III.

27.       Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. rugsėjo 29 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti.

28.       Pareiškėjas pažymi, jog pagal PVMĮ prekių įsigijimas nebus apmokestintas Lietuvoje, jeigu Lietuvos PVM mokėtojas įrodo, kad PVM buvo sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi šių prekių gabenimas. Darytina išvada, kad PVMĮ įtvirtinta „rezervo” taisyklė nustato griežtesnę įrodinėjimo pareigą Lietuvos PVM mokėtojui, t. y. Lietuvos PVM mokėtojas, kuris įsigytas prekes nugabeno į kitą valstybę ir ten vėliau jos patiektos kitiems asmenims, turi įrodyti, kad toje valstybėje narėje PVM yra faktiškai sumokėtas. Būtent tokią, t. y. griežtesnę įrodinėjimo pareigą, paneigdama pareiškėjo teisę į PVM atskaitą nuo Prekių tiekimo, nagrinėjamu atveju taikė VMI.

29.       Pareiškėjas nurodo, jog pagal VMI pareiškėjas nagrinėjamu atveju, siekdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, privalėjo įrodyti, jog Europos Sąjungos valstybėje narėje, kur faktiškai baigėsi Prekių gabenimas (tiekimas), PVM nuo šių Prekių buvo sumokėtas. Tačiau tokia mokesčių mokėtojui tenkanti įrodinėjimo pareiga ne tik kad neproporcinga, bet apskritai – taip, kaip ją supranta VMI, net negali būti realiai įgyvendinta be VMI kreipimosi į Lenkijos mokesčių administratorių.

30.       Pareiškėjas akcentuoja, jog VMI konstatavo, kad pareiškėjo sandoriai dėl Prekių tiekimo su Vokietijos, Kipro, Slovakijos, Čekijos bendrovėmis trikampės prekybos principų neatitinka, todėl pareiškėjas turėjo taikyti PVMĮ 122 straipsnio 2 dalyje nustatytą „rezervo“ taisyklę. Pareiškėjo vertinimu, aplinkybės, susijusios su Kipro, Vokietijos, Slovakijos, Čekijos bendrovių PVM prievolių vykdymu, būtų svarbios tuo atveju, jeigu Prekių tiekimo sandoriams būtų taikomi trikampės prekybos principai. Nagrinėjamu atveju nei pirmosios instancijos teismas, nei Komisija ar VMI trikampės prekybos apmokestinimo principų Prekių tiekimams netaikė. Todėl, pasak pareiškėjo, nagrinėjamu atveju Prekių tiekimų apmokestinimui pagal „rezervo“ taisyklę aplinkybės, susijusios su tarpininkais, t. y. Kipro, Vokietijos, Slovakijos, Čekijos bendrovėmis, priešingai nei nurodyta ginčijamame teismo sprendime, nėra aktualios, nes jei būtų nustatyta, jog ginčo Prekių tiekimas buvo tinkamai apmokestintas valstybėje narėje, kur baigėsi Prekių gabenimas, t. y. Lenkijoje, tarpininkams taip pat 0 proc. PVM tarifo taikymas būtų pagrįstas.

31.       Pareiškėjas, remdamasis Teisingumo Teismo, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, mano, jog net ir 0 proc. PVM tarifo taikymo bylose, kuriose įrodinėjimo našta išimtinai tenka mokesčių mokėtojui, iš jo negalima reikalauti, kad jis surinktų įrodymus dėl savo kontrahento PVM prievolių įvykdymo, t. y. ar kitos šalies mokesčių mokėtojas tinkamai vykdo savo pareigą sumokėti PVM, nes toks reikalavimas negali būti įvykdytas tiekėjo savarankiškai.

32.       Pareiškėjas pabrėžia, kad buvo atidus bei rūpestingas santykiuose su kontrahentais, dalyvavusiais Prekių tiekime, todėl nėra pagrindo daryti prielaidą, jog jis dalyvavo sandoriuose, įtrauktuose į sukčiavimą PVM srityje. Pareiškėjas taip pat surinko ir VMI pateikė netiesioginius įrodymus, kurie patvirtina, jog galutiniai Prekių gavėjai tinkamai apmokestino PVM ginčo Prekes Lenkijoje, kur baigėsi jų gabenimas. Tuo tarpu VMI, paneigdama pareiškėjo teisę į PVM atskaitą 2 394 995 Eur PVM sumai, rėmėsi tik prielaida, kad PVM nėra sumokėtas šalyje, kurioje baigėsi Prekių gabenimas, t. y. Lenkijoje, nors šios savo prielaidos niekaip nepatikrino ir net nesikreipė į Lenkijos mokesčių administratorių po to, kai gavo pareiškėjo prašymą.

