Administracinė byla Nr. A-3457-575/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03014-2015-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 9.6; 74

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. gruodžio 20 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (pranešėjas), Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus, teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo likviduojamos individualios įmonės V. ir S. M. prekybos centro apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo likviduojamos individualios įmonės V. ir S. M. prekybos centro skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl permokos grąžinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Likviduojama individuali įmonė V. ir S. M. prekybos centras (toliau – ir Įmonė) kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašė panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2014 m. balandžio 1 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331-23738,  priteisti 10 114,40 Eur permoką ir bylinėjimosi išlaidas (I t., b. l. 1–2).

Pareiškėjas skunde nurodė, kad po bankroto bylos iškėlimo susidariusi 34 923 Lt (10 114,40 Eur) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permoka buvo neteisėtai įskaityta priskaičiuotiems delspinigiams padengti. Pareiškėjas nurodė, kad nei Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ), nei VMI viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 patvirtintos Mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) taisyklės (toliau – ir Taisyklės) nenustato galimybės mokesčių administratoriui priimti vienašalį sprendimą mokesčių permoką panaudoti priskaičiuotiems delspinigiams dengti.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą (I t., b. l. 125–127).

Atsakovas paaiškino, kad Kauno apygardos teismas 2004 m. kovo 22 d. pareiškėjui iškėlė bankroto bylą. Nutartis dėl bankroto bylos iškėlimo įsiteisėjo 2004 m. gegužės 13 d. VMI bankroto byloje pateikė 1 735 677,66 Lt (502 686,96 Eur) kreditorinį reikalavimą, kuris 2005 m. rugpjūčio 29 d. Mokestinių nepriemokų ir jų bylų perdavimo aktu buvo perleistas akcinei bendrovei Turto bankui. Pareiškėjas 2014 m. vasario 27 d. atsakovui pateikė prašymą grąžinti 37 244 Lt (10 786,61 Eur) mokesčio permoką. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. turėjo grąžintiną iš biudžeto 37 244 Lt (10 786,61 Eur) PVM (pelno mokesčio nepriemoka ir PVM nepriemoka) skirtumą, kuris panaudotas mokestinėms nepriemokoms dengti. Pareiškėjas nepagrįstai nurodo, kad grąžintina iš biudžeto PVM permoka (skirtumas) buvo panaudota priskaičiuotiems delspinigiams dengti.

Atsakovas pažymėjo, kad pagal Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatymo (toliau – ir ĮBĮ) 10 straipsnio 7 dalies 3 punktą įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. Sąvoka „vienarūšiai reikalavimai“ taikoma ne prievolės rūšiai, o prievolės objektui, šiuo atveju tai būtų piniginė permoka (nepriemoka). Pagal teismų suformuotą praktiką mokesčių administratorius, atlikdamas mokesčio permokos įskaitymą, veikia ne kaip kreditorius bankroto byloje, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 29 d. sprendimu pareiškėjo likviduojamos individualios įmonės V. ir S. M. prekybos centras skundą atmetė.

Dėl ginčijamo sprendimo atitikties Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsniui, pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad nors ir ginčijamas sprendimas yra su trūkumais pagal VAĮ 8 straipsnį, tačiau atsižvelgdamas į tai, kad atsakovas 2014 m. birželio 6 d. raštu Nr. (20.21-06)-R-4327 sprendimą paaiškino, o lakoniškas sprendimo pagrindimas nesuvaržė pareiškėjo teisės sprendimą apskųsti, teismas padarė išvadą, kad ginčijamo sprendimo trūkumai nėra esminiai, todėl vien remiantis šiuo pagrindu ginčijamas sprendimas negali būti panaikintas.

Atsižvelgdamas į ĮBĮ bei MAĮ nuostatas teismas pažymėjo, kad priešpriešiniai vienarūšiai mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus reikalavimai pasireiškia mokesčių permokos ir mokestinės nepriemokos buvimu. Mokesčių permoka apibrėžiama kaip mokesčių mokėtojo sumokėta per didelė mokesčio suma (MAĮ 2 str. 11 d.), o mokestinė nepriemoka – mokesčio nepriemoka ir mokesčių mokėtojo mokesčio įstatymo ar jo pagrindu priimto lydimojo teisės akto nustatyta tvarka laiku nesumokėta su mokesčiu susijusi suma (MAĮ 2 str. 18 d.). Teismas nurodė, kad iš nurodytos nepriemokos sąvokos turinio matyti, jog sąvoka apima ir delspinigius, kaip nesumokėtą su mokesčiais susijusią sumą. Teismas pažymėjo, kad priešpriešiniai vienarūšiai reikalavimai teisminėje praktikoje suprantami kaip mokesčių mokėtojo turima mokesčio permoka (piniginė permoka), kurią siekiama susigrąžinti, ir mokesčių administratoriaus fiksuota mokesčių mokėtojo pareiga sumokėti mokesčio (piniginę) nepriemoką (viena pusė iš kitos ir atvirkščiai reiškia tą patį piniginį reikalavimą) ir pakankama vien aplinkybė dėl bet kokios mokesčių permokos ir mokestinės nepriemokos egzistavimo, kad būtų galimas įskaitymas.

