Administracinė byla Nr. I-1301-189/2017

                                                                Proceso Nr. 3-61-3-04088-2016-2

                                                                Procesinio sprendimo kategorija 12.2.2., 55.1.

 (S)

VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. kovo 17 d.

Vilnius

        Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjas Bronius Januška,

        dalyvaujant pareiškėjo UAB „Širdies namai“ atstovams G. I. ir R. V. S.,

        atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos atstovei A. M.,

        viešame teismo posėdyje išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo UAB „Širdies namai“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos dėl sprendimų dalies panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija)

        Teisėjas, išnagrinėjęs bylą,

n u s t a t ė:

Pareiškėjas kreipėsi į teismą su skundu prašydamas panaikinti:

1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. liepos 15 d. sprendimo Nr. (4.65)-FR0682-464 dalį, kurioje priskaityta 25 707,83 Eur valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmoka ir 12 854 Eur VSD bauda;

2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) 2015 m. gruodžio 8 d. sprendimą Nr. 69-150 dalyje, kurioje priskaityta 25 707,83 Eur VSD įmoka ir 12 854 Eur VSD bauda (toliau – ir Sprendimas, b. l. 27);

3) Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo Nr. S-66(7-22/2016) dalį, kurioje priskaityta 25 707,83 Eur VSD įmoka ir 12 854 Eur VSD bauda (b. l. 32);

Nurodė, kad atlikus pareiškėjo patikrinimą už 2009-2010 metų laikotarpį buvo priimta išvada, kad pareiškėjo darbuotojams ginčo laikotarpiu atliktos išmokos pagal autorines sutartis yra priskirtinos su darbo santykiais susijusioms pajamoms. Tuo pagrindu pareiškėjui papildomai buvo priskaičiuota 88 763,99 Lt (25 707,83 Eur) VSD įmokų nuo su darbo santykiais susijusių išmokų.

Nurodė, kad UAB „Širdies namai“ nuo pat įkūrimo savo veiklos nekeitė. UAB „Širdies namai“ nuo 1998 m. vykdomas mokslinis-tiriamas darbas, klinikinės studijos. Užsakymai gaunami iš farmacinių kompanijų. Pareiškėjas yra atlikęs studijas pagal užsienio firmų užsakymus. Studijas atlikusiems asmenims pareiškėjas išmoka pagal autorines sutartis numatytų dydžių autorinius atlyginimus (honorarus). Mokesčių administratorius 2015 m. surašydamas patikrinimo aktą už 2009-2010 metų laikotarpį, autorinius honorarus traktavo kaip darbo užmokestį, todėl apmokestino valstybinio socialinio draudimo įmokomis, t. y. išmokas gautas pagal autorines sutartis priskyrė su darbo santykiais susijusioms pajamoms, nes atlikti darbai pagal savo pobūdį priskiriami darbuotojų darbo sutartyse ir pareiginiuose nuostatuose numatytoms funkcijoms.

Pareiškėjas prieštaraudamas mokesčių administratoriaus priimtoms išvadoms nurodė, jog darbai pagal sudarytas autorines sutartis buvo atlikti, tačiau vertindamas sudarytų autorinių sutarčių nuostatas Autorinių teisinių ir gretutinių teisių įstatymo (toliau – ir ATGTĮ) kontekste darė išvadą, kad pareiškėjas sudarydamas autorines sutartis susitarė sukurti ir sukūrė civilinius teisinius santykius, todėl iš šių sudarytų sutarčių turinio matyti, jog šios sutartys turi būti priskiriamos civilinėms sutartims. Šioms sutartims nėra būdingi darbo sutarties požymiai, nes darbuotojai dirbo savarankiškai patys ieškodami pacientų, juos tyrė. Pareiškėjo teigimu, taip pat nėra pagrindo išvadai, kad autorinės sutartys yra apsimestiniai sandoriai. Be to, kaip teigia pareiškėjas, darbo sutartys skiriasi nuo kitų sutarčių. Darbo sutartimis darbuotojas įpareigotas atlikti tęstinį darbą, tuo tarpu civiline sutartimi asmuo įsipareigoja atlikti tam tikrą konkretų darbą. Tai pat dirbant pagal darbo sutartį asmuo privalo paklusti darbdaviui, o tuo tarpu civilinių sutarčių pagrindu šalių pavaldumo nėra. Tokią sutartį sudaręs darbuotojas yra savarankiškas. Pabrėžė, kad nagrinėjamu atveju nėra pagrindo išvadai, kad tarp autorinių sutarčių šalių egzistavo darbo teisiniai santykiai, patenkantys į darbo teisės reguliavimo sritį. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratoriai savo sprendimų dėl apskaičiuotų VSD įmokų nepagrindė, todėl skundžiami sprendimai nepagrįsti ir neteisėti.

