Administracinė byla Nr. I-2637-281/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02873-2014-0

Procesinio sprendimo kategorija 1.9.3.3.3; 1.9.4.4; 1.9.8.2; 1.37.3; 3.21

(S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. gegužės 16 d.

Vilnius

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Mefodija Povilaitienė, dalyvaujant pareiškėjos UAB „Metoil“ atstovui advokatui Konradui Pabijanskui, atsakovės Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos atstovui Igoriui Janavičiui, viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos UAB „Metoil“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teismas, išnagrinėjęs bylą, 

                                                                n u s t a t ė :

pareiškėja UAB „Metoil“ 2014-05-26 teismui padavė skundą, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės (toliau – Komisija) 2014-04-10 sprendimą Nr. S-69(7-217/2013); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – VMI) 2013-10-03 sprendimą Nr. 69-133; 3) priteisti bylinėjimosi išlaidas (I t., b. l. 1-24).

Pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimais dėl papildomai paskaičiuoto pridėtinės vertės mokesčio, akcizų, šių mokesčių delspinigių ir skirtų baudų. Paaiškino, kad bendrovė ginčo laikotarpiu prekiavo dyzeliniu kuru su įmonėmis, kurias pareiškėjai pasiūlė jos verslo partnerė Spelden Management S.A., su kuria bendradarbiavo nuo 2008 m. Pareiškėja pardavimo operacijas vykdė pagal nustatytas procedūras, apimančias verslo rizikos valdymą, domėjosi savo verslo partneriais, rinko informaciją apie juos, visos įmonės buvo tinkamai įregistruotos PVM mokėtojomis, pardavimai buvo įforminami PVM sąskaitomis faktūromis, jokių patikrinimų dėl sandorių nebuvo atlikta. Parduotas kuras buvo gabenamas iš bendrovės akcizinio sandėlio Kalnėnuose į Lenkijoje esančius akcizinius sandėlius, taikant akcizų mokėjimo laikinojo atidėjimo režimą; bendrovei klientai grąžindavo dokumentus (AAD), patvirtinančius, kad prekės buvo gautos sandėliuose, dėl to iš valstybės institucijų nebuvo gauta jokių pastabų. Atsakovė į bendrovę kreipėsi tik 2011 m. vasario mėnesį, prašydama pateikti papildomą AAD patvirtinimą iš pirkėjo Wroclawa Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o., todėl tik nuo šio momento bendrovei atsirado priežastis susirūpinti ir imtis papildomų priemonių dėl pardavimų pirkėjams. Pažymi, kad pati atsakovė patvirtino didelę dalį AAD lydraščių, tačiau niekada neteikė pastabų dėl įtarimų, kad šie dokumentai yra su trūkumais. Pareiškėja nesutinka su atsakove, kad bendrovė neperdavė disponavimo teisės į prekes pirkėjams, nes šį faktą patvirtina pirkimo-pardavimo sutartys, mokėjimo dokumentai, važtaraščiai, PVM sąskaitos faktūros. Pagal numatytas prekių pristatymo sąlygas prekės buvo perduodamos vežėjams, o nuo jų atidavimo pirmam ekspeditoriui momento nuosavybės teisė į prekes ir jų žuvimo rizika pereina pirkėjams. Pagal teismų praktiką CMR važtaraštis yra iš pirmo žvilgsnio įrodymas, kad sudaryta tarptautinio krovinių vežimo sutartis, ir kad krovinys perėjo vežėjo dispozicijon. Atsakovės teiginys, kad bendrovė perdavė disponavimo teisę nenustatytiems asmenims patvirtina, kad VMI neturi įrodymų, paneigiančių faktą, jog bendrovė šią teisę perdavė būtent minėtiems pirkėjams, t. y. savo išvadas grindžia prielaidomis. Tai, kad prekės kai kuriais atvejais buvo nugabentos į kitą nei dokumentuose nurodyta paskirties vietą, o jų gavimą patvirtino ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti pirkėjai, nepaneigia disponavimo teisės į prekes perdavimo būtent tiems pirkėjams, be to, teisės aktai nedraudžia pirkėjams prekes perparduoti savo klientams ir organizuoti gabenimą iš Lietuvos tiesiai jiems. Atsakovės teiginiai dėl netinkamai užpildytų CMR važtaraščių nepagrįsti, nes juose yra visi duomenys, kuriuos būtina pateikti. PVM įstatyme nenustatyta, kokius konkrečiai dokumentus turi turėti PVM mokėtojas išgabenant prekes į kitą Europos Sąjungos valstybę, svarbu, kad pagal tokius dokumentus būtų galima nustatyti išgabenimo į kitą valstybę faktą. Gavėjų žymų nebuvimas ant važtaraščių, AAD be muitinės atžymų yra susijęs tik su keliomis įmonėmis, kitų pirkėjų dokumentai tvarkingi; pirkėjai neprivalo pasirašyti CMR važtaraštyje, išskyrus specifinius atvejus, todėl dalis pirkėjų atsisakė grąžinti patvirtintus CMR egzempliorius. Gavėjo atstovo parašą leidžiama pakeisti antspaudu, todėl negalima teigti, kad gavėjo antspaudu patvirtinti važtaraščiai yra netinkami. VMI neginčija fakto, kad vežėjų parašai ir antspaudai yra tikri. Netikslus važtaraščių užpildymas nepaneigia kitų turimų prekių išgabenimo į Lenkiją įrodymų, taip pat nedaro įtakos vežimo sutarties galiojimui. Pagal LVAT praktiką svarbu įrodyti tiekimą į kitą valstybę narę tos valstybės PVM mokėtojui. Šiuo atveju bendrovė turi įrodymus, patvirtinančius išvežimo į Lenkiją ir Latviją faktą, VMI neturi duomenų apie kitus asmenis, ne PVM mokėtojus, kurie vietoje pirkėjų būtų perėmę disponavimo teises į prekes, todėl pati pripažįsta, kad objektyviai egzistuoja 0 proc. PVM tarifui taikoma sąlyga. Pareiškėja nesutinka su atsakovės išvada, kad visi bendrovės veiksmai buvo atliekami formaliai, siekiant tik formaliai pagrįsti savo domėjimąsi kontrahentais. Pagal nusistovėjusią teismų praktiką tik tuo atveju, jei netenkinama nors viena iš sąlygų 0 proc. PVM tarifo taikymui, vertinamas tiekėjo sąžiningumas. Pareiškėjos pardavimai daugeliu atveju atitinka visus 0 proc. PVM tarifo taikymo kriterijus. Draudžiama įpareigoti tiekėją, kuris veikė sąžiningai ir pateikė įrodymų, iš pirmo žvilgsnio patvirtinančių jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, vėliau sumokėti PVM, kai paaiškėja, kad šie įrodymai suklastoti, tačiau neįrodyta, jog tiekėjas dalyvavo sukčiavime, jeigu jis ėmėsi visų