33.       Pareiškėjas pažymi, jog VMI nagrinėjamu atveju ne tik kad nevykdė jai MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti mokestinio patikrinimo metu papildomai apskaičiuotą mokestį bei susijusias sumas, bet net nevertino pareiškėjo pateiktų įrodymų ir, privalėdama vykdyti abipusio (mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus) bendradarbiavimo pareigą tam, kad būtų neginčijamai išaiškinta pareiškėjo apmokestinimui itin reikšminga aplinkybė, nesikreipė į Lenkijos mokesčių administratorių, nors tą padaryti turėjo visas galimybes.

34.       Pareiškėjas atkreipia dėmesį, jog dėl licencijų išdavimo tvarkos taip pat kreipėsi į kompetentingus Lenkijos teisininkus. Pateikdami atsakymus dėl licencijų išdavimo šio ginčo tikrinamu laikotarpiu (2014-2016 metai) Lenkijos teisininkai nurodė, kad nuo 2014 m. liepos mėn. Lenkijos energetikos įstatymas, įsigaliojęs 1997 m. gruodžio 5 d., neskyrė prekybos naftos produktais ir importo licencijų, t. y. licencija leido tiek prekybą, tiek naftos produktų atgabenimą ar importą. 2014 m. priimtas Energetikos įstatymo pakeitimas nustatė tam tikrus naujus įpareigojimus, susijusius su importo licencija, pavyzdžiui, papildomus reikalavimus gauti licenciją, prievolę pareiškėjui pateikti užstatą ir kai kuriuos papildomus ataskaitų teikimo įsipareigojimus.

35.       Atsižvelgdamas į tai, jog iš Lenkijos mokesčių administratoriaus informacijos apie Lenkijoje veiklą vykdančius ir / ar registruotus ūkio subjektus gauti neturi teisės, pareiškėjas paaiškinime VMI taip pat pateikė prašymą kreiptis į Lenkijos mokesčių administratorių dėl informacijos apie Prekes iš pareiškėjo įsigijusius Lenkijos ūkio subjektus, t. y. gauti informaciją, ar galutiniai Prekių gavėjai – Lenkijos PVM mokėtojai turėjo / neturėjo PVM nepriemokų, ar įsigijo ir realizavo naftos produktus iš pareiškėjo. Pareiškėjas pažymi, jog bendradarbiaudamas su patikrinimą atliekančia inspektore ir siekdamas efektyvaus ir objektyvaus patikrinimo, teikė susistemintą informaciją apie Lenkijos PVM mokėtojus – galutinius Prekių gavėjus, formulavo, siūlė ir derino su patikrinimą atliekančia inspektore paklausimo Lenkijos mokesčių administratoriui turinį, tačiau VMI, nepateikusi jokio paaiškinimo, atsisakė inicijuoti patikrinimui aktualios informacijos gavimą iš Lenkijos mokesčių administratoriaus.

36.       Pareiškėjas akcentuoja, kad dėl tokio formalaus VMI požiūrio šiuo konkrečiu atveju jis atsiduria itin paradoksalioje situacijoje, t. y. jam mokestinio patikrinimo metu apskaičiuojama itin didelė bei pareiškėjo veiklos tęstinumui reikšminga mokesčio suma, VMI net nevertinusi pareiškėjo pateiktų įrodymų bei papildomai nesurinkusi reikšmingų duomenų (informacijos) Prekių tiekimo sandoriams taikant „rezervo” taisyklę. Tuo tarpu pats pareiškėjas tokių nekvestionuojamų įrodymų gauti net neturi galimybės.

37.       Pareiškėjas pabrėžia, kad VMI, paneigdama pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, net nevertino bei nepasisakė dėl pareiškėjo pateiktų įrodymų, kurie patvirtina, jog Lenkijos PVM mokėtojai – galutiniai Prekių gavėjai – neturi įsiskolinimų Lenkijos biudžetui, t. y. tinkamai vykdo prievoles, taip pat PVM, taip pat nenustatė pareiškėjo apmokestinimui reikšmingos aplinkybės dėl PVM nesumokėjimo Lenkijoje, kur baigėsi Prekių gabenimas ir kur Prekes įsigijo galutiniai pirkėjai – Lenkijos ūkio subjektai.

38.       Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti.