Teismo posėdžio metu atstovės palaikė skundo argumentus, prašė skundą patenkinti.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos atsiliepimo (b. l. 80) argumentais prašė pareiškėjo skundą atmesti. Nurodė, kad tyrimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas 2009-2010 metais teikė kardiologijos ir masažo paslaugas fiziniams asmenims privačioje klinikoje bei atliko vaistinių preparatų veiksmingumo, efektyvumo, nepageidaujamų reiškinių nustatymo klinikinius tyrimus. Viso pareiškėjas ginčo laikotarpiu atliko 6 vaistinių preparatų veiksmingumo ir efektyvumo bei nepageidaujamų reiškinių nustatymo klinikinius tyrimus užsienio įmonėms už 680 214 Lt. Tyrimus atliko pareiškėjo samdomi darbuotojai – gydytojai ir kiti darbuotojai, su kuriais pareiškėjas buvo pasirašęs autorines sutartis. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad sudarytos darbo sutartys turi darbo santykių požymius, todėl mokesčiai pareiškėjui buvo apskaičiuoti vadovaujantis MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis. VSD įmokos pareiškėjui buvo apskaičiuotos nuo piniginių lėšų, gautų kaip autoriniai atlyginimai, remiantis Valstybinio socialinio draudimo fondo biudžeto 2009 metų rodiklių patvirtinimo įstatymo 3 straipsnio ir Valstybinio socialinio draudimo fondo biudžeto 2010 metų rodiklių patvirtinimo įstatymo 3 straipsnio nuostatomis.

Pažymėjo, kad pareiškėjo su gydytojais sudarytos autorinės sutartys neatitinka visų autorinės sutarties sąlygų, kurias nustato ATGTĮ. Inspekcija remdamasi ATGTĮ 39 straipsnio nuostata šiuo aspektu nurodė, kad pareiškėjo su darbuotojais sudarytose autorinėse sutartyse nustatytas abstraktus užsakomų darbų pobūdis, kadangi jose atspindi tik kūrinio pavadinimas, nenurodant konkrečių kūrinio sukūrimo/pateikimo kriterijų, taip pat nenurodant konkrečių sąlygų, kokio pobūdžio turi būti autorinis kūrinys, kokia informacija jame turi būti pateikta. Sutartyse taip pat nesusitarta dėl turtinių ar licencinių teisių perdavimo bei teritorijos, kurioje galioja turtinių ar licencinių teisių perdavimas. Sutartyse numatyta sąlyga, kad pareiškėjo samdomi darbuotojai perduoda visas (turtines ir neturtines) teises pareiškėjui „autorius perduoda užsakovui po sutarties pabaigos visas teises atgaminti, skelbti platinti bet kokiu tiražu ar kitaip pasinaudoti kūriniu ar jo fragmentais be papildomo atlyginimo ir be atskiro sutikimo“ pažeidžia ATGTĮ nuostatas. Iš pareiškėjo pateiktos tyrimo pabaigos ataskaitos nustatyta, kad joje nėra pateikta apibendrinimų ir suformuluotų išvadų. Taip pat buvo nustatyta, kad klinikinių tyrimų funkcijų protokoluose gydytojams nustatytos funkcijos yra techninio pobūdžio darbų atlikimas, o išvadų suformulavimo funkcija nenustatyta. Įvertinus pateiktas medicinines publikacijas buvo nustatyta, kad jose nurodyti jų autoriai, komitetai bei tyrėjai, tačiau jose pareiškėjo darbuotojai atlikę klinikinius tyrimus pagal autorines sutartis, nėra įvardijami, kaip autoriai – nėra išskirtų atskirų pareiškėjo darbuotojų tyrimų ar jų išvadų, t. y. autoriaus teisių saugomų objektų. Pažymėjo ir tai, kad pareiškėjo iš fizinių asmenų įsigytas veiklos rezultatas (neapibendrinti tyrimų duomenys be specialistų komentarų ir išvadų) taip pat neatitiko ATGTĮ 2 straipsnio 19 dalyje nurodytos kūrinio sąvokos. Nurodė, kad kaip patvirtino surinkta medžiaga, pareiškėjo sudarytų autorinių sutarčių rezultatas, tai tyrimų duomenys, kuriuos autorines sutartis sudarę fiziniai asmenys (pareiškėjo darbuotojai) renka iš pacientų, bandančių užsakovo veikliąsias medžiagas, taip pat yra paremti pacientų teikiama informacija apie veikliųjų medžiagų poveikį ir nepageidaujamus reiškinius, suvesta į tam tikras duomenų laikmenas, o ne šiuos duomenis renkančio tyrėjo intelektinė kūrybinė veikla. Mokesčių administratorius taip pat nustatė, kad klinikiniai tyrimai buvo atlikti pareiškėjo patalpose, naudojant pareiškėjo medžiagas ir įrangą. Visi mokėjimai už klinikinius tyrimus buvo pervedami į pareiškėjo sąskaitą, o ne tiesiogiai autoriui, klinikinių tyrimų metu patirtas sąnaudas apskaitė, kaip įprastines veiklos sąnaudas. Be to, klinikiniai tyrimai yra įprastinė pareiškėjo veikla. Ištyrus surinktą medžiagą buvo pagrįstai nustatyta, kad nėra pagrindo konstatuoti, kad asmenys pagal autorines sutartis atliko funkcijas savarankiškai ir nepriklausomai nuo pareiškėjo, nes renkant ir kaupiant duomenis, kuriuos pareiškėja laiko autorinių sutarčių rezultatu, asmenys veikė pareiškėjo patalpose, taip pat naudojosi pareiškėjo priemonėmis ir resursais. Tiriamaisiais asmenimis buvo pareiškėjo klientai. Nurodytais pagrindais mokesčių administratorius priėmė išvadą, kad pareiškėjo darbuotojų atlikti klinikiniai tyrimai susiję su pareiginėse instrukcijose įtvirtintų pareigų vykdymu, todėl pareiškėją ir asmenis, su kuriais buvo sudarytos autorinės sutartys, siejo darbo teisiniai santykiai.

