Administracinė byla Nr. A-4829-556/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00472-2018-7

Procesinio sprendimo kategorija 12.2.2

 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. lapkričio 4 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Pergalės grupė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Pergalės grupė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I.

1.       Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Pergalės grupė“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. sausio 15 d. sprendimą Nr. S-5(7-252/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. spalio 17 d. sprendimą Nr. 69-103 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2017 m. liepos 13 d. sprendimą Nr. (04.7.2)FR0682-294.

2.       Pareiškėjas nurodė, kad 2017 m. balandžio 14 d. Kauno AVMI inicijavo patikrinimą ir 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-214 įformino išvadą, jog pareiškėjui pagal įsipareigojimų atidėjimo sandorius turto nuomos laikotarpiu palūkanų forma išmokėti pinigai yra gyventojams už turto nuomą išmokamos nuomos pajamos, kurios yra gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) objektas ir kurios turi būti apmokestinamos bei priskaičiavo pareiškėjui sumokėti 10 927,94 Eur GPM sumą ir 5 227,64 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) sumą.

3.       Kauno AVMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimu iš dalies patvirtino 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-214 ir nurodė, kad pareiškėjas turi teisę į 5 227,64 Eur PVM atskaitą už 2012–2014 metus, todėl šios sumos nepatvirtino. Šiuo sprendimu pareiškėjui už tikrinimo laikotarpį apskaičiuota sumokėti 10 927, 94 Eur GPM sumą, 4 554,56 GPM delspinigių paskirta 3 278,37 Eur GPM bauda. VMI 2017 m. spalio 18 d. sprendimu Nr. 69-103 atmetė pareiškėjo skundą. MGK 2018 m. sausio 15 d. sprendimu Nr.S-5 (7-252/2017) patvirtino VMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimą Nr. 69-103.

4.       Pareiškėjas nurodė, kad Bendrovė registruoto nekilnojamojo turto neturi, o ilgalaikis turtas nuomojamas iš UAB „Okadeta“. Be to, Bendrovė nuomoja patalpas iš fizinių asmenų: J. A. ir A. J. bei iš juridinių asmenų UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“. Su visais patalpų nuomotojais yra surašytos patalpų nuomos sutartys. 2008–2009 metų finansinė ekonominė krizė turėjo neigiamos įtakos pareiškėjo bei jo įmonių grupės veiklai, t. y. Bendrovė 2012 m. patyrė 111 864 Lt (32 398,05 Eur) veiklos nuostolį, 2013 m. – 284 018 Lt (82 257,30 Eur) veiklos nuostolį, 2014 m. – 90 783 Lt (26 292,57 Eur) veiklos nuostolį ir tik 2015 m. pavyko pasiekti 4 743 Eur apmokestinamąjį pelną po nuostolių dengimo. Dėl sunkių finansinių aplinkybių pareiškėjas negalėjo vykdyti visų prisiimtų įsipareigojimų ir mokėjimų, pradėjo kauptis skola už patalpų nuomą. Atsižvelgiant į metinio finansinių ataskaitų audito metu pateiktas auditorių išvadas, pradėta tartis su patalpų savininkais dėl skolos mokėjimo terminių atidėjimo. Jei pareiškėjui nebūtų pavykę sutarti su nuomojamų patalpų savininkais dėl skolų grąžinimo atidėjimo ir nepakeitus trumpalaikių įsipareigojimų į ilgalaikius, pareiškėjas būtų buvęs priverstas skelbti bankrotą, nes pradelsti pareiškėjo įsipareigojimai viršijo pusę į jo balansą įrašyto turto vertės. Tai sąlygojo visos eilės susitarimų tarp Bendrovė ir nuomotojų J. A. ir A. J. pasirašymą, kuriais šalys susitarė dėl skolos grąžinimo atidėjimo ir nustatė palūkanas už įsipareigojimų atidėjimą. Susitarimuose šalys (nuomotojai ir nuomininkas) nurodė sankcijas už atsiskaitymų nevykdymą (kaip reikalauja įstatymas), kas prieštarauja 2017 m. liepos 13 d. Kauno AVMI sprendimo Nr. (04.7.2) - FR0682-294 išvadoms.

5.       Pareiškėjas nurodė, kad VMI neteisingai apskaičiavo pareiškėjui tenkančias mokėti GPM sumas, nes neanalizavo ir nevertino (nors privalėjo) visų reikšmingų aplinkybių, įskaitant ir tarp pareiškėjo ir patalpų savininkų egzistuojančius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais, ir netaikė Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) normų, reguliuojančių nuomos / prievolinius teisinius santykius. Esamoje situacijoje ginčo nėra, jog tarp pareiškėjo ir patalpų savininkų yra susiklostę nuomos teisiniai santykiai. Nuomininkas privalo laiku mokėti nuomos mokestį. Už šios pareigos netinkamą vykdymą nuomininkui kyla teisinės pasekmės – pareiga mokėti palūkanas. Todėl pareiškėjas esamoje situacijoje privalo patalpų savininkams mokėti ne tik už patalpų nuomą, bet ir sutartyje numatytas palūkanas už nuomos įsiskolinimus. Pareiškėjas su patalpų savininkais nuomos sutartyse susitarė dėl mėnesinio nuomos mokesčio mokėjimo. Sutartyse buvo sutarta, kad nuomos mokesčio skola gali būti sumokama vieną kartą per metus. Įsipareigojimų atidėjimo sandoriais šalys susitarė dėl palūkanų ir jų dydžio už pradelstus nuomos mokėjimus.

6.       Bendrovė atkreipė dėmesį, kad šalys privalo skaičiuoti palūkanas už naudojimąsi jų pinigais (Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 40 str. 2 d.). Be to, mokesčių administratorius yra nustatęs, jog pareiškėjo taikytos palūkanų normos neviršijo rinkos kainų lygio. Šio ginčo atveju egzistuoja teisinis pagrindas subsidiariai taikyti privatinės teisės normas (CK 1.1 str. 2 d.), CK, kadangi nuompinigių ir palūkanų už laiku nesumokėtus nuompinigius mokėjimo eilės tvarką tiesiogiai reglamentuoja tik CK. Vadovaujantis Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) formuojama praktika, imperatyviomis CK 6.54 straipsnio normomis, kurios yra privalomos visiems subjektams, vykdantiems prievoles, bei Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso (toliau – ir CPK) 18 straipsniu, jog įsiteisėję teismo sprendimai, nutartys, įsakymai ar nutarimai yra privalomi valstybės ar savivaldybių institucijoms, tarnautojams ar pareigūnams, fiziniams bei juridiniams asmenims ir turi būti vykdomi visoje Lietuvos Respublikos teritorijoje, pareiškėjas šiuo atveju privalėjo laikytis CK 6.54 straipsnio nuostatų.

7.       Atsakovas VMI atsiliepime su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.

8.       VMI atsiliepime nurodė, kad mokestinis ginčas byloje kilo dėl to, ar Kauno AVMI surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių pagrindu pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas, siekdamas mokestinės naudos, J. A. ir A. J. išmokėjo pajamas už turto nuomą, kurios buvo apmokestintos GPM. Mokesčio administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalis. Tokiu atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

