Administracinė byla Nr. A-2714-602/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03223-2017-3

Procesinio sprendimo kategorija 7.8

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. gruodžio 2 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1.       Pareiškėja A. A. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. rugpjūčio 4 d. sprendimą Nr. S-167 (7-120/2017); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. gegužės 5 d. sprendimą Nr. 68-63; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2017 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (4.7.2)-FR0682-67; 4) arba pakeisti minėtus sprendimus, pripažįstant nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas pagrindžiančiu dokumentu uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų atlikimo aktą (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) 67 155 Lt (19 449,43 Eur) sumai, atitinkamai sumažinant mokėtino gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumą, panaikinti priskaičiuotas baudas ir delspinigius. Pareiškėja taip pat prašė iš atsakovo priteisti turėtas bylinėjimosi išlaidas.

2.       Pareiškėja paaiškino, kad Kauno AVMI, vykdydama 2016 m. spalio 20 d. pavedimą tikrinti Nr. (13.2)-FR0773-2619, atliko fizinio asmens Z. K., mirusios (duomenys neskelbtini), kurios įpėdinė yra pareiškėja, GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 7 d. patikrinimo aktu Nr. (13.2) FR0680-723 (toliau – ir Patikrinimo aktas) apskaičiavo Z. K. 16 357,16 Eur GPM. Kauno AVMI 2017 m. vasario 15 d. sprendimu Nr. (4.7.2)-FR0682-67 dėl patikrinimo akto tvirtinimo pakeitė Patikrinimo aktu apskaičiuotą GPM, t. y. apskaičiavo 19 274,51 Eur GPM, taip pat apskaičiavo 9 714,08 Eur GPM delspinigius ir skyrė 5 782 Eur GPM baudą. VMI 2017 m. gegužės 5 d. sprendimu Nr. 68-63 patvirtino Kauno AVMI 2017 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (4.7.2)-FR0682-67. Komisija 2017 m. rugpjūčio 4 d. sprendimu Nr. S-167 (7-120/2017) pakeitė VMI sprendimą, t. y. nurodė Z. K. sumokėti 19 274,51 Eur GPM, 9 714,08 Eur GPM delspinigius ir 1 927 Eur GPM baudą. Antra minėto sprendimo dalimi Komisija atleido Z. K. nuo 4 857,04 Eur GPM delspinigių mokėjimo.

3.       Pareiškėja nesutiko su mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimais, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, gautas pardavus nekilnojamąjį turtą, nepripažinti išlaidomis, pagrindžiančiomis nekilnojamojo turto įsigijimą, UAB „Ober-Haus“ pagal 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktą sumokėtą 67 155 Lt sumą už tarpininkavimą parduodant turtą. Turtas buvo parduotas užsienio piliečiui, kuris dėl turto įsigijimo kreipėsi į turinčią patirtį specializuotą įmonę. Senyvo amžiaus ir serganti Z. K. pati asmeniškai nebūtų sugebėjusi parduoti turto, nes neturi turto pardavimo patirties, nemoka naudotis turto pardavimo portalais, kompiuteriu. Turtas buvo pakankamai brangus, o turto pardavimo įmonė, veikianti Z. K. pavedimu, buvo garantas, kad Z. K. nebus apgauta nesąžiningo pirkėjo. Pareiškėjos vertinimu, šios išlaidos pripažintinos pagrįstomis dar ir dėl to, kad tik 2016 m. lapkričio 28 d. VMI raštu Nr. (32.42-31-1E) RM-33292 parengė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 19 straipsnio apibendrinto paaiškinimo (komentaro) pakeitimą, pagal kurį minėtos išlaidos nepriskiriamos prie būtinų išlaidų ir jų suma nemažinamos turto pardavimo pajamos. Iki tol galiojo VMI nuostata (komentaras), pagal kurią patirtos tarpininkavimo parduodant turtą išlaidos yra priskiriamos turto įsigijimo išlaidoms.

4.       Pareiškėja taip pat prašė pripažinti, kad 2010 m. vasario 26 d. daiktų dovanojimo sutartis, sudaryta tarp jos ir Z. K., yra tinkama ir laikytina nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas (374 000 Lt) pagrindžiančiu dokumentu. Daiktai buvo dovanojami artimam asmeniui. Perkant baldus, buitinę techniką, šviestuvus, kilimus ir kt., nebuvo ir nėra reikalaujama sudaryti notarinių pirkimo–pardavimo sutarčių. Pareiškėja nesutiko su VMI ir Komisijos pozicija ginčo santykiui taikyti Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.469 straipsnio 1 dalį, teigdama, kad minėta norma reglamentuoja ne daiktų, kurių vertė didesnė nei 50 000 Lt, o piniginių sumų, didesnių nei 50 000 Lt, dovanojimą. Daiktų dovanojimo sutartyje išvardinti daiktus bei įrangą buvo sudėtinga dėl jų gausos. Daiktai buvo palikti name ir ūkiniuose pastatuose, kurie notaro patvirtinta turto pardavimo sutartimi buvo parduoti pirkėjui M. E. Z.

5.       Tuo atveju, jei teismas manys, kad skundžiami sprendimai yra teisėti, pareiškėja prašė atleisti ją nuo baudos ir delspinigių mokėjimo, nes ši prievolė yra kilusi Z. K., kuri galimai neteisingai deklaravo pajamas. Žala valstybei finansine prasme nebus padaryta, nes mokesčio išieškojimas yra užtikrintas turto areštu. Pareiškėja nurodė, jog ji pajamų neturi, yra registruota darbo biržoje, nedarbo išmoka nėra mokama, tuo tarpu mokėtina suma yra didelė, bauda ir delspinigiai dar labiau apribos pareiškėjos finansines galimybes atsiskaityti su biudžetu.

6.       Pareiškėja taip pat prašė teismo svarstyti senaties termino taikymo VMI reikalavimams klausimą bei, esant teisiniams pagrindams, taikyti senatį.

7.       Atsakovas VMI pateiktame atsiliepime su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

8.       VMI nurodė, kad Z. K. pagal 2011 m. balandžio 5 d. pirkimo–pardavimo sutartį Nr. VB7-2414 pardavė 0,1679 ha kitos paskirties (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) žemės sklypą ir 601,75 kv. m pastatą – gyvenamąjį namą kartu su priklausiniais (ūkiniu pastatu), esančius (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., taip pat 0,1517 ha kitos paskirties (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., 0,1504 ha kitos paskirties (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., ir 0,0450 ha kitos paskirties (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., pirkėjui M. E. Z. už 1 850 000 Lt. Pirkimo–pardavimo sutartyje į bendrą nekilnojamųjų daiktų kainą įskaičiuota ir gyvenamajame name bei ūkiniame pastate esančių ir kartu parduodamų baldų, buitinės įrangos ir technikos, kurių sąrašas (su nuotraukomis) pridėtas prie sutarties, kaina. Minėtą nekilnojamąjį turtą Z. K. įgijo 2010 m. vasario 26 d. pagal dovanojimo sutartį Nr. 891 iš dukros A. A. Be to, papildoma 2010 m. vasario 26 d. dovanojimo sutartimi pareiškėja padovanojo Z. K. namų apyvokos daiktus, baldus, buitinę įrangą bei kitus daiktus ir įrengimus, esančius gyvenamajame name ir ūkiniame pastate, dovanojamą turtą įvertindama 374 000 Lt.