Teismo posėdžio metu atstovė palaikė atsiliepimo argumentus, prašė skundą atmesti.

Liudytojas A. K. teismo posėdžio metu parodė, kad klinikiniai tyrimai yra didelis bendras darbas. Klinikiniams tyrimams atlikti reikalingas atitinkamas išsilavinimas, reikalinga tam tikra patirtis. Į klinikinius tyrimus įeina eilė veiksmų, tokių kaip paciento atranka, atmetimas, įtraukimas ilgalaikis ar trumpalaikis stebėjimas. 

Skundas atmestinas.

Byloje ginčas kilo dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. liepos 15 d. sprendimo Nr. (4.65)-FR0682-464, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 8 d. sprendimo Nr. 69-150 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo Nr. S-66(7-22/2016), kuriais pareiškėjui apskaičiuota 25 707,83 Eur VSD įmoka ir 12 854 Eur VSD bauda, nes buvo nustatyta, kad pareiškėjas su savo darbuotojais sudarydamas autorines sutartis siekė mokestinės naudos išvengiant VSD įmokų nuo su darbo santykiais susijusių pajamų, teisėtumo ir pagrįstumo.

Bylos medžiaga nustatyta, kad Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 2015 m. balandžio 29 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-274, kuriuo apskaičiavo VSD, PVM, Pelno mokestį, nuostolio sumą, VSD įmokų baudą, PVM baudą, PVM delspinigius (Komisijos byla, I t. b. l. 73), kuris buvo patvirtintas Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. liepos 15 d. sprendimu Nr. (4.65)-FR0682-464, kartu atleidžiant pareiškėją nuo PVM delspinigių (b. l. 11). Inspekcija 2015 m. gruodžio 8 d. sprendimu Nr. 69-150 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. liepos 15 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-464 (b. l. 27). Pareiškėjas skundą pateikė Komisijai, kuri 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimu Nr. S-66(7-22/2016) patvirtino Inspekcijos 2015 m. gruodžio 8 d. sprendimą Nr. 69-150 (b. l. 32).