protingų priemonių to išvengti. Mokesčių mokėtojas negali nukentėti, jei nėra įrodymų, kad jis žino apie sukčiavimą. Negalima reikalauti tikrinti, ar PVM sąskaitą faktūrą išrašantis asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, ar gali paslaugas suteikti ir ar vykdo savo mokestines prievoles, nes tokį darbą atlieka mokesčių institucijos. Pareiškėja ėmėsi visų įmanomų protingų priemonių, siekdama įsitikinti, kad prekių tiekimas į kitą valstybę narę vyksta tinkamai, tuo tarpu atsakovė nenurodo, kokių papildomų veiksmų ji turėjo imtis. Be to, bendrovė buvo nustačiusi sutartyse prievolę pirkėjams grąžinti jai CMR važtaraščio kopiją su patvirtinimu apie gavimą, taigi domėjosi, ar prekės būdavo išgabenamos iš Lietuvos ir pasiekdavo kitą valstybę narę. Prieš kiekvieną prekių pakrovimą, bendrovė tikrino pirkėjų PVM kodo galiojimą VIES sistemoje, nei vienas iš jų nebuvo išregistruotas iš PVM mokėtojų, todėl jokių įtarimų pagrįstai nekilo. Pareiškėjos nesąžiningumo neįrodo ir jos bendradarbiavimas su Spelden Management S.A., nes bendrovė turėjo sėkmingą verslo patirtį su šia įmone. Tai, kad duomenis apie Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. pareiškėja gavo iš Spelden Management S.A., taip pat nepatvirtina jos nesąžiningumo. Atsiskaitymas grynaisiais užtikrino, kad bendrovės gaunami pinigai būtų patikrinti pinigų plovimo prevencijos požiūriu. Turėdama pačios VMI patvirtintus prekių gabenimo važtaraščius AAD bei papildomai gavėjo patvirtintus CMR važtaraščius, bendrovė negalėjo žinoti, kad akcizinio sandėlio ir Lenkijos muitinės pareigūnų parašai ir antspaudai galėjo būti netinkami. PVM tikslais nėra būtinas prekių nugabenimas į kitos valstybės narės akcizinį sandėlį tam, kad būtų taikomas 0 proc. PVM tarifas, užtenka išgabenti prekes į kitą valstybę narę. Pažymi, kad pareiškėja negalėjo reikalauti, kad akcizinis sandėlis pateiktų AAD egzempliorių, nes bendrovė turi dvišalius santykius tik su pirkėjais, bet ne su sandėliais, to nenumato ir teisės aktai. Bendrovė gavo beveik visų pirkėjų sutartis su akciziniais sandėliais, todėl pagrįstai tikėjosi, kad jie suderins AAD egzempliorių siuntimą su sandėliais. Aplinkybė, kad akciziniai sandėliai apklausos metu paneigė pasirašę AAD lydraščius, nėra pakankamas gavėjo sandėlio parašų ir antspaudų suklastojimo įrodymas, šį faktą gali nustatyti tik teismas baudžiamojoje byloje. Pareiškėja nesutinka, kad 0 proc. PVM tarifas negalėjo būti taikomas tiekiamoms prekėms įmonei „1-2-3“ Sp.z.o.o. Pareiškėja nežinojo ir negalėjo žinoti, kad ši Lenkijos įmonė neįvykdys Lenkijoje PVM prievolių, nedeklaruos prekių įsigijimų iš pareiškėjos PVM tikslais, nevykdo kitų mokesčių administratoriaus nurodymų. Pareiškėjai šį klientą pasiūlė verslo partneris Spelden Management S.A., su įmonės oficialiu atstovu pasirašyta rašytinė sutartis, įmonė buvo įpareigota grąžinti pareiškėjai prekių gabenimo važtaraščius su patvirtinimu apie prekių gavimą, kiekvieną kartą buvo tikrinamas įmonės PVM kodas, už prekes buvo mokama iš įmonės banko sąskaitos. Pažymi, kad prekės buvo nugabentos į akcizinį sandėlį Lenkijoje, tai patvirtino Lenkijos kompetentingos institucijos, pripažįsta ir VMI, todėl gali būti taikomas 0 proc. PVM tarifas. Pareiškėja nesutinka su papildomai apskaičiuotu PVM nuo tiekimo įmonei Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. Pareiškėja negalėjo žinoti, kad akcizinio sandėlio ir Lenkijos muitinės pareigūnų parašai ir antspaudai ant AAD dokumentų trečiųjų egzempliorių galėjo būti netinkami, visais atvejais pareiškėjai buvo pateikta garantija dėl akcizų mokėjimo, bendrovės parduotų prekių gabenimui įforminti važtaraščiai yra tinkami ir juose gavėjas sutampa su pirkėju. Atsakovė savo išvadas grindžia prieštaringais duomenims, tuo tarpu vežėjas UAB „Autex“ patvirtino, kad prekes vežė minėtos įmonės klientams, kuriems buvo perparduodamas kuras, tai, kad prekės buvo atgabentos į Lenkiją patvirtino ir šios šalies kompetentingos institucijos. Pareiškėja ėmėsi visų protingų priemonių dėl įmonės Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o., todėl objektyviai negalėjo įtarti įmonės sukčiavimu. Tik 1 iš 65 važtaraščių nebuvo patvirtinimo apie prekių gavimą, o vežėjų paaiškinimai įrodo, kad prekės buvo nugabentos į Lenkiją. Dėl analogiškų priežasčių pareiškėja nesutinka ir su papildomais mokesčiais už prekių teikimą įmonėms Zervan s.r.o., „Petrol Station“ S.C. ir Kornet Trade Sp.z.o.o. Dėl įmonės SIA „Morfeus“ papildomai pažymėjo, kad pareiškėja nemokėjo UAB „Andopas“ už prekių SIA „Morfeus“ gabenimą, sutarties dėl paslaugų teikimo nesudarė ir nėra įsipareigojusi mokėti už šias paslaugas. Nepagrįsta išvada, kad akcizais apmokestinamų prekių, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikinojo atidėjimo režimas, gabenimo į kitą valstybę narę procedūra laikoma neužbaigta, nes pagal Akcizų įstatymo 15 str. 8 d. prekių gavėjas nėra priėmęs akcizais apmokestinamų prekių. Bendrovė turi visus AAD lydraščius dėl ginčijamose PVM sąskaitose faktūrose nurodytų prekių, išskyrus „Petrol Station“ S.C., bendrovė visus lydraščius VMI pristatydavo daug anksčiau iki Akcizų įstatyme numatyto termino pabaigos. VMI pareiga yra tikrinti, ar mokestinių prievolių įvykdymo užtikrinimo būdas atitinka akcizais apmokestinamų prekių gabenimo taikant laikinojo atidėjimo režimą metu galinčių atsirasti prievolių dydį. Visais atvejais atsakovė atsisakydavo taikyti užtikrinimo priemones (garantijas) akcizų sumai, todėl pareiškėja vertino, kad AAD dokumentai yra tinkami prekių pristatymo į paskirties vietą įrodymai. Turint AAD lydraščius su akcizinio sandėlio patvirtinimu apie prekių gavimą, nesvarbu, ar akcizinis sandėlis nurodė prekes gabenti į kitą vietą, nes bendrovė negali žinoti ir kištis į atitinkamo pirkėjo ir akcizinio sandėlio verslo santykius.

