybių (proceso atnaujinimo pagrindų) buvimą turi pagrįsti prašymą dėl proceso atnaujinimo paduodantis asmuo. Jeigu toks asmuo nepateikia pakankamų argumentų, patvirtinančių įstatyme nustatytų proceso atnaujinimo pagrindų buvimą, procesas administracinėje byloje negali būti atnaujintas (ABTĮ 162 str. 1 d.) (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. liepos 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P442-166/2011).
Vadovaujantis ABTĮ 161 straipsnio 4 dalimi, nagrinėdamas prašymą dėl proceso atnaujinimo, teismas patikrina, ar jis pagrįstas įstatymų nustatytais proceso atnaujinimo pagrindais.
Kaip buvo nurodyta, pareiškėjos pateiktas prašymas atnaujinti procesą nagrinėjamu atveju grindžiamas dviem ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje nustatytais pagrindais – sprendimas ar nutartis yra be motyvų (8 p.); kai būtina užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą (12 p.).
Dėl proceso atnaujinimo pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punktą
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas savo jurisprudencijoje yra pažymėjęs, kad iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylančių teisinio aiškumo, tikrumo, teisės viešumo reikalavimų, taip pat reikalavimo užtikrinti žmogaus teises ir laisves kontekste, teisingumo vykdymas suponuoja tai, jog baigiamasis teismo aktas yra vientisas teisės aktas, kuriame nutariamoji dalis yra grindžiama motyvuojamojoje dalyje išdėstytais argumentais (žr. 2006 m. rugsėjo 21 d. nutarimą).
EŽTT yra nurodęs, kad pareigos nurodyti priimto sprendimo motyvus apimtis gali skirtis priklausomai nuo sprendimo pobūdžio ir turi būti analizuojama konkrečių bylos aplinkybių kontekste (žr. 1994 m. gruodžio 9 d. sprendimą byloje Ruiz Torija prieš Ispaniją ir Hiro Balani prieš Ispaniją (pareiškimo Nr. 30544/96); 1998 m. vasario 19 d. sprendimą Higgins ir kiti prieš Prancūziją (pareiškimo Nr.34/1996/753/952)). Tačiau teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o apeliacinės instancijos teismas, atmesdamas apeliacinį skundą, gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk prie Olandiją (pareiškimo Nr. 16034/90)).
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje ne kartą yra konstatavęs, kad procesas tuo pagrindu, jog sprendimas ar nutartis yra be motyvų, gali būti atnaujinamas, jei teismo sprendimas (nutartis) apskritai neturi motyvuojamosios dalies arba iš procesinio dokumento turinio neaišku, kuo vadovaudamasis teismas priėjo prie išvadų, suformuluotų teismo sprendimo (nutarties) rezoliucinėje dalyje (žr. 2014 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P261-136/2014; 2011 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P143-127/2011; 2010 m. spalio 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P444-180/2010).
Teismo sprendimo (nutarties) motyvų nebuvimas ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punkto aspektu turi būti vertinamas atsižvelgus būtent į teismo sprendime (nutartyje) išdėstytus argumentus, dėl kurių teismas sprendimo (nutarties) rezoliucinėje dalyje pateikia atitinkamas išvadas. Pabrėžtina, kad prašymą dėl proceso atnaujinimo padavusio asmens netenkinantys, ar, jo manymu, neišsamūs, netinkami teismo sprendimo (nutarties) motyvai ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 8 punkto prasme negali būti prilyginami motyvų nebuvimui ar tapatinami su motyvų nebuvimu. Šiuo aspektu pažymėtina ir tai, kad tuo atveju, kai teismo sprendimo (nutarties) motyvai yra neišsamūs, šis pažeidimas gali būti pripažintas esminiu, jeigu sprendimo (nutarties) motyvuojamojoje dalyje neatsakyta į pagrindinius (esminius) bylos faktinius ir teisinius aspektus, ir dėl to byla galėjo būti išspręsta neteisingai. Jei teismo sprendimo motyvuojamojoje dalyje argumentuotai atsakyta į pagrindinius išnagrinėto ginčo aspektus, tai negali būti pagrindas vien dėl formalių pažeidimų panaikinti iš esmės teisingą teismo sprendimą.