Iš bylos aplinkybių matyti, jog kilusio mokestinio ginčo esmė yra ta, ar atsakovas turėjo teisinį pagrindą pareiškėjo įmonėje dirbantiems gydytojams ir kitiems medicinos darbuotojams pagal autorines sutartis išmokėtą piniginį atlygį priskirti su darbo santykiais susijusioms pajamoms ir tuo pagrindu apskaičiuoti mokėtinas VSD įmokas taikant Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Pareiškėjo teigimu, tarp UAB „Širdies namai“ ir šioje įmonėje dirbančių gydytojų ir kitų medicinos darbuotojų sudarytos autorinės sutartys savo turiniu ir forma prilygo civilinio pobūdžio sutartims, kurioms nėra būdingi darbo sutarties požymiai. Atitinkamai autorinių sutarčių, kokios buvo sudarytos pareiškėjo darbuotojų atžvilgiu (įvertinant atlikto darbo pobūdį, formą) pagrindu gautoms pajamoms netaikomas apmokestinimas, kuris turėtų būti taikomas pajamoms, gautoms pagal darbo sutartį. Nagrinėjamo ginčo kontekste pareiškėjas taip pat akcentavo, kad tyrėjų (pareiškėjo darbuotojų) darbas atliekant konkrečius klinikinius tyrimus niekaip negali būti prilyginamas vien tik techniniam darbui, nes net ir išgaunant tam tikrus duomenis, kurie vėliau perkeliami į duomenų bazes ir perduodami užsakovams, reikalinga didelė medicininė patirtis, specifinės žinios, be to, duomenys gaunami vadovaujantis palyginimo, sisteminimo metodais.

Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 31 punkte nustatyta, kad darbo santykiai arba jų esmę atitinkantys santykiai – santykiai, kai darbas atliekamas pagal darbo sutartis, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu. Lietuvos Respublikos darbo kodekso (toliau – ir DK) 93 straipsnyje nustatyta, kad darbo sutartis yra darbuotojo ir darbdavio susitarimas, kuriuo darbuotojas įsipareigoja dirbti tam tikros profesijos, specialybės, kvalifikacijos darbą arba eiti tam tikras pareigas paklusdamas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai, o darbdavys įsipareigoja suteikti darbuotojui sutartyje nustatytą darbą, mokėti darbuotojui sulygtą darbo užmokestį ir užtikrinti darbo sąlygas, nustatytas darbo įstatymuose kituose norminiuose teisės aktuose, kolektyvinėje sutartyje ir šalių susitarimu. Lietuvos Respublikos autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 39 straipsnio 1 dalyje (ginčui aktuali redakcija) nustatyta, kad pagal autorinę sutartį viena šalis (autorius ar jo teisių turėtojas) perduoda arba suteikia autorių turtines teises į literatūros, mokslo ar meno kūrinį arba įsipareigoja sukurti sutartyje nurodytą kūrinį ir perduoti ar suteikti autorių turtines teises į jį kitai šaliai (teisių perėmėjui ar licenciatui), o kita šalis įsipareigoja naudoti kūrinį arba pradėti juo naudotis sutartyje nustatytomis sąlygomis ir sumokėti nustatytą autorinį atlyginimą, jeigu sutartyje nenustatyta kitaip. Autorių teisių ir gretutinių teisių įstatymo 40 straipsnio 1 dalis įtvirtinta būtinąsias autorinės sutarties sąlygas: 1) kūrinio pavadinimas (užsienio autorių kūrinių pavadinimai nurodomi ir originalo kalba), išskyrus kolektyvinio administravimo asociacijų išduodamas licencijas; 2) kūrinio apibūdinimas (kūrinio rūšis, pavadinimas, pagrindiniai reikalavimai kūriniui); 3) perduodamos ar suteikiamos autorių turtinės teisės (kūrinio panaudojimo būdai), licencijos rūšis (išimtinė ar neišimtinė licencija); 4) teritorija, kurioje galioja teisių perdavimas ar licencija, suteikianti teisę naudoti kūrinį; 5) teisių perdavimo ar licencijos galiojimo terminas; 6) autorinio atlyginimo dydis, mokėjimo tvarka ir terminai; 7) šalių ginčų sprendimo tvarka ir atsakomybė; 8) kitos sutarties sąlygos.

Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (2012 m. lapkričio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-2691/2012; 2013 m. kovo 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-404/2013).