9.       Nagrinėjamu atveju Kauno AVMI atlikusi pareiškėjo ūkinės veiklos tyrimą nustatė šias svarbias aplinkybes: Bendrovės pajamos, gautos iš medienos impregnavimo, 2012 metais sudarė 95 proc., 2013 m. – 90 proc., 2014 m. – 82 proc., 2015 m. – 70 proc. ir 2016 m. – 81 proc. visų gautų pajamų. Pareiškėjas nuomoja patalpas iš J. A. ir A. J. bei iš UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“, kurias pernuomoja kitiems asmenims. Pareiškėjas su visais minėtais patalpų nuomotojais yra pasirašęs patalpų nuomos sutartis, tačiau atsiskaitymus vykdo tik su UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“. Pareiškėjas buhalterinės apskaitos registruose fiziniams asmenims tiesioginių išmokėjimų už patalpų nuomą neapskaito. Bendrovė 2012–2015 metų laikotarpiu patalpų nuomotojams J. A. ir A. J. patalpų nuomos mokesčio išmokėjimų nedeklaravo. 2016 metais deklaravo dalį išmokėjimų už 2010 metus. 2012–2013 metais mokėjo palūkanas už įsiskolinimų atidėjimą. A. J. bei J. A. ir Bendrovė 2009 m. gruodžio 31 d. sudarė Patalpų nuomos sutartį Nr. 16/10 PN, pagal kurią nuomotojai perdavė nuomininkui valdyti ir naudotis patalpomis, esančiomis adresu: (duomenys neskelbtini), bendras plotas – 17438,84 kv. m., mokestis – 2 Lt/1 kv. m. per mėnesį. A. J. bei J. A. ir pareiškėjas 2010 m. gruodžio 31 d. pasirašė Protokolą prie 2009 m. gruodžio 31 d. patalpų nuomos sutarties Nr. 16/10 PN, pagal kurį šalys sutarė nuo 2011 m. sausio 1 d. pakeisti nuomos mokestį – 3,00 Lt/1 kv. m. per mėnesį, 2012 m. gruodžio 31 d. šalys sutarė nuo 2013 m. sausio 1 d. pakeisti nuomos mokestį – 0,66 Lt/1 kv. m. per mėnesį, 2013 m. gruodžio 31 d. šalys sutarė nuo 2014 m. sausio 1 d. dienos pakeisti nuomos mokestį – 0,50 Lt/1 kv. m. per mėnesį, 2014 m. gruodžio 30 d. pakeitė visų patalpų nuomos mokestį – 1 Eur per metus. UAB „Pergalės koncernas“ (Nuomininkas Nr. 1), pareiškėjas (Nuomininkas Nr. 2) ir patalpų savininkai J. A. bei A. J. 2014 m. balandžio 25 d. pasirašė Susitarimą „Dėl susikeitimo nuomojamomis patalpomis“, pagal kurį Nuomininkas Nr. 1 ir Nuomininkas Nr. 2 iš patalpų savininkų nuomoja atskiras patalpas, esančias tuose pačiuose pastatuose. Šalys susitarė, kad nuo 2014 m. gegužės 1 d. abu nuomininkai susikeičia nuomojamomis patalpomis, esančiomis adresu: (duomenys neskelbtini). A. J. bei J. A. ir pareiškėjas 2014 m. birželio 2 d., 2015 m. birželio 2 d., 2015 m. birželio 30 d., 2015 m. rugsėjo 28 d. keitė patalpų nuomos sutartį dėl valdomų patalpų. 2015 m. lapkričio 12 d. šalys susitarė dėl nuomos sutarties nutraukimo nuo 2015 m. lapkričio 16 d. A. J. ir J. A. 2016 m. gegužės 26 d. su pareiškėju pasirašė Negyvenamųjų patalpų nuomos sutartį Nr. 03-05-16AJ, pagal kurią nuomotojai įsipareigoja perduoti nuomininkui patalpas, esančias adresu: (duomenys neskelbtini), bendras plotas – 4149,08 kv. m. Patalpų nuomos terminas prasideda nuo 2016 m. birželio 1 d. ir baigiasi praėjus 3 m., t. y. 2019 m. birželio 1 d. Nuomos mokestis – 0,1 Eur/1 kv. m.

10.       Kauno AVMI nustatė, kad pareiškėjui nuomojant patalpas, esančias adresu:  (duomenys neskelbtini), iš fizinių asmenų už 1 kv. m. plotą, nuomos kaina laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. buvo nuo 0,5 iki 3 Lt, nuo 2015 m. sausio 1 d. viso nuomojamo ploto kaina 1 Eur per metus, 2016 metais 0,1 Eur už kv. m. Nuomojant patalpas iš UAB „Pergalės koncernas“ nuomos mokestis nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. sausio 31 d. nekito ir buvo 1,34 Lt be PVM, nuomojant patalpas iš UAB „Okadeta“ nuomos mokestis svyravo nuo 0,15 Eur iki 0,44 Eur. Pareiškėjas patalpas nuomoja 11 juridinių asmenų ir 1 fiziniam asmeniui. Pareiškėjo buhalterinės apskaitos registruose apskaitytas 168 418,90 Lt paslaugų pirkėjų įsiskolinimas 2012 m. sausio 1 d. Patalpų nuomininkai UAB „Bėgvirta“, UAB „Darbininkas“ ir UAB „Selgana“ laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. balandžio 1 d. (iki sutarčių nutraukimo) nuomos mokesčio nemokėjo. Paslaugų pirkėjų įsiskolinimas 2014 m. gruodžio 31 d. pagal Pareiškėjos apyvartos žiniaraščius 324 747,03 Lt: UAB „Bėgvirta“ – 237 472,12 Lt, UAB „Darbininkas“ – 32 213,86 Lt, UAB „Selgana“ – 55 061,05 Lt. Pareiškėjas (Nuomotojas) ir UAB „Darbininkas“ (Nuomininkas) 2012 m. lapkričio 2 d. pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo sutartį Nr. 01/2012 PS-PG-DB, kurią keitė 2013 m. gruodžio 30 d., 2014 m. balandžio 1 d., 2014 m. gruodžio 31 d. ir nustatė įsipareigojimų atidėjimo terminą 2025 m. sausio 1 d. Pareiškėjo direktorė S. N. 2017 m. balandžio 25 d. paaiškinime Nr. 8/17 apie nuomos kainas susijusiems subnuomininkams nurodė, kad visos susijusios su pareiškėju bendrovės susikūrė iš dešimtmečius dirbusios šioje teritorijoje valstybinės metalo apdirbimo įmonės „Pergalė“ atskirų padalinių ir ilgamečių darbuotojų. Jausdami socialinę atsakomybę dėl keliolikos dešimčių darbuotojų ir nematydami greitos galimybės pernuomoti didelio ploto (kelių tūkstančių kv. m.) gamybines patalpas, priėmė sprendimą taikyti mažą nuomos kainą, kad nesužlugdyti sunkiai besiverčiančių įmonių. Tuo pačiu buvo užtikrinta patalpų ir jose esančių komunalinių tinklų priežiūra ir turto apsauga.

11.       VMI nurodė, kad pareiškėjo 2012 m. sausio 1 d. dienai apskaitytas fiziniams asmenims įsiskolinimas už patalpų nuomą sudarė 1 055 930,40 Lt, kuris 2010 m. ir 2011 m. pakeistas į Įsipareigojimų atidėjimo sutartis: 2010 m. gruodžio 31 d. minėti fiziniai asmenys ir Bendrovė pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo sutartį Nr. 02/2010PS-PG, kurioje nurodyta, jog už patalpų nuomą laikotarpyje nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. yra susidariusi 428 132,16 Lt dydžio skola. Šalys sutarė, kad dėl sudėtingos finansinės padėties šios skolos grąžinimas atidedamas iki 2015 m. sausio 1 d., nustatoma metinė 7,7 % palūkanų norma. 2010 m. gruodžio 31 d., 2013 m. grūdžio 31 d., 2014 m. gruodžio 31 d. buvo keičiama sutartis: skolos grąžinimas pratęstas iki 2025 m. gruodžio 31 d., nuo 2014 m. sausio 1 d. nustatyta 1 proc. palūkanų norma, nuo 2015 m. sausio 1 d. – 0,1 proc.; 2011 m. gruodžio 30 d. fiziniai asmenys ir pareiškėjas pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo sutartį Nr.01/2010PS-PG, kurioje nurodyta nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. yra susidariusi 627798,24 Lt dydžio skola, jos grąžinimas atidedamas iki 2025 m. sausio 1 d., nustatoma metinė 8,5 % palūkanų norma, 2014 m. gruodžio 31 d., 2012 m. gruodžio 28 d. buvo keičiamos palūkanų normos. Iš esmės tokios pačios atidėjimo sutarys tarp šalių buvo sudarytos 2012 m. gruodžio 28 d., 2013 m. gruodžio 31 d., 2014 m. gruodžio 31 d.

12.       Kauno AVMI pagal pareiškėjo pateiktus dokumentus nustatė, kad nuomos mokesčio fiziniams asmenims pareiškėjas nemokėjo, todėl buhalterinės apskaitos registruose suformuojami kasmet didėjantys įsiskolinimai. Įvertinus 2012 m. sausio 1 d. suformuotą įsiskolinimo likutį 1 055 930,40 Lt bei per 2012–2014 m. priskaičiuotą 871 942,00 Lt nuomos mokesčio sumą, buhalterinės apskaitos registre Nr. 4042 „Skolos savininkams – ilgalaikiai įsipareigojimai“ suformuotas 2014 m. gruodžio 31 d. J. A. ir A. J. 1 927 872,40 Lt įsiskolinimas. Pareiškėjas 2015 metais pagal J. A. ir A. J. 2015 m. liepos 22 d. sutikimą panaikino 1 255 596 Lt (363 645,74 Eur) įsiskolinimą minėtiems asmenims už patalpų nuomą, tačiau palūkanos 254 850,04 Lt (kiekvienam po 127 425,02 Lt) už įsipareigojimų atidėjimą už minėtus metus buvo išmokėtos.