Per teismo posėdį pareiškėjos atstovas skundą prašė tenkinti.

Atsakovė VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (I t., b. l. 170-182).

Atsakovės teigimu, siekiant realizuoti teisę į prekių apmokestinimą 0 proc. PVM tarifu, būtina konstatuoti dvi sąlygas: prekės turi būti tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui, prekės turi būti išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę. PVM įstatyme nėra nustatyta, kokius konkrečiai dokumentus turi turėti PVM mokėtojas, tačiau pagal juos turi būti galima nustatyti prekių išgabenimo faktą, t. y. įrodinėjimo pareiga tenka pareiškėjui. Įvertinus bendrovės pateiktus dokumentus, nustatyta, kad Lenkijos įmonės „Petrol Station“ S.C., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o., Kornet Trade Sp.z.o.o., Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o., Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o., „1-2-3“ Sp.z.o.o. nedeklaravo prekių įsigijimų iš pareiškėjos, nėra registracijos vietose, neteikia mokesčių deklaracijų ir dokumentų patikrinimui, išregistruotos iš PVM mokėtojų registro, Slovakijos įmonės Zervan s.r.o. vardu veikė ne šios įmonės oficialus asmuo, bet kiti asmenys, įmonė nedeklaravo prekių įsigijimo iš pareiškėjos. Dyzelinis kuras nebuvo pristatytas Lenkijos įmonėms, turinčioms akcizais apmokestinamų prekių sandėlio statusą. Latvijos įmonė SIA „Morfeus“ taip pat nedeklaravo prekių įsigijimo iš pareiškėjos, neteikia dokumentų patikrinimui, išregistruota iš PVM mokėtojų registro. Akcizais apmokestinamų prekių sandėlio statusą turinčių įmonių atsakingų darbuotojų ir muitinės tarnybų parašai suklastoti, todėl reali kuro pristatymo vieta nenustatyta, o duomenų apie gavėjus nėra. Pareiškėjos pateiktuose CMR važtaraščiuose esančios žymos nepatvirtina, kad pagal juos gabentas kuras buvo perduotas prekių pardavimo PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms Lenkijos įmonėms ir Slovakijos įmonei, kurios turėjo teisę disponuoti prekėmis; važtaraščiai buvo užpildyti pakankamai nerūpestingai, juose pateikta informacija apie prekių gavimą yra neišsami. Lenkijos ir Lietuvos vežėjai paneigė dalies krovinių, įformintų bendrovės važtaraščiuose nurodytu prekių pristatymo vietos adresu, vežimą. Pateikti važtaraščių egzemplioriai tiesiogiai neįrodo prekių išgabenimo iš šalies teritorijos ir jų patiekimo kitose valstybėse narėse PVM mokėtojui fakto, jie tik patvirtina prekių pardavimo ar jų perdavimo Lietuvos teritorijoje kitiems asmenims, kurie nėra PVM mokėtojai, faktą. Bendrovė nereikalavo iš įmonių ar vežėjų jokių įrodymų, susijusių su prekių pristatymu konkrečiam gavėjui. Atsiskaitymai su pareiškėja buvo vykdomi tarpusavio užskaitų būdu arba įnešant grynus pinigus į pareiškėjos banko sąskaitas. Pareiškėja nepateikė fizinių asmenų įgaliojimų, suteikiančių teisę veikti įmonių vardu. Lenkijos įmonių Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. ir Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o. vardu atliktų apmokėjimų negalima susieti su pareiškėjos išrašytomis PVM sąskaitomis faktūromis ar suderinti su sandorių eiliškumu, įmonės Kornet Trade Sp.z.o.o. skola bendrovei sudaro 89 602 Lt, tačiau nebuvo imtasi priemonių jai atgauti. Atsakovės teigimu, bendrovės pateikti dokumentai neįrodo prekių perdavimo fakto PVM sąskaitose faktūrose nurodytoms Lenkijos, Slovakijos ir Latvijos įmonėms; šie dokumentai daugeliu atveju tik patvirtina prekių pardavimo ar jų perleidimo Lietuvos teritorijoje kitiems asmenims, ne PVM mokėtojams, faktą ir negali būti vertinami kaip vienareikšmiškai įrodantys, jog prekės buvo patiektos kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui ir fiziškai išgabentos iš Lietuvos teritorijos. Siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas turėjo teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą, būtinos trys sąlygos: prekės buvo tiekiamos atitinkamoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui ir jas tiekė PVM mokėtojas, prekės buvo fiziškai išgabentos iš tiekėjo teritorijos, pirkėjas įgijo teisę disponuoti prekėmis kaip savo. Tais atvejais, kai sąlygos netenkinamos, vertinamas tiekėjo sąžiningumas. Atsakovės teigimu, pareiškėja nepateikė įrodymų, kad verslo sandoriuose elgėsi sąžiningai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikintų dėl nedalyvavimo PVM sukčiavime. Atsižvelgiant į tai, kad sandoriai su minėtomis įmonėmis buvo nevienkartiniai, bendrovė turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerius, tačiau nebuvo pakankamai rūpestinga ir atidi, neidentifikavo ūkinių operacijų partnerių, nesidomėjo fizinių asmenų atstovavimo šioms įmonėms teisėtumu,  nereikalavo pirkėjų atstovų įgaliojimų, neįsitikino, ar asmenys, pateikę įmonių registracijos ir kitus dokumentus bei vykdę atsiskaitymus grynaisiais pinigais, tikrai ir teisėtai atstovavo pirkėjams. Be to, bendrovė tiesioginio kontakto su savo kontrahentu neturėjo, prekių pirkėjai į bendrovę kreipėsi telefonu arba elektroniniu paštu, mokėjimai už prekes atlikti į kompanijos Spelden Management S.A. nurodytas banko sąskaitas, esančias Ženevoje, arba grynais pinigais Lietuvoje, kuriuos sumokėjo Lietuvos piliečiai. Pažymi, kad Spelden Management S.A. yra Panamoje registruota ofšorinė įmonė, apie kurios vadovus bendrovė negali pateikti jokios reikšmingesnės informacijos. Įmonės direktorių asmens tapatybės dokumentų ir įmonių registro išrašų kopijų gavimas laikytinas nepakankamu domėjimusi apie verslo partnerį. Bendrovė, elgdamasi sąžiningai ir rūpestingai, turėjo ir galėjo surinkti daugiau informacijos, kuri patvirtintų prekių tiekimą kitoje valstybėje narėje įregistruotiems PVM mokėtojams, tačiau nesirūpino tiesioginių įrodymų rinkimu. Pareiškėjos pateikti CMR važtaraščių pirmieji egzemplioriai, skirti prekių siuntėjui, tiesiogiai neįrodo prekių išgabenimo iš šalies teritorijos ir jų patiekimo kitos valstybės narės PVM mokėtojui fakto, be to, atskirais atvejais vežėjų pateiktuose važtaraščiuose esantys prekių gavėjo spaudai neatitinka bendrovės važtaraščiuose esančių įmonių spaudų, o kai kurie vežėjai paneigė dalies krovinių gabenimą. Šios aplinkybės patvirtina, kad pareiškėja negali būti pripažįstama sąžininga. Aplinkybė, kad Lenkijos PVM mokėtojai Kornet Trade Sp.z.o.o., Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o. ir „1-2-3“ Sp.z.o.o. buvo išregistruoti iš PVM mokėtojų registro atgaline data, nėra pagrindinė neigiant bendrovės teisę tiekimams taikyti 0 proc. tarifą. CMR važtaraščiuose parašo buvimas ar nebuvimas neturi įtakos tik tuo atveju, kai visos kitos aplinkybės leidžia identifikuoti tikrąjį krovinio siuntėją, gavėją, priešingai nei šiuo atveju. Nustatyta, kad pareiškėjos pateiktuose AAD prekių gavėju nurodytas akcizinis sandėlis Platinum Oil Malopolskie Sp.z.o.o., o prekių pirkėju PVM sąskaitose faktūrose – Lenkijos įmonė Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o., tačiau Lenkijos kompetentinga institucija informavo, kad ši įmonė nėra registruota gavėju Lenkijos Respublikos akcizų sistemoje ir neturi leidimo gauti akcizais apmokestinamų prekių, be to, įmonė niekada neinformavo apie dyzelinio kuro, gabento taikant laikinąjį režimą, įsigijimą. Akcizinių prekių sandėlis, į kurį turėjo būti gabenamos prekės, nebuvo pasirašęs sutarčių dėl naftos produktų saugojimo su Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o., taip pat nebuvo sudaręs sutarčių su pareiškėja, nevykdė tokių produktų įsigijimo iš kitų valstybių narių. Sandėlio ir Lenkijos įmonės sutartyje esantys antspaudai skiriasi nuo naudojamų Platinum Oil Malopolskie Sp.z.o.o. įmonėje, o pareiškėjos pateikti AAD nėra žymėti Lenkijos kompetentingos institucijos privalomu žymėti spaudu. Be to, akcizais apmokestinamos prekės nebuvo pristatytos į paskirties vietą, kroviniai neužfiksuoti krovinio gavėjo dokumentuose, nesumokėti akcizai, Platinum Oil Malopolskie Sp.z.o.o. įmonės atstovams įmonė Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. nėra žinoma, o ir pati Lenkijos įmonė nedeklaravo įsigytų prekių ir akcizų nesumokėjo. Taip pat nustatyta, kad akcizais apmokestinamos prekės, kurių pirkėjas Slovakijos įmonė Zervan s.r.o., nepasiekė paskirties vietos, nedeklaruoti ir nesumokėti akcizai, visi dokumentai, susiję su įmonės veikla, yra paimti policijos, įmonės vardu veikė kiti asmenys be direktoriaus žinios. Prekės, kurių pirkėjas Lenkijos įmonė Kornet Trade Sp.z.o.o., paskirties vietos nepasiekė, neužfiksuotos gavėjo dokumentuose, akcizai nesumokėti, šios įmonės atstovai nerandami, registruotas veiklos vykdymo vietos adresas yra fiktyvus. Prekės, kurių pirkėjas Lenkijos įmonė Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o., nepristatytos į paskirties vietą, nefiksuotos gavėjo dokumentuose, akcizai nesumokėti, įmonės nurodytu adresu vykdyti veiklos neįmanoma dėl techninių galimybių, o kitas adresas nenurodytas. Prekės, kurių pirkėja Lenkijos įmonė „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o. ir „Petrol Station“ Sp.z.o.o., nepristatytos į paskirties vietą, akcizai nesumokėti, o akcizinio sandėlio Platinum Oil Sp.z.o.o. antspaudai ir parašai suklastoti. Atsižvelgiant į tai, kad AAD dyzelinio kuro gavėju nurodytas akcizinis sandėlis, o ne pirkėjas, pareiškėjos susitarimas su Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. dėl patvirtintų AAD pateikimo nebuvo pakankamas ir tinkamas Direktyvos 92/12/EEB 19 str. 2 d. nuostatų prasme. Pareiškėja sutarčių su akciziniais sandėliais nėra sudariusi. Pažymi, kad pagal Akcizų įstatymo 9 str. nuostatas, prievolė mokėti akcizus už prekių sandėlyje prarastas akcizais apmokestinamas prekes tenka sandėlio, kuriame jos prarastos, savininkui, o už dėl Lietuvoje įvykusių ar nustatytų gabenimo pažeidimų prarastas akcizais apmokestinamas prekes – sandėlio, iš kurio jos išgabentos, savininkui. Gabenimo pažeidimu laikomi atvejai, kai prekių gavimas nėra patvirtinamas. Pagal Direktyvos 2008/118/EB 7 str. 4 d., jei prekės nebuvo pristatytos į jų paskirties vietą ir gabenimo metu nenustatyta jokių pažeidimų, dėl kurių prekės būtų išleistos vartoti, tai laikoma, kad pažeidimas įvyko išsiuntimo valstybėje narėje ir tuo metu, kai pradėtas gabenimas, išskyrus atvejus, jei per 4 mėnesius nuo gabenimo pradžios pateikta įrodymų, patvirtinančių, kad gabenimas užbaigtas, arba pateikta įrodymų dėl vietos, kurioje įvyko pažeidimas. Remiantis Lenkijos kompetentingų institucijų informacija, dyzelinis kuras nepasiekė paskirties vietų, todėl prekių gabenimas nebuvo tinkamai užbaigtas. 