39.       Atsakovas paaiškino, kad apmokestinamiesiems asmenims, įsigyjantiems prekių iš kitos valstybės narės, kai jie prekes įsigyja iš įsiregistravusio ar neįsiregistravusio, tačiau privalančio įsiregistruoti PVM mokėtoju, apmokestinamojo asmens, kuris vykdo savo ekonominę veiklą, toks prekių įsigijimas už atlygį yra PVM objektas, jeigu pagal PVMĮ nuostatas (PVMĮ 41 str. 1 d.) įsigijimas laikomas įvykusiu šalies teritorijoje. PVMĮ 41 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad prekių įsigijimu iš kitos valstybės narės už atlygį laikomas teisės disponuoti prekėmis, kurias tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis atgabena į kitą valstybę narę negu ta, kurioje prasidėjo jų gabenimas, įgijimas, kai įsigyjantis asmuo pagal sandorio sąlygas gali disponuoti prekėmis kaip jų savininkas. Pagal pagrindinę prekių įsigijimo iš kitos valstybės narės vietos nustatymo taisyklę (PVMĮ 122 str. 1 d.) laikoma, kad prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės įvyko šalies teritorijoje, kai įsigyjamų prekių gabenimas baigėsi šalies teritorijoje. Jeigu iš vienos valstybės narės įsigytų prekių gabenimas baigėsi ne Lietuvoje, o kitoje valstybėje narėje, prekių įsigijimo vieta laikoma ta kita valstybė narė. Tokiu atveju Lietuvos PVM mokėtojui atsiranda prievolė registruotis PVM mokėtoju toje valstybėje narėje ir ten sumokėti iš kitos valstybės narės įsigytų prekių PVM. Kai Lietuvos PVM mokėtojas neįsiregistruoja PVM mokėtoju ir nesumoka PVM toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi prekių gabenimas, prekių įsigijimo iš kitos valstybės narės vieta nustatoma pagal PVMĮ 122 straipsnio 2 dalį.

40.       Atsakovas pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju ginčo sandoris neatitiko trikampės prekybos sąlygų, kadangi prekės buvo pristatytos ne į valstybes, kuriose prekių pirkėjai buvo įregistruoti PVM mokėtojais, o į Lenkiją, pareiškėjas šių tiekimų atveju neįsitikino, kad prekių tiekimas buvo apmokestintas toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi prekių gabenimas, kaip to reikalaujama PVMĮ 122 straipsnio 2 dalyje, todėl taikytina „rezervo“ taisyklė.

41.       Atsakovas nurodė, kad, priešingai nei teigia pareiškėjas, VMI ginčijamame sprendime dėl pareiškėjo pastabose pateiktų prašymų ir įrodymų pasisakė: VMI pažymėjo, jog esminė aplinkybė nagrinėjamoje byloje yra ta, kad pareiškėjas turi įrodyti, jog neturi prievolės sumokėti PVM, kitų subjektų mokestinės prievolės šio ginčo nagrinėjimui neturi reikšmės.

Išplėstinė teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

42.       Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Inspekcijos 2021 m. rugpjūčio 2 d. sprendimo Nr. (21.222 Mr) FR0682-182 (Sprendimas), kuriuo patvirtintas 2021 m. birželio 14 d. patikrinimo akte Nr. (21.222 Mr) FR0682-182 (Patikrinimo aktas) nurodytas pareiškėjo papildomai mokėtinas 2 394 995 Eur dydžio pridėtinės vertės mokestis (PVM), apskaičiuota 258 356,31 Eur šio mokesčio delspinigių bei skirta 718 498,50 Eur dydžio (30 proc.) PVM bauda.

43.       Sprendimas apskaičiuoti papildomai mokėtinas PVM ir su juo susijusias sumas iš esmės buvo priimtas mokesčių administratoriui pripažinus, kad kai kurie 2014–2016 metais įvykdyti akcizais apmokestinamų naftos produktų (toliau – ir ginčo prekės) įsigijimai iš Vokietijos bendrovių Wilhelm Lohmann eKfm ir DOC Dresdner Oel Contor GmbH laikytini įvykusiais šalies (Lietuvos) teritorijoje, kaip tai suprantama pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (PVMĮ) 122 straipsnio 2 dalį (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija).

V.

44.       Byloje nustatyta, kad pareiškėjas (Lietuvoje įsteigta bei joje PVM mokėtoju registruota bendrovė, besiverčianti, be kita ko, didmenine prekyba naftos produktais) ginčo laikotarpiu (2014–2016 m.) iš minėtų Vokietijos bendrovių (PVM mokėtojų) įsigijo įvairius kiekius akcizais apmokestinamų naftos produktų (benzino, dyzelino).

45.       Įsigydamas ginčo prekes pareiškėjas naudojo jam Lietuvoje suteiktą PVM mokėtojo kodą. Vokietijos bendrovės šiuos tiekimus vertino kaip neapmokestinamuosius tiekimus Bendrijos viduje (pagal PVM informacijos mainų sistemos (VIEŠ) informaciją šios bendrovės deklaravo prekių tiekimą ir „trikampės prekybos sandorius“ Lietuvos bendrovei.).

46.       Iš Vokietijos įmonių įsigytas ginčo prekes pareiškėjas, neįvežant jų į Lietuvos teritoriją, pardavė Vokietijos, Kipro, Slovakijos ir Čekijos įmonėms (toliau – ir pirkėjai).

47.       Pirkėjams išrašytose PVM sąskaitose faktūrose pareiškėjas, be kita ko, nurodė: jų (pirkėjų) PVM mokėtojų kodus, suteiktus jų (pirkėjų) įsisteigimo valstybėse narėse, taip pat, kad prekių pardavimas vykdomas vadovaujantis PVMĮ 12² straipsnio 3 dalies (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nuostatomis (tarpininko patiektos prekės „trikampėje prekyboje“), t. y. pardavimo PVM neskaičiavo. 