13.       UAB „Pergalės koncernas“, pareiškėjas ir J. A. bei A. J. 2015 m. birželio 1 d. pasirašė trišalę reikalavimų įskaitymo sutartį, pagal kurią po atitinkamo tarpusavio užskaitymo: UAB „Pergalės koncernas“ lieka skolinga 213 574,51 Eur (737 430,00 Lt) minėtų fizinių asmenų naudai, o pareiškėjas – 101 854,19 Eur (351 682,17 Lt) minėtų asmenų naudai. Nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. J. A. ir A. J. pagal 2011 m. gruodžio 9 d., 2013 m. gruodžio 27 d., 2014 m. kovo 25 d. paskolos sutartis pareiškėjui suteikė paskolų sumoje 313 000 Lt (kiekvienas po 156 500 Lt). Šiems asmenims už suteiktas paskolas buvo skaičiuojamos ir mokamos palūkanos, 2013 metais buvo išmokėta 3 300 Lt palūkanų už suteiktas paskolas, t. y. kiekvienam po 1 650 Lt.

14.       Kauno AVMI pagal pareiškėjo 2012–2016 m. sudarytus balanso duomenis nustatė, kad didžiausi apskaityti įsiskolinimai sudaro J. A. ir A. J. (pvz., 2012 m. pabaigai apskaityta: 1 683 728,64 Lt (skolos savininkams – ilgalaikiai įsipareigojimai); skola palūkanų už ilgalaikius įsipareigojimus savininkams 58 309,00 Lt; įsipareigojimai pagal paskolos sutartis 33 000 Lt; prekybos skolos-pabėgių mirkymas 101 796,33 Lt; skolos paslaugų tiekėjams 86 500,31 Lt; 2013 m. pabaigai 1 683 728,64 Lt (skolos savininkams – ilgalaikiai įsipareigojimai); įsipareigojimai pagal paskolos sutartis 73 000 Lt; prekybos skolos-pabėgių mirkymas 33 933,63 Lt; skolos paslaugų tiekėjams 98 941,59 Lt; ilgalaikiai įsipareigojimai paskolos (UAB „Pergalės koncernas“) 101 000,00 Lt). Mokesčių administratorius išanalizavo 2012–2016 m. kiekvieno ataskaitinio mėnesio piniginiai likučius ir nustatė, kad piniginių lėšų mėnesio nuomos pajamoms išmokėti fiziniams asmenims pareiškėjas turėjo, tačiau apiformintiems įsiskolinimas mokėjimų nevykdė (pvz., 2012 m. sausio mėn. pinigų likutis – 293 033,75 Lt, pagal sutartis priklausė išmokėti per mėnesį – 52 316,52 Lt, 2012 m. balandžio mėn. pinigų likutis – 168 440,46 Lt, priklausė išmokėti – 52 316,52 Lt, 2012 m. rugpjūčio mėn. pinigų likutis – 108 095,35 Lt, priklausė išmokėti – 52 316,52 Lt ir t.t.). Pareiškėjas priskaičiuotomis palūkanomis 2012 m. 88 968,96 Lt, 2013 m. 132 914,88 Lt ir 2014 m. 18 562,40 Lt atitinkamų metų Metinėse pelno mokesčio deklaracijose mažino nuostolį prieš apmokestinimą, pagal PMĮ 40 straipsnio 3 dalies nuostatas.

15.       Pareiškėjas patalpas iki 2014 m. sausio 1 d. subnuomavo mažesnėmis kainomis nei nuomojo iš patalpų savininkų. Bendrovė įsiskolinimų kitiems nuomotojams neturėjo arba jie nedideli – lyginant su skola minėtiems fiziniams asmenims. Subnuomininkai žymių įsiskolinimų už patalpų nuomą neturi. Pareiškėjas turėjo piniginių lėšų mėnesio nuomos pajamoms išmokėti. Pareiškėjo didžiausi apskaityti įsiskolinimai sudaro J. A. ir A. J., todėl atsakovas nurodė, kad sutiktina su Kauno AVMI, jog Bendrovė galėjo atsiskaityti su nuomotojais fiziniais asmenimis. Atsižvelgdamas į tai, atsakovas nurodė, kad pareiškėjas siekė išvengti mokesčių mokėjimo, taip gaunant mokestinę naudą, todėl Kauno AVMI pagrįstai neatsižvelgė į formalias įsipareigojimų atidėjimo sutartis ir nustatė pajamų išmokėjimo faktus pagal išmokėtas palūkanas. Atsakovas pažymėjo, jog pareiškėjas ir fiziniai asmenys įsipareigojimų atidėjimą taikė nuompinigiams, už kurį aiškiai skaičiavo palūkanas, todėl Kauno AVMI nebuvo pagrindo šių išmokėjimų traktuoti kaip paskolų grąžinimą pagal atskirai sudarytas 2011 m. gruodžio 9 d., 2013 m. gruodžio 27 d., 2014 m. kovo 25 d. paskolos sutartis.

II.

16.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. liepos 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

17.       Teismas nustatė, kad Kauno AVMI 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-214 Bendrovei papildomai apskaičiavo 10 927,94 Eur GPM ir 5 227,64 Eur PVM. Kauno AVMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-294 iš dalies patvirtino 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-214 (toliau – ir Aktas) ir pareiškėjui papildomai apskaičiavo 10 927,94 Eur GPM, 4 554,56 Eur GPM delspinigių ir paskyrė 3 278,37 Eur GPM bauda (30 proc. dydžio). VMI 2017 m. spalio 17 d. sprendimu Nr. 69-103 patvirtino Kauno AVMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-294. Mokesčių administratorius nustatė, kad Bendrovė neišmokėjo J. A. ir A. J. per 2012–2014 metų laikotarpį solidariai priskaičiuotų 244 143,76 Lt (įvertinus panaikintą 627 798,24 Lt įsiskolinimą už 2012 m.), per laikotarpį 2015 – 2016 m. solidariai priskaičiuotų 104 759,52 Eur pajamų už patalpų nuomą. Pareiškėjas tokius nuomos pajamų įsiskolinimus susijusiems asmenims (akcininkams) performino į vėliau per keletą kartų surašytas naujas sutartis pajamų išmokėjimo terminus nukeldamas net iki 2025 m. gruodžio 31 d. Pagal tikrintą laikotarpį galiojusį reguliavimą, palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyras paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos, yra neapmokestinamos GPM (GPMĮ 17 str. 1 d. 19 p.). Bendrovė priskaičiuotomis palūkanomis (2012 m. – 88 968,96 Lt, 2013 m. -13 2914,88 Lt ir 2014 m. – 18 562,40 Lt) atitinkamų metų Metinėse pelno mokesčio deklaracijose mažino nuostolį prieš apmokestinimą, pagal Pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 3 dalies nuostatas. Mokesčių administratorius padarė išvadą, kad Bendrovės atsakingi asmenys elgėsi nesąžiningai, sudarydami su fiziniais asmenimis įsipareigojimų atidėjimo sutartis, kurių pagalba vengė pripažinti nuomos pajamų išmokėjimo faktus ir prievolę mokėti GPM, nors už įformintus įsipareigojimų atidėjimus palūkanas išmokėdavo, jas deklaruodavo, tačiau GPM neskaičiavo.