9.       Mokesčių administratorius, vadovaudamasis GPMĮ 6 straipsnio 1 dalimi, 16 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 19 straipsnio 1 ir 3 dalimis, nekilnojamojo turto pardavimo išlaidomis pripažino 1 411 969 Lt sumą: 1 407 500 Lt pagal 2010 m. vasario 26 d. notaro patvirtintą nekilnojamojo turto dovanojimo sutartį; 4 469 Lt pagal 2011 m. balandžio 5 d. Vilniaus 7-ojo notaro biuro notarės D. B. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. DNB71294 už suteiktas notaro paslaugas. Tačiau mokesčių administratorius nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas pagrindžiančiu dokumentu nepripažino 2010 m. vasario 26 d. notariškai nepatvirtintos namų apyvokos daiktų, baldų, buitinės įrangos ir kitų daiktų, įvertintų 374 000 Lt, dovanojimo sutarties, nes joje nenurodyti dovanojamų daiktų kiekiai, neapibūdinta jų būklė (nusidėvėjimas), įsigijimo data ir kaina. Taip pat nebuvo atliktas daiktų vertinimas, todėl padovanotų daiktų vertė yra sąlyginė ir nepagrįsta jokiais įrodymais (nepateikti jokie juridinę galią turintys dokumentai, pagrindžiantys nurodyto kilnojamojo turto įsigijimo išlaidas). Atsakovas rėmėsi Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. sausio 29 d. nutarimu Nr. 133 patvirtintų Gyventojo ne individualios veiklos turto įsigijimo kainos nustatymo tam tikrais atvejais taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 punktu, CK 6.469 straipsnio 1 ir 2 dalimis ir darė išvadą, jog, remiantis CK 1.93 straipsnio 3 dalimi, 2010 m. vasario 26 d. sudaryta rašytinė dovanojimo sutartis dėl kilnojamojo turto, įvertinto 374 000 Lt, dovanojimo negali būti pripažinta juridinę galią turinčiu dokumentu, pagrindžiančiu daiktų įsigijimo išlaidas. Z. K. 2010 m. metinės GPM deklaracijos (forma GPM308) neteikė ir iš dukters gautų dovanų (žemės sklypų, statinių ir kitų) nedeklaravo.

10.       Mokesčių administratorius, vadovaudamasis GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 2 punktu, nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas pagrindžiančiu dokumentu nepripažino UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo akto 67 155 Lt sumai, kurią Z. K. apmokėjo banko pavedimais: 2011 m. balandžio 21 d. – 40 000 Lt, 2011 m. birželio 29 d. – 14 000 Lt ir 2011 m. spalio 10 d. – 13 155 Lt, nes tarpininkavimo paslaugos nėra priskirtinos prie privalomų mokėjimų parduodant nekilnojamąjį turtą. Privalomieji mokėjimai yra tie, be kurių negalima būtų parduoti nekilnojamojo turto (pvz., užmokestis už notaro, valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro paslaugas). UAB „Ober-Haus“ sumokėta suma už tarpininkavimo paslaugas negali būti atimama iš Z. K. gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų.

11.       Atsakovas nesutiko su pareiškėjos reikalavimu atleisti nuo baudų ir delspinigių mokėjimo. Nurodė, jog Z. K., kurios paveldėtoja yra pareiškėja, vardu buvo įregistruotas žemės sklypas su statiniais, esantis (duomenys neskelbtini), Kauno r. sav., įsigytas 2004 m., 2007–2009 m. buvo vykdomi rekonstrukcijos darbai ir 2010 m. birželio 22 d. pastatas aktu Nr. (duomenys neskelbtini) buvo pripažintas tinkamu naudoti. 2012 m. birželio 27 d. pagal pirkimo–pardavimo sutartį Nr. IJ-2481 įsigytas šalia esantis 0,0735 ha žemės sklypas už 25 000 Lt. Nustačius šias aplinkybes, nėra pagrindo teigti, jog pareiškėjos ekonominė (socialinė) padėtis atitinka sunkios padėties sąvoką, kaip tai suprantama pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 100 straipsnio 1 dalies 3 punktą ir 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą.

12.       VMI, vadovaudamasi MAĮ 141 straipsnio 2 dalimi, atsižvelgusi į tai, kad pareiškėja nesumokėjo apskaičiuoto 19 274,51 Eur GPM, su mokesčio administratoriumi nėra pasirašiusi mokestinės paskolos sutarties, darė išvadą, jog negali būti sprendžiamas atleidimo nuo baudos klausimas pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatytus atleidimo pagrindus.

II.

13.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimu pareiškėjos A. A. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

14.       Teismas nustatė, kad byloje ginčas kilo dėl GPM apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo.

15.       Nustatyta, kad Z. K. 2011 m. balandžio 5 d. žemės sklypų ir pastatų pirkimo–pardavimo sutartimi (notarinio registro Nr. VB7-2414) (duomenys neskelbtini) piliečiui M. E. Z. už 1 850 000 Lt pardavė: 1) 0,1679 ha kitos paskirties (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) žemės sklypą (kaina – 193 000 Lt) ir jame stovinčius pastatus – 601,75 kv. m gyvenamąjį namą bei ūkinį pastatą (kaina – 1 255 000 Lt), adresu: (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav.; 2) 0,1517 ha kitos paskirties (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) žemės sklypą adresu: (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav. (kaina – 175 000 Lt); 3) 0,1504 ha kitos paskirties (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) žemės sklypą adresu: (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav. (kaina –173 000 Lt); 4) 0,0450 ha kitos paskirties (mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos) žemės sklypą adresu: (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav. (kaina – 54 000 Lt). Sutarties 2.1.3 punkte nustatyta, jog į bendrą visų parduodamų nekilnojamųjų daiktų kainą įskaičiuota ir gyvenamajame name bei ūkiniame pastate esančių ir kartu parduodamų baldų, buitinės įrangos ir technikos, kurių sąrašas (priedas Nr. 1) yra pridedamas prie šios sutarties, kaina (Komisijos byla, b. l. 55–75). Z. K. visą minėtą sutartimi parduotą nekilnojamąjį turtą įgijo 2010 m. vasario 26 d. sutartimi (notarinio registro Nr. 891), kuria pareiškėja padovanojo motinai Z. K. nurodytą nekilnojamąjį turtą (Komisijos byla, b. l. 76–82). 2010 m. vasario 26 d. pareiškėja ir Z. K. pasirašė dar vieną sutartį, kuria pareiškėja dovanojo motinai Z. K. namų apyvokos daiktus, baldus, masažinę kėdę, kilimus, šviestuvus, sporto įrenginius, paveikslus, integruotą virtuvės įrangą, buitinę įrangą ir techniką, lauko techniką, lauko baldus ir kitus daiktus, esančius gyvenamajame name ir ūkiniame pastate. Šalys dovanojamus daiktus įvertino 374 000 Lt (Komisijos byla, b. l. 83).