48.       Pirkėjams pareiškėjo parduotos ginčo prekės visais atvejais buvo išgabentos iš Vokietijoje esančių akcizais apmokestinamų prekių sandėlių (AAPS) į Lenkijos AAPS (ginčo dėl faktinio (realaus) prekių išgabenimo iš Vokietijos į Lenkiją tarp šalių nėra).

49.       Kiek tai yra susiję su ginčo prekių gabenimu, pateiktuose tarptautinio krovinių transportavimo važtaraščiuose (CMR) bei Akcizų informacinėje sistemoje (AIS) registruotuose dokumentuose šių prekių siuntėjai buvo nurodyti Vokietijos bendrovės Wilhelm Lohmann eKfm, DOC Dresdner Oel Contor GmbH arba, tiekimo Kipro įmonei SOMMERSKO MARINE LTD atveju, pareiškėjas (šiuo aspektu pareiškėjas 2024 m. spalio 2 d. rašytiniuose paaiškinimuose iš esmės nurodo, kad dokumente yra įsivėlusi klaida – siuntėja turėjo būti nurodyta Vokietijos bendrovė), o gavėjai – įvairios Lenkijos įmonės (Lenkijos PVM mokėtojai).

50.       Kaip, be kita ko, patvirtina minėti CMR bei AIS dokumentai, taip pat kaip akcentuoja ir pats pareiškėjas inter alia apeliaciniame skunde, jam dar prieš prekių išgabenimą iš Vokietijos AAPS buvo žinoma, jog jų (prekių) galutiniai gavėjai buvo ne pirkėjai Vokietijos, Kipro, Slovakijos ir Čekijos įmonės), bet Lenkijos įmonės (kad prekės bus gabenamos Lenkijos įmonėms).

51.       Pareiškėjas apskaitė jam tiekėjų (Vokietijos bendrovių) išrašytas PVM sąskaitas faktūras bei šiuos įsigijimus deklaravo ginčo laikotarpiu teiktose PVM deklaracijose kaip iš valstybių narių įsigytas prekes „trikampei prekybai“.

52.       Pareiškėjo mokestinį patikrinimą atlikęs mokesčių administratorius vertino, kad ginčo sandoriai su Vokietijos, Kipro, Slovakijos ir Čekijos įmonėmis neatitiko PVMĮ 122 straipsnio 3 dalies (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) („trikampės prekybos“) sąlygų. Kaip sprendė atsakovas, kadangi pareiškėjo sandoriai su Vokietijos, Kipro, Slovakijos ir Čekijos įmonėmis „trikampės prekybos“ sąlygų neatitiko, jis turėjo taikyti PVMĮ 122 straipsnio 2 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nurodytą taisyklę ir sumokėti pirkimo PVM Lietuvoje.

53.       Pastaruoju aspektu mokesčių administratorius Patikrinimo akte ir ginčijamame Sprendime pažymėjo, kad nenustačius, jog Vokietijos, Kipro, Slovakijos ir Čekijos įmonėms pareiškėjo parduotų ginčo prekių tiekimas būtų tinkamai apmokestintas valstybėje narėje, kur baigėsi prekių gabenimas, t. y. Lenkijoje, įvertinus, kad įsigydama prekes Bendrovė nurodė savo PVM mokėtojo kodą, suteiktą Lietuvoje, bei tai, jog prekių gabenimas priskirtinas pareiškėjo vykdytam prekių pirkimui iš Vokietijos bendrovių, kurios pritaikė 0 proc. PVM tarifą, pareiškėjo įsigytų ir jo parduotų ginčo prekių įsigijimo vieta laikoma Lietuva. Atsakovas, akcentavęs, jog pareiga įrodyti, kad PVM buvo sumokėtas Lenkijoje tenka pareiškėjui, atsisakė tenkinti jo prašymą kreiptis į šios valstybės narės kompetentingas institucijas dėl informacijos apie tai, ar ginčo prekes gavusios Lenkijos įmonės sumokėjo PVM į valstybės biudžetą.

54.       Pareiškėjas, nesutikdamas su atsakovo Sprendimu, pateikė skundą Komisijai, kuri 2021 m. spalio 25 d. sprendimu Nr. S-145 (7-130/2021) patvirtino mokesčių administratoriaus sprendimą ir nurodė, kad atsakovas, tinkamai nustatęs ginčo prekių įsigijimo vietą, pagrįstai sprendė, jog prekių įsigijimas yra PVM objektas Lietuvoje, bei pagrįstai apskaičiavo PVM nuo iš Vokietijos bendrovių įsigytų prekių vertės kaip PVM objekto Lietuvoje.