18.       Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius rėmėsi aplinkybėmis, kad už patalpų nuomą su juridiniais asmenimis UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“ Bendrovė dalinai atsiskaitinėjo, be to, pareiškėjas gaudavo dalį pajamų iš patalpų subnuomos, tačiau ji nuomos išlaidų nepadengdavo. Bendrovės banko sąskaitose ir kasoje piniginių lėšų likučiai tikrinamu laikotarpiu rodo, kad buvo galima atsiskaityti už nuomą. Įsiskolinimų kitiems nuomotojams neturėjo arba jie buvo nedideli lyginant su skola minėtiems fiziniams asmenims, subnuomininkai žymių įsiskolinimų už patalpų nuomą neturėjo, Bendrovė turėjo piniginių lėšų mėnesio nuomos pajamoms išmokėti, didžiausi Bendrovės apskaityti įsiskolinimai buvo J. A. ir A. J.. Mokesčių administratorius konstatavo, jog Bendrovė galėjo atsiskaityti su nuomotojais fiziniais asmenimis. 2012 m. sausio 1 d. apskaitytas Bendrovės įsiskolinimas fiziniams asmenims už patalpų nuomą sudarė 1 055 930,40 Lt, kuris 2010 m. ir 2011 m. pakeistas į Įsipareigojimų atidėjimo sutartis. 2010 m. gruodžio 31 d. minėti fiziniai asmenys ir Bendrovė pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo sutartį Nr. 02/2010PS-PG, kurioje nurodyta, kad už patalpų nuomą laikotarpiu nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. yra susidariusi 428 132,16 Lt dydžio skola. Šalys sutarė, kad dėl sudėtingos finansinės padėties šios skolos grąžinimas atidedamas iki 2015 m. sausio 1 d., nustatoma metinė 7,7 proc. palūkanų norma. 2010 m. gruodžio 31 d, 2013 m. gruodžio 31 d., 2014 m. gruodžio 31 d. sutartis buvo keičiama – skolos grąžinimas pratęstas iki 2025 m. gruodžio 31 d., nuo 2014 m. sausio 1 d. nustatyta 1 proc. palūkanų norma, nuo 2015 m. sausio 1 d. - 0,1 proc. 2011 m. gruodžio 30 d. fiziniai asmenys ir Bendrovė pasirašė Įsipareigojimų atidėjimo Sutartį Nr. 01/2010PS-PG, kurioje nurodyta nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. susidariusi 627798,24 Lt dydžio skola, jos grąžinimas atidedamas iki 2025 m. sausio 1 d., nustatoma metinė 8,5 proc. palūkanų norma, 2014 m. gruodžio 31 d., 2012 m. gruodžio 28 d. buvo keičiamos palūkanų normos. Iš esmės tokios pačios atidėjimo sutarys tarp šalių buvo sudarytos. Bendrovei nuomojant patalpas, esančias adresu: (duomenys neskelbtini), iš fizinių asmenų už 1 kv. m. plotą nuomos kaina laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. buvo nuo 0,5 iki 3 Lt per mėnesį, nuo 2015 m. sausio 1 d. viso nuomojamo ploto kaina buvo 1 Eur per metus (Akto 4 lapas), 2016 metais 0,1 Eur už kv. m. per mėnesį. Bendrovė patalpas iki 2014 m. sausio 1 d. subnuomavo mažesnėmis kainomis, nei nuomojo iš patalpų savininkų. Bendrovės buhalterinės apskaitos registruose 2012 m. sausio 1 d. apskaitytas 168 418,90 Lt paslaugų pirkėjų įsiskolinimas. Patalpų nuomininkai UAB „Bėgvirta“, UAB „Darbininkas“ ir UAB „Selgana“ laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. balandžio 1 d. (iki sutarčių nutraukimo) nuomos mokesčio nemokėjo. Paslaugų pirkėjų įsiskolinimas 2014 m. gruodžio 31 d. pagal Bendrovės apyvartos žiniaraščius siekė 324 747,03 Lt: UAB „Bėgvirta“ – 237 472,12 Lt, UAB „Darbininkas“ – 32 213,86 Lt; UAB „Selgana“ – 55 061,05 Lt.

19.       Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėjas siekė išvengti mokesčių mokėjimo, taip gaudamas mokestinę naudą, todėl neatsižvelgė į formalias įsipareigojimų atidėjimo sutartis ir nustatė pajamų išmokėjimo faktus pagal išmokėtas palūkanas. Mokesčių administratorius, be kita ko, pažymėjo, jog Bendrovė ir fiziniai asmenys įsipareigojimų atidėjimą taikė nuompinigiams, už kurį skaičiavo palūkanas, todėl nebuvo pagrindo šių išmokėjimų laikyti paskolų grąžinimu pagal atskirai sudarytas 2011m. lapkričio 9 d., 2013 m. gruodžio 27 d., 2014 m. kovo 25 d. paskolų sutartis. Mokesčių administratorius nuomos, įsipareigojimų atidėjimo sutartis, protokolus prie jų ir kitus sandorius su fiziniais asmenimis A. J. ir J. A. įvertino ir taikė mokesčių teisės aspektais, kaip sandorius, kuriais buvo siekta mokestinės naudos (MAĮ 69 str. taikymo aspektu), mokesčių administratorius nurodė nevertinęs sandorių vykdymo civilinės teisės prasme klausimų. MGK 2018 m. sausio 15 d. sprendimu Nr. S-5(7-252/2017) patvirtino VMI 2017 m. spalio 17 d. sprendimą Nr. 69-103, kuriuo patvirtintas Aktas.

20.       Teismas nurodė, kad nagrinėjamu atveju ginčo dėl mokesčių administratoriaus ir MGK nustatytų faktinių aplinkybių, aritmetinių mokesčių apskaičiavimo tarp proceso šalių nėra. Ginčas tarp šalių kilęs dėl MAĮ 10 ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatų, kuriomis rėmėsi mokesčių administratorius, aiškinimo ir taikymo.

21.       Teismas rėmėsi Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPMĮ), MAĮ, CK nuostatomis, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika sprendžiant panašaus pobūdžio bylas. Teismas vertino, ar mokesčių administratoriaus vertinimas, kad sandoriai sudaryti siekiant tik mokestinės naudos, buvo paremtas nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis objektyviai vertinant įrodymus. Mokesčių administratorius tokiais sandoriais (jų grupe) laikė palūkanų išmokėjimą vietoje nuomos mokesčio, t. y. laikė, kad sandorių grupės, kuri formaliai išreikšta nuomos sutartimis, nuomos mokesčio nemokėjimu, susitarimais dėl mokėjimo atidėjimo ir palūkanų mokėjimų tikslas buvo mokestinės nauda. Teismas nurodė, kad ginčo, jog sandorių grupės buvo gauta mokestinė nauda, nėra.

22.       Teismas nurodė, kad šioje byloje aktualus tikrintą laikotarpį galiojusio GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkto taikymas, pagal kurį neapmokestinamos palūkanos nuo suteiktų paskolų. Šiuo atveju svarbu įvertinti, ar įvyko paskolos sandoris. Paskolos sutartimi paskolos sutartimi viena šalis (paskolos davėjas) perduoda kitos šalies (paskolos gavėjo) nuosavybėn pinigus arba rūšies požymiais apibūdintus suvartojamuosius daiktus, o paskolos gavėjas įsipareigoja grąžinti paskolos davėjui tokią pat pinigų sumą (paskolos sumą) arba tokį pat kiekį tokios pat rūšies ir kokybės daiktų bei mokėti palūkanas, jeigu sutartis nenustato ko kita (Civilinio kodekso 6.870 straipsnio 1 dalis). Šiuo atveju pareiškėjai pinigai realiai nebuvo perduoti, nes nuomotojai už nuomą pinigų taip pat negavo (taigi ir negalėjo perduoti to, ko negavo). Pripažįstant susidarius paskolos santykius, reikėtų pripažinti, kad šalys sudengė priešpriešinius reikalavimus (nuomos mokestį su perduodamais paskolai pinigais), o tai reikštų, kad nuomotojas gavo nuomos mokestį. Tuo pačiu tai reikštų, kad nuomotojas gavo nuomos pajamas visa apimtimi, kuria pinigai buvo paskolinti, o tai reiškia, kad jam atsirastų prievolė nuo jų sumokėti pajamų mokestį, o pareiškėjai jį išskaičiuoti. Šiuo atveju mokesčių administratorius taikė mokesčių mokėtojui palankesnį aiškinimą ir nuomos pajamomis laikė tik faktiškai gautą pinigų sumą, kurią pareiškėjas išmokėjo kaip palūkanas. Taigi nėra pagrindo pareiškėjo išmokėtas sumas laikyti palūkanomis už paskolas pagal GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą.

23.       Teismas pažymėjo, kad civilinėje teisėje aiškiai skiriamos pelno (CK 6.872 straipsnis) ir kompensuojamosios palūkanos (CK 6.210, 6.261 straipsniai). Kreditoriaus reikalavimas sumokėti palūkanas už pinigų skolinimą sutarties nustatytu terminu traktuotinas ne kaip reikalavimas atlyginti dėl kreditoriaus pinigų naudojimo patirtus nuostolius, bet kaip reikalavimas prievolę įvykdyti natūra, t. y. sumokėti įstatyme ar šalių sutartyje nustatytą mokestį už naudojimąsi paskolos suma – palūkanas (CK 6.213 straipsnio 1 dalis, 6.872 straipsnis) (žr. pvz., Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2016 m. vasario 5 d. nutartį civilinėje byloje Nr. e3K-3-29-248/2016). Pagal bendrosios kompetencijos kasacinio teismo praktiką tam, kad būtų galima taikyti CK 6.210 straipsnį, turi būti visos trys sąlygos: 1) neįvykdyta prievolė turi būti piniginė; 2) turi būti praleistas piniginės prievolės įvykdymo terminas; 3) įstatyme ar sutartyje neturi būti nustatyta, kad palūkanos šiuo atveju nemokamos (žr. pvz., Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2006 m. birželio 5 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-373/2006; 2015 m. kovo 31 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-156-687/2015, 2019 m. gegužės 8 d. nutartis civilinėje byloje Nr. e3K-3-110-219/2019). Taigi kompensuojamosios palūkanos mokamos už prievolės pažeidimą, o už pinigų naudojimąsi sutartyje nustatytu terminu mokamos mokėjimo (pelno) palūkanos. Mokėjimo funkciją atliekančių palūkanų, dar vadinamų pelno palūkanomis, paskirtis – atlyginti kreditoriui už naudojimąsi jo pinigais tol, kol toks naudojimas tęsiasi.