Iš šioje byloje priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo, apeliacinės instancijos teismo nutarties, kuria netenkintas pareiškėjos apeliacinis skundas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktas nepakeistas, turinio matyti, kad šiuose procesiniuose sprendimuose nurodytos nustatytos bylos faktinės aplinkybės ir teisiniai argumentai, dėl kurių padarytos išvados, jog pareiškėjos ginčyti VMI, Vilniaus AVMI sprendimai yra teisėti ir pagrįsti. Apeliacinės instancijos teismas nustatė, kad šioje byloje teisės aiškinimo klausimai iš esmės nekyla, tačiau bylos baigtį lemia administracinėje byloje surinktų įrodymų vertinimas. Apeliacinės instancijos teismas išnagrinėjo pareiškėjos apeliacinio skundo argumentus, kuriais ji siekė paneigti mokesčių administratoriaus poziciją ir nesutiko su pirmosios instancijos teismo sprendimu, tvirtinama, jog tiek J. G. ir V. G., tiek Z. R., sudarydamos UAB „Domus altera“ akcijų įsigijimo ir pardavimo sandorius, kiekviena atskirai siekė asmeninės naudos, bei pateikė visų akcijų perleidimo scenarijus. Apeliacinės instancijos teismas išnagrinėjo pareiškėjos nurodytus scenarijus, aplinkybes, susijusias su sudarytasis sandoriais su UAB „Domus altera“, UAB „Nidos pušynas“ ir kt., ir apeliacinio skundo nepripažino pagrįstu ir tenkintinu, o nutartyje išdėstė aiškius argumentus, dėl kurių buvo sutikta su mokesčių administratoriaus pozicija, konstatuojant, kad mokesčių administratorius surinko faktinius duomenis, pagrindžiančius sutarčių fiktyvumą bei siekį išvengti papildomos mokesčių naštos (mokesčių administratoriaus poziciją patvirtinantys įrodymai detaliai įvardyti 2014 m. spalio 10 d. patikrinimo akte, nurodyti procesiniuose dokumentuose, todėl nutartyje jie nebuvo kartojami). Nutartyje išanalizuoti ir aptarti pareiškėjos sandoriai, dėl kurių vertinimo tarp pareiškėjos ir mokesčių administratoriaus buvo kilęs ginčas.
Įvertinus pareiškėjos prašyme dėl proceso atnaujinimo nurodytas aplinkybes matyti, kad pareiškėja iš esmės nesutinka su apeliacinės instancijos teismo atliktu įrodymų vertinu, nustatytomis teisiškai reikšmingomis bylai išspręsti aplinkybėmis ir padarytomis išvadomis dėl ginčo esmės (dėl VMI ir Vilniaus AVMI sprendimų, kuriuos pareiškėja ginčijo šioje byloje, teisėtumo ir pagrįstumo). Pareiškėja teigia, kad buvo remiamasi ne įrodymais, o prielaidomis.
Įrodymų vertinimo aspektu pažymėtina, kad ABTĮ (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija, kuria vadovaujantis byla buvo nagrinėjama apeliacine tvarka) 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Akcentuotina, kad bet kokios ginčui išspręsti reikšmingos informacijos įrodomąją vertę nustato teismas pagal vidinį įsitikinimą. Teismo įsitikinimas turi būti pagrįstas byloje esančių įrodymų tyrimu ir vertinimu, kad tam tikros aplinkybės, susijusios su ginčo dalyku, egzistuoja arba neegzistuoja. Teismas turi įvertinti įrodymų įrodomąją reikšmę ir iš jų visumos daryti išvadą apie tam tikrų įrodinėjimo dalyku konkrečioje byloje esančių faktų buvimą ar nebuvimą. Be to, teismas kiekvienoje konkrečioje situacijoje turi spręsti dėl byloje esančių įrodymų pakankamumo ir patikimumo, įvertinti, ar nėra prieštaravimų tarp įrodymų, ar šalutiniai duomenys patvirtina pagrindinius, ar pakankami tiesioginiai duomenys, ar nuoseklūs šalutiniai įrodomieji faktai. Akcentuotina tai, kad teismas, vertindamas įrodymus, turi vadovautis ne tik įrodinėjimo taisyklėmis, bet ir logikos dėsniais, teisingumo, protingumo, sąžiningumo kriterijais.