16.       Kauno AVMI, atlikusi Z. K. mokestinį patikrinimą, nustatė, kad Z. K. mokesčių administratoriui 2012 m. balandžio 30 d. pateiktoje metinėje pajamų deklaracijoje už 2011 m. mokestinį laikotarpį deklaravo 1 850 000 Lt nekilnojamojo turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamų ir 1 857 415 Lt šio turto įsigijimo kainą bei kitas su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusias išlaidas, apmokestinamųjų pajamų neapskaičiavo, deklaravo 32 Lt grąžintiną GPM sumą. Z. K. mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriui pateikė dokumentus, jos manymu, patvirtinančius 2011 m. balandžio 5 d. sutartimi parduoto nekilnojamojo turto įsigijimo kainą ir kitas su jo pardavimu susijusias išlaidas: 1) 2010 m. vasario 6 d. sutartį, kurios pagrindu gavo dovanų minėtą 2011 m. balandžio 5 d. žemės sklypų ir pastatų pirkimo–pardavimo sutartimi parduotą nekilnojamąjį turtą (dovanojimo sutartyje turtas įvertintas 1 407 500 Lt); 2) 2010 m. vasario 26 d. sutartį, kurios pagrindu gavo dovanų kilnojamąjį turtą, buvusį 2011 m. balandžio 5 d. žemės sklypų ir pastatų pirkimo–pardavimo sutartimi parduotame gyvenamajame name ir ūkiniame pastate (dovanojimo sutartyje turtas įvertintas 374 000 Lt); 3) 2011 m. balandžio 5 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. DNB71294, išrašytą Vilniaus m. 7-jo notarų biuro, už notarės paslaugas 4 469 Lt sumai; 4) UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktą 67 155 Lt sumai (Komisijos byla, b. l. 51–54).

17.       Mokesčių administratorius, įvertinęs Z. K. mokestinio patikrinimo metu pateiktus dokumentus, nekilnojamojo turto įsigijimo kaina ir kitomis su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusiomis išlaidomis pripažino 1 411 969 Lt sumą: 1 407 500 Lt pagal 2010 m. vasario 26 d. nekilnojamojo turto dovanojimo sutartį (notarinio registro Nr. 891) ir 4 469 Lt pagal 2011 m. balandžio 5 d. Vilniaus 7-ojo notaro biuro notarės išrašytą PVM sąskaitą faktūrą Nr. DNB71294. Tačiau nepripažino Z. K. pateiktoje 2011 m. metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje deklaruotos 441 155 Lt nekilnojamojo turto įsigijimo kainos ir kitų su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų sumos pagal UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktą (67 155 Lt) ir 2010 m. vasario 26 d. namų apyvokos daiktų, baldų, kilimų, šviestuvų ir kitų daiktų dovanojimo sutartį (374 000 Lt). Mokesčių administratoriaus vertinimu, 2010 m. vasario 26 d. daiktų, įvertintų 374 000 Lt, dovanojimo sutartis neatitinka CK 6.469 straipsnio 2 dalyje nustatytos formos, kas, vadovaujantis CK 1.93 straipsnio 3 dalimi, sandorį daro negaliojančiu, todėl ši sutartis pripažinta juridinės galios neturinčiu dokumentu daiktų įsigijimo išlaidoms pagrįsti. Be to, atsakovas atsižvelgė į tai, kad minėtoje dovanojimo sutartyje nenurodyti dovanojamų daiktų kiekiai, neapibūdinta jų būklė (nusidėvėjimas), įsigijimo data ir kaina, nebuvo atliktas daiktų vertinimas, todėl, administratoriaus teigimu, padovanotų daiktų vertė yra sąlyginė ir nepagrįsta jokiais įrodymais. Taip pat mokesčių administratorius, atsižvelgęs į tai, kad tarpininkavimo paslaugos nėra priskirtinos prie privalomų mokėjimų parduodant turtą, Z. K. išlaidoms, susijusioms su nekilnojamojo turto pardavimu, nepriskyrė išlaidų pagal UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktą 67 155 Lt sumai. Atsižvelgęs į tai, mokesčių administratorius darė išvadą, jog Z. K., pažeisdama GPMĮ 19 straipsnio nuostatas, neteisingai deklaravo turto įsigijimo ir kitas su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusias išlaidas, tokiu būdu sumažindama nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamąsias pajamas. Nustatęs ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamąsias pajamas – 438 031 Lt (1 850 000 – 1 411 969), įvertinęs visas Z. K. gautas pajamas ir patirtas išlaidas, išskaičiuotą pajamų mokesčio sumą, atsižvelgęs į deklaruotą grąžintiną GPM sumą, mokesčių administratorius 2017 m. vasario 15 d. sprendimu Nr. (4.7.2)-FR0682-67 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ apskaičiavo Z. K. mokėtiną 19 274,51 Eur GPM, 9 714,08 Eur GPM delspinigius ir skyrė 30 proc. papildomai apskaičiuoto GPM dydžio 5 782 Eur GPM baudą (Komisijos byla, b. l. 17–24).

18.       Z. K. inicijavus mokestinį ginčą, VMI palaikė vietos mokesčių administratoriaus poziciją ir 2017 m. gegužės 5 d. sprendimu Nr. 68-63 patvirtino Kauno AVMI 2017 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (4.7.2)-FR0682-67 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (Komisijos byla, b. l. 11–14). Komisija, išnagrinėjusi Z. K. skundą dėl VMI sprendimo, sutiko su VMI pozicija, kad 2010 m. vasario 26 d. baldų ir kito turto dovanojimo sutartis bei UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktas negali būti laikomi perleisto nekilnojamojo turto įsigijimo kainą ir kitas su jo pardavimu susijusias išlaidas pagrindžiančiais dokumentais. Komisija, vadovaudamasi MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo kriterijais bei gero administravimo principu, siekdama užtikrinti priešingų interesų pusiausvyrą, atsižvelgdama į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką atleidimo nuo ekonominių sankcijų bylose bei siekdama užtikrinti efektyvų mokesčių administravimą, įvertinusi Z. K. amžių ir sveikatos būklę, atleido Z. K. nuo 4 857,04 Eur (50 proc.) jai apskaičiuotų GPM delspinigių mokėjimo. Taip pat Komisija, vadovaudamasi MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, nustačiusi baudos dydį mažinančias aplinkybes, sumažino mokesčių administratoriaus Z. K. paskirtą 30 proc. dydžio GPM baudą iki 10 proc. papildomai apskaičiuoto GPM dydžio GPM baudos, t. y. iki 1 927 Eur (Komisijos byla, b. l. 198–211).

19.       Teismas vadovavosi GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 28 punktu, 6 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad ginčo dėl pareiškėjos gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų priskyrimo apmokestinamoms pajamoms nėra, kadangi pareiškėja pardavė turtą, kuris jai priklausė trumpiau negu trejus metus.

20.       Vadovaudamasis GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 19 straipsnio 1–3, 6 dalimis, teismas pažymėjo, kad turto, įgyto dovanojimo būdu, įsigijimo kaina nustatoma pagal Taisyklių 4 punkto nuostatas, neatsižvelgiant į tai, ar gyventojas, gavęs dovanų turtą, privalėjo mokėti gyventojų pajamų mokestį, ar buvo nuo jo atleistas. Teismas pažymėjo, jog sandorių sudarymo metu galiojusi GPMĮ redakcija nustatė, jog neapmokestinamosioms pajamoms priskiriamos dovanojimo būdu iš sutuoktinių, vaikų (įvaikių), tėvų (įtėvių), brolių, seserų ir senelių gautos pajamos (17 str. 1 d. 26 p.).

