Administracinė byla Nr. A-704-602/2015

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00566-2014-7

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.6; 9.3.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S 

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2015 m. birželio 30 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Inedia Trans“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. liepos 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Inedia Trans“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

2012 m. spalio 22 d. uždaroji akcinė bendrovė „Talka1“ (toliau – ir UAB „Talka1“, pareiškėjas) pateikė prašymą Alytaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Alytaus AVMI) dėl 300 000 pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) grąžinimo už laikotarpį nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2012 m. rugpjūčio 31 d. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko UAB „Talka1“ mokestinį tyrimą, kurį atlikus buvo inicijuotas mokestinis patikrinimas, apie tai UAB „Talka1“ pranešta 2012 m. lapkričio 20 d. pranešimu Nr. AU13-71.

Kauno AVMI atliko UAB „Talka1“ teminį PVM patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2012 m. rugpjūčio 31 d. ir surašė 2013 m. gegužės 5 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-9 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo papildomai priskaičiavo 246 400 Lt PVM. Patikrinimo akte pateikta išvada, kad pagal mokestinio patikrinimo rezultatus, iš prašomo grąžinti 300 000 Lt skirtumo likučio priklauso grąžinti 33 489,91 Lt, bet ne daugiau už grąžinimo dieną mokėtojo apskaitos kortelėje esantį pridėtinės vertės mokesčio likutį.

Kauno AVMI 2013 m. birželio 25 d. sprendimu Nr. (04.3)-K3-164 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Kauno AVMI Sprendimas) nurodė UAB „Talka1“ sumokėti šiame akte papildomai priskaičiuotus 246 400 Lt PVM, 38 263 Lt PVM delspinigių ir 73 920 Lt PVM baudą (iš viso 359 583 Lt). Sprendime padaryta išvada, kad nėra pagrindo grąžinti mokėtojo prašomą 300 000 Lt PVM skirtumą, kadangi, mokestinio patikrinimo metu papildomai priskaičiavus mokesčius pagal nustatytus mokestinius pažeidimus, tikrinamojo laikotarpio pabaigoje grąžintino PVM skirtumo likučio biudžete nėra.

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2013 m. rugsėjo 30 d. sprendimu Nr. 69-130 „Dėl UAB „Talka1“ (į. k. 302296558) 2013-07-24 skundo“ (toliau – ir VMI Sprendimas) nusprendė patvirtinti Kauno AVMI  2013 m. birželio 25 d. sprendimą Nr. (04.3)-K3-164.

Kauno AVMI 2013 m. liepos 24 d. „Sprendimu grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą)“ Nr. 04.3.1-AU6-14 nusprendė negrąžinti 300 000 Lt PVM skirtumo dėl nesančio PVM skirtumo pagal mokestinio patikrinimo rezultatus.

Mokestinių ginčų komisija (toliau – ir MGK) 2013 m. gruodžio 27 d. sprendimu Nr. S-200(7-214/2013) „Dėl UAB „Talka1“ 2013-10-29 skundo“ (toliau – ir MGK Sprendimas) nusprendė patvirtinti VMI sprendime suformuluotus nurodymus sumokėti 246 123 Lt PVM, 38 245 Lt PVM delspinigių ir 73 837 Lt PVM baudą; panaikinti VMI sprendime suformuluotus nurodymus sumokėti 277 Lt PVM, 18 Lt PVM delspinigių ir 83 Lt PVM baudą.

Kauno AVMI ir VMI sprendimuose nustatyta, kad pagrindiniai UAB „Talka1“ paslaugų teikėjai tikrinamuoju laikotarpiu buvo BUAB „Transtrado“ ir BUAB „Merwal“, iš kurių įsigytos paslaugos sudarė didžiausią dalį PVM atskaitos. VMI Sprendime dėl sandorių su BUAB „Transtrado“ konstatuota, kad sandoriai buvo įforminti siekiant ne ūkinės veiklos rezultatų, bet mokestinio pranašumo įgijimo, t. y. sandoriai realiai neįvyko, o tik buvo įformintos PVM sąskaitos-faktūros, patikrinimo metu mažinama pareiškėjui PVM atskaita 59 188 Lt, t. y. mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo teise. VMI Sprendime dėl sandorių su BUAB „Merwal“ konstatuota, kad pareiškėjas, žinodamas ir turėdamas realią galimybę žinoti, kad BUAB „Merwal“ nesumokės į biudžetą PVM sąskaitose faktūrose išskirto pardavimo PVM, įtraukdamas PVM į atskaitą, elgėsi nesąžiningai, todėl patikrinimo metu mažinama pareiškėjui PVM atskaita 186 936 Lt; sandoriai vyko tarp susijusių asmenų prieš iškeliant bankroto bylą, todėl sandorių tikslas buvo perduoti įsipareigojimus pareiškėjui. Be to, Kauno AVMI ir VMI sprendimuose konstatuota, kad pareiškėjas į PVM atskaitą įtraukė 277 Lt PVM, neskirtų PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. 

UAB „Talka1“ 2014 m. sausio 27 d. su skundu  kreipėsi į teismą dėl Kauno AVMI, VMI ir MGK sprendimų panaikinimo.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. balandžio 29 d. nutartimi pareiškėją UAB „Talka 1“ pakeitė jo teisių perėmėja uždarąja akcine bendrove „Inedia Trans“ (toliau – ir UAB „Inedia Trans“, pareiškėjas). UAB „Inedia Trans“ perėmė UAB „Talka 1“ teises 2014 m. balandžio 2 d. reikalavimo teisių perleidimo sutarties pagrindu.

II.