24.       Teismas atkreipė dėmesį, kad nuomos sutartyje atsiskaitymo terminai nebuvo numatyti. Priede Nr. 2 buvo numatyta, kad nuomos mokestis gali būti mokamas kartą per metus, t. y. konkretaus teisinio įsipareigojimo nebuvo suformuluota. Taip pat nebuvo numatytos ir netesybos ar kompensuojamosios palūkanos. Papildomais susitarimais buvo konstatuota skola ir nustatytas jos sumokėjimo terminas. Taigi šiuo atveju pareiškėjas su nuomotojais konstravo santykius taip, tarsi būtų mokamos pelno palūkanos, nes papildomais susitarimais iš anksto buvo susitarta dėl termino atidėjimo, vadinasi tai nebuvo palūkanos arba delspinigiai mokami už sutarties (termino) pažeidimą. Tačiau ši konstrukcija tik dirbtina, aiškiai orientuota į GPM lengvatos palūkanoms už paskolas taikymą, nes paskolos teisiniai santykiai realiai nesusiklostė. Todėl šiuo atveju mokesčių administratorius teisingai konstatavo, kad tikrasis sandoris buvo nuomos mokesčio mokėjimas. Galima būtų laikyti, kad numatant palūkanas buvo susitarta dėl nuomos mokesčio didinimo šia apimtimi, bet tai nėra svarbu, nes sandorio esmė – nuomos mokesčio mokėjimas. Būtent tokią apmokestinimui svarbią aplinkybę ir atkūrė mokesčių administratorius. Teismas pažymėjo, kad mokesčio administratorius sandorių aiškinimas šalių tarpusavio santykiams pasekmių neturi, o tik užtikrina, jog nebus pažeistas viešasis interesas (mokesčių mokėjimas) dėl to, kad šalys pasirinko tam tikrą santykių įforminimą.

25.       Teismas, vertindamas pareiškėjo argumentus, susijusius su palūkanų mokėjimu, nurodė, kad pareiškėjas iš esmės sutinka, kad tarp jo ir nuomotojų nesusiklostė paskolos santykiai. Skunde pareiškėjas nurodė, kad palūkanomis buvo siekiama kompensuoti negautas pajamas, t. y. laikosi pozicijos, kad buvo mokamos kompensuojamosios palūkanos už prievolės neįvykdymą laiku. Teismas nurodė, kad nuomos sutartyse nebuvo numatyti nei konkretūs atsiskaitymo terminai, nei pažeidus terminus mokamos netesybos (palūkanos). Šalys sutarė dėl mokėjimo terminų atidėjimo, tai reiškia, kad iš esmės tarėsi ne dėl kompensuojamųjų palūkanų, kurios mokamos pažeidus prievolę, dėl pelno palūkanų. Tačiau toks susitarimas buvo dirbtinis, nes paskolos santykiai realiai nesusiklostė. Teismas pažymėjo, kad net ir priėmus pareiškėjo poziciją dėl jo mokėtų kompensuojamųjų palūkanų, jos turėtų būti apmokestintos, nes nei GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktas, nei kuris kitas šios dalies punktas išlygos palūkanoms už termino pažeidimą nenumato. Tokių pajamų šaltinis yra turto perdavimas naudotis (nuoma), o ne paskolintos lėšos. Taigi jos pagrįstai laikytos nuomos pajamomis. Visais atvejais, pareiškėjo argumentai dėl civilinės teisės normų taikymo palūkanų mokėjimo pirmenybei reikšmingi tik tada, jeigu laikoma, kad buvo mokamos palūkanos. Tuo tarpu taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius atkūrė tikrąją aplinkybę, kad buvo mokamos ne palūkanos, o nuomos mokestis.

26.       Teismas nurodė, kad aplinkybę, jog buvo mokamos ne palūkanos, o nuomos mokestis, be aptartų aplinkybių, rodo ir aplinkybės, susijusios su tuo, kad sandorių grupė neatitiko ekonominės logikos, tai įrodo vienintelį pareiškėjo tikslą gauti mokestinę naudą. Nuomos sutartyse nenustatyti mokėjimo terminai, papildomuose susitarimuose neapibrėžti paskolų (atidėjimų) grąžinimo terminai. Nuomos mokestis buvo didžiausias 2011 m. ir 2012 m. (3 Lt už kvadratinį metrą), kai padėtis, pareiškėjo aiškinimu, buvo sunkiausia, vėliau keitėsi, mažėjo beveik 10 kartų (pvz., nuo 2015 m. – 1 euras per metus už visą nuomojamą plotą). Tai rodo, kad laikotarpio pradžioje nuomos mokestis buvo dirbtinai didinamas, sandoriai sudaryti taip, jog pirmuoju laikotarpiu susikauptų skola, už kurią būtų mokamos palūkanos. Dėl tokio nuomos kainų pokyčio jokių racionalių paaiškinimų pareiškėjas nepateikė. Šiuo aspektu svarbu tai, kad Kauno AVMI 2017 m. liepos 13 d. sprendime Nr. (04.7.2)FR0682-2942 (14 lape) konstatuota, jog pareiškėjas ir nuomotojai yra susiję asmenys, pareiškėjas šios aplinkybės neginčija.

27.       Teismas taip pat nurodė, kad pareiškėjas skunde nepaneigė Akte (5 lentelė) nuodytų konkrečių aplinkybių apie lėšų likučius, kurie rodo, jog Bendrovė galėjo atsiskaityti su nuomotojais fiziniais asmenimis. Be to, nepagrindžia teiginių, neva dėl 2009 m. prasidėjusios krizės negalėjo vykdyti įsipareigojimų, nors būtent tais metais ir sudarė ginčui aktualias nuomos sutartis. Šių įrodymų pareiškėjas nepaneigė, todėl teismas vertino, kad susijusios šalys sąmoningai pasirinko tokią sandorių eilę, kurios sudarinėti nebuvo ekonominės būtinybės. Teismas nurodė, kad pareiškėjo veiksmų ekonominį pagrindimą paneigia 2010 m. gruodžio 31 d. įsipareigojimų atidėjimo sutartimi Nr. 02/2010 PS-PG ir Protokolu prie šios sutarties dėl sudėtingos finansinės padėties skolos už nuomą grąžinimas buvo atidėtas iki 2025 m. gruodžio 31 d., mokant už tai palūkanas, tačiau tą pačią dieną šalys pasirašė Protokolą prie 2009 m. gruodžio 31 d. Patalpų nuomos sutarties Nr. 16/10 PN, pagal kurį patalpų nuomos mokestis nuo 2 Lt už 1 kv. m. per mėnesį buvo padidintas iki 3 Lt už 1 kv. m mėnesį. Pastebėtina, kad padidinta nuomos kaina galiojo iki pat 2012 m. gruodžio 31 d., kas leido Bendrovei suformuoti dar didesnį įsiskolinimą fiziniams asmenims ir skaičiuoti už jį palūkanas.

28.       Teismas pažymėjo, kad neapmokestinimo išimtis palūkanoms numatyta GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punkte, pagal kurią palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos, buvo taikoma iki 2013 m. pabaigos. Tuo tarpu palūkanos nuomotojams fiziniams asmenims buvo mokamos tik 2012–2013 metais. Nuo 2014 m. sausio 1 d. iki tikrinto laikotarpio pabaigos (2016 m. gruodžio 31 d.) palūkanos asmenims nebuvo mokamos. Taip pat panaikinus minėtą GPMĮ lengvatą palūkanoms, atitinkamai buvo sumažintos ir palūkanos pagal Įsipareigojimų atidėjimo sutartis: 2013 m. gruodžio 31 d. Protokolu (prie Įsipareigojimų atidėjimo sutarties Nr. 02/2010 PS-PG, prie Įsipareigojimų atidėjimo sutarties Nr. 01/2011 PS-PG, prie Įsipareigojimų atidėjimo sutarties Nr. 02/2012 PS-PG ir prie Įsipareigojimų atidėjimo sutarties Nr. 01/2013 PS-PG) už įsipareigojimų atidėjimą nuo 2014 m. sausio 1 d. buvo nustatyta 1,00 proc. metinė palūkanų norma, o nuo 2015 m. – 0,1 proc.), taigi palūkanos praktiškai nebuvo mokamos. Ši aplinkybė rodo, kad šalių tikrasis interesas nebuvo mokėti palūkanas kompensuojant piniginės prievolės termino pažeidimą.

29.       Fiziniai asmenys nuomotojai (A. J. ir J. A.) 2015 m. liepos 22 d. sutiko suteikti nuomos paslaugų nuolaidą ir panaikinti įsiskolinimą už patalpų nuomą už 2011-2012 metus, 1 255 596 Lt (363 645,74 Eur) sumai, kuri sudarė  65,13 proc. nuo visos tuo metu (2014 m. gruodžio 31 d.) apskaitytos skolos. Be to, kad toks susitarimas prieštarauja ekonominei logikai, dar ir rodo, kad įsipareigojimų atidėjimo susitarimais nustatomomis palūkanomis nebuvo siekiama kompensuoti šiems fiziniams asmenims negautų pajamų dėl ne laiku sumokėto mokesčio.