Tai, kad pareiškėja nesutinka su apeliacinės instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu, nereiškia, jog apeliacinės instancijos teismo nutartis yra be motyvų. Vadovaujantis pareiškėjos išsakytais prašyme dėl proceso atnaujinimo argumentais, iš esmės reikėtų iš naujo analizuoti bylos faktines aplinkybes ir revizuoti bylą nagrinėjusio apeliacinės instancijos teismo atliktą įrodymų vertinimą, tačiau ABTĮ 156 straipsnio 2 dalis nenustato galimybės atnaujinti procesą, siekiant dar kartą ištirti faktines aplinkybes ir įvertinti bylos įrodymus, todėl tokio pobūdžio argumentai negali būti pagrindas atnaujinti procesą.
Taip pat atkreiptinas dėmesys, kad apeliacinės instancijos teismas išnagrinėjo ir pareiškėjos argumentus dėl viešojo administravimo subjekto sprendimo negaliojimo Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio pagrindu ir nustatė, kad mokesčių administratorius išsamiai ir detaliai įvertino aplinkybes, tinkamai taikė turinio viršenybės prieš formą principą visų nurodytų sandorių atžvilgiu.
Dėl proceso atnaujinimo pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punktą
Pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punktą procesas administracinėje byloje gali būti atnaujinamas, kai būtina užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą.
Prašydamas atnaujinti procesą pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punktą, suinteresuotas asmuo turi pateikti teismui įrodymus, patvirtinančius, kad administracinių teismų praktika atitinkamu klausimu yra nevienoda, jog byloje, kurioje prašoma atnaujinti procesą, yra nukrypta nuo vieningos administracinių teismų praktikos arba teismų praktika formuojama klaidinga linkme (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėse bylose Nr. P662-19/2010, P822-81/2010, P143-154/2011, P492-268/2011, P63-205/2011, P-86-822/2015, P-97-502/2015, P-106-525/2015 ir kt.).
Nagrinėjamu atveju pareiškėja, prašydama atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte nurodytu pagrindu, nurodo, kad buvo nukrypta nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos, kurioje pripažįstama, kad individualaus administracinio akto įžanginėje dalyje nurodyti procedūriniai dokumentai yra to individualaus akto sudėtinė (motyvuojamoji) dalis (2014 m. gruodžio 18 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A822-1440/2014; 2015 m. vasario 17 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-327-146/2015; 2015 m. balandžio 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1266-624/2015; 2015 m. balandžio 3 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. R-26-552/2015; 2015 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-410-552/2015; 2015 m. gegužės 12 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-1456-143/2015); administraciniame akte turi būti pateikta aiški nuoroda į dokumentaciją (2014 m. rugsėjo 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A858-47/2014); administracinio sprendimo priėmimo faktinis pagrindas ir individuali argumentacija turi būti žinoma ne tik viešojo administravimo subjektui, bet ir asmeniui, kuriam jis priimtas (2013 m. lapkričio 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-2124/2013; 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A822-1440/2014). Pareiškėja teigia, kad tiek pirmosios instancijos teismas, tiek apeliacinės instancijos teismas turėjo pareigą ex officio (pagal pareigas) įvertinti tai, ar neigiamas teisines pasekmes pareiškėjai sukėlęs individualus administracinis aktas atitinka Viešojo administravimo įstatymo reikalavimus.
Teisėjų kolegija, nagrinėdama šiuos pareiškėjos argumentus ir nurodytą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, pirmiausia pažymi, kad Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtinti reikalavimai (individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos) yra skirti viešojo administravimo institucijos priimamam administraciniam aktui. Taigi aplinkybę, ar konkretus administracinis aktas atitinka šiuos reikalavimus kiekvienu atveju nustato teismas, pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, vertindamas byloje surinktus įrodymus (ABTĮ (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) 57 str. 6 d.). Todėl ginčijamo administracinio akto atitiktis Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatoms kiekvienu atveju yra vertinimo dalykas. Be to, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat laikomasi pozicijos, kad Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio normos yra procedūrinio pobūdžio ir teisės subjekto teisinio statuso arba konkrečios jo teisės ir pareigos nenustato (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. spalio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P662-135/2014).