Pareiškėjas 2014 m. sausio 27 d. skundu kreipėsi į teismą: 1) panaikinti Kauno AVMI 2013 m. birželio 25 d. sprendimą Nr. (04.3)-K3-164 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“; 2) panaikinti VMI 2013 m. rugsėjo 30 d. sprendimą Nr. 69-130 „Dėl UAB „Talka1“; 3) panaikinti MGK 2013 m. gruodžio 27 d. sprendimą Nr. S-200(7-214/2013) „Dėl UAB „Talka1“ 2013-10-29 skundo“; 4) apginti ginčijamais sprendimais apribotą teisę į 300 000 Lt PVM atskaitą.

Pareiškėjas skunde paaiškino, kad MGK, VMI ir Kauno AVMI, ginčijamuose sprendimuose padariusios išvadą, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nenurodė, kokios konkrečios įstatymų nuostatos buvo pažeistos. VMI Sprendimą Nr. 69-130 nepagrįstai grindžia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartimi, priimta administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, neįvertindama aplinkybės, kad priimant ją Lietuva nebuvo Europos Sąjungos (toliau – ir ES) narė ir jai nebuvo privalomi ES sprendimai, įskaitant 1977 m. gegužės 17 d. Šeštąją Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva). Ši Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis priimta vadovaujantis 2004 metais jau nebegaliojusia Direktyva 67/227/EEB. Ginčijamuose sprendimuose nenurodomi mokesčių įstatymų pažeidimai dėl sandorių, sudarytų atstovaujant susijusiems asmenims, kadangi Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (toliau – ir PVMĮ) niekur nėra nurodoma, kad susijusių asmenų sandoriai yra draudžiami, todėl nepagrįstai yra ribojama Lietuvos Respublikos Konstitucijos 46 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta ūkinės veiklos laisvė bei iniciatyva. MGK Sprendime nenurodoma, kokia įstatymo norma buvo pažeista dėl tos aplinkybės, kad pareiškėjas ir kontrahentai iš esmės vykdė tą pačią veiklą. MGK nenurodo, kokias mokesčių įstatymų normas pažeidė pareiškėjas dėl to, kad kontrahentai nesumokėjo PVM. MGK nepagrįstai nurodė, kad pareiškėjas vykdė ekonomiškai nelogiškus sandorius, kadangi jis siekė sudaryti pelningus sandorius – 2011 metais deklaravo 311 858 Lt, 2012 metais – 268 077 Lt pelno, o tai, vykdant ekonomine logika nepagrįstus sandorius, būtų neįmanoma. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ) nėra įtvirtinta VMI ir MGK teisė ar pareiga nustatyti sandorių neteisėtumą arba nuspręsti, kad pareiškėjas siekia išvengti mokesčių mokėjimo, nors MGK priimtame sprendime tokį vertinimą atlieka.

VMI, kaip nukentėjęs asmuo, nepateikė skundo dėl kontrahentų ar pareiškėjo sukčiavimo (kaip yra nustatyta Lietuvos Respublikos baudžiamajame kodekse), nėra pagrindo svarstyti ir klausimo dėl pareiškėjo arba kontrahentų sukčiavimo.

MGK atsisakė remtis pareiškėjo pateikta informacija ir vadovavosi tik mokesčių administratoriui tikrinimo metu kilusiomis abejonėmis. MGK, VMI ir Kauno AVMI keliami papildomi ir pertekliniai reikalavimai (CMR važtaraščiai, darbų atlikimo aktai ir t. t.) prieštarauja ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) priimtiems sprendimams, todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalimi, turi būti panaikinti.

Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

VMI atsiliepime į skundą paaiškino, kad iš pateiktų pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentų nustatyta, kad pagrindiniai paslaugų teikėjai tikrinamuoju laikotarpiu buvo BUAB „Transtrado“ ir BUAB „Merwal“, o iš jų įsigytos paslaugos sudarė didžiausią PVM atskaitos dalį. Pareiškėjas iš Lietuvos ir Vokietijos UAB „Transtrado“ įsigijo įvairių paslaugų, kurių realumas kelia abejonių, be to, tai sandoriai tarp susijusių vienetų, kadangi jiems atstovavo sūnus J. K. ir tėvas L. K., kurie dirbo UAB „Transtrado“, UAB „Merwal“ ir UAB „Talka1“ direktoriais, o tikrinamuoju laikotarpiu dirba pas pareiškėją.

Pareiškėjas turėjo realią galimybę žinoti, kad paslaugų pardavėjas, t. y. BUAB „Transtrado“, už ūkines operacijas nesumokės 59 188,09 Lt pardavimo PVM, žinojo ir tai, kad ši bendrovė yra bankrutuojanti ir nemoki, taigi žinojo, kad realiai jokios ūkinės operacijos pagal bendrovių išrašytas PVM sąskaitas faktūras realiai atliktos nebus. Pareiškėjas, vykdydamas atsiskaitymus (mokėdamas) už pirktas paslaugas tretiesiems asmenims, net nesudarė sąlygų pardavėjui, t. y. BUAB „Transtrado“, sumokėti PVM į biudžetą, t. y. sumažinti mokestinę skolą biudžetui. Konstatavo, kad pareiškėjas, žinodamas ir turėdamas realią galimybę žinoti, kad pardavėjas nesumokės į biudžetą PVM sąskaitose faktūrose išskirto 59 188,09 Lt pardavimo PVM, žinodamas, kad BUAB „Trastrado“ jokių ūkinių operacijų neatliks, elgėsi nesąžiningai, piktnaudžiavo teise, įgydamas neteisėtą mokestinę naudą, dėl to prarado teisę į PVM atskaitą.