Per teismo posėdį atsakovės atstovas prašė skundą atmesti.

Skundas netenkintinas.

Nustatyta, kad VMI atliko daugiašalį UAB „Metoil“ akcizų, PVM, pelno mokesčio ir laikinojo socialinio mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą ir 2013-07-05 surašė Patikrinimo aktą Nr. 204-6, kuriame papildomai apskaičiavo 5 470 093 Lt akcizų mokesčio ir 4 455 686 Lt PVM (I t., b. l. 25-79).

Daugiašalio patikrinimo metu, kuriame dalyvavo Lietuvos, Lenkijos, Latvijos ir Slovakijos mokesčių administratoriai, buvo nustatytos akcizais apmokestinamų prekių gabenimo ir jų gavimo valstybėse narėse aplinkybės, identifikuotos mokesčių vengimo ir slėpimo schemos ir įvertintas šiose schemose dalyvaujančių įmonių apmokestinimas pagal Direktyvos 2008/118/EEB ir Europos Bendrijų Teisingumo Teismo sprendimų nuostatas.

Nustatyta, kad UAB „Metoil“ laikotarpiu nuo 2009-06-08 iki 2011-01-31 PVM sąskaitomis faktūromis įformino 20 570 234 Lt dyzelinio kuro tiekimų penkioms Lenkijos ir vienai Slovakijos įmonei, iš jų: 1) „Petrol Station“ Sp.z.o.o., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2010-09-01) laikotarpiu nuo 2010-05-10 iki 2010-06-02 išrašytos 5 PVM sąskaitos faktūros; 2) Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2012-03-30) laikotarpiu nuo 2010-10-05 iki 2010-12-28 išrašytos 105 PVM sąskaitos faktūros; 3) Kornet Trade, Sp.z.o.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2010-08-09) laikotarpiu nuo 2010-06-16 iki 2010-06-30 išrašytos 5 PVM sąskaitos faktūros; 4) Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2011-04-27) laikotarpiu nuo 2010-12-02 iki 2010-12-30 išrašytos 65 PVM sąskaitos faktūros; 5) 1-2-3 (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2010-09-01) laikotarpiu nuo 2009-06-08 iki 2009-12-22 išrašytos 267 PVM sąskaitos faktūros; 6) Zervan s.r.o. (išregistruotas iš PVM mokėtojų nuo 2012-01-01) laikotarpiu nuo 2010-11-17 iki 2011-01-06 išrašyta 15 PVM sąskaitų faktūrų. Bendrovė dyzelinį kurą, skirtą perparduoti Lenkijos įmonėms, importavo iš Baltarusijos, Ukrainos ir Rusijos per tarpininką Spelden Management S.A., taikant PVM importo lengvatą pagal PVM įstatymo 35 str. nuostatas.

Nustatyta, kad UAB „Metoil“ laikotarpiu nuo 2011-04-28 iki 2011-08-22 11 PVM sąskaitomis faktūromis taip pat įformino 845 898 Lt tepalinės alyvos tiekimų Latvijos įmonės SIA „Morfeus“ vardu (išregistruota iš PVM mokėtojų nuo 2011-09-13). UAB „Metoil“ šiuos sandorius apskaitė kaip tiekimus į kitas ES šalis ir apmokestino juos 0 proc. PVM tarifu pagal PVM įstatymo 49 str. 1 d.

Nustatyta, kad dyzelinis kuras turėjo būti gabenamas akcizais apmokestinamų prekių sandėlio statusą turinčioms Lenkijos įmonėms, taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjo režimą: 1) Platinum Oil Sp.z.o.o. – pirkėjas Lenkijos įmonė „Petrol Station“ Sp.z.o.o., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o.; 2) Baltchem S.A. Zaklady Chemiczne w Szcecinie – pirkėjas Lenkijos įmonė Kornet Trade Sp.z.o.o.; 3) Platinum Oil Malopolskie Sp.z.o.o. – pirkėjas Lenkijos įmonė Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o.; 4) Zaklad Przetworstwa Alkoholu „Wiraset“ Sp.J. – pirkėjas Lenkijos įmonė Centrum Szkoleniowe „Perfecto“; 5) Operator Logistyczny Paliw Plynnych – pirkėjas Lenkijos įmonė „1-2-3“ Sp.z.o.o.; 6) P.H.U. Piotr Pedziwiatr – pirkėjas Slovakijos įmonė Zervan s.r.o.

Patikrinimo metu konstatuota, kad iš UAB „Metoil“ akcizais apmokestinamo sandėlio 2010 m. gegužės – gruodžio mėnesiais išgabenti 5 776 234 litrai dyzelinio kuro nebuvo pristatyti akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentuose nurodytiems prekių gavėjams – Lenkijos Respublikos akcizais apmokestinamų prekių sandėliams (išskyrus Lenkijos įmonę „1-2-3“ Sp.z.o.o.). Subjektai, kuriems UAB „Metoil“ išrašė PVM sąskaitas faktūras, neapskaitė akcizais apmokestinamų prekių įsigijimo iš bendrovės, neįvykdė PVM prievolių, nerandami jų registruotose veiklos vietose. Mokesčių administratorius konstatavo, kad UAB „Metoil“ nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog prekės buvo pateiktos būtent nurodytoms įmonėms, kurios turėjo teisę jomis disponuoti kaip savo.