21.       Teismas vadovavosi Taisyklių 4 punktu ir pažymėjo, kad pagal CK 6.469 straipsnio 1 ir 2 dalis, dovanojimo sutartis, kurios dalykas yra didesnė kaip 1 500 Eur suma (iki 2015 m. sausio 1 d. – 5 000 Lt), turi būti rašytinės formos, nekilnojamojo daikto dovanojimo sutartis, taip pat dovanojimo sutartis, kurios suma didesnė kaip 14 500 Eur (iki 2015 m. sausio 1 d. – 50 000 Lt) turi būti notarinės formos. Kadangi, vadovaujantis CK 1.93 straipsnio 3 dalies nuostatomis, įstatymų reikalaujamos notarinės formos nesilaikymas sandorį daro negaliojantį, 2010 m. vasario 26 d. sudaryta rašytinė dovanojimo sutartis, pagal kurią A. A. padovanojo savo mamai Z. K. kilnojamąjį turtą, įvertintą 374 000 Lt, negali būti pripažinta juridinę galią turinčiu dokumentu, pagrindžiančiu daiktų įsigijimo išlaidas.

22.       Teismas akcentavo, kad 2010 m. vasario 26 d. notariškai nepatvirtintoje dovanojimo sutartyje nenurodyti dovanojamų daiktų kiekiai, neapibūdinta jų būklė (nusidėvėjimas), įsigijimo data ir kaina. Taip pat nebuvo atliktas daiktų vertinimas, todėl padovanotų daiktų vertė yra sąlyginė ir nepagrįsta jokiais įrodymais, nepateikti jokie juridinę galią turintys dokumentai, pagrindžiantys nurodyto kilnojamojo turto įsigijimo išlaidas.

23.       Pareiškėja su apeliaciniu skundu pateikė buitinių prekių (namų apyvokos daiktų) įsigijimo dokumentus, kuriais pareiškėja norėjo pagrįsti, kad jos parduotame gyvenamajame name buvę daiktai buvo didelės vertės. Teismas sutiko su atsakovo pozicija, kad atsižvelgti į pateiktus apskaitos dokumentus nėra pagrindo, kadangi iš pateiktų prekių įsigijimo dokumentų negalima nustatyti, kurioje vietoje, kuriame name ar bute, išvardinti namų apyvokos daiktai buvo naudojami.

24.       Kaip matyti iš bylos medžiagos, Kauno AVMI nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas pagrindžiančiu dokumentu taip pat pagrįstai nepripažino UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo akto 67 155 Lt sumai, kurią pareiškėja apmokėjo banko pavedimais. Remdamasis GPMĮ 19 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teismas pažymėjo, kad tarpininkavimo paslaugos nėra priskirtinos prie privalomų mokėjimų parduodant nekilnojamąjį turtą. Privalomieji mokėjimai yra tie, be kurių negalima būtų parduoti nekilnojamojo turto, pavyzdžiui, užmokestis už notaro, VĮ Registrų centro paslaugas, todėl UAB „Ober-Haus“ sumokėta suma už tarpininkavimo paslaugas negali būti atimama iš pareiškėjos gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų. Teismas konstatavo, kad iš nekilnojamojo turto pardavimo pajamų negali būti atimamas komisinis mokestis (67 155 Lt), sumokėtas nekilnojamojo turto agentūrai, kadangi šis mokestis nėra teisės aktuose nustatytas privalomas mokėjimas.

25.       Nagrinėjamu atveju nuo gautų pajamų laiku nebuvo sumokėtas GPM, dėl ko priskaičiuoti GPM delspinigiai ir paskirta GPM bauda. Teismas vertino, kad, nustačius, jog valstybės biudžetui buvo padaryta žala, nėra pagrindo pareiškėją atleisti nuo GPM baudos mokėjimo pagal MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktą.

26.       Pasisakydamas dėl pareiškėjos prašymo atleisti ją nuo GPM baudos mokėjimo, teismas pažymėjo, jog pagal MAĮ nuostatas nuo baudos mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas tik esant MAĮ 141 straipsnyje nurodytoms aplinkybėms. Atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėja teismui nepateikė įrodymų, jog yra sumokėjusi papildomai apskaičiuotą GPM ar šio mokesčio sumokėjimo terminas yra atidėtas arba išdėstytas, teismas konstatavo, jog teismas neturi pagrindo svarstyti klausimo dėl pareiškėjos atleidimo nuo paskirtos GPM baudos mokėjimo.

27.       Iš MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje numatytos normos konstrukcijos matyti, kad joje yra nustatyti du savarankiški atleidimo nuo delspinigių pagrindai, kurių pritaikymo sąlygos yra išdėstytos kitų teisės normų dispozicijose – MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punkte ir 141 straipsnio 1 dalyje.

28.       Teismas vertino, kad nors pareiškėja pateikė dokumentą, patvirtinantį jos priskyrimą tam tikrai socialinei grupei (bedarbiams) (nuo 2016 m. gruodžio mėn. iki 2017 m. spalio mėn.), tačiau tai savaime nesudaro pagrindo atleisti ją nuo delspinigių. Nagrinėjamu atveju būtina įvertinti visas pareiškėjos ekonominę ir (ar) socialinę padėtį apibūdinančias aplinkybes. Remiantis Nekilnojamojo turto registro centrinio duomenų banko duomenimis, nustatyta, kad pareiškėjai asmeninės nuosavybės teise priklauso žemės sklypas ir gyvenamasis namas, esantis (duomenys neskelbtini), Vilniuje (b. l. 43–44). Be to, pareiškėja paveldėjo motinai Z. K. nuosavybės teise priklausiusį žemės sklypą ir sodo pastatą, esančius (duomenys neskelbtini), Kauno r. (b. l. 45–46, 47–48), žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Kauno r. (b. l. 53), butą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune (b. l. 49–50), ir garažą, esantį (duomenys neskelbtini), Kaune (b. l. 51–52). Iš pateikto 2017 m. gruodžio 4 d. paveldėjimo teisės pagal įstatymą liudijimo matyti, jog pareiškėja paveldėjo pinigines lėšas, esančias keturiose sąskaitose (duomenys neskelbtini), dvejose sąskaitose, esančiose (duomenys neskelbtini), vienoje sąskaitoje, esančioje (duomenys neskelbtini), ir skolinį reikalavimą į 41,68 Eur GPM permoką pagal 2012 m. pateiktą GPM deklaraciją ir priimtą sprendimą (b. l. 55–63). Nustatytos aplinkybės, teismo vertinimu, nesudaro pagrindo pripažinti, jog MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punkto prasme pareiškėjos ekonominė padėtis yra sunki. Visa tai apibendrinęs, teismas taip pat darė išvadą, kad pareiškėja neįrodė, jog egzistuoja teisinės sąlygos atleisti ją nuo priskaičiuotų delspinigių. Todėl konstatavo, jog pareiškėja negali būti atleista nuo 4 857,04 Eur GPM delspinigių mokėjimo MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu.

29.       Pagal MAĮ 120 straipsnio 1 dalį mokestinio patikrinimo pradžia laikoma mokestinio patikrinimo pavedimo išrašymas. Kauno AVMI pavedimas tikrinti išrašytas 2016 m. spalio 20 d. 2016 m. spalio 20 d. pranešimas apie mokestinį patikrinimą Nr. (13.2)-MTP-1218 pareiškėjai išsiųstas 2016 m. spalio 25 d. ir paprašyta pareiškėjos 2016 m. lapkričio 3 d. atvykti į Kauno AVMI ir pateikti 2011 metų gautas pajamas ir patirtas išlaidas pateisinančius dokumentus, įskaitant turto pardavimo ir dovanojimo sutartis bei šio turto įsigijimą pateisinančius juridinę galią turinčius dokumentus. Pareiškėjos GPM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumas tikrintas už 2011 m. sausio 1 d. – 2011 m. gruodžio 31 d. laikotarpį. Remdamasis MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi, teismas pažymėjo, kad ginčijamu atveju mokesčių administratorius galėjo mokestį perskaičiuoti už 2016 metus (einamieji) ir 2015, 2014, 2013, 2012 bei 2011 metus (penkeri praėjusieji kalendoriniai metai), todėl 2016 metais mokesčių perskaičiavimo už 2011 metus senaties terminas dar nebuvo suėjęs, t. y. patikrinimas buvo atliktas ne už ilgesnį, nei MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas, mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminą.