Nustatyta, kad UAB „Širdies namai“ viena iš pagrindinių vykdomų veiklų yra medicinos mokslų tiriamieji ir taikomieji darbai. Bendrovė buhalteriniuose dokumentuose taip pat yra nurodžiusi, kad bendrovės veikla: konsultacinis – gydomasis darbas, mokslinis – tiriamasis darbas, fizinės gerovės užtikrinimo veikla (Komisijos byla, III t. b. l. 27). Komisijos bylos medžiaga nustatyta, kad ginčo laikotarpiu pareiškėjas užsienio kompanijoms pagal pasirašytas sutartis atliko 6 klinikinius tyrimus už 680 214 Lt, kas 2009-2010 metų laikotarpiu sudarė 68 proc. visų pareiškėjo gautų pajamų. Klinikinius tyrimus atliko pareiškėjos samdomi darbuotojai gydytojai A. K., R. S., J. A., A. P. bei slaugės E. Š. ir J. V.. Su šiais darbuotojais UAB „Širdies namai“ minėtiems klinikiniam tyrimams atlikti pasirašė autorines sutartis. Atlikus tyrimus buvo pasirašomi darbų perdavimo-priėmimo aktai ir tyrėjams išmokėti autorinėse sutartyje nurodyti honorarai. Dėl šių faktinių aplinkybių ginčo byloje nėra.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2010 m. gruodžio 20 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A-438-1668/2010 išaiškino, kad, įstatymai nedraudžia asmeniui savo darbą panaudoti sudarant civilinės teisės reguliuojamas sutartis, užsiimti savarankiška veikla, kuria versdamasis siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos. Darbo sutartis turi esminių požymių, skiriančių ją nuo kitų sutarčių. Visų pirma, tai, kad darbuotojas privalo dirbti tam tikrą darbą arba eiti tam tikras pareigas, reiškia, kad jis turi atlikti ne konkrečias užduotis, o vykdyti tam tikrą darbo funkciją. Tuo darbo sutartis skiriasi nuo civilinių sutarčių: rangos, pavedimo, paslaugų teikimo, jungtinės veiklos (partnerystės). Civilinių sutarčių esmė – šalių įsipareigojimas atlikti tam tikrą iš anksto apibrėžtą užduotį, o darbo sutarties atveju darbuotojas privalo atlikti tam tikrą tęstinio pobūdžio funkciją, nesiejamą su gaunamu rezultatu. Kita darbo santykių ypatybė yra tai, kad atlikdamas darbo funkciją, darbuotojas privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams, o civilinėse sutartyse šalių pavaldumo nėra. Esminiai Darbo kodekso 93 straipsnyje nustatyti darbo sutarties požymiai yra šie: 1) darbas turi būti dirbamas darbdaviui ir fiziniam asmeniui susitarus; 2) asmuo dirba tam tikros profesijos, specialybės, kvalifikacijos darbą arba eina tam tikras pareigas. Tai reiškia, kad dirbantysis vykdo tam tikrą rūšiniais požymiais apibrėžtą darbo funkciją. Tai, kad darbuotojas atlieka ne rūšiniais požymiais apibrėžtą darbo funkciją, o tarp asmenų egzistuoja susitarimas dėl konkretaus rezultato pasiekimo (pagaminti daiktą, suremontuoti automobilį, įrengti patalpą ir pan.), gali būti civilinių teisinių santykių, pvz., rangos, požymis; 3) asmuo dirba paklusdamas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai. Šio požymio esmė yra ta, kad asmuo nėra visiškai savarankiškas atlikdamas darbą, jam atliekant darbą vadovauja darbdavys. Šis požymis gali reikštis įvairiai, t. y. darbuotojas gali dirbti laikydamas nurodymų dėl darbo laiko, darbo organizavimo, darbo drausmės, darbo atlikimo būdo, technologijų ir pan.; 4) asmuo dirba atlygintinai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012 m. birželio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-164/2012 išaiškino, kad darbo sutarties dalykas – rūšiniais požymiais apibrėžti darbai arba paslaugos, t. y. susitarimas dėl darbo funkcijos, kuri atliekama kitai šaliai vadovaujant, nustatant darbų atlikimo tvarką, darbo sąlygų. Taigi, sudarant darbo sutartį susitariama dėl darbo funkcijos, t. y. įsipareigojama dirbti tam tikros rūšies darbą. Esant darbo santykiams svarbus yra tęstinis darbo pobūdis. Be to, sudaręs darbo sutartį darbuotojas neveikia savo rizika, bet priešingai – darbus vykdo darbdavio, su kuriuo yra susietas pavaldumo ryšiais, rizika, paklūsta jo organizacinei struktūrai, darbus atlieka nustatytoje vietoje ir nustatytu laiku, yra darbdavio kontroliuojamas. Tuo tarpu paslaugų sutarties dalykas yra tam tikras nematerialaus pobūdžio (intelektinių) ar kitokių paslaugų teikimas. Sudaręs ją, darbuotojas yra savarankiškas, t. y. jis pats turi teisę pasirinkti sutarties įvykdymo būdus ir priemones, veikia savo nuožiūra, o su paslaugos gavėju jis nėra susietas subordinacijos ar priklausomumo ryšiais.