30.       Teismas nurodė, kad Bendrovė iki 2014 m. balandžio 1 d. patalpas subnuomojo mažesnėmis kainomis, negu pati nuomojosi iš patalpų savininkų, tačiau įsipareigojo fiziniams asmenims mokėti ne tik nuomos mokestį, bet ir palūkanas už jo atidėjimą. Šios aplinkybės paneigia Bendrovės atstovo teiginius, jog Bendrovė pradėjo vystyti nuomos veiklą siekdama išvengti bankroto. Priešingai, būtent įsipareigojimai fiziniams asmenims (J. A. ir A. J.) už nuomą tikrintu laikotarpiu sudarė didžiausią dalį Bendrovės prisiimtų įsipareigojimų. Bendrovė subnuomavo patalpas 11 juridinių asmenų, taip pat ir trims įmonėms (UAB „Bėgvirta“, UAB „Darbininkas“ ir UAB „Selgana“), kurios laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2014 m. balandžio 1 d. (iki sutarčių nutraukimo) nuomos mokesčio Bendrovei apskritai nemokėjo: minėtų trijų įmonių įsiskolinimas 2014 m. gruodžio 31 d. 324 747,03 Lt. Teismas pažymėjo, kad Bendrovė valdo 100 proc. UAB „Bėgvirta“ ir UAB „Darbininkas“ akcijų. Tokie Bendrovės veiksmai prieštarauja verslo logikai – Bendrovė prisiėmė didelius įsipareigojimus J. A. ir A. J., nors susiję asmenys nemokėjo nuomos mokesčio už Bendrovės subnuomojamas patalpas.

31.       Įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, ginčui aktualių teisės aktų nuostatas, LVAT praktiką, teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius visiškai pagrįstai atkūrė iškreiptas aplinkybes ir išmokėtas sumas laikė už nuomą gautomis pajamomis. Skundžiamas mokesčių administratoriaus sprendimas atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies reikalavimus, todėl nėra pagrindo skundžiamų sprendimų naikinti.

III

32.       Pareiškėjas Bendrovė pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti, o skundą tenkinti.

33.       Pareiškėjas nurodo, kad sprendimas nepagrįstas, prieštaringas, todėl turėtų būti panaikintas. Bendrovė apeliacinį skundą grindžia aplinkybėmis, nurodytomis pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde.

34.       Pareiškėjas teigia, kad VMI neteisingai apskaičiavo Bendrovei tenkančias mokėti GPM sumas, nes neanalizavo ir nevertino (nors privalėjo) visų reikšmingų aplinkybių, įskaitant ir tarp pareiškėjo ir patalpų savininkų egzistuojančius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais, ir netaikė CK normų, reguliuojančių nuomos / prievolinius teisinius santykius. Esamoje situacijoje ginčo nėra, kad tarp pareiškėjo ir patalpų savininkų de facto ( faktiškai) ir de jure (teisiškai) yra susiklostę nuomos teisiniais santykiai. Atsižvelgiant į tai, nagrinėjamu atveju yra aktualios CK normos, reguliuojančios nuomininko ir nuomotojo teisinius santykius.

35.       Pareiškėjas, vadovaudamasis CK 6.487 straipsnio 1 dalimi, nurodo, kad Bendrovė su patalpų savininkais nuomos sutartyse susitarė dėl mėnesinio nuomos mokesčio mokėjimo. Sutartyse buvo sutarta, kad nuomos mokesčio skola gali būti sumokama vieną kartą per metus. Įsipareigojimų atidėjimo sandoriais šalys susitarė dėl palūkanų ir jų dydžio už praleistus nuomos mokėjimus.

36.       Pareiškėjas nesutinka su pirmosios instancijos teismo argumentais, kad nuomos sutartyje atsiskaitymo terminai nebuvo numatyti, kadangi tiek nuomotojai, tiek Bendrovė vienareikšmiškai aiškiai suprato, jog atsiskaitymo už patalpų nuomą terminas yra nurodytas priede 2 prie nuomos sutarčių. Būtent šiuose prieduose prie nuomos sutarčių yra nurodyta, kad galutinis atsiskaitymo terminas yra kiekvienų kalendorinių metų pabaiga, t. y. gruodžio 31 d. Nuomotojai geranoriškai sutinka netaikyti jokių sankcijų (netesybų ar kompensuojamų palūkanų) už nemokamus mėnesinius nuomos mokesčius. Šis Nuomotojų ir Nuomininko susitarimas turi įstatymo teisę sutarties šalims ir negali būti teismo kvestionuojamas. Susidariusios skolos už patalpų nuomą atidėjimas atitinka CK 6.885 straipsnį. Taigi remiantis minėta CK nuostata, laikoma, kad Nuomotojai suteikė Nuomininkui komercinį kreditą, kuris yra viena iš paskolos rūšių. Komercinio kreditavimo santykiams yra taikomos visos bendrosios paskolų nuostatos (palūkanos, pažeidimo pasekmės ir pan.), todėl teismo išvada, kad neapmokestinamos palūkanos gali būti mokamos tik nuo suteiktų piniginių paskolų, yra nepagrįsta ir neteisinga.

37.       Pareiškėjas pažymi, kad nei VMI, nei MGK neginčijo, jog išmokėtos palūkanos pagal galiojusį GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 19 punktą, turi būti neapmokestintos. Jeigu tai būtų apmokestinamosios palūkanos, tai šiame ginče nebūtų jokio tikslo taikyti MAĮ 69 straipsnį ir siekti, kad palūkanos būtų pripažintos kaip nuomos mokėjimai. Be to, Nuomotojai, kaip fiziniai asmenys, apie gautas pajamas 2012–2013 metus pateikė deklaracijas VMI, kuriose gautos pajamos iš UAB „Pergalės grupė“ buvo nurodytos kaip neapmokestinamosios pajamos (forma GPM 308N). Mokesčių administratorius per įstatymo nustatytą penkerių metų laikotarpį jokių pastabų dėl šių pajamų apmokestinimo A. J. ir J. A. nepateikė. Todėl šis pajamų deklaravimas yra teisėtas ir negali būti keičiamas. Taigi teismo aiškinimas, kad VMI turėjo apmokestinti gyventojų pajamų mokesčiu išmokėtas palūkanas yra visiškai nenuoseklus, nepagrįstas ir turi būti atmestas.

38.       Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad šalys privalo skaičiuoti palūkanas už naudojimąsi jų pinigais (PMĮ 40 str. 2 d.). Be to, mokesčių administratorius yra nustatęs, jog pareiškėjo taikytos palūkanų normos neviršijo rinkos kainų lygio.

39.       Nors mokesčio administratoriaus vykdoma veikla yra susijusi su mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo kontrole bei jų išieškojimu, tiesioginiai teisės šaltiniai, skirti šiai mokesčių administratoriaus veiklai reglamentuoti yra MAĮ ir konkrečiuose mokesčius nustatančiuose įstatymuose, tačiau susidūrus su viešosios teisės normomis nereglamentuotais teisiniais santykiais, yra galimas subsidiarus teisės normų taikymas. Tad ir šio ginčo atveju, kaip teigia pareiškėjas, egzistuoja teisinis pagrindas subsidiariai taikyti privatinės teisės normas (CK 1.1 str. 2 d.), CK, kadangi nuompinigių ir palūkanų už laiku nesumokėtus nuompinigius mokėjimo eilės tvarką tiesiogiai reglamentuoja tik CK.

40.       Pareiškėjas teigia, kad Bendrovė ir J. A., A. J. bei juridiniai asmenys UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“ sutartyse nebuvo susitarusios dėl įmokų paskirstymo tvarkos. Bendrovė dalyje mokėjimų nurodydavo, kokias sumas skiria pagrindinei nuomos skolai ir kokias – palūkanoms, ir J. A., A. J. bei juridiniai asmenys UAB „Pergalės koncernas“ ir UAB „Okadeta“ jas įskaitydavo CK 6.54 straipsnio 1–4 dalyse nustatyta tvarka. Pareiškėjas naudojosi Nuomotojų pinigais, kurie buvo suteikti kaip komercinis kreditas. Įsipareigojimų nukėlimo sutartyse šalys susitarė, kad už naudojimąsi šiomis lėšomis pareiškėjas mokės kreditoriams, taip vadinamas, pelno palūkanas. Delspinigiai, netesybos ir pan. sankcijos Įsipareigojimų nukėlimo sutartyse nebuvo numatytos ir kreditoriai geranoriškai jomis nesinaudojo.