30.       Remdamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 57 straipsnio 4 dalimi, MAĮ 67 straipsniu, teismas pažymėjo, kad pareiškėja kitokių faktinių duomenų, suponuojančių priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą, nepateikė.

31.       Ginčijamuose sprendimuose nurodyti jų priėmimo teisiniai pagrindai, įvertintos tiek pareiškėjos nurodytos aplinkybės, tiek mokesčių administratoriaus surinkti duomenys, nurodyti motyvai, dėl kurių mokesčių administratoriai nesutiko su pareiškėjos nurodytomis aplinkybėmis. Atsižvelgdamas į tai, teismas sprendė, kad ginčijami sprendimai priimti šių institucijų kompetencijos ribose, neprieštarauja jų tikslams bei uždaviniams, atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalyje nurodytus teisėtumo ir pagrįstumo kriterijus, pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, todėl nėra pagrindų, dėl kurių jie turėtų būti panaikinti pareiškėjos skunde nurodytais argumentais. Pripažinus ginčijamus sprendimus teisėtais ir pagrįstais, nėra pagrindo pakeisti minėtus sprendimus, pripažįstant nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas pagrindžiančiu dokumentu UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų atlikimo aktą (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) 67 155 Lt (19 449,43 Eur) sumai ir atitinkamai sumažinant mokėtino GPM sumą, taip pat panaikinti priskaičiuotas baudas ir delspinigius. Esant šioms aplinkybėms, pareiškėjos skundas dėl jame išdėstytų argumentų laikytas nepagrįstu, todėl atmestas.

32.       Atsižvelgdamas į tai, kad pareiškėjos naudai sprendimas nepriimtas, teismas konstatavo, kad nėra teisinio pagrindo atlyginti ir bylinėjimosi išlaidas.

III.

33.       Pareiškėja A. A. (toliau – ir apeliantė) pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti. Pareiškėja taip pat prašo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėja apeliaciniame skunde vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:

33.1.                      Pirmosios instancijos teismo išvados dėl 2010 m vasario 26 d. dovanojimo sutarties vertinimo nepagrįstos. Pareiškėja akcentuoja, kad name ir ūkiniame pastate buvę daiktai buvo labai aukštos kokybės, pagaminti iš brangių medžiagų. Pareiškėja pateikė teismui finansinius duomenis (išlikusius pirkimo kvitus, sąskaitas faktūras, užsakymus), pagal kuriuos matyti, kad daiktų įsigyta už 290 350 Lt. Be to, namas ir ūkinis pastatas su daiktais parduotas už 1 255 000 Lt, o apeliantė savo motinai namą ir ūkinius pastatus be daiktų padovanojo už 812 500 Lt. Skirtumas sudaro daiktų vertę, tačiau vėliau ji buvo dar sumažinta įvertinant nusidėvėjimą. Pateikti prekių įsigijimą patvirtinantys dokumentai parodo jų gausą, paprastame name ar bute jis paprasčiausiai nebūtų tilpę. Pareiškėja akcentuoja, kad CK 6.469 straipsnio 1 dalis nedviprasmiškai kalba apie pinigus, bet ne daiktus, kurių vertė didesnė nei 5 000 Lt. Šiuo atveju žodžio „suma“ prasmė yra pinigai, o ne vertė. Pareiškėja atkreipia dėmesį ir į tai, kad ir parduodant žemės sklypus su pastatais ir daiktais, kiekvienas daiktas nebuvo aprašytas. Dėl to 2010 m vasario 26 d. dovanojimo sutartis pripažintina nekilnojamojo turto įsigijimą patvirtinančiu dokumentu.

33.2.                      Dėl UAB „Ober -Haus“ pagal 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktą sumokėtos 67 155 Lt sumos už tarpininkavimą parduodant turtą pareiškėja pažymi, kad turtas buvo parduotas užsienio piliečiui, kuris dėl turto įsigijimo kreipėsi į turinčią patirtį specializuotą įmonę. Senyvo amžiaus ir serganti Z. K. pati asmeniškai nebūtų sugebėjusi parduoti turto, nes neturi turto pardavimo patirties, nemoka naudotis turto pardavimo portalais, kompiuteriu. Turtas buvo pakankamai brangus, o turto pardavimo įmonė, veikianti Z. K. pavedimu, buvo garantas, kad Z. K. nebus apgauta nesąžiningo pirkėjo. Be to, tik 2016 m. lapkričio 28 d. VMI raštu Nr. (32.42-31-1E) RM-33292 parengė Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 19 straipsnio apibendrinto paaiškinimo (komentaro) pakeitimą, pagal kurį minėtos išlaidos nepriskiriamos prie būtinų išlaidų ir jų suma nemažinamos turto pardavimo pajamos. Iki tol galiojo priešinga VMI nuostata (komentaras). Teismas nepaaiškino, kodėl netaikytinas VMI išaiškinimas, galiojęs 2011 m. Šiuo atveju pareiškėja yra diskriminuojama kitų asmenų, kuriems taikytas anksčiau galiojęs išaiškinimas, atžvilgiu.

33.3.                      Teismas nepasisakė dėl pareiškėjos prašymo taikyti 8 000 Lt lengvatą dėl daiktų pardavimo (GPMĮ 17 str. 1 d. 27 p.).

33.4.                      Tuo atveju, jei teismas manys, kad skundžiami sprendimai yra teisėti, pareiškėja prašo atleisti ją nuo baudos ir delspinigių mokėjimo, nes ši prievolė yra kilusi Z. K., kuri galimai neteisingai deklaravo pajamas. Žala valstybei finansine prasme nebus padaryta, nes mokesčio išieškojimas yra užtikrintas turto areštu. Pareiškėja nurodo, jog ji pajamų neturi, yra registruota darbo biržoje, nedarbo išmoka nėra mokama, tuo tarpu mokėtina suma yra didelė, bauda ir delspinigiai dar labiau apribos pareiškėjos finansines galimybes atsiskaityti su biudžetu. Mokestinės nepriemokos priverstinio išieškojimo procedūra yra pradėta, kas yra pagrindas taikyti MAĮ 107 straipsnio nuostatas. Pareiškėjos turtas yra areštuotas, taigi išieškojimas yra sustabdytas, o ne nepradėtas. Tuo tarpu teismas be pagrindo nepasisakė dėl MAĮ 107 straipsnio taikymo.

34.       Atsakovas VMI pateiktame atsiliepime į pareiškėjos apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

35.       Atsakovas pažymi, kad

36.       Dėl UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo akto 67 155 Lt sumai atsakovas akcentuoja, kad privalomieji mokėjimai yra tie, be kurių negalima būtų parduoti nekilnojamojo turto (pavyzdžiui, užmokestis už notaro, VĮ Registrų centro paslaugas), todėl UAB „Ober-Haus“ sumokėta suma už tarpininkavimo paslaugas negali būti atimama iš pareiškėjos gautų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų.