2013-09-02 UAB „Metoil“ pateikė rašytines pastabas VMI dėl 2013-07-05 Patikrinimo akto Nr. 204-6, prašydama jį panaikinti (Komisijos byla, I t., b. l. 114-135).

2013-10-03 VMI sprendimu Nr. 69-133 patvirtino 2013-07-05 Patikrinimo akte Nr. 204-6 papildomai apskaičiuotus 5 470 093 Lt akcizų mokesčio, 4 455 686 Lt PVM, 1 530 219,90 Lt PVM delspinigius, 1 551 501,83 Lt akcizų mokesčio delspinigius ir skyrė pareiškėjai 547 010 Lt akcizų mokesčio baudą bei 445 569 Lt PVM baudą (I t., b. l. 81-115).

2013-11-06 UAB „Metoil“ padavė skundą Komisijai, prašydama panaikinti 2013-10-03 VMI sprendimą Nr. 69-133 (Komisijos byla, I t., b. l. 2-23).

2014-04-10 Komisija sprendimu Nr. S-69 (7-217/2013) patvirtino VMI 2013-10-03 sprendimą Nr. 69-133 (I t., b. l. 117-161).

Nagrinėjamoje byloje iš esmės turi būti sprendžiamas klausimas dėl to, ar pareiškėja turėjo teisę taikyti 0 procentų PVM tarifą dyzelinio kuro tiekimams Lenkijos įmonėms bei akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą akcizais apmokestinamų prekių tiekimams Lenkijoje, Slovakijoje bei Latvijoje registruotiems PVM mokėtojams. 

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 49 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena).

Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teisėje, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva). Pridėtinės vertės mokesčio įstatymu yra įgyvendinta PVM direktyva, todėl, aiškinant ir taikant šį įstatymą, atsižvelgiama į PVM direktyvos tikslus bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką.

PVM direktyvoje yra nustatytas principas dėl prekių apmokestinimo vartojimo vietoje (10 preambulės punktas). Minėtu reguliavimu yra įgyvendintas principas, kad mokesčių mokėtojui parduodant prekes kitoje valstybėje narėje, PVM skaičiuojamas įgijėjo valstybėje narėje (kuris vykdo prekių įgijimą Bendrijos viduje). Kartu, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo prekių, gabenamų tarp valstybių narių, įvesta taisyklė, pagal kurią prekių išgabenimui į kitą valstybę narę išsiuntimo valstybėje nustatytas atleidimas nuo PVM su teise atskaityti apskaičiuotą mokestį (PVM direktyvos 138 str., 169 str.).

Prekių tiekimas Bendrijos viduje turi atitikti tris sąlygas: 1) turi įvykti prekių tiekimas, apibūdinamas kaip teisės disponuoti daiktu kaip savininkui perėjimas prekių pirkėjui; 2) prekės, kurios yra tiekimo dalykas, turi būti išgabentos iš tiekėjo valstybės narės teritorijos; 3) PVM mokėtojas tiekia prekes kitam mokesčių mokėtojui ar asmeniui, veikiančiam kaip mokesčių mokėtojas kitos valstybės narės teritorijoje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. kovo 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-376/2009, 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-996/2013, 2014 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1547/2014, 2015 m. kovo 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-244/2015).

PVM direktyvos 131 straipsnyje nustatyta, kad 2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.

PVM direktyva nenustato atleidimo nuo PVM sąlygų, t. y. nenustato reikalavimų dokumentams, kurie turi būti pateikti, tai paliekama spręsti valstybėms narėms.

Reikalavimai dokumentams, kuriuos turi pateikti apmokestinamasis asmuo, siekiantis neapmokestinti tiekimų, vykdomų Bendrijos viduje, yra nustatyti Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 56 straipsnyje, kurio 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio Įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas. Šio straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad nepaisant kitų šio straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius Mokesčių administravimo įstatymo nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Kai PVM mokėtojas negali įrodyti, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas pagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iš kitos valstybės narės arba paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifą arba lengvatinį PVM tarifą, jeigu jis šioms prekėms arba paslaugoms nustatytas.

Teisingumo Teismas byloje Albert Colle C-146/05 spręsdamas klausimą dėl apmokestinamųjų asmenų apskaitomų tiekimų Bendrijos viduje vienareikšmiškai pasisakė, kad pernelyg griežti formalūs reikalavimai, kurių nesilaikymas paneigia atleidimo nuo PVM teisę, peržengia tai, kas yra būtina siekiant užtikrinti teisingą PVM surinkimą, t. y. juos vertino kaip neproporcingas priemones. Kitoje byloje Teleos plc ir kt. C-409/04, Teisingumo Tesimas, vadovaudamasis proporcingumo principu, sprendė, kad tiekėjui negali būti perkelta atsakomybė dėl pirkėjo vykdyto sukčiavimo mokesčių srityje. Taigi, remiantis šiuo sprendimu, mokesčių mokėtojas turi būti sąžiningas, bet kartu turi imtis racionalių priemonių tikrinant savo kontrahento statusą bei jo veiksmus. Teisingumo Teismas byloje Teleos plc ir kt. C-409/04 akcentavo, kad tiekėjas privalo pateikti įrodymus dėl tiekimo Bendrijos viduje, jeigu tiekėjas pateikė įrodymus prima facie patvirtinančius jo teisę būti atleistam nuo mokesčio už prekių tiekimą Bendrijos viduje, bet vėliau paaiškėja, kad jis dalyvavo sukčiavime, tiekėjas turi įrodyti savo sąžiningumą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas bylas dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje, akcentuoja mokesčio mokėtojo pareigą įrodyti sąlygų, kurioms esant taikytinas šis tarifas, buvimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. kovo 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-376/2009, 2013 m. liepos 11 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-996/2013, 2014 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-1547/2014). Nurodoma, kad mokesčių administratoriui kilus abejonių dėl pateiktų įrodymų teisingumo, jis, savo ruožtu, gali rinkti papildomus duomenis, kurie galėtų paneigti mokesčių mokėtojo pateiktus įrodymus. Taip pat Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra pažymėjęs, kad mokesčių mokėtojas, siekdamas įrodyti, ar prekės tikrai yra išvežamos iš šalies teritorijos, paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant nuo dokumentų, susijusių su išvežimo procedūra, baigiant patvirtinimu iš prekių gavėjo (tai gali būti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rūšių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie išgabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir pan.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. birželio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-1054/2010; 2010 m. sausio 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-250/2010; 2012 m. rugsėjo 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-1890/2012).

PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje laikomasi pozicijos, jog, pirma, būtent mokėtojo pareiga yra įrodyti sąlygų, kurioms esant taikytinas 0 procentų PVM tarifas, buvimą; antra, turimi duomenys, kuriais mokėtojas remiasi, turi nekelti abejonių, nes tai yra mokėtojo pareiga ir ji turi būti įvykdyta tinkamai, siekiant pasinaudoti atitinkama mokestine teise (LVAT 2009-03-10 nutartis administracinėje byloje Nr. A442-376/2009; 2013-09-16 nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1752/2013; 2009-08-17 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-867/2009; 2010-08-23 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-716/2010). Pažymėtina ir tai, jog mokestiniuose teisiniuose santykiuose pirmenybė teikiama tikrajam ūkinių operacijų turiniui, todėl rašytiniai įrodymai negali pagrįsti jais įrodinėjamų aplinkybių tikrumo, jeigu konkrečių įrodymų ar duomenų visuma įrodo, kad tam tikros rašytiniais dokumentais deklaruotos ir įrodinėtinos aplinkybės neįvyko ar negalėjo įvykti. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, jog mokesčių mokėtojo administratoriui pateikti dokumentai neturi kelti abejonių dėl to, jog yra įvykdytos visos sąlygos, būtinos apmokestinimui 0 procentų PVM tarifu.