Remiantis aukščiau aptarta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, nustatyta, kad pareiškėjo darbuotojų pagal autorines sutartis darbo pobūdis buvo tęstinis. Kaip matyti iš tarp pareiškėjo ir užsienio įmonių sudarytų sutarčių, jos buvo ilgalaikės, t. y. sudarytos dar 2006 m. rugsėjo 9 d., 2007 m. kovo 15 d., 2007 m. gegužės 16 d., 2008 m. rugpjūčio mėn., 2009 m. rugsėjo 2 d., 2009 m. spalio 30 d. Vienam klinikiniam tyrimui atlikti su pareiškėjo darbuotojais būdavo pasirašomos net kelios autorinės sutartys (pvz. su A. P. pagal klinikinių tyrimų „Perspektyvinis, randomizuotas, dvigubai koduotas paralelinių grupių daugiacentris, atvejais paremtas vieną kartą per dieną geriamo (duomenys neskelbtini) efektyvumo ir saugumo užkertant kelią nereumatinės kilmės prieširdžių virpėjimui tiriamųjų, sergančių insultui ir necentrinės nervų sistemos sisteminei embolijai tyrimas, lyginant su koreguojamos dozės geriamu (duomenys neskelbtini)“ sutartį Nr. (duomenys neskelbtini) buvo sudarytos 7 autorinės sutartys), kas atitinkamai sąlygoja tęstinį pareiškėjo darbuotojų darbo pobūdį. Taigi įvertinus autorines sutartis, jų turinį, darytina išvada, kad egzistuoja darbo santykius kvalifikuojantis požymis – tęstinumas.

Kaip teisingai nustatė mokesčių administratorius, Komisijos byloje pateiktos tarp pareiškėjo ir jo darbuotojų sudarytos autorinės sutartys (Komisijos byla III t. b. l. 85-153) pagal savo turinį neatitinka autorinių sutarčių esmės ATGTĮ 40 straipsnio 1 dalies prasme. Iš sutarčių turinio matyti, kad jose nurodytas klinikinio tyrimo, kurį reikės atlikti pavadinimas, tačiau darbų pobūdis aprašytas gana abstrakčiai (nenurodyta kokio pobūdžio turi būti autorinis kūrinys, kokia konkrečiai informacija turi būti pateikta, o apsiribota tik nurodant, jog reikės duomenis sistematizuoti pagal taip pat daugiau abstrakčiai nurodytus kriterijus. Sutartyse neaptartas turtinių teisių perdavimo bei teritorijos, kurioje galioja turtinių ar licencinių teisių perdavimas.

Nustatyta, kad klinikiniuose tyrimuose dalyvavę asmenys (tyrėjai) dirbo UAB “Širdies namai” pagal darbo sutartis (Komisijos byla, III t. b. l. 45–73) bendros praktikos slaugytojų, kardiologų ir kt. pareigose bei tuo pačiu teikė pareiškėjui paslaugas pagal sudarytas autorines užsakymo sutartis. Akcentuotina tai, kad, kaip matyti iš pareiškėjo darbuotojų pareiginių nuostatų, beveik visiems klinikiniuose tyrimuose pagal autorines sutartis dalyvavusiems darbuotojams į jų pareigas įeina klinikinių tyrimų atlikimas, taip pat nuostatuose nurodyta, kad su darbuotojais bus sudaromos autorinės mokslinio tiriamojo darbo sutartys. Taigi tokios faktinės aplinkybės leidžia konstatuoti, kad pareiškėjo darbuotojai dirbdami pagal darbo sutartis ir kartu teikdami paslaugas pagal autorines sutartis, iš esmės vykdė tokias pačias funkcijas, o jų teiktos paslaugos buvo skirtos pareiškėjo tiesioginės veiklos vykdymui – medicinos mokslų tiriamieji ir taikomieji darbai.