Dėl sandorių su BUAB „Merwal“ konstatuota, kad piktnaudžiaujant teise buvo įforminti sandoriai siekiant ne komercinės ūkinės veiklos rezultatų, bet mokestinio pranašumo įgijimo, t. y. į transporto paslaugų teikimo sandorių grandinę dirbtinai įterpiant pareiškėją, kaip ekspeditorių. Šiai bendrovei buvo suformuota PVM atskaita, nors realiai sandoriai vyko tarp BUAB „Merwal“ ir Nyderlandų įmonės. Pareiškėjo direktorius turėjo realią galimybę žinoti, kad pardavėjas, t. y. BUAB „Merwal“, už ūkines operacijas nesumokės 186 935,96 Lt pardavimo PVM ir kad ji yra bankrutuojanti ir nemoki, tokiu būdu (sandoriai vyko tarp susijusių asmenų prieš iškeliant bankroto bylą ir nuo 2011 m. lapkričio mėn. buvo sudaromos įvairios sutartys, kurių tikslas – perduoti įsipareigojimus pareiškėjui) pareiškėjas, vykdydamas atsiskaitymus už pirktas paslaugas ir mokėdamas tretiesiems asmenims, net nesudarė sąlygų pardavėjui, t. y. BUAB „Merwal“, sumokėti pardavimo PVM į biudžetą. Taigi pareiškėjas, būdamas susijęs ūkiniais ir kitais ryšiais ir žinodamas ir turėdamas realią galimybę žinoti, kad pardavėjas nesumokės į biudžetą PVM sąskaitose faktūrose išskirto pardavimo PVM, įtraukdamas į PVM atskaitą, elgėsi nesąžiningai, todėl prarado teisę į PVM atskaitą.

III.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. liepos 25 d. sprendimu UAB „Inedia Trans“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų, pagrindžiančių, kad UAB „Talka1“ pagal jai įformintas PVM sąskaitas faktūras į apskaitą įtraukdama 246 024,07 Lt PVM, žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Transtrado“ ir UAB „Merwal“ už tokiomis ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę pridėtinės vertės mokesčio nesumokėjo ir nesumokės, o tokie UAB „Talka1“ su UAB „Transtrado“ ir UAB „Merwal“ ginčijamu laikotarpiu sudaryti sandoriai neturi nei ekonominio, nei verslo pagrindimo.

Teismas nustatė, kad: UAB „Talka1“, UAB „Transtrado“, UAB „Merwal“ ginčijamu laikotarpiu neabejotinai buvo susiję asmenys, kaip tai suprantama PVMĮ 2 straipsnio 31 dalyje (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija). Visų šių juridinių asmenų dalyviais buvo asmenys, tarpusavyje susiję tiesiąja giminystės linija (šioje byloje nėra ginčo dėl to, kad L. ir J. K. yra tėvas ir sūnus); L. K. nuo 2011 m. rugpjūčio 22 d. iki 2011 m. rugsėjo 23 d. buvo UAB „Talka1“ direktoriumi (jis šiose pareigose pakeitė J. K. (MGK byla, II t., b. l. 1), šias pareigas ėjo ir skundo padavimo teismui metu (b. l. 88)), nuo 2012 m. birželio 1 d. yra jos darbuotojas, nuo 2011 m. rugsėjo 23 d. iki 2012 m. kovo 19 d. buvo UAB „Merwal“ direktoriumi ir nuo 2011 m. rugsėjo 26 d. iki 2012 m. vasario 29 d. – UAB „Transtrado“ direktoriumi; J. K. nuo 2011 m. rugpjūčio 1 d. buvo UAB „Transtrado“ akcininku, nuo 2011 m. liepos 27 d. iki 2011 m. rugsėjo 23 d. – UAB „Transtrado“ direktoriumi, nuo 2011 m. liepos 21 d. iki 2011 m. rugsėjo 23 d. – UAB „Merwal“ direktoriumi ir nuo 2011 m. gruodžio 7 d. yra UAB „Talka1“ darbuotojas (nuo 2008 m. gruodžio 23 d. iki 2011 m. rugpjūčio 19 d. buvo UAB „Talka1“ vadovu, 2011 m. liepos 18 d. įsigijo 100 vienetų šios bendrovės akcijų (MGK byla, II t., b. l. 1)); L. ir J. K. skirtingais etapais ginčijamu laikotarpiu sudarinėjo sutartis, atstovaudami tiek UAB „Talka1“, tiek UAB „Transtrado“, tiek UAB „Merwal“ (pvz., žr. MGK byla, II t., b. l. 26–28, 36; III t., b. l. 134 ir kt.), atstovavo ne tik UAB „Talka1“, bet ir UAB „Transtrado“, UAB „Merwal“ (pvz., žr. MGK byla, II t., b. l. 3–5, 30 ir kt.); UAB „Talka1“, UAB „Transtrado“ ir UAB „Merwal“ ginčijamu laikotarpiu vykdė iš esmės tą pačią veiklą. Taip pat nustatyta, kad UAB „Talka1“ nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2012 m. rugpjūčio 31 d. uždarosioms akcinėms bendrovėms „Transtrado“ ir „Merwal“ iš esmės neteikė vilkikų remonto paslaugų, patalpų ir transporto priemonių nuomos. Nustatyta ir tai, kad UAB „Talka1“ kontrahentai dar iki ginčo sandorių sudarymo su ja turėjo įsiskolinimų kreditoriams, nebegalėjo vykdyti savo įsipareigojimų, tai rodo šių įmonių nemokumą ir lemia uždarųjų akcinių bendrovių „Transtrado“ ir „Merwal“ bankroto procedūrų pradžią (MGK byla, III t., b. l. 122–133).