Teismas nurodė, kad norint atlikti įskaitymo procedūrą pagal MAĮ 87 straipsnio 1 dalį, turi būti konstatuotos (įvykdytos) kelios kumuliacinės sąlygos: 1) kreditoriaus ir skolininko reikalavimai turi būti priešpriešiniai, tai yra kreditorius turi būti skolininkas skolininko atžvilgiu, o skolininkas kreditoriumi kreditoriaus atžvilgiu; 2) priešpriešiniai reikalavimai turi būti vienarūšiai. Akcentavo, kad sąvoka „vienarūšiai reikalavimai“ yra taikytina ne prievolės rūšiai, o prievolės objektui, tai yra abiejų prievolių dalykas turi būti toks pats. Nagrinėjamoje byloje prievolės dalykas yra pareiga sumokėti pinigus ir teisė gauti pinigus, taigi abiejų prievolių dalykas yra tas pats. Dėl šių priežasčių teismas konstatavo, jog atsakovas pagrįstai negrąžino (neįskaitė) mokesčio permokos skirtumo, kadangi pareiškėjas laikotarpiu nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. turėjo grąžintiną iš biudžeto 37 244 Lt (10 786,61 Eur) PVM (pelno mokesčio nepriemoka ir PVM nepriemoka) skirtumą, kuris ir buvo panaudotas mokestinėms nepriemokoms padengti.

III.

Apeliaciniu skundu pareiškėjas likviduojama individuali įmonė V. ir S. M. prekybos centras prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 29 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti (II t., b. l. 27–31).

Apeliantas nurodo, kad bankrutuojančiai įmonei tikslingai padengus kreditorinį reikalavimą, kurį sudaro nepriemokos, kreditorius neturi teisės savo vidinėje apskaitoje gautas lėšas užskaityti savo nuožiūra jo apskaitytų konkrečių mokesčių nepriemokų ar paskaičiuotų netesybų dengimui ir tvirtinti, kad pagal jo apskaitą konkretaus mokesčio nepriemoka yra nepadengta. Pareiškėjas mano, kad šioje byloje buvo svarbu nustatyti kokia skola (mokesčio nepriemoka, ar paskaičiuotos netesybos) atsakovui buvo padengta bankrutuojančiai įmonei iš dalies atsiskaičius su kreditoriumi nes, pareiškėjo nuomone, įstatymai atsakovui nesuteikia teisės vienašališkai įskaityti netesybų. Pareiškėjas nurodo, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas sprendime aiškino tik dalį ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto normos, t. y. vientisą sakinį padalino į dvi dalis, aptardamas tekstą tik iki kablelio. Vadovaudamasis tik dalimi normos, teismas konstatavo, kad byloje sprendžiama dėl piniginių prievolių, jos yra vienarūšės ir tai reiškia, kad įskaitymas galimas. Pareiškėjas mano, kad toks teismo aiškinimas yra neteisėtas, jis iškreipia teisės normos esmę ir prasmę. ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto norma, leidžianti atlikti įskaitymą, nukreipia į kitas normas, reglamentuojančias įskaitymą, todėl ji pati, kaip tokia, įskaitymą leidžia su išlyga, jeigu „įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas“. Pareiškėjo nuomone, sistemiškai aiškinant ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktą, MAĮ 87 straipsnio 1 dalį, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 91 straipsnį bei VMI viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 patvirtintas Mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) taisyklės, mokesčių administratorius vienašališkai sprendimu negali PVM mokesčio permoką panaudoti paskaičiuotoms mokesčių netesyboms (delspinigiams ir baudoms) dengti. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad pirmosios instancijos teismas sprendime nepasisakė dėl to ar įskaitymo atlikimo metu egzistavo PVM nepriemoka.