Atlikdamas darbo funkcijas, darbuotojas privalo laikytis nustatytos darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams. Darbo teisėje yra būtinas šalių pavaldumas, nes neįmanoma efektyviai organizuoti darbo, jei darbuotojas nebus įsipareigojęs veikti išimtinai darbdavio interesais. Tuo tarpu civilinių sutarčių pagrindu sutarties šalys veikia išimtinai savo interesais. Iš autorinių sutarčių turinio matyti, kad pareiškėjo darbuotojai (autorinėse sutartyse įvardinami, kaip Vykdytojai) autorines sutartis sudarydavo su UAB „Širdies namai“ (Užsakovu), t. y. su darbdaviu, o ne tiesiogiai su užsienio kompanija, užsakiusia klinikinius tyrimus. Tokio pobūdžio autorinės sutarties sudarymo modelis, kai autorinė sutartis sudaroma su darbdaviu, vertintinas, kaip ribojantis darbuotojo savarankiškumą, kas iš esmės būdinga būtent darbo santykiams. Bylos medžiaga taip pat nustatyta (dėl šių aplinkybių ginčo taip pat nėra), kad klinikiniai tyrimai būdavo atliekami pareiškėjo patalpose, pareiškėjo priemonėmis, duomenys buvo renkami tiriant į pareiškėją besikreipiančius ligonius, pajamos už klinikinius tyrimus buvo pervedamos į pareiškėjo sąskaitą, honorarus tyrėjams išmokėdavo pareiškėjas. Šios mokesčių administratoriaus nustatytos ir nenuginčytos faktinės aplinkybės taip pat leidžia daryti išvadą, kad pareiškėjo darbuotojai, atlikdami klinikinius tyrimus, tam tikra prasme turėjo atsižvelgti į pareiškėjo nustatytą darbo tvarką, todėl darytina išvada, kad klinikinių tyrimų metu egzistavo kitas darbo santykius kvalifikuojantis požymis – pavaldumas.

Pažymėtina, kad kad darbo santykiams būdingas periodinis atsiskaitymas už darbus, o tuo tarpu dirbant pagal autorines sutartis yra atsiskaitoma priėmus galutinį darbo rezultatą. Nagrinėjamu atveju, priimat galutinį darbo rezultatą, atliktą pagal autorines sutartis, priėmimo-perdavimo aktuose galutinis darbo rezultatas nebuvo konkretizuotas, o tik nurodoma, kad pagal autorines sutartis autoriai įvykdė visus įsipareigojimus (analogiškas tekstas visuose priėmimo-perdavimo aktuose). Taigi tokia forma priskirtina prie periodinio atsiskaitymo už darbus, nurodant, kad darbas yra atliktas.

Pagal ATGTĮ 4 straipsnio 1 dalį, autorių teisių objektai – originalūs literatūros, mokslo ir meno kūriniai, kurie yra kokia nors objektyvia forma išreikštas kūrybinės veiklos rezultatas. Šio straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad autorių teisės netaikomos duomenims ar medžiagai, nesantiems autorių teisių objektais, iš kurių sudaryta duomenų bazė. ATGTĮ 5 straipsnio 1 punkte nustatyta, kad idėjos, procedūros, procesai, sistemos, veiklos metodai, koncepcijos principai, atradimai ar atskiri duomenys nėra autorių teisės saugomi objektai. Autorinių sutarčių turinys tvirtina, kad vykdytojų (pareiškėjo darbuotojų), atliekančių klinikinius tyrimus, funkcijos buvo vizitų metu surinktų duomenų sistematizavimas tam tikrų medikamentų fone, gretinant vaistus, koreguojant gretutinius vaistus ir pan. Bylos medžiaga nustatyta, šių aplinkybių neginčija ir pareiškėjas, kad pareiškėjo darbuotojai pagal nustatytą formatą (atlikus protokole nurodytas užduotis užpildomas klinikinio tyrimo protokolas) surinkdavo duomenis ir surinktus duomenis pagal perdavimo-priėmimo aktą perduodavo užsakovui (darbdaviui), kuris duomenis vėliau pateikdavo klinikinius tyrimus užsakiusioms užsienio kompanijoms. Jokių išvadų klinikinius tyrimus atlikę darbuotojai nepriimdavo. Sutiktina su pareiškėjo skunde ir teismo posėdyje išdėstytais argumentais, kad tam tikrų duomenų, atliekant klinikinius tyrimus, gavimas reikalauja didelės patirties, specifinių žinių, tarpusavyje lyginant kelis vaistus reikalingos tam tikros įžvalgos, sistemiškumas, kas, pareiškėjo teigimu, iš esmės prilygtų mokslo kūriniui ATGTĮ 4 straipsnio 1 dalies nuostatos prasme. Tačiau įvertinus tyrėjų pagal pateiktas autorines sutartis atlikto darbo pobūdį, formą, sutiktina su mokesčių administratoriaus išvadomis, kad autorių teisių objekto, taip, kaip jis apibrėžtas ATGTĮ 4 straipsnio 1 dalyje, klinikiniuose tyrimuose dalyvavę pareiškėjo darbuotojai nesukūrė. Kaip nustatyta ATGTĮ 5 straipsnio 1 punkte, idėjos, procedūros, procesai, sistemos, veiklos metodai, koncepcijos principai, atradimai ar atskiri duomenys nėra autorių teisės saugomi objektai. Pareiškėjos darbuotojai pagal atliktą darbų procesą (specifiką) autorinių darbų nekūrė, o vykdė darbdavio, šiuo atveju pareiškėjo (autorinėse sutartyse įvardinto kaip Užsakovas) nurodymus, taigi iš esmės dalyvavo mokslinio kūrinio kūrimo procese.