Teismas konstatavo, kad tarp uždarųjų akcinių bendrovių „Talka1“, „Transtrado“, „Merwal“ susiklostė nevienkartinio pobūdžio (tęstiniai) santykiai, kurie tęsėsi ilgą laiką, sandoriai vyko tarp bendrovių, kurioms atstovaujančius asmenis siejo artimi giminystės ryšiai ar bendras sąsajumas (vėlesniais laikotarpiais), o tai sudarė realią galimybę šioms bendrovėms gerai žinoti apie viena kitos elgesį ir ketinimus dėl mokesčių mokėjimo į biudžetą.

Atsižvelgdamas į nurodytus argumentus, teismas darė išvadą, kad UAB „Talka1“, į PVM atskaitą įtraukdama 246 024,07 Lt PVM pagal jai nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2012 m. rugpjūčio 31 d. uždarųjų akcinių bendrovių „Transtrado“ ir „Merwal“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, negalėjo nežinoti apie šių bendrovių finansinę būklę, taigi ir apie tai, kad už šiomis ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę UAB „Transtrado“ į biudžetą nesumokės 59 188,09 Lt PVM, o UAB „Merwal“ – 186 835,98 Lt PVM.

Mokesčių administratorius UAB „Talka1“ veiką, į PVM atskaitą įtraukiant PVM už pagal su UAB „Transtrado“ ir UAB „Merwal“ sudarytus sandorius, įvertino kaip piktnaudžiavimą (t. y. nesąžiningą elgesį žinant ar turint galimybę žinoti, kad UAB „Transtrado“ ir UAB „Merwal“ už tokiomis ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM). Teismo nuomone, ginčijamuose sprendimuose pateiktas vertinimas atitinka ESTT suformuotą piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepciją, kadangi byloje esantys įrodymai ir tiek mokesčių administratoriaus, tiek teismo nustatytos aplinkybės neabejotinai patvirtina, kad nagrinėjamu atveju yra nustatytos sąlygos, būtinos piktnaudžiavimui PVM atskaita pagrįsti. Pagal ginčijamu laikotarpiu tarp UAB „Talka1“ ir UAB „Transtrado“ bei UAB „Merwal“ sudarytus sandorius atliktos transakcijos atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje bei nacionalinės teisės aktuose, tačiau pagrindinis tokių transakcijų tikslas buvo mokestinio pranašumo, prieštaraujančio Šeštosios direktyvos (taigi ir PVMĮ) tikslams, įgijimas, o, kaip nustatyta šioje byloje, tokios transakcijos neturėjo ir neturi ekonominio ir verslo pagrindimo.

Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė aplinkybes, pagrindžiančias, kad UAB „Talka1“ į PVM atskaitą įtraukdama PVM už pagal su UAB „Transtrado“ ir UAB „Merwal“ sudarytus sandorius įsigytas prekes ir paslaugas, elgėsi nesąžiningai, t. y. žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad UAB „Transtrado“ ir UAB „Merwal“ už tokiomis ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę PVM nesumokėjo ar nesumokės, šios aplinkybės yra surašytos Patikrinimo akte ir prie jo pridėti jas patvirtinantys dokumentai. Taigi mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose įrodė UAB „Talka1“ nesąžiningumą į PVM atskaitą įtraukiant PVM, susijusį su tarp jos ir UAB „Transtrado“ bei UAB „Merwal“ sudarytais sandoriais, ir pateikė tai patvirtinančius įrodymus.

Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose privalėjo vadovautis aktualios redakcijos PVMĮ, MAĮ ir kituose teisės aktuose, inter alia, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB), įtvirtintu teisiniu reguliavimu, taip pat šiuos sprendimus jis ir gali, ir privalo grįsti tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo, tiek ESTT sprendimuose suformuotais teisės taikymo precedentais.

Šiame kontekste teismas paminėjo, kad, kaip savo nutarimuose ne kartą yra konstatavęs Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (toliau – ir Konstitucinis Teismas), Konstitucijoje įtvirtintas teisinės valstybės principas suponuoja jurisprudencijos tęstinumą (žr., pvz., Konstitucinio Teismo 2001 m. liepos 12 d., 2003 m. gegužės 30 d. nutarimus, 2004 m. vasario 13 d. sprendimą, 2004 m. gruodžio 13 d., 2006 m. kovo 14 d., 2006 m. kovo 28 d. nutarimus); užtikrinant iš Konstitucijos kylantį bendrosios kompetencijos teismų praktikos vienodumą (nuoseklumą, neprieštaringumą), taigi ir jurisprudencijos tęstinumą, lemiamą reikšmę (be kitų svarbių veiksnių) turi šie veiksniai: bendrosios kompetencijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi savo pačių sukurtų precedentų – sprendimų analogiškose bylose; žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismai, priimdami sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, yra saistomi aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimų – precedentų tų kategorijų bylose; tie kriterijai turi būti aiškūs ir ex ante žinomi teisės subjektams, inter alia, žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismams (vadinasi, bendrosios kompetencijos teismų jurisprudencija turi būti prognozuojama); bendrosios kompetencijos teismų, priimančių sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, susisaistymas savo pačių sukurtais precedentais (sprendimais analogiškose bylose) bei žemesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų, priimančių sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, susaistymas aukštesnės instancijos bendrosios kompetencijos teismų sprendimais (precedentais tų kategorijų bylose) neišvengiamai suponuoja tai, kad minėti teismai turi vadovautis tokia atitinkamų teisės nuostatų (normų, principų) turinio, taip pat šių teisės nuostatų taikymo samprata, kokia buvo suformuota ir kokia buvo vadovaujamasi taikant tas nuostatas (normas, principus) ankstesnėse bylose, inter alia, anksčiau sprendžiant analogiškas bylas; iš Konstitucijos kylančios maksimos, kad tokios pat (analogiškos) bylos turi būti sprendžiamos taip pat, nepaisymas reikštų ir Konstitucijos nuostatų dėl teisingumo vykdymo, konstitucinių teisinės valstybės, teisingumo, asmenų lygybės teismui principų, kitų konstitucinių principų nepaisymą; nuo esamų precedentų gali būti nukrypstama ir nauji precedentai gali būti kuriami tik tais ypatingais išimtiniais atvejais, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina, konstituciškai pagrindžiama ir pateisinama, ir tik deramai (aiškiai ir racionaliai) argumentuojant; nei naujų teismo precedentų kūrimas, nei teismo precedentų argumentavimas (pagrindimas) negali būti tokie valiniai aktai, kurie nėra racionaliai teisiškai motyvuoti; jokio naujo teismo precedento sukūrimo ar argumentavimo negali lemti atsitiktiniai (teisės atžvilgiu) veiksniai (žr., pvz., Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimą).