55.       Kadangi pirmosios instancijos teismas 2022 m. rugsėjo 29 d sprendimu pareiškėjo skundą atmetė, jis pateikė apeliacinį skundą Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.

VI.

56.       Pareiškėjas iš esmės sutinka (neginčija) su mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, vertinimu, kad jis klaidingai kvalifikavo Vokietijos bendrovių ginčo prekių pardavimo pareiškėjui (toliau – ir pirmieji tiekimai) ir jų (prekių) vėlesnių pardavimų Vokietijos, Kipro, Slovakijos ir Čekijos įmonėms (toliau – ir antrieji tiekimai) sandorius, kaip „trikampės prekybos“ sandorius. Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat neturi objektyvaus pagrindo abejoti vertinimu, kad, kaip pripažįsta ir pats apeliantas, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamu atveju, nėra tenkinamos inter alia PVMĮ 122 straipsnio 3 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) ir 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (PVM direktyva) 141 straipsnio d punkte numatytos neapmokestinimo sąlygos, nes pirkėjai (Vokietijos, Kipro, Slovakijos ir Čekijos įmonės) nebuvo įsiregistravusios PVM mokėtojais Lenkijoje.

57.       Perkvalifikuodamas ginčo sandorius atsakovas pirmuosius tiekimus iš esmės pripažino neapmokestinamaisiais tiekimais Bendrijos viduje ir, atitinkamai, pareiškėjo atliktais ginčo prekių įsigijimais iš kitos valstybės narės (PVMĮ 3 str. 2 d. 1 p (2009 m. gruodžio 3 d įstatymo Nr. XI-518 redakcija), kuriuos mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos apmokestinimo tikslais laikė įvykusiais šalies (Lietuvos) teritorijoje, kaip tai suprantama pagal PVMĮ 122 straipsnio 2 dalį (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija).

58.       Pagal pastarąją PVMĮ nuostatą „laikoma, kad prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės įvyko šalies teritorijoje ir tuo atveju, kai prekes įsigyjantis asmuo yra Lietuvos Respublikoje registruotas PVM mokėtojas, jo PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas įsigyjant prekes ir šios prekės išgabenamos iš vienos valstybės narės į kitą valstybę narę, nebent įrodoma, kad PVM buvo sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi šių prekių gabenimas.“

59.       Paminėtina ir tai, kad, vadovaujantis PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunkčiu, PVM objektas yra „prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, kai jas valstybės narės teritorijoje įsigyja <...> apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks <...>, kai pardavėjas yra apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks <...>.“ „Prekių įsigijimas Bendrijos viduje“ – teisės disponuoti kilnojamuoju materialiuoju turtu kaip savininkui įsigijimas, kai prekes įsigyjančiam asmeniui į kitą valstybę narę nei tą, iš kurios prekės yra išsiųstos ar išgabentos, siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo ar kitas asmuo pardavėjo ar prekes įsigyjančio asmens vardu“ (PVM direktyvos 20 str.).

60.       Taip pat primintina, kad Teisingumo Teismas jau yra pažymėjęs, kad tiekimas Bendrijos viduje, numatytas PVM direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje, sietinas su įsigijimu Bendrijos viduje, apibrėžtu šios direktyvos 20 straipsnyje, todėl šias dvi nuostatas reikia aiškinti suteikiant joms vienodą reikšmę ir apimtį (šiuo klausimu žr. 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, EU:C:2007:548, 34 p.). Iš tiesų – bet koks įsigijimas Bendrijos viduje, apmokestinamas valstybėje narėje, į kurią atsiunčiamos ar atgabenamos prekės Bendrijos viduje, kartu sudaro tiekimą Bendrijos viduje, kuris atleidžiamas nuo mokesčio valstybėje narėje, kurioje prasideda šis siuntimas ar gabenimas (Teisingumo Teismo 2006 m. balandžio 6 d. sprendimo byloje EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, 29 p.), t. y. aptariami tiekimas ir įsigijimas Bendrijos viduje iš tikrųjų yra viena ir ta pati operacija (Teisingumo Teismo 2010 m. lapkričio 18 d. sprendimo byloje X, C-84/09, EU:C:2010:693, 28 p. ir jame nurodyta šio teismo praktika).

61.       Nagrinėjamu atveju tarp apmokestinamųjų asmenų, veikusių kaip tokie, vykdytų tiekimų sandorių grandinė (pirmieji tiekimai, antrieji tiekimai ir tiekimai Lenkijos įmonėms) apėmė tik vieną šių prekių gabenimą Bendrijos viduje – iš Vokietijos AAPS į Lenkijoje esančius AAPS.