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius konstatavo, kad surinkti duomenys nepatvirtina pareiškėjos teisės taikyti 0 procentų PVM tarifą, taigi šioje byloje spręstinas ginčas dėl įrodymų, kuriais grindžiamas 0 procentų PVM tarifo taikymas, vertinimo.

Bylos medžiaga patvirtina, kad mokesčių administratorius išvadą dėl to, kad 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, padarė atlikus daugiašalį kompleksinį mokestinį patikrinimą. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad įmonės, kurioms buvo tiektas dyzelinis kuras ir tepalai, gautų prekių nedeklaravo ir neapskaitė, nevykdė atitinkamose valstybėse narėse joms nustatytų mokestinių prievolių. Nustatyta, kad 2010-04-28 pareiškėja sudarė kontraktą su Lenkijos įmone „Petrol Station“ Sp.z.o.o., „Energy ECO“ Sp.z.o.o., „Rynek 13“ Sp.z.o.o., tačiau nepateikti jokie dokumentai, susiję su prekių pirkėją atstovaujančių asmenų identifikavimu ir jų įgaliojimais; su pareiškėja atsiskaityta grynais pinigais A. J., kuris yra pareiškėjos verslo partnerio Spelden Management S.A. atstovas, vardu, tačiau nepateikti įrodymai, patvirtinantys jo įgaliojimus tai atlikti. Remiantis Lenkijos mokesčių administratoriaus suteikta informacija, dyzelinis kuras į akcizinį sandėlį Platinum Oil Sp.z.o.o. nepristatytas, be to, įmonė su šiuo sandėliu sutarčių nebuvo sudariusi, sandėlio veikla nesusijusi su prekyba kuru, faktinė kuro pristatymo vieta nežinoma, sandėlio ir muitinės tarnybos darbuotojų parašai bei antspaudai suklastoti, o nurodyti Lenkijos įmonės steigėjai dalyvavo neteisėtoje veikoje, susijusioje su ekonominiu sukčiavimu; bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių iškrovimo/gavimo datos. Nustatyta, kad atsiskaitymus grynais pinigais pirkėjos Lenkijos įmonės Kornet Trade Sp.z.o.o. vardu taip pat atlikdavo A. J., nesant jokių jo įgaliojimus patvirtinančių įrodymų. Dyzelinis kuras šios įmonės vardu akciziniam sandėliui Baltchem S.A. Zaklady Chemiczne w Szcecinie nepristatytas, faktinė jo pristatymo vieta nežinoma, sandėlio ir muitinės tarnybos darbuotojų parašai ir antspaudai suklastoti, registruotas įmonės veiklos vykdymo adresas fiktyvus, įmonės atstovai nerandami; bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nenurodytos prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų ir prekių iškrovimo/gavimo datos. Nustatyta, kad Lenkijos įmonės Wroclawska Izba Petrochemiczna Sp.z.o.o. vardu grynais pinigais atsiskaitydavo A. R. ir A. V., kurių įgaliojimai atstovauti įmonei bei atlikti mokėjimus į pareiškėjos sąskaitą banke nepatvirtinti įrodymais. Dyzelinis kuras šios įmonės vardu akciziniam sandėliui Platinum Oil Malopolskie Sp.z.o.o. nepristatytas, sandėlio bei muitinės darbuotojų parašai ir antspaudai suklastoti, įmonės atstovui iškelta baudžiamoji byla dėl fiktyvių sandorių ir dalyvavimo neteisėtoje veikloje, susijusioje su prekyba degalais, įmonės nurodytu buveinės adresu atitinkamos veiklos nevykdė; bendrovės CMR važtaraščiuose nurodytas prekių gavėjas daugeliu atveju neatitinka informacijos, nurodytos vežėjų pateiktuose CMR važtaraščių egzemplioriuose, t. y. kuro gavimas patvirtintas kitų Lenkijos įmonių. Pirkėja Centrum Szkoleniowe „Perfecto“ Sp.z.o.o. už pareiškėjos patiektą dyzelinį kurą atsiskaitydavo su Spelden Management S.A., prekės akciziniam sandėliui Zaklad Przetworstwa Alkoholu „Wiraset“ Sp.J. nepristatytos, įmonės ir muitinės tarnybos darbuotojų parašai ir antspaudai suklastoti; įmonė registruotu adresu vykdyti veiklos techniškai neįmanoma, įtariama, jog įmonė dalyvauja mokestiniame sukčiavime; bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose nurodytas prekių gavėjas daugeliu atveju neatitinka informacijos, nurodytos vežėjų pateiktuose CMR važtaraščių egzemplioriuose, t. y. kuro gavimas patvirtintas kitų Lenkijos įmonių, be to, važtaraščiuose nenurodyta krovinio iškrovimo/gavimo Lenkijoje data ir laikas, nepatvirtintas gavėjo spaudu, nėra parašų. Pirkėja Lenkijos įmonė „1-2-3“ Sp.z.o.o. dyzelinį kurą pristatė į akcizinį sandėlį Operator Logistyczny Paliw Plynnych Sp.z.o.o., tačiau gautų prekių nedeklaravo ir neapskaitė, įmonės veiklos vykdymo vieta ir atstovai nenustatyti; CMR važtaraščių egzemplioriai su prekių gavėjo žymomis apie jų gavimą nepateikti, o pareiškėjos pateiktuose važtaraščių egzemplioriuose pasirašyta tik prekių siuntėjui ir vežėjui skirta vieta. Pareiškėja nepateikė dokumentų, susijusių su prekių pirkėjai Slovakijos įmonei Zervan s.r.o. atstovaujančių asmenų identifikavimu bei įgaliojimais; dyzelinis kuras akciziniam sandėliui P.H.U. Piotr Pedziwiatr nepristatytas, prekių pristatymo vieta nežinoma, sandėlio ir muitinės tarnybos darbuotojų parašai bei antspaudai suklastoti, įmonės vardu veikė neįgalioti asmenys; pareiškėjos pateiktuose CMR važtaraščių egzemplioriuose pasirašyta tik prekių siuntėjui ir vežėjui skirta vieta, prekių gavimas nepatvirtintas prekių gavėjo spaudu, nėra parašų, prekių iškrovimo/gavimo datos. Latvijos įmonei SIA „Morfeus“ buvo tiekiama akcizais neapmokestinama prekė – tepalinė alyva, atsiskaitymai buvo vykdomi grynais pinigais, įmonės vardu veikė E. K., apie kurį pareiškėja jokios informacijos pateikti negalėjo, deklaruotu gyvenamosios vietos adresu nerastas, jokių pajamų ir išlaidų nėra deklaravęs, įmonė 2010-2011 m. sandorių nevykdė, jos deklaruota veikla yra kitų baldų gamyba; CMR važtaraščiuose nenurodyta krovinio iškrovimo/gavimo Latvijoje data, prekes gavusių asmenų pavardės, nėra parašų, datų, prekių gavimas nepatvirtintas gavėjo spaudu, pasirašyta tik prekių siuntėjui ir vežėjui skirta važtaraščio vieta.

Vadovaujantis Tarptautinės krovinių vežimo keliais sutarties konvencijos 9 str. nuostatomis, CMR važtaraštis yra iš pirmo žvilgsnio įrodymas, patvirtinantis, kad yra sudaryta tarptautinio krovinių vežimo sutartis ir kad krovinys perėjo vežėjo dispozicijon. Remiantis konvencijos 12 str. 1 p., krovinio pristatymu į paskirties vietą laikytinas krovinio pristatymas į CMR važtaraštyje nurodytą vietą arba pakeistą siuntėjo reikalavimu paskirties vietą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas bylose dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo tiekimams Bendrijos viduje, nagrinėdamas klausimus dėl sąlygų taikyti 0 procentų PVM tarifą buvimo, būtent – dėl prekių išgabenimo iš Lietuvos, pabrėžia, kad ši sąlyga įrodinėtina visų pirma CMR važtaraščiais, bei atkreipia dėmesį į tai, kad minėtai sąlygai įrodyti turi būti pateikiami nekeliantys abejonių dėl savo turinio rašytiniai įrodymai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. rugpjūčio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-867/2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-716/2010).