37.       Atsakovas pažymi, kad MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punktas negali būti taikomas formaliai, neatsižvelgiant į realią fizinio asmens ekonominę (socialinę) padėtį. Mokesčių administratorius nustatė, kad Z. K., kurios paveldėtoja yra pareiškėja, vardu buvo įregistruota: žemės sklypas su statiniais sodų bendrijoje, esantis (duomenys neskelbtini), Kauno r. sav., įsigytas 2004 metais, 2007–2009 metais buvo vykdomi rekonstrukcijos darbai ir 2010 m. birželio 22 d. pastatas aktu Nr. (duomenys neskelbtini) buvo pripažintas tinkamu naudoti. 2012 m. birželio 27 d. pagal pirkimo–pardavimo sutartį Nr. IJ-2481 įsigytas šalia esantis 0,0735 ha žemės sklypas už 25 000 Lt. Nustačius šias aplinkybes, nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjos ekonominė (socialinė) padėtis atitinka sunkios padėties sąvoką, kaip tai suprantama pagal MAĮ 113 straipsnio 1 dalies 3 punktą. MAĮ 141 straipsnio 2 dalyje yra nustatyta, kad nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis įskaitytas ir (arba) priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio Įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėja nesumokėjo apskaičiuoto 19 274,51 Eur GPM. Pareiškėja taip pat su mokesčių administratoriumi nėra pasirašiusi mokestinės paskolos sutarties pagal MAĮ 88 straipsnio nuostatas, t. y. mokesčio sumokėjimo terminas nėra atidėtas arba išdėstytas. Pareiškėja apeliaciniame skunde nurodo, kad ji nuo delspinigių galėtų būti atleista pagal MAĮ 107 straipsnio nuostatas, tačiau šiame straipsnyje įtvirtintos taisyklės netaikytinos sprendžiant, ar yra pagrindas mokesčių mokėtoją atleisti nuo nesumokėtų delspinigių.

38.       Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI pateiktame atsiliepime į pareiškėjos apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Kauno AVMI palaiko atsakovo atsiliepime išdėstytą poziciją.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

39.       Kauno AVMI, vykdydama 2016 m. spalio 20 d. pavedimą tikrinti Nr. (13.2)-FR0773-2619, atliko Z. K., GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. ir 2016 m. gruodžio 7 d. patikrinimo aktu Nr. (13.2) FR0680-723 apskaičiavo Z. K. 16 357,16 Eur GPM.

40.       Kauno AVMI 2017 m. vasario 15 d. sprendimu Nr. (4.7.2)-FR0682-67 dėl patikrinimo akto tvirtinimo pakeitė Patikrinimo aktu apskaičiuotą GPM, t. y. apskaičiavo 19 274,51 Eur GPM, taip pat apskaičiavo 9 714,08 Eur GPM delspinigius ir skyrė 5 782 Eur GPM baudą.

41.       VMI 2017 m. gegužės 5 d. sprendimu Nr. 68-63 patvirtino Kauno AVMI 2017 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (4.7.2)-FR0682-67.

42.       Komisija 2017 m. rugpjūčio 4 d. sprendimu Nr. S-167 (7-120/2017) pakeitė VMI sprendimą, sumažino mokesčių administratoriaus Z. K. paskirtą 30 proc. dydžio GPM baudą iki 10 proc. papildomai apskaičiuoto GPM dydžio baudos t. y. nurodė Z. K. sumokėti 19 274,51 Eur GPM, 9 714,08 Eur GPM delspinigius ir 1 927 Eur GPM baudą. Komisija atleido Z. K. nuo 4 857,04 Eur (50 proc.) GPM delspinigių mokėjimo.

43.       Z. K. mirė (duomenys neskelbtini). Z. K. įpėdinė yra pareiškėja A. A., kuri kreipėsi į teismą su reikalavimu panaikinti Kauno AVMI, VMI bei Komisijos sprendimus arba juos pakeisti (pripažįstant nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidomis UAB „Ober-Haus“ už tarpininkavimo paslaugas sumokėtus 67 155 Lt (19 449,43 Eur), panaikinti priskaičiuotas baudas ir delspinigius.

44.       Kauno AVMI bei VMI nustatė, kad Z. K. pagal 2011 m. balandžio 5 d. pirkimo–pardavimo sutartį pardavė 0,1679 ha kitos paskirties žemės sklypą ir 601,75 kv. m pastatą – gyvenamąjį namą kartu su priklausiniais, esančius (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., taip pat 0,1517 ha kitos paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., 0,1504 ha kitos paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., ir 0,0450 ha kitos paskirties žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini), Vilniaus r. sav., pirkėjui M. E. Z. už 1 850 000 Lt. Pirkimo–pardavimo sutartyje į bendrą nekilnojamųjų daiktų kainą įskaičiuota ir gyvenamajame name bei ūkiniame pastate esančių ir kartu parduodamų baldų, buitinės įrangos ir technikos, kurių sąrašas (su nuotraukomis) pridėtas prie sutarties, kaina.

45.       Kauno AVMI bei VMI nustatė, kad minėtą nekilnojamąjį turtą Z. K. įgijo 2010 m. vasario 26 d. pagal notaro patvirtintą dovanojimo sutartį Nr. 891 iš dukros A. A., dovanojamas turtas šalių įvertintas 1 407 500 Lt. Be to, buvo sudaryta rašytinė 2010 m. vasario 26 d. dovanojimo sutartis, kurioje nurodoma, kad pareiškėja padovanojo Z. K. namų apyvokos daiktus, baldus, buitinę įrangą bei kitus daiktus ir įrengimus, esančius gyvenamajame name ir ūkiniame pastate, dovanojamą turtą įvertindama 374 000 Lt.

46.       Mokesčių administratorius, įvertinęs Z. K. mokestinio patikrinimo metu pateiktus dokumentus, nekilnojamojo turto įsigijimo kaina ir kitomis su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusiomis išlaidomis pripažino 1 411 969 Lt sumą: 1 407 500 Lt pagal 2010 m. vasario 26 d. nekilnojamojo turto dovanojimo sutartį ir 4 469 Lt pagal 2011 m. balandžio 5 d. Vilniaus 7-ojo notaro biuro notarės išrašytą PVM sąskaitą faktūrą. Mokesčių administratorius nepripažino Z. K. pateiktoje 2011 m. metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje deklaruotos 441 155 Lt nekilnojamojo turto įsigijimo kainos ir kitų su jo pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusių išlaidų: sumos pagal UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktą (67 155 Lt) ir 2010 m. vasario 26 d. namų apyvokos daiktų, baldų, kilimų, šviestuvų ir kitų daiktų dovanojimo sutartį (374 000 Lt).

47.       Mokesčių administratoriaus vertinimu, 2010 m. vasario 26 d. daiktų, įvertintų 374 000 Lt, dovanojimo sutartis neatitinka CK 6.469 straipsnio 2 dalyje nustatytos formos, kas, vadovaujantis CK 1.93 straipsnio 3 dalimi, sandorį daro negaliojančiu, todėl ši sutartis pripažinta juridinės galios neturinčiu dokumentu daiktų įsigijimo išlaidoms pagrįsti. Be to, atsakovas atsižvelgė į tai, kad minėtoje dovanojimo sutartyje nenurodyti dovanojamų daiktų kiekiai, neapibūdinta jų būklė (nusidėvėjimas), įsigijimo data ir kaina, nebuvo atliktas daiktų vertinimas, todėl, administratoriaus teigimu, padovanotų daiktų vertė yra sąlyginė ir nepagrįsta jokiais įrodymais. Taip pat mokesčių administratorius, atsižvelgęs į tai, kad tarpininkavimo paslaugos nėra priskirtinos prie privalomų mokėjimų parduodant turtą, Z. K. išlaidoms, susijusioms su nekilnojamojo turto pardavimu, nepriskyrė išlaidų pagal UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktą 67 155 Lt sumai.