Teismas pažymėjo, kad paminėtos oficialiosios Konstitucinio Teismo doktrinos nuostatos dėl bendrosios kompetencijos teismų jurisprudencijos tęstinumo (teismų precedentų) mutatis mutandis taikytinos ir nagrinėjant bylas specializuotuose, t. y. administraciniuose, teismuose, taip pat taikant Europos Sąjungos teisę.

Įvertinęs bylos faktines ir teisines aplinkybes, teismas nematė objektyviai pagrindžiamos neišvengiamos būtinybės nukrypti nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo, inter alia, 2013 m. vasario 5 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, suformuotų precedentų, aiškinant teisinį reguliavimą, susijusį su teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygomis. Kartu teismas pažymėjo ir tai, kad galiojantys teismų precedentai, t. y. pateiktas teisės aktų, įskaitant įstatymų, kuriais reguliuojami mokestiniai santykiai, nuostatų aiškinimas saisto ne tik teismus, tačiau ir teisę taikančius subjektus, įskaitant mokesčius administruojančias institucijas, ikiteismines ginčų nagrinėjimo institucijas, mokesčių mokėtojus; kitoks aiškinimas būtų nesuderinamas su konstituciniais imperatyvais, sudarančiais konstitucinį teisinės valstybės principą.

Atsižvelgdamas į nurodytus argumentus, teismas kritiškai vertino pareiškėjo teiginius, susijusius su tuo, kad ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai yra neteisėti, nes jie priimti vadovautis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyse pateiktais mokesčių įstatymų taikymo išaiškinimais.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nepateikė jokių argumentų, rašytinių įrodymų, kuriuos įvertinęs, teismas galėtų daryti išvadą, kad mokesčių administratorius nepagrįstai ir neteisėtai atsisakė UAB „Talka1“ grąžinti 300 000 Lt PVM skirtumą.

IV.

Pareiškėjas UAB „Inedia Trans“ 2014 m. rugpjūčio 12 d. pateikė apeliacinį skundą, prašydamas panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. liepos 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – priteisti 300 000 Lt su delspinigiais ir palūkanomis, panaikinti nurodymą sumokėti į biudžetą 246 123 Lt PVM, 38 245 Lt PVM delspinigių ir 73 837 Lt PVM baudą. Pareiškėjas dėl didelės bylos apimties prašė bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka. 

Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad Patikrinimo akte nėra nurodyta, kokie mokesčių įstatymų pažeidimai buvo padaryti, todėl Patikrinimo aktas turi būti panaikintas kaip neteisėtas. Teismas vadovavosi teismų praktika, kuri buvo suformuota pagal ginčo laikotarpiu nebegaliojusius įstatymus, būtent teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje A1-355/2004, suformuluotais išaiškinimais. Teismas neteisingai pasisakė dėl pareiškėjo reikalavimų, susijusių su 300 000 Lt PVM permokos grąžinimu. Teismas besąlygiškai rėmėsi MGK išvadomis, kuri vertino sprendimą, susijusį su permokos grąžinimu, tačiau nesantį šios bylos nagrinėjimo dalyku (AU6-14). Teismas vertino ir tyrė įrodymus, kuriais nebuvo nustatyti mokesčių įstatymų pažeidimai. Teismo sprendimas yra paremtas klaidingomis išvadomis, jog pareiškėjo žinojimas apie tai, kad BUAB „Transtrado“ ir BUAB „Merwal“ nesumokės PVM, galėjo turėti reikšmės pareiškėjo teisės į PVM atskaitą atsiradimui. Minėta teismo išvada prieštarauja Teisingumo Teismo praktikai bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 pateiktam teisės aiškinimui. Teismas neteisingai sprendė dėl įrodinėjimo naštos taisyklių paskirstymo, neįvertino to, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti savo sprendimą, ši pareiga negali būti perkelta mokesčių mokėtojui. Mokesčių administratorius neįrodė, kad BUAB „Transtrado“ ir BUAB „Merwal“ sukčiavo PVM (kaip tai yra įtvirtinta Baudžiamojo kodekso 182 str.), o pareiškėjas žinojo ar privalėjo žinoti, kad dalyvauja tokiame sukčiavime. Teismas neteisingai vertino pareiškėjo veiksmus dėl piktnaudžiavimo PVM atskaita bei dėl pareiškėjo nesąžiningumo. Teismas pažeidė ABTĮ 57 straipsnyje įtvirtintas įrodymų vertinimo taisykles. Teismas vertino su byla nesusijusį Kauno AVMI 2013 m. liepos 24 d. sprendimą Nr. 04.3.1-AU6-14, nors pareiškėjas šio sprendimo neskundė. Teismas nustatė pareiškėjo nesąžiningumą be jokių mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų šiuo klausimu. Be jokių mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų teismas nustatė ir tai, kad pareiškėjas neturėjo grąžintino iš biudžeto PVM, taip pat tai, kad pareiškėjo su BUAB „Transtrado“ ir BUAB „Merwal“ sudaryti sandoriai neturėjo nei ekonominio, nei verslo pagrindimo. Pareiškėjas iš šių sandorių uždirbo bei deklaravo pelną, pareiškėjo kontrahentai dirbo pelningai.

Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriuo prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovo atsiliepime į apeliacinį skundą nurodyti motyvai yra analogiški, kaip ir motyvai, nurodyti atsiliepime į skundą, paduotą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V.

Pareiškėjas prašė nagrinėti bylą apeliacinės instancijos teisme žodinio proceso tvarka dėl didelės bylos apimties. Apeliacinės instancijos teismas daro išvadą, kad bylą nėra būtina nagrinėti posėdyje žodinio proceso tvarka, nes pareiškėjas dalyvavo nagrinėjant bylą žodinio proceso tvarka pirmosios instancijos teisme, pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai susiję su teisės aiškinimu (ABTĮ 137 str. 1 d.).

Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės kilo dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą.

Teisė į PVM atskaitą atsiranda esant teisės aktuose nustatytoms sąlygoms, įtvirtintoms Pridėtinės vertės mokesčio įstatyme, kuriuo yra įgyvendintos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei ją pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) nuostatos.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 57 straipsnyje įtvirtinta PVM mokėtojų teisė į atskaitą, Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 58 straipsnyje nustatyta veikla, kuriai skirtų naudoti prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM gali būti atskaitomas. Nei šiose Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo, nei kitose normose nėra įtvirtintos sąlygos, kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama.

Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų (atvejų, aplinkybių), kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl apibrėžiant (nustatant) tokias sąlygas, remiantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsnio 3 dalimi ir Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalimi, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Dėl nurodytų motyvų, nepagrįsti yra apeliacinio skundo motyvai, kad skundžiami aktai yra neteisėti dėl to, kad juose nėra įvardyti mokesčių teisės (PVMĮ normų ar kitų teisės aktų) pažeidimai, dėl kurių pareiškėjui yra paskaičiuoti papildomi mokesčiai. Pareiškėjui yra apribota teisė į PVM atskaitą, kurios ribojimo sąlygų nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina, todėl konkretūs teisės normų pažeidimai ir negalėjo būti nurodyti. Dėl to mokesčių administratorius, priimdamas administracinį sprendimą, bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai vadovavosi Teisingumo Teismo suformuotomis taisyklėmis bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimais. Be to, pareiškėjas neteisingai akcentuoja, kad Patikrinimo aktas yra neteisėtas administracinis aktas, kuris turi būti panaikintas dėl to, kad jame nenurodyti teisės aktų pažeidimai. Patikrinimo aktas nėra skundžiamas aktas (jo ir neskundė pareiškėjas) mokestiniame ginče, nes nurodymas sumokėti mokesčius yra formuluojamas sprendime dėl patikrinimo akto patvirtinimo, būtent šis sprendimas ir gali būti apskundimo administracinėje byloje dalyku. 

Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas savo procesiniuose dokumentuose bei mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos savo sprendimuose remiasi argumentais, susijusiais su Teisingumo Teismo nagrinėtais teisės į atskaitą praktinio įgyvendinimo aspektais, kurie yra vadinami piktnaudžiavimu arba mokesčio mokėtojo nesąžiningumu ir kuriems esant gali būti ribojama teisė į PVM atskaitą.

Piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepciją Teisingumo Teismas apibrėžė byloje Halifax (C-255/02). Piktnaudžiavimo PVM atskaita atvejai yra tokie, kuomet mokesčių mokėtojas sukuria transakcijų eigą nesiejant jų su ekonominiu pagrindimu, pagrindinis tokių veiksmų tikslas yra mokestinės naudos įgijimas. Teisingumo Teismas suformulavo piktnaudžiavimo teise taisykles dėl PVM mokesčio, būtent konstatavo, kad piktnaudžiavimas bus tuomet, kai bus nustatytos dvi būtinos sąlygos: 1) transakcija atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje bei nacionalinės teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslams; 2) pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tuomet, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Teisingumo Teismas sąžiningumo koncepciją pradėjo formuoti sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (C-354/03, C-35503 ir C-484/03, 52-54 p.), kuriose Teisingumo Teismas pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Teisingumo Teismas konstatavo, kad jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad faktas dėl to, ar mokėtinas mokestis buvo sumokėtas į valstybės biudžetą, neturi įtakos teisės į atskaitą įgyvendinimui. Sąžiningumo koncepciją Teisingumo Teismas įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04),  Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris elgdamasis rūpestingai negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas. Sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo praktikoje toliau plėtojama (žr., pvz., 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimą byloje Bonik, C-285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagében ir D?vid, C-80/11 ir C-142/11).

Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina, kad Kauno AVMI ir VMI sprendimuose dėl pareiškėjo sandorių, sudarytų su BUAB „Transtrado“, iš esmės konstatavo pareiškėjo piktnaudžiavimą teise, nes vienintelis sandorių tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau sandoriai neturėjo ekonominio ir verslo pagrindimo. Nustačius mokesčių mokėtojo veiksmus piktnaudžiaujant teise, negali būti įgyvendinama teisė į PVM atskaitą, todėl ši pareiškėjo teisė pagrįstai buvo apribota. Pažymėtina, kad mokesčių administratorius, nustatęs mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimą teise, savo sprendimą, kuriuo ribojama mokesčių mokėtojo tam tikra teisė ir paskaičiuotas papildomai sumokėti mokestis, turėtų grįsti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsniu (mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą), kuris taikomas kartu su 10 straipsniu (turinio viršenybės prieš formą principas). Nors mokesčių administratoriaus sprendime bei mokestinių ginčų institucijų sprendimuose minėtos teisės normos ir nėra nurodytos, tačiau skundžiamuose sprendimuose aiškiai konstatavus mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimo teise faktą, teismas daro išvadą, kad šioje byloje minėtas pažeidimas nesudaro pagrindo panaikinti skundžiamų sprendimų. Ši išvada daroma atsižvelgiant į tai, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, turinčių užtikrinti sprendimo pagrįstumą, teisingai įvertino šiuos įrodymus, apibendrino informaciją, įvardino teisės principą (nepiktnaudžiavimo teise), kuris yra pažeistas tik nenurodė konkrečių teisės normų, kuriomis vadovavosi.      

Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina, kad Kauno AVMI ir VMI sprendimuose dėl pareiškėjo sandorių sudarytų su BUAB „Merwal“ iš esmės konstatavo pareiškėjo dalyvavimą PVM sukčiavime, t. y. pareiškėjo žinojimą ir galėjimą žinoti, kad pareiškėjas dalyvauja PVM sukčiavime. Nors mokesčių administratoriaus sprendime bei mokestinių ginčų institucijų sprendimuose nėra aiškiai įvardyta, kad pareiškėjas dalyvavo PVM sukčiavime, tačiau šią išvadą patvirtina skundžiamuose sprendimuose pateikiami vertinimai (sandoriai vyko tarp susijusių asmenų prieš iškeliant bankroto bylą, buvo sudaromos įvairios sutartys, kurių tikslas perduoti įsipareigojimus pareiškėjui, pareiškėjas atliko minėtus veiksmus žinodamas ir turėdamas galimybę žinoti, kad pardavėjas nesumokės į biudžetą PVM). Minėtą išvadą taip pat patvirtina VMI sprendime nurodoma teismų praktika, kurioje yra suformuluotos teisės aiškinimo taisyklės dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo žinoti, kad jis dalyvauja PVM sukčiavime (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, 2013 m. vasario 25 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-421/2013). Mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, turinčių užtikrinti sprendimo pagrįstumą, teisingai įvertino minėtus įrodymus.    

Nepagrįsti yra pareiškėjo apeliacinio skundo motyvai, kad mokestinėje byloje turėjo būti konstatuotas pareiškėjo sukčiavimas baudžiamosios teisės požiūriu. Mokestinėje byloje yra sprendžiamas klausimas ne dėl baudžiamosios atsakomybės taikymo, o dėl PVM mokėjimo, todėl mokestinėje byloje yra reikšmingas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo normų taikymas ir aiškinimas tokiu būdu, kad šis aiškinimas atitiktų PVM esmę bei Direktyvos 2006/112/EB tikslus, neatsižvelgiant į tai, kokias pasekmes nustato nacionalinės baudžiamosios teisės normos. Analogiška išvada yra aktuali ir dėl civilinės teisės normų, nuo kurių aiškinimo negali priklausyti teisės į atskaitą įgyvendinimas, atitinkantis PVM esmę bei Direktyvos 2006/112/EB tikslus. Dėl to neturi reikšmės ir pareiškėjo apeliacinio skundo motyvai dėl konkrečių sandorių sudarymo pasekmių civilinės teisės požiūriu.

Akcentuotina, kad vien pardavimo PVM nesumokėjimo į biudžetą faktas per se (pats savaime) negali būti pagrindu apriboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Šią išvadą pagrindžia Teisingumo Teismo praktika, kurioje nuosekliai kartojama, jog klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (žr. jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 28 p. ir jame nurodytą praktiką). Tačiau iš minėtos Teisingumo Teismo praktikos taip pat matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A602-705/2013).

Teisėjų kolegija pažymi, kad mokesčių administratorius surinko įrodymus, patvirtinančius, kad pareiškėjas, sudarydamas sandorius su BUAB „Merwal“, dalyvavo PVM sukčiavime, ir atsižvelgiant į minėtas faktines aplinkybes negalėjo nežinoti apie savo dalyvavimą sukčiavime, todėl mokesčių administratorius turėjo pagrindą konstatuoti, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą turi būti apribota ir turi būti papildomai sumokėtas PVM. Nustačius, kad pareiškėjas dalyvavo PVM sukčiavime, t. y. sąlygą, kuriai esant teisė į PVM atskaitą yra ribojama, neturi reikšmės pareiškėjo argumentai, kad sandoriai buvo pelningi.

Teisės į PVM atskaitą ribojimo kontekste pažymėtina, kad įrodinėjimo našta dėl mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimo teise ar dalyvavimo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui. Šią išvadą pagrindžia Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalis, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Taip pat – išimtinai mokesčių administratoriui pavestos funkcijos (MAĮ 15 str. 3 d., 25 str., 26 str.) bei suteiktos plačios teisės (MAĮ 33 str.) mokesčių kontrolės ir išieškojimo srityse. Mokesčių administratoriaus pareigą patvirtinti sprendimą įrodymais neabejotinai patvirtina ir nagrinėjamos bylos kontekstas, t. y. tai, kad konkrečiu atveju turi būti priimtas sprendimas dėl pagrindinės mokesčių mokėtojo teisės PVM sistemoje – teisės į PVM atskaitą – ribojimo. Sprendimas, kuriuo siekiama paneigti mokesčio mokėtojo teisę, turi būti pagrįstas, nes tai nėra mokesčio lengvata ar kitoks mokesčio mokėtojo prašymas, kurį pagrįsti turėtų mokesčio mokėtojas.