41.       Pareiškėjas dėl mokestinės naudos nebuvimo nurodo, kad Bendrovė negali ir negalėjo gauti jokios mokestinės naudos dėl mokėjimo termino nukėlimo, kadangi Bendrovės prievolė išmokėti fiziniams asmenims pajamas niekur nedingsta, o nuo pajamų mokėjimo termino nukėlimo jokia mokestinė nauda neatsiranda. Bendrovės GPM prievolių suma nei padidėja, nei sumažėja, neatsižvelgiant į tai, kokia forma ji išmoka pajamas tretiesiems asmenims. Bendrovės finansinės prievolės tretiesiems asmenims sumažėja vienodai, t. y. neatsižvelgiant į tai, ar Bendrovės išmokamos trečiųjų asmenų pajamos yra apmokestinamos ar neapmokestinamos. Pareiškėjas teigia, kad tinkamai įvykdė savo turtines prievoles prieš trečiuosius asmenis. Bendrovė neturi jokio ekonominio intereso pasirinkti nuomos ar palūkanų pajamų mokėjimą, kadangi bet kurios rūšies pajamų išmokėjimas sukelia vienodas teisines pasekmes – tiesiog sumažėja prievolė prieš trečiuosius asmenis. Mokestinė nauda, šiuo atveju, gali pasireikšti ne Bendrovei, bet tik tretiesiems asmenims, kadangi dėl palūkanų ir nuomos pajamoms taikomo skirtingo apmokestinimo režimo atitinkamai keičiasi trečiųjų asmenų mokėtinos į biudžetą sumos. Taigi Bendrovei jokia mokestinė nauda neatsiranda ir nesusidaro, kadangi jai jokie mokesčiai nuo tretiesiems asmenims išmokėtų išmokų, nepriklausomai nuo išmokų kvalifikacijos, neatsiranda.

42.       Pirmosios instancijos teismas nepateikė nei vieno argumento ir nenurodė jokių motyvų, kodėl Bendrovės atžvilgiu turėtų būti netaikomas CK 6.54 straipsnis. Nustatyta mokėjimų vykdymo eilė ir reikalavimas pirmiausiai sumokėti apskaičiuotas palūkanas, o vėliau sumokėti pagrindines sumas. Pirmosios instancijos teismas sprendime tik formaliai perrašė MGK ir VMI sprendimų teiginius dėl tariamo mokestinės naudos gavimo, jų atskirai nepatikrinęs, ir neatsižvelgęs į ginčo esmę, į faktą, kad Bendrovė net teoriškai jokios mokestinės naudos iš ginčo sandorių negavo ir negalėjo gauti. Bendrovė yra mokestį išskaičiuojantis asmuo – mokesčius už trečiuosius asmenis turi sumokėti ne iš nuosavų, bet iš trečiųjų asmenų lėšų, todėl mokėdama palūkanų pajamas tretiesiems asmenims negauna nei mokestinės, nei ekonominės naudos, lyginant su nauda, kuri būtų gauta tretiesiems asmenims išmokant nuomos pajamas.

43.       Pareiškėjas nurodo, kad sutinka, jog nuomotojai gavo mokestinės naudos, tačiau Bendrovė jokios mokestinės naudos negavo, ir šiame ginče negali būti taikomos MAĮ 69 straipsnio nuostatos.

44.       Pareiškėjas nesutinka ir su teismo sprendimo argumentu, kad pareiškėjas ir nuomotojai yra susiję asmenys, kadangi fiziniai asmenys A. J. ir J. A. niekada nebuvo Bendrovės akcininkai ir nedalyvavo įmonės valdymo organuose.

45.       Apibendrindamas pareiškėjas teigia, kad Bendrovė ir patalpų nuomotojai nagrinėjamo ginčo metu buvo nesusiję asmenys; Bendrovė negavo jokios ekonominės naudos iš nurodytų sandorių grupės bei Bendrovė niekaip negalėjo daryti įtaką nuomotojų (kreditorių) teisę pirmąja eile mokamas sumas užskaityti kaip palūkanas.

46.       Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.

47.       Atsakovas nurodo, kad apeliacinis skundas grindžiamas iš esmės tais pačiais argumentais, kurie buvo teikti atsakovui, MGK ir pirmosios instancijos teismui. 

48.       Teigia, kad mokesčių administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, reglamentuoja MAĮ 69 straipsnio 1 dalis.  LVAT formuojamoje teismų praktikoje konstatavo, jog mokesčių administratorius privalo įvertinti mokesčių mokėtojo veiksmus, kad pripažintų mokestinės naudos siekį. Šiuo atveju reikia įvertinti ir aktualų įstatyminį reguliavimą dėl neapmokestinamų palūkanų. Neapmokestinamosios pajamos yra šios: palūkanos, gautos už suteiktas paskolas (išskyrus paskolas, kurias vieneto dalyvis suteikia vienetui arba gyventojas suteikia asmeniui, susijusiam su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, jeigu už šias paskolas vienetas arba asmuo, susijęs su gyventoju darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais, vieneto dalyviui arba gyventojui moka palūkanas, viršijančias tikrąją rinkos kainą), jeigu paskolos bus pradėtos grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo dienos (GPMĮ (2008 m. gruodžio 23 d. redakcija Nr. XI-111) 17 str. 1 d. 19 p.). Šiuo atveju, Kauno AVMI atlikusi pareiškėjo ūkinės veiklos tyrimą nustatė svarbias aplinkybes, iš kurių matyti, jog pareiškėjas patalpas iki 2014 m. sausio 1 d. subnuomavo mažesnėmis kainomis nei nuomojo iš patalpų savininkų, pareiškėjas įsiskolinimų kitiems nuomotojams neturėjo arba jie nedideli lyginant su skola minėtiems fiziniams asmenims, subnuomininkai žymių įsiskolinimų už patalpų nuomą neturi, pareiškėjas turėjo piniginių lėšų mėnesio nuomos pajamoms išmokėti, pareiškėjo didžiausi apskaityti įsiskolinimai sudaro J. A. ir A. J., todėl sutiktina su Kauno AVMI, kad pareiškėjas galėjo atsiskaityti su nuomotojais fiziniais asmenimis. Taigi, pareiškėjas siekė išvengti mokesčių mokėjimo, taip gaunant mokestinę naudą, todėl Kauno AVMI pagrįstai neatsižvelgė į formalias įsipareigojimų atidėjimo sutartis ir nustatė pajamų išmokėjimo faktus pagal išmokėtas palūkanas. Atsakovas pažymi, jog pareiškėjas ir fiziniai asmenys įsipareigojimų atidėjimą taikė nuompinigiams, už kurį aiškiai skaičiavo palūkanas, todėl Kauno AVMI nebuvo pagrindo šių išmokėjimų traktuoti kaip paskolų grąžinimą pagal atskirai sudarytas 2011 m. gruodžio 9 d., 2013 m. gruodžio 27 d., 2014 m. kovo 25 d. paskolos sutartis.

49.       Atsakovas nurodo, kad įstatymų leidėjas aiškiai reglamentavo neapmokestinamas palūkanas, o LVAT aiškiai apibrėžė mokestinės naudos vertinimą, todėl nėra pagrindo sutikti su pareiškėju, jog nėra aiškus jo atžvilgiu taikomas apmokestinimas. Be to, mokesčių administratorius neprivalėjo ginčyti pareiškėjo sudarytų paskolos sandorių. Nei mokesčių administratorius nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių įvykdymo arba neįvykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais.

50.       Teismas skundžiamame sprendime nagrinėdamas susiklosčiusius civilinius sandorius argumentuotai nurodė, kad pareiškėjas su nuomotojais konstravo santykius taip, tarsi būtų mokamos pelno palūkanos, nes papildomais susitarimais iš anksto buvo susitarta dėl termino atidėjimo, vadinasi tai nebuvo palūkanos ar delspinigiai mokami už sutarties (termino) pažeidimą. UAB „Pergalės grupė“ su fiziniais asmenimis patalpų nuomos sutarties priedus keitė, tačiau nei viename iš jų nenurodyti Bendrovės atsiskaitymo terminai bei sankcijos už atsiskaitymų nevykdymą. Toks atsiskaitymo neapibrėžtumas sudaro palankias sąlygas tokių mokėjimų nevykdyti ir nesuformuoti GPM mokestinės prievolės. Ši konstrukcija tik dirbtina, aiškiai orientuota į GPMĮ įtvirtintos lengvatos palūkanoms už paskolas taikymą, nes paskolos teisiniai santykiai realiai nesusiklostė. Sandorio esmė – nuomos mokesčio išmokėjimas palūkanų forma, kurios pagal galiojantį reglamentavimą buvo neapmokestinamos.