V.

48.       GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punkte (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1152 punkto redakcija) nustatyta, kad jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip, apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų, išskyrus pajamas iš paskirstytojo pelno, šio Įstatymo nustatyta tvarka atimama per mokestinį laikotarpį parduoto ar kitaip perleisto nuosavybėn ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto įsigijimo kaina ir su to turto ar daikto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusios išlaidos – šio Įstatymo 19 straipsnyje nustatyta tvarka.

49.       GPMĮ 19 straipsnio 1 dalyje (2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1152 dalies redakcija) nustatyta, kad pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą ir (ar) individualios veiklos turtui priskirtą (visą ar jo dalį) nekilnojamąjį pagal prigimtį daiktą, iš gautų pajamų šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali būti atimta: 1) turto įsigijimo kaina; 2) su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susiję teisės aktuose nustatyti privalomi mokėjimai. GPMĮ 19 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį.

50.       Civilinio kodekso 6.469 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad nekilnojamojo daikto dovanojimo sutartis, taip pat dovanojimo sutartis, kurios suma didesnė kaip penkiasdešimt tūkstančių litų, turi būti notarinės formos. Civilinio kodekso 1.93 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad įstatymų reikalaujamos notarinės formos nesilaikymas sandorį daro negaliojantį.

51.       Kitaip tariant, sandoris, sudarytas pažeidžiant imperatyvųjį notarinės formos reikalavimą, nesukelia tų teisinių padarinių, kurių siekė jį sudariusios šalys (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2011 m. balandžio 5 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-151/2011).

52.       MAĮ 131 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo akte papildomai apskaičiuotomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis, taip pat norėdamas pagrįsti kitas aplinkybes, kurios bus svarbios tvirtinat patikrinimo rezultatus, turi teisę per 30 dienų nuo patikrinimo akto įteikimo jam dienos pateikti rašytines pastabas dėl patikrinimo akto.

53.       MAĮ 132 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustatė mokesčių įstatymų pažeidimų, patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimamas atsižvelgiant į patikrinimo akto medžiagą bei į mokesčių mokėtojo pastabas dėl patikrinimo akto (jei jos buvo pateiktos).

54.       MAĮ 132 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, gali: 1) patvirtinti patikrinimo aktą; 2) patikrinimo aktą patvirtinti iš dalies; 3) nepatvirtinti patikrinimo akto; 4) pavesti pakartotinai patikrinti mokesčių mokėtoją; 5) pakeisti patikrinimo aktą.

VI.

55.       Mokesčių administratorius, remdamasis GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktu ir 19 straipsniu, apskaičiuodamas mokesčių mokėtojo apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų šio Įstatymo nustatyta tvarka atimdamas parduoto turto įsigijimo kainą, į šią kainą neįskaičiavo mokesčio mokėtojo nurodytos sumos – 374 000 Lt, pagal rašytinę namų apyvokos daiktų, baldų, kilimų, šviestuvų ir kitų daiktų dovanojimo sutartį.

56.       Mokesčių administratorius pagrįstai neatsižvelgė į mokesčių mokėtojo namų apyvokos daiktų (sutarties šalių įvertintų 374 000 Lt) dovanojimo sutartį, nes remiantis minėtomis Civilinio kodekso normomis sutartis dėl tokios vertės dovanojamo turto turėjo būti notarinės formos, kurios nesilaikymas sutartį daro negaliojančia. Sandoris, sudarytas pažeidžiant imperatyvųjį notarinės formos reikalavimą, nesukėlė tų teisinių padarinių, kurių siekė jį sudariusios šalys. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai šio sandorio nepripažino dalį parduoto turto įsigijimo kainos pagrindžiančiu dokumentu.

57.       Mokesčių administratorius, remdamasis GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktu ir 19 straipsniu, apskaičiuodamas mokesčių mokėtojo apmokestinamąsias pajamas, iš pajamų šio Įstatymo nustatyta tvarka atimdamas parduoto turto įsigijimo kainą, į šią kainą negali įskaičiuoti mokesčių mokėtojo nurodytų sumų, jeigu šias sumas mokesčių mokėtojas bando pagrįsti akivaizdžiai pagal privatinės teisės normas negaliojančiais sandoriais. Mokesčių mokėtojas negali tikėtis, kad apmokestinimo tikslais bus pripažinti jo (ir kitų asmenų) sandoriai, kurie privatinės teisės prasme nesukėlė tų teisinių padarinių, kurių siekė juos sudariusios šalys.

58.       Mokesčių administratorius minėto savo sprendimo priėmimo motyvais kaip papildomus argumentus teisingai nurodė ir tai, kad mokesčių mokėtoja nepateikė mokesčių administratoriui ir kitų įrodymų, patvirtinančių minėto turto įsigijimo kainą (vertę), todėl mokesčių administratorius negalėjo pripažinti, kad ši vertė mažina apmokestinamąją sumą. Šios mokesčių administratoriaus išvados nepaneigia ir pareiškėjos teismui pateikti dokumentai, kuriais A. A. įrodinėja daiktų įsigijimo aplinkybes, dalies tų daiktų įsigijimo kainą. Mokesčių administratoriui buvo bandoma pagrįsti, kokia yra minėtų daiktų įsigijimo kaina mokesčių mokėtojai (Z. K.), ši aplinkybė mokesčių administratoriui nebuvo pagrįsta įrodymais, todėl mokesčių administratorius teisėtai sprendė, kad nėra pateikta dokumentų dėl turto įsigijimo kainos.

59.        Minėta, kad Kauno AVMI 2016 m. gruodžio 7 d. patikrinimo aktu apskaičiavo Z. K. 16 357,16 Eur GPM. Kauno AVMI 2017 m. vasario 15 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo pakeitė Patikrinimo aktu apskaičiuotą GPM, t. y. apskaičiavo 19 274,51 Eur GPM.

60.       Sprendime dėl patikrinimo akto patvirtinimo paskaičiuota didesnė GPM suma negu Patikrinimo akte dėl to, kad Z. K. išlaidoms, susijusioms su nekilnojamojo turto pardavimu, Kauno AVMI nepriskyrė išlaidų pagal UAB „Ober-Haus“ 2011 m. balandžio 11 d. darbų (tarpininkavimo paslaugų parduodant turtą) atlikimo aktą 67 155 Lt sumai.

61.       Minėtos MAĮ normos (131, 132 straipsniai), įtvirtinančios galimybę mokesčių mokėtojui pateikti pastabas dėl patikrinimo akto, nustatančios mokesčių administratoriaus pareigą priimti sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo atsižvelgiant į patikrinimo akto medžiagą bei į mokesčių mokėtojo pastabas, įgyvendina principą mokesčių mokėtojui būti išklausytam prieš priimant administracinį sprendimą, kuris gali būti ir turi būti priimtas įvertinus visas reikšmingas klausimo nagrinėjimui aplinkybes, be kita ko, įvertinus ir mokesčių mokėtojo pateiktus dokumentus.