62.       Pažymėtina, kad kalbant apie tokias aplinkybes, kokios nagrinėjamos šioje byloje, kai dėl sandorių, sudarančių kelių vienas po kito einančių tiekimų grandinę, buvo atlikta tik viena gabenimo Bendrijos viduje operacija, pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją ši gabenimo operacija gali būti priskirta tik prie vieno iš dviejų tiekimų, nes tik šis tiekimas neapmokestinamas valstybėje narėje, kurioje pradėtas prekių gabenimas, kaip tiekimas Bendrijos viduje (žr., be kita ko, 2017 m. liepos 26 d. sprendimo byloje Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, 34 ir 35 p. ir juose nurodytą šio teismo praktiką).

63.       Iš tiesų, kaip matyti iš PVM direktyvos 20 straipsnio, įsigijimas gali būti laikomas įsigijimu Bendrijos viduje tik su sąlyga, kad prekė buvo išsiųsta ar išgabenta įsigyjančiam asmeniui. Todėl tokiu, kaip nagrinėjamasis, atveju reikia, be kita ko, nustatyti, kada įvyko antrasis teisės kaip savininkui disponuoti preke perdavimas antrajam ją įsigijusiam asmeniui. Jei antrasis šios teisės perdavimas, t. y. antrasis tiekimas įvyko prieš gabenimą Bendrijos viduje, prie pastarojo negali būti priskiriamas pirmasis tiekimas pirmojo prekę įsigijusio asmens naudai. Dviejų vienas po kito einančių tiekimų, kurie sudaro tik vieną gabenimą Bendrijos viduje, atveju siekiant nustatyti, kurį iš dviejų tiekimų priskirti prie šio gabenimo, reikia išsiaiškinti, ar šis gabenimas vykdytas po antrojo tiekimo. Jei taip būtų, tik antrasis tiekimas turi būti laikomas tiekimu Bendrijos viduje (žr. Teisingumo Teismo 2017 m. liepos 26 d. sprendimo byloje Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, 33, 36 ir 37 p.) ir juose nurodytą šio teismo praktiką).

64.       Šiais aspektais, susipažinusi su bylos medžiaga bei pareiškėjo 2024 m. spalio 2 d. rašytiniais paaiškinimais, pateiktais siekiant išsklaidyti šioje byloje priimtoje 2024 m. rugsėjo 10 d. nutartyje nurodytus prieštaravimus ir neaiškumus, išplėstinė teisėjų kolegija neturi objektyvaus pagrindo kvestionuoti atsakovo (ginčijamame Sprendime implicitiškai atsispindinčio) vertinimo, kad aptartų gabenimų Bendrijos viduje objektas buvo tik pirmieji tiekimai, o antrieji ir vėlesni tiekimai buvo tiekimai valstybės narės (Lenkijos) viduje jų apmokestinimo PVM tikslais.

VII.

65.       Pagal bendrą taisyklę, įtvirtintą PVM direktyvos 40 straipsnyje, prekių įsigijimo Bendrijos viduje vieta laikoma ta vieta, kur baigiasi prekių siuntimas ar gabenimas jas įsigyjančiam asmeniui. Tos pačios direktyvos 41 straipsnio pirma pastraipa, kurią nacionalinėje teisėje įgyvendina minėta PVMĮ 122 straipsnio 2 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), įtvirtina, jog „nepažeidžiant 40 straipsnio laikoma, kad prekių įsigijimo Bendrijos viduje, kaip apibrėžta 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktyje, vieta yra valstybės narės, suteikusios PVM mokėtojo kodą, kurį prekes įsigyjantis asmuo nurodo įsigydamas prekes, teritorijoje, jeigu tas prekes įsigyjantis asmuo nenurodo, kad šis įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal 40 straipsnį.“

66.       PVM direktyvos 41 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta prekių įsigijimo Bendrijos viduje vietos taisyklė yra reikšminga tik tuo atveju, jei įsigyjantis asmuo neįrodo, kad šis įsigijimas buvo apmokestintas PVM pagal PVM direktyvos 40 straipsnį (Teisingumo Teismo 2022 m. liepos 7 d. sprendimo byloje Dyrektor Izby Skarbowej w W. (klaidingas grandininių sandorių kvalifikavimas)), C-696/20, EU:C:2022:528, 44 p.).

67.       Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas, be kita ko, prašė mokesčių administratoriaus kreiptis į kompetentingas Lenkijos institucijas su prašymu pateikti informaciją, ar minėtos Lenkijos įmonės (galutinės ginčo prekių gavėjos), sumokėjo PVM į šios valstybės narės biudžetą, nes jis (pareiškėjas) neturi galimybės gauti informacijos apie kitų asmenų mokestinių prievolių vykdymą. Netenkindamas šio prašymo atsakovas iš esmės laikėsi pozicijos, kuriai pritarė ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, jog būtent ir tik pareiškėjui tenka pareiga įrodyti, kad PVM buvo sumokėtas toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi šių prekių gabenimas, kaip tai suprantama pagal minėtą nacionalinio įstatymo nuostatą, t. y. iš esmės nurodė, kad pats pareiškėjas privalo pateikti neginčijamų įrodymų, jog minėtos Lenkijos įmonės sumokėjo PVM už ginčo prekes Lenkijoje.