51.       Atsakovas pareiškėjo argumentą, kad palūkanų norma privalėjo būti nustatyta pagal PMĮ 40 straipsnio 2 dalį, vertina kaip nepagrįstą, nes VMI nustačiusi tikrąjį sandorių turinį (siekiamybę išmokėti nuomos mokestį tokia forma, kad būtų išvengiama GPM mokėjimo) neprivalėjo taikyti palūkanų rinkos verte, nes iš esmės neigia palūkanų mokėjimą pagal paskirtį. Šiuo atveju, VMI minėtus sandorius (nuomos, įsipareigojimų atidėjimo sutartis, protokolus prie jų ir t. t.) vertino mokesčių teisės aspektais (MAĮ 69 str. taikymo), nes mokesčių administratoriui nesuteikti įgaliojimai spręsti sandorių vykdymo civilinės teisės prasme klausimų. Byloje pagrįstas pareiškėjo mokestinės naudos siekis, todėl atsakovas nesutinka, kad pareiškėjo sudaryti sandoriai turėjo ekonomiškai pagrįstų tikslų. Taigi pirmosios instancijos teismas priėmė pagrįstą sprendimą, o pareiškėjo skundas yra atmestinas.

52.       Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.

53.       Nurodo, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ir motyvuotai išdėstė savo sprendime, dėl kokių priežasčių netenkino pareiškėjo skundo. Mokesčių administratorius visus pareiškėjo sudarytus sandorius (nuomos, įsipareigojimų atidėjimo sutartis, protokolus prie jų ir t. t.) vertino mokesčių teisės aspektais (MAĮ 69 str.), kadangi mokesčių administratoriui nesuteikti įgaliojimai spręsti sandorių vykdymo civilinės teisės prasme klausimų.

54.       Kauno AVMI pažymi, kad byloje buvo surinkta pakankamai įrodymų, jog Bendrovė sudarydama sandorius siekė mokestinės naudos, o ne ekonomiškai pagrįstų tikslų, kaip teigia apeliaciniame skunde.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV.

55.       Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus nurodymo pareiškėjui sumokėti 10 927,94 Eur GPM, 4 554,56 Eur GPM delspinigių bei 3 278,37 Eur GPM baudą teisėtumo ir pagrįstumo.

56.       Byloje nustatyta, kad Kauno AVMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-294 iš dalies patvirtino pareiškėjo 2017 m. gegužės 12 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-214 ir pareiškėjui papildomai apskaičiavo 10 927,94 Eur GPM, 4 554,56 Eur GPM delspinigių bei paskyrė 3 278,37 Eur GPM baudą. VMI 2017 m. spalio 17 d. sprendimu Nr. 69-103 patvirtino Kauno AVMI 2017 m. liepos 13 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-294. MGK 2018 m. sausio 15 d. sprendimu Nr. S-5(7-252/2017) patvirtino VMI 2017 m. spalio 17 d. sprendimą Nr. 69-103.

57.       Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalis nustato, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad teismas peržengia apeliacinio skundo ribas, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus apeliacinio skundo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Teismas taip pat patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų.

58.        Aplinkybių, suponuojančių apeliacinio skundo ribų peržengimą, ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų, nenustatyta, todėl pasisakytina apeliacinio skundo argumentų ribose.

59.       Vienas iš esminių argumentų, pareiškėjo nuomone, lemiančiu skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo panaikinimą, yra tas, kad Bendrovė negali ir negalėjo gauti jokios mokestinės naudos, todėl šiame ginče MAĮ 69 straipsnis netaikytinas (žr. nutarties 41–43 p).

60.       Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, ne kartą pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą <...> (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. balandžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-258-438/2018).

61.       Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, jog mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y., jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisinis pasekmes, atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu. Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimų taisyklių taikymu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. balandžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-258-438/2018).

62.       Turimą bylą tikrinanti teisėjų kolegija neturi pagrindo kitokiai išvadai nei padarė mokesčių administratorius bei patvirtino pirmosios instancijos teismas – MAĮ 69 straipsnis buvo taikytas visiškai pagrįstai.

63.       Bendrovė 2012–2013 m laikotarpiu nemokėjo nuomos pajamų patalpų savininkams       J. A. ir A. J., tačiau suformavo įsiskolinimus, kuriuos vėliau performino į įsipareigojimų atidėjimo sutartis bei apskaičiavo palūkanas, pastarąsias išmokėdama minėtiems fiziniams asmenims. Šių veiksmų visuma leido Bendrovei išvengti 15 proc. GPM mokėjimo į valstybės biudžetą pagal GPMĮ. ???

64.       Be kita ko, pastebėtina, kad palūkanos fiziniams asmenims buvo išmokamos tik 2012 ir 2013 metais, kada galiojo lengvata dėl palūkanų neapmokestinimo. Aptariamai lengvatai netekus galios, Bendrovė iki tikrinamojo laikotarpio pabaigos palūkanų nebeišmokėjo, o 2016 metais išmokėjo tiems patiems fiziniams asmenims dalį nuomos pajamų už 2010 metus, nuo kurių apskaičiavo ir deklaravo GPM.

65.       Administracinėje byloje esantys faktiniai duomenys neleidžia abejoti, kad Bendrovė turėjo pakankamai piniginių lėšų atsiskaityti su nuomininkais už iš jų išsinuomotas patalpas, tačiau atsiskaitymų nevykdė ir dėl to ginčo iš esmės nėra (ABTĮ 56 str.; žr. nutarties 14 p.).

66.       Išdėstytos aplinkybės akivaizdžiai paneigia Bendrovės argumentą dėl mokestinės naudos nebuvimo ir leidžia patvirtinti konkliuziją, kad neišmokant nuomos mokesčio akcininkams, nors ir turint tam piniginių lėšų, buvo siekta vienintelio tikslo – išvengti mokesčių, t. y. GPM mokėjimo nuo nuomos pajamų, todėl jokių teisinių abejonių dėl MAĮ 69 straipsnio taikymo nekyla. Mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tuo tarpu mokesčių mokėtojas, iš esmės nesutikdamas su pritaikytu teisiniu reguliavimu ir apskaičiuota mokesčio suma, neįrodė, kodėl tai yra neteisinga (MAĮ 67 str.; žr. nutarties 12, 14–15, 24, 26, 29–30 p.).

67.       Neturi teisinės reikšmės ir apeliacinio skundo argumentas dėl civilinių teisinių santykių,

minimas nutarties 34 ir 35 punktuose. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių teisė ir civilinė teisė yra to paties lygio, greta stovinčios teisės sritys, kurios tas pačias faktines aplinkybes vertina iš kitos perspektyvos ir kitų vertybių požiūriu. Net jei mokesčių teisės norma apmokestinimą kildina iš civilinių teisinių santykių, ji neprivalo būti interpretuojama nenukrypstamai nuo susiklosčiusių teisinių santykių civilinio teisinio įvertinimo. Situacijoje, kai viešosios teisės santykiai yra tiesiogiai sureglamentuoti atitinkamos viešosios teisės normomis ir kai tokia situacija įsakmiai nenurodyta Civiliniame kodekse, turi būti taikomos atitinkamos viešosios teisės normos. Tokiais atvejais Civilinio kodekso normos netaikytinos (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11–648/2003, UAB „Palink“ v. VMI, kat. 11.2.). Sandoriai, jų sudarymas ir galiojimas yra civilinės teisės, o ne viešosios teisės reguliavimo dalykas. Mokesčių teisėje sandorių sudarymo ir jų galiojimo taisyklių negalima vertinti kitaip, nei tą nustato civilinė teisė (žr., pvz., Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2000 m. gegužės 8 d. nutartį civilinėje byloje Nr. 3K-3-504/2000, J. B. individuali įmonė „Šėlsmas“ v. Alytaus apskrities VMI, kat. 32.). Nei mokesčių įstatymai, nei CK, nei kiti teisės aktai nesuteikia mokesčių administratoriui teisės kištis į privačius sandorio šalių santykius ir ginčyti jų sudarytus sandorius pagrindais, nesusijusiais su mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių nevykdymu ar netinkamu vykdymu.

68.       Tokia pati teisės aiškinimo praktika taikytina ir nagrinėjamoje byloje. Šios bylos nagrinėjimo dalykas yra ne sandorių, kuriais pareiškėjas grindžia savo poziciją, galiojimas. Nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių vykdymo), o vertina susiklosčiusius civilinius teisinius santykius mokestiniais teisiniais aspektais, kurie, kaip nustatyta, susiklostė ne pareiškėjo naudai.

69.       Dėl išdėstytų aplinkybių mokesčių administratorius, turėdamas omenyje surinktus įrodymus, atsižvelgdamas į formuojamą administracinių teismų praktiką šios kategorijos bylose, vadovaudamasis teisės aktais, reglamentavusiais individualų visuomeninį santykį, pagrįstai ir teisėtai apskaičiavo GPM bei su juo susijusias sumas.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 148 straipsnio 1 dalimi,

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės ,,Pergalės grupė“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. liepos 7 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai        Ričardas Piličiauskas

        Veslava Ruskan

        Arūnas Sutkevičius