Apeliantas teigia, kad bylą nagrinėjant teisme, atsakovas pateikė dokumentus ir įrodinėjo atlikto įskaitymo pagrįstumą ir teisėtumą nauju argumentu. Atsakovas teigė, kad kreditorinis reikalavimas, mokesčių nepriemokos dalyje, pilnai nepatenkintas. Kaip įrodymą atsakovas pateikė mokėjimo nurodymą, iš kurio matosi, kad valstybės įmonė (toliau – ir VĮ) Turto bankas pervedė VMI 909 585,84 Lt (263 434,25 Eur). Vertindamas atsakovo pateiktą 2009 m. kovo 9 d. mokėjimo nurodymą Nr. 262, pareiškėjas sprendžia, kad atsakovas išreiškė poziciją, jog bankrutuojančiai įmonei tenka prievolė padengti VMI išlaidas, kurias ši patiria perduodama sutarties pagrindu VĮ Turto bankas konkretų kreditorinį reikalavimą. Pareiškėjo nuomone, tai prieštarauja civilinės teisės normoms, reglamentuojančioms įgaliojimą, pavedimą, reikalavimo teisės perleidimą. Nė vienas iš šių institutų nenumato skolininko pareigos atlyginti kreditoriaus išlaidų, kylančių iš sandorio, sudaryto su trečiąja šalimi, dėl skolos administravimo ar skolos perleidimo. Tokia atsakovo pozicija neabejotinai prieštarauja ir ĮBĮ, nustatančiam kreditorinių reikalavimų tvirtinimo tvarką. Pareiškėjo nuomone, bankrutuojanti įmonė kreditoriui skolinga tiek, kiek tai yra nustatyta bankroto bylą nagrinėjančio teismo nutartimi patvirtinus kreditorinį reikalavimą, o ne tiek, kiek apskaityta kreditoriaus vidinėje apskaitoje po bankroto bylos iškėlimo. Pareiškėjas mano, kad atsakovo argumentas, jog VĮ Turto bankas jam nepervedė visų pinigų, gautų iš bankrutuojančios įmonės kaip antros eilės kreditorinio reikalavimo tenkinimą, todėl bankrutuojanti įmonė yra skolinga mokesčių administratoriui, dalyje dėl mokesčių nepriemokos, yra neteisėtas ir turi būti atmestas sprendžiant dėl įskaitymo teisėtumo.

Apeliantas nurodo, kad leidžiant įskaityti bankroto procese, ginamas teisėtas kreditoriaus lūkestis, atsiradęs iki bankroto bylos iškėlimo, kad įskaitymo teise bus galima pasinaudoti ir iškėlus bankroto bylą. Jeigu iki iškeliant bankroto bylą priešpriešiniai vienarūšiai reikalavimai nebuvo atsiradę, neatsiranda ir kreditoriaus lūkestis atlikti įskaitymą. Vadinasi, leidus įskaityti priešpriešinius vienarūšius reikalavimus, atsiradusius tiek iki bankroto bylos iškėlimo, tiek ir po jo, vienam iš kreditorių būtų sukurta pirmumo teisė, kurios šis iki iškeliant bankroto bylą neturėjo.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nesutinka su pareiškėjo apeliaciniu skundu ir prašo jį atmesti (II t., b. l. 42–44). Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą nurodo tuos pačius argumentus kaip atsiliepime į pareiškėjo skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Šioje byloje kilo ginčas dėl mokesčio administratoriaus veiksmų įskaitant mokesčio permoką.

Pažymėtina, kad ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) (toliau – ir ABTĮ) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 str. 1 d., 8 str. 2 d.). Taip pat, teismas taiko tas žemiau nurodytų įstatymų redakcijas, kurios galiojo ginčijamo teisės akto priėmimo metu – 2014 m. balandžio 1 d.

Priimant skundžiamą administracinį aktą Įmonių bankroto įstatymo 10 straipsnio 7 dalies 3 punkte buvo nustatyta, kad įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka, išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas.

Aiškindamas šią teisės normą teismas, visų pirma, pažymi, kad bankroto procese siekiama patenkinti ne pavienių kreditorių, žinančių apie sunkią skolininko finansinę padėtį, o visų kreditorių finansinius reikalavimus ir interesus, be to, bankroto proceso paskirtis ir tikslas yra per įstatyme nustatytų bankroto procedūrų vykdymą užtikrinti, kad ne tik būtų visiškai arba iš dalies patenkinti įrodymais pagrįsti bankrutuojančios įmonės kreditorių reikalavimai, bet ir būtų apsaugoti bankrutuojančios įmonės interesai.

Sistemiškai aiškinant paminėtą normą ir MAĮ akivaizdu, kad tam, jog būtų atliekamas mokesčių permokos ir nepriemokos įskaitymas, turi egzistuoti pirminė sąlyga: priešpriešiniai vienarūšiai mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus reikalavimai, pasireiškiantys mokesčių permokos ir mokestinės nepriemokos buvimu (Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnio 1 dalis). Be to, tam, jog įskaitymas pagal ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktą būtų teisėtas, turi būti įgyvendintos dvi sąlygos: įskaitymas turi būti galimas pagal ĮBĮ nuostatas ir įskaitymas turi būti galimas pagal atitinkamas mokesčių įstatymų nuostatas. Vien tai, jog įskaitymas atitinka mokestines normas, savaime nereiškia, kad įskaitymas galimas ir pagal ĮBĮ.