68.       Įvertinusi Patikrinimo akto ir apelianto ginčijamų sprendimų turinį, taip pat pareiškėjo ir atsakovo procesiniuose dokumentuose išdėstytus argumentus, išplėstinė teisėjų kolegija pirmiausia pastebi, jog, kiek tai yra susiję su aplinkybėmis, ar minėtos Lenkijos įmonės sumokėjo PVM už joms patiektas ginčo prekes į Lenkijos biudžetą reikšme, proceso šalys bei šį mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos iš esmės klaidingai vertina aptariamos PVMĮ 122 straipsnio 2 dalies (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nuostatos turinį.

69.       Šiuo aspektu būtina paminėti, kad pagal PVM direktyvos 68 straipsnio pirmą pastraipą „apmokestinimo momentas įvyksta tada, kai prekės įsigyjamos Bendrijos viduje“, o šios Sąjungos teisės akto 200 straipsnis eksplicitiškai nustato, kad „PVM moka bet kuris asmuo, įsigyjantis apmokestinamąsias prekes Bendrijos viduje. Kaip pažymėjo Teisingumo Teismas 2022 m. liepos 7 d. sprendimo byloje Dyrektor Izby Skarbowej w W. (klaidingas grandininių sandorių kvalifikavimas)) (C-696/20, EU:C:2022:528) 46 punkte, PVM direktyvos 41 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodytas „įsigyjantis asmuo“ yra tas, kuris „įsigijo“ prekių, kurios pagal šią nuostatą laikomos esančiomis identifikavimo valstybės narės teritorijoje.

70.       Savo ruožtu, be kita ko, atsižvelgiant į PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunkčio bei įsigijimo Bendrijos viduje sąvokos (PVM direktyvos 20 str.) turinį, yra aiškiai matyti, kad šios direktyvos 41 straipsnio pirmos pastraipos taikymo išimtis siejama su būtent šioje nuostatoje minimam „įsigyjančiam asmeniui“ tenkančių mokestinių prievolių įvykdymu PVM direktyvos 40 straipsnyje nurodytoje valstybėje narėje.

71.       Kitaip tariant, PVM direktyvos 41 straipsnio pirmos pastraipos taikymui yra aktualus tik paties prekes Bendrijos viduje įsigijusio asmens mokestinių prievolių įvykdymas minėtoje valstybėje narėje, o vėlesni (t. y. po įsigijimo Bendrijos viduje) atlikti tų pačių prekių tiekimai vienas po kito vykdomų sandorių grandinėje nėra reikšmingi (pastaruoju aspektu žr. Teisingumo Teismo 2022 m. liepos 7 d. sprendimo byloje Dyrektor Izby Skarbowej w W. (klaidingas grandininių sandorių kvalifikavimas)), C-696/20, EU:C:2022:528, 45–48 p.).

72.       Tokį vertinimą patvirtina ir PVM direktyvos 41 straipsnio antroje pastraipoje numatyta speciali apmokestinamosios vertės sumažinimo tvarka, leidžianti pakoreguoti dvigubą apmokestinimą, kurios (tvarkos) taikymas, kaip, be kita ko, yra aiškiai matyti iš Teisingumo Teismo 2010 m. balandžio 22 d. sprendimo sujungtose bylose X ir fiscale eenheid Facet-Facet Trading (C-536/08 ir C-539/08, EU:C:2010:217) 44 punkto, yra siejamas su prekes Bendrijos viduje įsigijusio asmens pareigos sumokėti PVM valstybėje narėje, kur baigėsi gabenimas, įvykdymu.

73.       Visa tai lemia, kad ir PVMĮ 122 straipsnio 2 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) turi būti aiškinama taip, kad joje įtvirtinta taisyklė yra taikoma tik tuo atveju, kai prekes įsigyjantis PVM mokėtojas neįrodo, kad jis įvykdė jam, kaip prekių įsigijimą iš kitos valstybės narės atlikusiam apmokestinamajam asmeniui, tenkančias mokestinės prievoles toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi šių prekių gabenimas. Tai, kad, be kita ko, dėl netinkamo vėlesnių (po įsigijimo iš kitos valstybės narės) šio PVM mokėtojo atliktų tiekimo sandorių kvalifikavimo šių prekių pirkėjai galbūt sumokėjo PVM valstybėje narėje, kurioje baigėsi minėtas prekių gabenimas, neturi įtakos vertinant šios PVMĮ nuostatos taikymą.