Iš principo analogiškas įrodinėjimo naštos paskirstymo taisykles yra akcentavęs ir Teisingumo Teismas. Teisingumo Teismo sprendime sujungtose bylose Mahagében ir D?vid yra konstatuota mokesčio administratoriaus pareiga surinkti įrodymus, patvirtinančius, kad yra pagrindas priimti sprendimą, kuriuo būtų ribojama teisė į PVM atskaitą. Iš šios bylos sprendimo taip pat matyti, kad įrodinėjimo pareiga negali būti perkelta mokesčių mokėtojui.

Teisėjų kolegija pažymi, kad mokesčių administratorius tinkamai vykdė įrodinėjimo pareigą ir surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad buvo nustatyti atvejai (piktnaudžiavimas sandoriuose su BUAB „Transtrado“ bei dalyvavimas PVM sukčiavime sandoriuose su BUAB „Merwal“), kuriems esant turi būti ribojama pareiškėjo teisė į PVM atskaitą. Pažymėtina, kad pareiškėjas neteisingai apeliaciniame skunde akcentuoja pirmosios instancijos teismo pareigą surinkti bei įvertinti įrodymus. Įrodinėjimas administraciniame  procese vyksta nagrinėjant administracinę bylą institucijoje, kuri privalo surinkti įrodymus, reikalingus priimti administracinį sprendimą. Šią išvadą, be kita ko, patvirtina ir minėta Teisingumo Teismo praktika, akcentuojanti mokesčių administratoriaus pareigą pagrįsti administracinį sprendimą įrodymais. Administracinis teismas, nagrinėjantis klausimą dėl viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumo (ABTĮ 3 str.), vertina, ar šis surinko pakankamai įrodymų pagrįsto sprendimo priėmimui, ar teisingai vertino šiuos įrodymus. Taigi įrodinėjimas administraciniame teisme yra pagalbinio pobūdžio, kuris nesuponuoja teismo pareigos įvertinti visus viešojo administravimo subjekto surinktus įrodymus iš naujo, todėl, kad administracinį sprendimą priima viešojo administravimo institucija, o ne teismas.

Nepagrįsti yra apeliacinio skundo motyvai, kad teismas vadovavosi negaliojančiomis teisės normomis bei teismo precedentais, suformuotais taikant ir aiškinant teisės normas, kurios negaliojo ginčijamu laikotarpiu. Pareiškėjas akcentuoja, kad teismas negalėjo vadovautis taisyklėmis suformuluotomis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje A1-355/2004, kuri buvo priimta aiškinant nacionalinę teisę atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos tikslus.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinė teisėjų kolegija nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013 pažymėjo, kad šiuo precedentu yra plėtojamos taisyklės suformuluotos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje A1-355/2004.

Direktyva 2006/112/EB pakeitė Šeštąją direktyvą, atitinkamai keitėsi ir nacionaliniai teisės aktai. Minėtų teisės aktų pasikeitimą bei teismų praktikos pasikeitimą ir plėtojimą pareiškėjas neteisingai vertina kaip nesuderinamus ar skirtingus dalykus. Iki ginčijamo laikotarpio buvusio reguliavimo tikslai dėl PVM esmės bei dėl vienos iš pagrindinių mokesčių mokėtojo teisių – teisės į atskaitą, pagrindinės nuostatos ir teismų praktika juos aiškinant negali būti vertinami kaip nereikšmingi aiškinant ir taikant ginčo laikotarpiu galiojantį reguliavimą. Pastebėtina taip pat ir tai, kad teismų praktikoje formuluojami išaiškinimai dėl teisės principų (pvz., dėl nepiktnaudžiavimo teise) yra reikšmingi ne tik konkrečiam teisiniam reguliavimui konkrečiu laikotarpiu, jų aktualumas yra labai platus, pvz., formuluojant šiuos principus bylose dėl vieno mokesčio, vėliau vadovaujantis tokiu principu dėl kito mokesčio. Minėtas platus teisės principų taikymas mokestinėse bylose susijęs su būtinumu užkirsti kelią mokesčių vengimui.

Nepagrįsti ir iš esmės prieštaringi yra pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, kad teismas neteisingai pasisakė dėl pareiškėjo reikalavimų, susijusių su 300 000 Lt PVM permokos grąžinimu, todėl ši permoka turi būti grąžinta pareiškėjui. Dėl mokesčių permokos grąžinimo buvo atliktas pareiškėjo mokestinis tyrimas, o vėliau pradėtas mokestinis patikrinimas, kurį atlikus, priimti šioje byloje ginčijami sprendimai (MAĮ 87 str. 6 d.). Taigi ginčijamais sprendimais nustačius pareiškėjo mokestines prievoles, atsirandančias mokesčių administratoriaus sprendimo pagrindu, pareiškėjas nepagrįstai tvirtina, kad gali būti ar turi būti vykdoma jo mokestinė prievolė pagal įstatymą už tą patį laikotarpį, dėl kurio yra atliktas mokestinis patikrinimas. Mokestinis patikrinimas yra atliktas siekiant patikrinti, ar pareiškėjas tinkamai vykdė savo pagal įstatymą atsirandančias (deklaruojamas) mokestines prievoles. Mokestinio patikrinimo metu nustačius, kad pareiškėjas privalo sumokėti papildomus mokesčius, nes netinkamai vykdė (deklaravo) savo prievoles pagal įstatymą, neturi teisinės reikšmės pareiškėjo argumentai dėl jo buvusių teisių (mokėti paties mokesčių mokėtojo deklaruojamą mokestį) iki mokesčių administratoriaus priimto sprendimo. Priėmus administracinį sprendimą dėl mokestinių prievolių nustatymo, šiam sprendimui tapus galutiniu, jis turės būti vykdomas.       

Apibendrinant spręstina, jog pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Inedia Trans“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. liepos 25 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                                 Ričardas Piličiauskas

                                                                 Veslava Ruskan

                                                                 Arūnas Sutkevičius