Teismas pažymi, kad aptariamoje ĮBĮ normoje tiesiogiai nenurodyta išimties taikymo apimtis laiko aspektu, t. y. ar priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas galimas, kai vienarūšės piniginės prievolės atsirado skirtingu metu – iki (mokestinė nepriemoka) ir po (mokestinė permoka) bankroto bylos iškėlimo.

Aiškindamas šią nepakankamai aiškią teisės normą, teismas konstatuoja, kad ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktas turi būti aiškinamas atsižvelgiant į bankroto proceso tikslus, ypač visų kreditorių finansinių reikalavimų ir interesų patenkinimo, atsižvelgiant į kreditorių lygiateisiškumo, taip pat teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principus. ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto nuostatos negali būti aiškinamos taip, kad bankrutuojančiai įmonei siekiant tęsti savo veiklą po bankroto bylos iškėlimo, tai būtų naudinga išimtinai vienam kreditoriui (mokesčių administratoriui).

Be to, turi būti atsižvelgiama į tai, kad leidžiant įskaitymą bankroto procese, ginamas teisėtas kreditoriaus lūkestis, atsiradęs iki bankroto bylos iškėlimo, kad įskaitymo teise (kaip pirmumą suteikiančia teise) bus galima pasinaudoti ir iškėlus bankroto bylą. Jei iki iškeliant bankroto bylą priešpriešiniai vienarūšiai reikalavimai nebuvo atsiradę, neatsiranda ir kreditoriaus teisėtas lūkestis atlikti įskaitymą. Vadinasi, leidus įskaityti priešpriešinius vienarūšius reikalavimus, atsiradusius tiek iki bankroto bylos iškėlimo, tiek ir po jo, vienam iš kreditorių būtų sukurta pirmumo teisė, kurios šis iki iškeliant bankroto bylą neturėjo.

Iš to seka, kad pagal ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punktą nedraudžiamas tik tokių priešpriešinių vienarūšių reikalavimų (permokėta mokesčių suma ir mokestinės nepriemoka), kurie atsirado iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitymas.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. vasario 29 d. sprendime ir Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. balandžio 1 d. sprendime Nr. (20.16-06)-331-23738 netinkamai aiškino ir taikė teisę, todėl abu sprendimai panaikinami.

Be to, likviduojama individuali įmonė V. ir S. M. prekybos centras teigia, kad mokesčių nepriemokos nėra, o mokesčių administratorius veikia taip, kad bankrutuojančiai įmonei tenka prievolė padengti VMI išlaidas, kurias ši patiria perduodama sutarties pagrindu VĮ Turto bankas konkretų kreditorinį reikalavimą. Teismas pažymi, kad Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. balandžio 1 d. sprendime Nr. (20.16-06)-331-23738 nėra motyvų kaip apskaičiuota tariama mokesčių nepriemoka. Teismas neturi galimybės įvertinti apelianto argumentų, o skundžiamo teismo sprendimo išvada, kad lakoniškas sprendimo pagrindimas nesuvaržė pareiškėjo teisės sprendimą apskųsti, yra nepagrįsta. Todėl šis VMI sprendimas naikinamas ir dėl to, kad nėra motyvuotas.

Teismas negali priteisti 10 114,40 Eur permokos pareiškėjui ir skundą tenkinti pilnai, dėl to, kad mokestinės prievolės atsiradusios po bankroto bylos iškėlimo turi būti vykdomos įstatymų nustatyta tvarka ir terminais, o šiuo aspektu Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. balandžio 1 d. sprendime Nr. (20.16-06)-331-23738 nieko nepasisakė. Teismas priimdamas pareiškėjo pageidaujamą sprendimą šioje ginčo stadijoje faktiškai imtųsi vykdyti  mokesčių administravimą, t. y. vykdyti vykdomosios valdžios funkcijas, kas nėra leidžiama pagal Lietuvos Respublikos Konstituciją, įtvirtinančią valdžių padalijimo principą.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija), teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a :

Pareiškėjo bankrutavusios individualios įmonės V. ir S. M. prekybos centro apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. vasario 29 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą:

Pareiškėjo likviduojamos individualios įmonės V. ir S. M. prekybos centro skundą tenkinti iš dalies.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. balandžio 1 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331-23738 panaikinti ir įpareigoti atsakovą Valstybinę mokesčių inspekciją prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos per vieno mėnesio laikotarpį iš naujo išnagrinėti likviduojamos individualios įmonės V. ir S. M. prekybos centro prašymą dėl mokesčių permokos grąžinimo.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai              Ričardas Piličiauskas

              Veslava Ruskan

              Arūnas Sutkevičius