Įvertinus tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad pareiškėjo darbuotojų atliktas darbų pobūdis pagal autorines sutartis savo esme atitinka darbo pobūdį pagal darbo sutartį. Asmenys, dirbdami pagal darbo sutartis ir kartu teikdami paslaugas pagal autorines sutartis iš esmės vykdė tapačias funkcijas, jų teiktos paslaugos buvo skirtos pareiškėjo pagrindinės veiklos, susijusios su klinikiniais tyrimais vykdymu. Iš bylos medžiagos taip pat nustatyta, kad pareiškėjos darbuotojai autorinių darbų nekūrė, o atliko tam tikras pareigas, vykdė darbdavio nurodymus, darbdavys kontroliavo darbų atlikimą (priėmimo-perdavimo aktus priėmė darbdavys, honorarus išmokėdavo taip pat darbdavys).

Apibendrinant darytina išvada, kad darbdaviui sudarant autorines sutartis su savo darbuotojais iš esmės sukuriamos sąlygos, leidžiančios darbdaviui išvengti jam priklausiančių sumokėti mokesčių. Todėl, kaip ir nagrinėjamu atveju, pareiškėjas, samdydamas savo darbuotojus, dirbančius pagal darbo sutartis, atlikti klinikinius tyrimus, kai tuo tarpu į šių asmenų tiesiogines pareigas ir taip įeina kilinikinių tyrimų atlikimas ir su tais pačiais asmenimis sudarydamas autorines sutartis dėl klinikinių tyrimų atlikimo, siekė mokestinės naudos, t. y. išvengti VSD įmokų sumokėjimo.

Pareiškėjas nei skundo argumentais, nei pateikta rašytine medžiaga neįrodė, kad tarp pareiškėjo (darbdavio) ir darbuotojų pagal sudarytas autorines sutartis vyravo civiliniai santykiai. Mokesčių administratorius tinkamai pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei apskaičiavo papildomai mokėtinus mokesčius.

Dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su A. K. atžvilgiu išnagrinėta byla (I-2350-244/2010) pažymėtina, kad nagrinėjamų bylų faktinės aplinkybės yra skirtingos. Administracinėje byloje I-2350-244/2010 buvo sprendžiama dėl prievolės sumokėti kitą mokestį (PVM), nei šioje byloje, todėl šioje byloje remtis šiuo teismo sprendimu, interpretuojant jo motyvus, nėra jokio pagrindo.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, vadovaujantis nurodytų teisės normų sistemine analize, remiantis ištirtų bylos rašytinių įrodymų visuma, aptarta teismų praktika, darytina išvada, kad skundžiami Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. liepos 15 d. sprendimas Nr. (4.65)-FR0682-464, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 8 d. sprendimas Nr. 69-150 ir Mokestinių ginčų komisijos prie Vyriausybės 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimas Nr. S-66(7-22/2016), kuriais pareiškėjui apskaičiuota 25 707,83 Eur VSD įmoka ir 12 854 Eur VSD bauda yra pagrįsti ir teisėti, todėl juos naikinti vadovaujantis pareiškėjo nurodytais ar kitais motyvais, nėra teisinio pagrindo.

        Teisėjas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84-87 str., 88 str. 1 p., 132 str.,

n u s p r e n d ė:

        Pareiškėjo UAB „Širdies namai“ skundą atmesti kaip nepagrįstą.

        Sprendimas per vieną mėnesį nuo jo paskelbimo dienos gali būti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.

Teisėjas                                                                                        Bronius Januška