Taigi nors CMR važtaraštis yra pagrindinis ir esminis prekių išgabenimo į kitą valstybę dokumentas, aplinkybę apie prekių išvežimą patvirtina ir tinkamu įrodymu, pagrindžiančiu tinkamą prekių išgabenimą į kitą valstybę narę, laikomas tik tvarkingai ir teisingai užpildytas CMR važtaraštis. Lietuvos vyriausiojo administracinio praktikoje taip pat yra pripažįstama, kad neginčijamai remtis CMR važtaraščiais negalima, jei juose nurodyta informacija apie prekių gavimą nėra aiški ir detali (žr. 2015 m. kovo 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-244-602/2015). Pažymėtina, kad kiti dokumentai – sutartys, PVM sąskaitos faktūros, apmokėjimo dokumentai – nėra tie įrodymai, kurie tiesiogiai patvirtina realų prekių išvežimo iš Lietuvos Respublikos faktą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. balandžio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-567-442/2016). PVM sąskaitos faktūros gali būti vertinami tik kaip netiesioginiai įrodymai, kurie patvirtina sutartinių santykių tarp pareiškėjo ir PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų buvimą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556- 245/2011). Vertinant pareiškėjos taikyto 0 procentų PVM tarifo pagrįstumą, yra svarbi ir mokesčių administratoriaus gauta informacija iš Lenkijos Respublikos mokesčių administratoriaus apie įmonių, kurioms pagal apskaitos dokumentus tiektos prekės, bei jų atstovų veiklą. Kaip minėta, mokesčių administratorius nustatė, jog dalis įmonių atstovų dalyvavo neteisėtoje veikloje, susijusiose su sukčiavimu, fiktyvių sandorių sudarymu, fizinių asmenų įgaliojimai nepateikti, tam tikrų įmonių registruota veiklos vieta realiai neegzistuoja, veikla nevykdoma, mokesčiai neapskaityti ir nedeklaruoti. Tuo tarpu bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose daugeliu atveju trūksta informacijos apie gavėją, gavimo faktas nėra patvirtintas nustatyta tvarka, užpildyta siuntėjo ir vežėjo grafos dalis, tam tikrais atvejais bendrovės pateiktuose važtaraščiuose duomenys apie gavėjus nesutampa su vežėjų nurodytais prekių gavėjais. Kai kurie mokesčių administratoriaus apklausti vežėjai paneigė dalies krovinių vežimą. Pažymėtina, kad CMR važtaraštyje esančių rekvizitų visuma priklauso nuo to, kaip susitaria šalys, norėdamos būti tikros dėl tinkamo pervežimo paslaugų atlikimo ir pan. Tokiu būdu pareiškėja, būdama prekių siuntėja, žinodama, jog jai teks pareiga įrodyti 0 procentų PVM tarifo taikymo pagrįstumą mokestine prasme, kaip rūpestinga mokesčių mokėtoja, turėjo pasirūpinti šių rekvizitų buvimu, nes jie padeda užtikrinti visapusiškos informacijos apie krovinio išgabenimą ir jo perdavimą pirkėjui ar jo įgaliotam asmeniui buvimą. Teismo vertinimu, vien PVM mokėtojo kodo galiojimo patikrinimas ir įmonių registro išrašų kopijų gavimas laikytinas nepakankamu domėjimusi apie verslo partnerį – kitoje ES valstybėje narėje įsiregistravusį PVM mokėtoją ir laikytinas nepakankamu bendrovės sąžiningumui pripažinti. Taikant 0 procentų PVM tarifą, yra reikalaujama dviejų aplinkybių sutapties, t. y. prekės turi būti patiektos ir disponavimo teisė realiai turi būti perėjusi būtent kitos valstybės narės PVM mokėtojui. Nagrinėjamu atveju, net ir atsižvelgus į tai, kad dalis vežėjų patvirtino prekių tiekimą, t. y. prekės buvo išvežtos iš Lietuvos teritorijos, tačiau nėra duomenų, kad dokumentuose nurodytas prekės gavėjas ją gavo, pagal surinktus dokumentus nėra galimybės nustatyti, kad prekės gavėjui perėjo disponavimo teisė. Nepagrįstas pareiškėjos argumentas, kad teisei taikyti 0 procentų PVM tarifą pakanka fakto, jog prekių tiekimas į kitą valstybę narę apskritai įvyko, o aplinkybė, kad prekę realiai gavo kiti subjektai dėl jos perpardavimo, neva nėra reikšminga. Nors disponavimo teisės perleidimas ir daikto fizinis perdavimas tiesiogiai tik pačiam pirkėjui ir tik jo registracijos vietoje nėra tapačios sąvokos ir negali būti tapatinamos, pažymėtina, jog teisei disponuoti turtu atsiradimui svarbu, kad mokesčių administratorius turėtų pakankamai įrodymų apie deklaruojamų sandorių vykdymą. Bylos medžiaga patvirtina, kad prekių pristatymo vietos adresu prekės negautos, išskyrus Lenkijos įmonės „1-2-3“ Sp.z.o.o. atveju, faktinė prekių pristatymo vieta nežinoma, neaišku, kokiu būdu su prekių tiekimu ir pareiškėja susiję dalis subjektų, nurodytų vežėjų pateiktuose važtaraščių egzemplioriuose kaip prekių gavėjai, važtaraščių egzemplioriai su pirkėjo ar gavėjo žymomis apie prekių gavimą nepateikti. Pareiškėjos teigimu, ji negalinti ir neturinti teisės kištis į jos pirkėjų ir pastarųjų verslo partnerių tarpusavio verslo santykius, tačiau teisinis reglamentavimas įpareigoja būtent pareiškėją pateikti atitinkamus įrodymus, patvirtinančius 0 procentų PVM tarifo taikymo sąlygas. Atkreiptinas dėmesys, kad pareiškėjos vykdomas prekių tiekimas konkrečioms Lenkijos, Slovakijos, Latvijos įmonėms buvo nevienkartinio pobūdžio, atsiskaitymas buvo atliekamas per asmenis, kurių įgaliojimai veikti įmonių vardu apskritai nebuvo tikrinami, todėl vertintina, jog pareiškėja nesirūpino ir nebuvo pakankamai atidi, siekdama surinkti tiesioginiais įrodymais pripažintinus dokumentus, pagrindžiančių bendrovės teisę prekių tiekimui taikyti 0 procentų PVM tarifą.

Atmestinas pareiškėjos argumentas, jog mokesčių administratoriaus išvada dėl tam tikrų duomenų klastojimo fakto negali būti daroma remiantis užsienio valstybės kompetentingų institucijų pateiktais duomenimis, nes tokį faktą gali patvirtinti tik teisminės institucijos. Įstatymų leidėjas mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas nesieja su galėjimu remtis tik tais duomenimis, kurie yra patvirtinti teismo ar kitokiu baigiamuoju tyrimo sprendimu, teisės aktai nenustato dokumentų, kuriais mokesčių administratorius gali grįsti apskaičiuotus mokesčius, sąrašo, todėl mokesčių mokėtojui apskaičiuotos mokesčio ir su juo susijusios sumos gali būti grindžiamos įrodymų leistinumo kriterijus atitinkančiais dokumentais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011-05-24 nutartis administracinėje byloje Nr. A-442-1427/2011, 2012-03-05 nutartis administracinėje byloje Nr. A-602-165/2012). Todėl darytina išvada, kad VMI daugiašalio mokestinio patikrinimo metu iš užsienio mokesčių administratoriaus gauta informacija atitinka leistinumo kriterijus, tuo labiau, kad pareiškėja duomenų, paneigiančių mokesčių administratoriaus konstatuotas aplinkybes, nepateikė.