62.       Lietuvos Respublikos Konstitucijos 30 straipsnyje nustatyta, kad asmuo, kurio konstitucinės teisės ar laisvės pažeidžiamos, turi teisę kreiptis į teismą. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (toliau – ir Konstitucinis Teismas) yra konstatavęs, kad konstitucinis teisinės valstybės principas suponuoja asmens teisę į tinkamą teisinį procesą (Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimas). Teisė būti išklausytam yra vienas iš teisės į tinkamą procesą elementų.

63.       Konstitucinis Teismas ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą pažymėjo, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) ir Europos Sąjungos Bendrojo Teismo jurisprudencija, kaip teisės aiškinimo šaltinis, yra svarbi ir Lietuvos teisės aiškinimui bei taikymui.

64.       Europos Sąjungos Teisingumo Teismas, pasisakydamas dėl Europos Sąjungos pagrindinių teisių chartijos (toliau – ir Chartija) 47 straipsnio (teisė į veiksmingą teisinę gynybą ir teisingą bylos nagrinėjimą), pažymi, kad teisės į gynybą užtikrinimo neatsiejama dalis yra teisė būti išklausytam, kuria, vykdant administracinę procedūrą, bet kuriam asmeniui užtikrinama galimybė tinkamai ir veiksmingai pareikšti nuomonę iki sprendimo, galinčio neigiamai paveikti jo interesus, priėmimo. Teisės būti išklausytam turinys ESTT yra nuosekliai atskleidžiamas ją plėtojant vis naujais papildomais aspektais. ESTT pažymėjo, kad teisė būti išklausytam užtikrina kiekvienam asmeniui galimybę deramai ir realiai pareikšti savo nuomonę per administracinę procedūrą ir iki sprendimo, galinčio neigiamai paveikti jo interesus, priėmimo (žr. ESTT sprendimo 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimo M. prieš Minister for Justice, Equality and Law Reform, Ireland ir Attorney General, C277/11, EU:C:2012:744, 87 p., 2014 m. lapkričio 5 d. sprendimo Mukarubega prieš Préfet de police ir Préfet de la Seine-Saint-Denis, C166/13, EU:C:2014: 2336, 46 p.). Pagal ESTT jurisprudenciją teisės būti išklausytam turi būti paisoma, net jei taikytinuose teisės aktuose tokio formalumo aiškiai nenumatyta. ESTT yra konstatavęs, kad teisė būti išklausytam taip pat reiškia, kad administracija, rūpestingai ir nešališkai išnagrinėjusi visą aptariamam atvejui reikšmingą informaciją, turi atidžiai susipažinti su suinteresuotojo asmens pateiktomis pastabomis (žr. 2012 m. lapkričio 22 d. sprendimo M., C277/11, EU:C:2012:744, 85,86, 87, 88 punktus ir jame nurodytą jurisprudenciją). Šia teise jam, be kita ko, suteikiama galimybė ištaisyti klaidą ar pateikti su asmenine situacija susijusios informacijos, palankios tam, kad sprendimas būtų arba nebūtų priimtas, ir vienokiam ar kitokiam jo turiniui (2014 m. gruodžio 11 d. sprendimo Boudjlida, C249/13, EU:C:2014:2431, 37 p.). Ši teisė turi leisti administracijai ištirti bylos medžiagą taip, kad ji priimtų sprendimą žinodama visas bylos aplinkybes, ir jį tinkamai pagrįsti, kad suinteresuotasis asmuo prireikus galėtų tinkamai įgyvendinti savo teisę pateikti skundą (pagal analogiją žr. 2014 m. gruodžio 11 d. sprendimo Boudjlida, C249/13, EU:C:2014:2431, 59 p.).

65.       Mokesčių administratoriui priėmus sprendimą dėl didesnės mokesčių sumos paskaičiavimo negu buvo nurodyta patikrinimo akte ir nesuteikus prieš tai mokesčių mokėtojui galimybės pateikti paaiškinimus bei dokumentus, yra pažeidžiamas teisės būti išklausytam principas. Todėl sprendimai naikinami dėl šios dalies kaip neteisėti, kadangi juos priimant buvo pažeistos pagrindinės procedūros, ypač taisyklės, turėjusios užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą ir sprendimo pagrįstumą (ABTĮ 91 str. 1 d. 3 p.).

66.       Nustačius, kad mokesčių administratoriaus sprendimo minėta dalis priimta pažeidžiant mokesčio mokėtojo teisę būti išklausytam, plačiau nepasisakoma dėl mokesčių administratoriaus pateikto GPMĮ 19 straipsnio 1 ir 3 dalių (dėl su turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusių teisės aktuose nustatytų privalomų mokėjimų) aiškinimo ir taikymo.

67.       Minėta, kad Komisija 2017 m. rugpjūčio 4 d. sprendimu sumažino mokesčių administratoriaus Z. K. paskirtą 30 proc. dydžio GPM baudą iki 10 proc. papildomai apskaičiuoto GPM dydžio GPM baudos t. y. nurodė Z. K. sumokėti 19 274,51 Eur GPM, 9 714,08 Eur GPM delspinigius ir 1 927 Eur GPM baudą. Komisija atleido Z. K. nuo 4 857,04 Eur (50 proc.) GPM delspinigių mokėjimo.

68.       Dėl paskirtos baudos pažymėtina, kad baudos skiriamos asmenims, pažeidusiems mokesčių įstatymus (MAĮ 140 str. 1 d.). Bauda skiriama atsižvelgiant į pažeidimo pavojingumo pobūdį ir mastą; kaltę (kaltės formą ir rūšį); dėl padaryto pažeidimo atsiradusią žalą; atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes (MAĮ 140 str. 2 d.). Iš šių ir kitų MAĮ nuostatų, įskaitant 141 straipsnio 1 dalyje numatytus atleidimo nuo baudos pagrindus, išplaukia, kad ši ekonominė sankcija yra siejama su konkrečiu mokesčių mokėtoju, padariusiu mokesčių įstatymų pažeidimus. Kadangi nagrinėjamu atveju mokesčių mokėtojas yra miręs, teismas nebeturi galimybės vertinti ir spręsti dėl paskirtos mokesčio baudos teisėtumo ir pagrįstumo, todėl ši ginčijamų sprendimų dalis yra naikintina.

69.       Nepagrįstas yra pareiškėjos prašymas atleisti nuo delspinigių mokėjimo. Komisija sumažino delspinigius remiantis teisingumo ir protingumo kriterijais. Taikytos poveikio priemonės dėl mokestinės prievolės neįvykdymo yra proporcingos, jų mažinti dar labiau, negu tai padarė Komisija, nėra pagrindo.

70.       Iš dalies patenkinus pareiškėjos apeliacinį skundą ir reikalavimą dėl sprendimų panaikinimo, pareiškėjai turėtų būti priteistos bylinėjimosi išlaidos. Klausimas dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo perduodamas spręsti pirmosios instancijos teismui (Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 str. 1 d., 41 str. 3 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos A. A. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. rugsėjo 5 d. sprendimą.

Pareiškėjos A. A. skundą tenkinti iš dalies.

Pakeisti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. rugpjūčio 4 d. sprendimą Nr. S-167 (7-120/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. gegužės 5 d. sprendimą Nr. 68-63, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2017 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (4.7.2)-FR0682-67 paliekant galioti jų dalis dėl paskaičiuoto 16 357,16 Eur gyventojų pajamų mokesčio ir 50 proc. delspinigių nuo 16 357,16 Eur gyventojų pajamų mokesčio sumos.

Klausimą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo perduoti spręsti pirmosios instancijos teismui.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                Rytis Krasauskas

                                                        Veslava Ruskan

                                                        Arūnas Sutkevičius