Kaip jau minėta, apeliacinės instancijos teismas vertino, ar viešojo administravimo subjekto sprendimas turėtų būti pripažintas negaliojančiu dėl jo neatitikimo Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimams. Atliekant šį vertinimą, buvo atsižvelgta ir į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (2011 m. birželio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-336/2011) ir nurodyta, kad viešojo administravimo sistemos subjektų (iš jų ir mokesčių administratoriaus) sprendimas yra naikinamas, kai toks sprendimas yra visiški nemotyvuotas, teisės akto adresatas negali suvokti, kodėl jam priimtas toks sprendimas, ir negali apsiginti, o administracinio akto trūkumai, tokie, kaip pavyzdžiui, motyvacijos stoka, nesudaro pagrindo ginčijamo sprendimo pripažinti visiškai neargumentuotu ir nėra prielaidos konstatuoti absoliutaus jo negaliojimo pagrindo buvimo.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 27 d. nutartyje (administracinė byla Nr. A556-336/2011) nurodyta, kad Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, jog asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai, tuo atveju, kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc (esant konkrečiai situacijai) įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galbūt) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato (mokesčių mokėtojo) požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą. Minėtoje nutartyje suformuotais išaiškinimais remiamasi ir naujausioje praktikoje, nagrinėjant ginčus, kilusius tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. vasario 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-118-438/2018).
Nagrinėjamu atveju ir buvo nustatyta, kad pareiškėjai buvo žinoma ir suprantama, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus mokesčių administratoriaus sprendimas bei šis sprendimas neužkirto kelio pareiškėjai teikti teismui nesutikimo argumentus, t. y. ginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą. Pažymėtina, kad nagrinėjant administracinę bylą pareiškėjai buvo sudarytos visos galimybės pristatyti savo poziciją, pareiškėja buvo išklausyta ir jos argumentai buvo motyvuotai išnagrinėti. Tai, kad pareiškėja nesutinka su administracinio akto įvertinimu, kaip iš esmės atitinkančiu Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimams, nereiškia, kad apeliacinės instancijos teismas nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotos praktikos pareiškėjos nurodytose bylose.
Pareiškėja nurodo, kad apeliacinės instancijos teismas nukrypo nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų plenarinės sesijos administracinėje byloje Nr. A11-648/2003 suformuotos praktikos, nes nurodė, jog ginčo aplinkybėms paneigti mokesčių administratoriaus argumentus (kurie tėra faktais nepagrįstos prielaidos) tenka pareiškėjai.
Su tokia pareiškėjos pozicija nesutiktina, nes apeliacinės instancijos teismas nurodė, kad nagrinėjant mokestinius ginčus teisme, taikomos bendrosios įrodinėjimo taisyklės, nustatytos ABTĮ (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) 57 straipsnio 4 dalyje, ir jos taikytinos atsižvelgiant į MAĮ 67 straipsnio nuostatas, administracinėje byloje dėl mokestinių ginčų įrodinėjimo pareiga tenka ne tik mokesčių administratoriui, bet ir mokesčių mokėtojui. Pareiškėja teisiškai nepagrindžia, kad tokia apeliacinės instancijos teismo nuostata prieštarauja administracinėje byloje Nr. A11-648/2003 suformuotai praktikai.
Išanalizavus pareiškėjos prašyme dėl proceso atnaujinimo išdėstytus argumentus, darytina išvada, kad pareiškėja iš esmės siekia atnaujinti administracinės bylos procesą tik dėl to, kad nesutinka su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo atliktu įrodymų vertinimu ir priimtu procesiniu sprendimu, tačiau administracinės bylos, užbaigtos įsiteisėjusiu teismo sprendimu, procesas negali būti atnaujinamas vien siekiant pakartotinio bylos faktinių aplinkybių ar įrodymų vertinimo, nes tai iš esmės prieštarautų proceso atnaujinimo stadijos tikslams ir paskirčiai bei res judicata principui. Kaip minėta, ABTĮ 156 straipsnio 2 dalis nenustato pagrindo atnaujinti bylos procesą vien tam, kad būtų iš naujo peržiūrėtos bei įvertintos išnagrinėjus bylą jau ištirtos bei įvertintos faktinės aplinkybės (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. rugpjūčio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P858-80/2014).
Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, konstatuotina, kad pareiškėjos prašymas dėl proceso atnaujinimo yra nepagrįstas įstatymo nustatytais proceso atnaujinimo pagrindais, todėl procesą administracinėje byloje Nr. A-1398-556/2017 atsisakytina atnaujinti (ABTĮ 162 str. 1 d.).
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 162 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija
n u t a r i a:
Pareiškėjos O. G. prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. A-1398-556/2017 netenkinti.
Proceso administracinėje byloje Nr. A-1398-556/2017 pagal pareiškėjos O. G. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos) dėl sprendimų panaikinimo neatnaujinti.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Laimutis Alechnavičius
Stasys Gagys
Dalia Višinskienė