Nagrinėjamoje byloje, įvertinus visus įrodymus, pareiškėjos pateiktus bei mokesčių administratoriaus papildomai išreikalautus dokumentus, konstatuotina, kad nebuvo įvykdyti esminiai reikalavimai, kuriems esant galima tvirtinti, kad pareiškėja turėjo pagrindą taikyti 0 procentų PVM tarifą. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą dėl mokestinės prievolės nustatymo, įvertino įrodymų visumą, o ne vien konstatavo, jog pareiškėja nesilaikė tam tikrų formalių reikalavimų.

Kaip minėta, byloje nustatyta, kad akcizais apmokestinamos prekės, kurios buvo gabentos taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, akcizinių sandėlių, nurodytų dokumentuose, nepasiekė (išskyrus Lenkijos įmonės „1-2-3“ Sp.z.o.o. atveju), sandėlio antspaudai suklastoti. Pareiškėjos teigimu, bendrovė mokesčių administratoriui pateikė trečiuosius AAD egzempliorius, mokesčių administratorius juos patvirtindavo, todėl bendrovė šiuos dokumentus vertino kaip pakankamus ir tinkamus, be to, pareiga mokėti akcizus nekyla dar ir dėl to, jog pažeidimas įvyko Lenkijos, o ne Lietuvos valstybės teritorijoje.

Vadovaujantis Akcizų įstatymo 2 str. 1 d. 3 p., 3 str. 13 d. nuostatomis, dyzelinis kuras priskiriamas energetiniams produktams ir yra akcizų objektas. Pagal Akcizų įstatymo 15 str. 8 d., akcizais apmokestinamų prekių, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, gabenimas laikomas pasibaigusiu, kai šias prekes priima jų gavėjas.

Prievolę mokėti akcizus Lietuvoje reglamentuoja Akcizų įstatymo 9 str., kuriame įtvirtinta, kad prievolė mokėti akcizus už akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje prarastas ar sunaudotas prekes tenka akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, kuriame jos prarastos ar sunaudotos, savininkui, o už dėl Lietuvos Respublikoje įvykusių ar nustatytų gabenimo pažeidimų prarastas akcizais apmokestinamas prekes – akcizais apmokestinamų prekių sandėlio, iš kurio jos išgabentos, savininkui, registruotam siuntėjui ar asmeniui, laidavusiam ar garantavusiam akcizų sumokėjimą.

Remiantis 2008-12-16 Tarybos direktyvos 2008/118/EB dėl bendros akcizų tvarkos, panaikinančios Direktyvą 92/12/EEB, 7 str. 4 d., jeigu prekės nebuvo pristatytos į jų paskirties vietą ir gabenimo metu nenustatyta jokių pažeidimų, dėl kurių prekės būtų išleistos vartoti pagal Direktyvos 2008/118/EB 7 str. 2 d. a punktą, tai laikoma, kad pažeidimas įvyko išsiuntimo valstybėje narėje ir tuo metu, kai pradėtas gabenimas, išskyrus atvejus, jei per 4 mėnesius nuo gabenimo pradžios buvo pateikta įrodymų, įtikinančių išsiuntimo valstybės narės kompetentingas institucijas, kad gabenimas užbaigtas pagal 20 str. 2 d., arba joms pateikta įrodymų dėl vietos, kurioje įvyko pažeidimas.

Akcizų įstatymo 15 str. 9 d. nustatyta, kad, jeigu pasibaigus 4 mėnesių laikotarpiui nuo prekių gabenimo pradžios negaunama įrodymų apie prekių pristatymą į paskirties vietą ir nebuvo nustatyta, kad gabenimo tvarkos pažeidimas įvyko kitoje valstybėje narėje, akcizais apmokestinamų prekių siuntėjas privalo už šias prekes, taikydamas išgabenimo dieną galiojusius tarifus, apskaičiuotus akcizų deklaracijoje ir nustatyta tvarka juos sumokėti.

Nustatyta, kad Lenkijos kompetentingų institucijos patvirtino, jog pareiškėjos pateiktuose AAD esantys akcizinių sandėlių atstovų parašai ir spaudai yra suklastoti, prekės nebuvo šiems sandėliams pristatytos, akcizai nesumokėti, t. y. dokumentuose nurodytas prekių gavėjas faktiškai nėra priėmęs akcizais apmokestinamų prekių, todėl gabenimo į kitą valstybę narę procedūra neužbaigta, kaip numatyta Akcizų įstatymo 15 str. 8 d. Atsižvelgiant į tai, kad dokumentų duomenų tikrumas paneigtas mokestinio patikrinimo metu, negalima teigti, jog šie dokumentai įrodo tinkamą prekių gabenimo procedūros užbaigimą vien dėl to, jog dokumentai atitiko formalius reikalavimus. Remiantis Lenkijos kompetentingų institucijų informacija, prekių pristatymo vieta nenustatyta. Vadovaujantis Akcizų įstatymo ir nurodytų direktyvų nuostatomis, pareiga pateikti dokumentus, patvirtinančius, kad pažeidimas įvyko kitoje nei išsiuntimo valstybėje narėje, tenka mokesčių mokėtojui – pareiškėjai; atsižvelgiant į tai, kad ši tokios informacijos pateikti negalėjo ir tokių duomenų nenustatyta, įvertinus byloje nustatytas aplinkybes, pripažintina, kad prekių gabenimo pažeidimas įvyko prekių išsiuntimo valstybėje narėje. Nustatytas teisinis reglamentavimas įpareigoja mokesčių mokėtoją, teigiant priešingai, atitinkamą išvadą pagrįsti, o šiuo atveju įrodymų dėl pažeidimo vietos nepateikta.

Nepagrįstas pareiškėjos teiginys, kad tinkamai užpildytus AAD trečiuosius egzempliorius su žymomis apie prekių gavimą sandėlyje turėjo pateikti pirkėjas, o ne atitinkamas sandėlis. Vadovaujantis Direktyvos 2008/118/EB 46 str. 1 ir 2 d., išsiuntimo valstybės narės galėjo iki 2010-12-31 leisti gabenti akcizais apmokestinamas prekes, kurioms taikomas akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimas, laikantis Direktyvos 92/12/EEB nuostatų. Pagal šios direktyvos 19 str. 2 d., jeigu akcizais apmokestinami produktai taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą yra pristatomi įgaliotam sandėlio savininkui, vieną reikiamai patvirtintą administracinio arba komercinio dokumento egzempliorių prekių gavėjas grąžina prekių siuntėjui atsiskaitymui su už mokesčius atsakingomis institucijomis ne vėliau kaip per 15 dienų pasibaigus mėnesiui, kurį jis minėtąjį dokumentą gavo. Taigi, remiantis šiomis nuostatomis, matyti, kad pareigą pateikti AAD trečiuosius egzempliorius turi prekių gavėjas, kuriuo šiuo atveju buvo nurodytas akcizinis sandėlis, o ne pirkėjas.

Dėl nurodytų motyvų konstatuotina, kad pareiškėja neįrodė teisės bendrovės vykdytiems prekių tiekimams taikyti 0 procentų PVM tarifą bei nepagrįstai taikė akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, todėl mokesčių administratoriaus sprendimai dėl papildomai apskaičiuoto PVM ir akcizų bei atitinkamai šių mokesčių delspinigių bei baudų yra teisėti, o pareiškėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas (ABTĮ 88 str. 1 p.). Komisija tinkamai išnagrinėjo pareiškėjos skundą išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str.,                                    

n u s p r e n d ė:

pareiškėjos UAB „Metoil“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant skundą šiam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismą.

Teisėja                                                                                                             Mefodija Povilaitienė