74.       Tai reiškia, kad nagrinėjamu atveju visiškai nėra aktuali aplinkybė, ar minėtos Lenkijos įmonės (galutinės ginčo prekių gavėjos) sumokėjo PVM į šios valstybės narės biudžetą. Todėl proceso šalių argumentai šioje dalyje atskirai nevertintini ir dėl jų papildomai nepasisakytina. Be to, pareiškėjui neneigiant, jog jis PVM už ginčo prekes Lenkijoje nedeklaravo, taip pat nesant duomenų apie tai, kad toks, kaip ginčo, įsigijimas yra neapmokestinamas šioje valstybėje narėje, nėra pagrindo pripažinti, kad nagrinėjamu atveju yra tenkinamos jau aptartos ir PVMĮ 122 straipsnio 2 dalyje (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) numatytos šios įstatymo nuostatos išimties taikymo sąlygos.

75.       Savo ruožtu, pareiškėjui atskirai nekvestionuojant jam papildomai apskaičiuotų PVM ir šio mokesčio delspinigių sumų dydžio, prieš tai išdėstytas vertinimas lemia, kad nėra pagrindo naikinti šių ginčijamo Sprendimo ir jį patvirtinusių mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimų dalių apeliaciniame skunde nurodytais pagrindais.

76.       Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pažymi, kad, kaip matyti iš prieš tai išdėstyto, ginčo teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingos Sąjungos teisės aktų bei Teisingumo Teismo jurisprudencijos nuostatos yra aiškios. Todėl nagrinėjamu atveju nėra būtinybės kreiptis į šią Sąjungos teisminę instituciją su prašymu priimti prejudicinį sprendimą inter alia pareiškėjo procesiniuose dokumentuose nurodytais aspektais.

VIII.

77.       Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo (MAĮ; tekste toliau remiamasi 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 139 straipsnio 1 dalimi, ginčijamu Sprendimu pareiškėjui taip pat buvo skirta 718 498,50 Eur PVM bauda, t. y. bauda, kurios dydis sudaro 30 proc. šio mokesčio nepriemokos (2 394 995 Eur). 

78.       Minėta mokesčio įstatymo nuostata, be kita ko, numatė, kad „<...> skiriamos konkrečios baudos dydis priklauso nuo pažeidimo pobūdžio, nuo to, ar mokesčių mokėtojas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nuo mokesčių įstatymų pažeidimo pripažinimo ir kitų aplinkybių, kurias mokesčių administratorius pripažįsta svarbiomis skirdamas didesnę ar mažesnę baudą“.

79.       Iš ginčijamo Sprendimo matyti, kad, parinkdamas 30 proc. mokesčio nepriemokos dydžio PVM baudą, mokesčių administratorius atsižvelgė į lengvinančias aplinkybes (pareiškėjas patikrinimo metu geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus) ir sunkinančias aplinkybes (dėl mokesčių mokėtojo tyčinių veiksmų ar neveikimo padaryta didelė žala valstybės biudžetui, kai nesumokėtų mokesčių dydis viršija 500 bazinių socialinių išmokų). Tačiau išplėstinė teisėjų kolegija vertina, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, bei, be kita ko, atsižvelgiant į protingumo ir teisingumo kriterijus, kuriais savo veikloje privalo vadovautis ir mokesčių administratorius (MAĮ 8 str. 3 d.), yra pagrindas sumažinti pareiškėjui skirtą mokesčio baudą.

80.       Iš tiesų nagrinėjamu atveju nebuvo konstatuota (nustatyta), jog pareiškėjas būtų sukčiavęs, piktnaudžiavęs teise ar būtų buvęs nesąžiningas, bet, kaip jau minėta, mokesčių įstatymų pažeidimą, nulėmusį ginčo mokesčio nepriemokos susidarymą, jis padarė klaidingai kvalifikuodamas ginčo įsigijimo sandorius. Mokesčių administratorius taip pat pats akcentuoja, jog pareiškėjas bendradarbiavo atliekant mokestinį patikrinimą, o, kaip matyti iš bylos medžiagos, įskaitant ir mokestinį ginčą inicijavusiame skunde bei kituose procesiniuose dokumentuose išdėstytus argumentus, pareiškėjo atsisakymą pripažinti mokesčio įstatymo pažeidimą iš esmės lėmė tai, kad, kaip jau konstatuota šiame baigiamajame teismo akte, tiek jis, tiek pats atsakovas klaidingai suprato (vertino) ginčo teisiniams santykiams aktualios PVMĮ nuostatos turinį. Be to, ginčo įsigijimai, atlikti įvairiais laikotarpiais ir su skirtingais kontrahentais, sudarė tik dalį visų mokestinio patikrinimo metu įvertintų pareiškėjo vykdytų apmokestinamųjų sandorių, todėl vien nustatytos mokesčio nepriemokos dydis pats savaime nagrinėjamu atveju nėra reikšmingas sprendžiant dėl baudos, juolab kad, pirma, pagal MAĮ 139 straipsnio 1 dalį baudos dydis skaičiuojamas procentais nuo mokesčio nepriemokos dydžio (t. y. didesnė mokesčio nepriemoka savaime lemia didesnę mokesčio baudą) ir, antra, valstybės biudžeto praradimai yra kompensuojami ginčijamu Sprendimu apskaičiuotais delspinigiais.