Administracinė byla Nr. A556-404/2013
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02708-2011-4
Procesinio sprendimo kategorija 9.8.1 (S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
N U T A R T I S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2013 m. kovo 5 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),
teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Saurida“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Saurida“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Telšių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
Telšių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) atliko uždarosios akcinės bendrovės ,,Saurida“ patikrinimą. Patikrinimo metu nustatyta, jog įmonė pagal tikrinamuoju laikotarpiu sudarytas 25 automobilių nuomos sutartis, kuriose nuomotojas nustato nuomos kainą mėnesiui, nepateikiant kelionės lapų ir (ar) dokumentų, patvirtinančių pareiškėjo darbuotojų nuosavų automobilių naudojimą įmonės tikslams, savo darbuotojams išmokėjo 249 437 Lt už automobilių nuomą pagal minėtas įmonės darbuotojams priklausančių ir nepriklausančių transporto priemonių nuomos, teikiant vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas, sutartis. Vietos mokesčių administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsniu, išmokas pagal automobilių nuomos sutartis traktavo kaip darbuotojams su darbo santykiais susijusias pajamas, konstatavęs, kad, sudarant tokias sutartis, buvo siekiama mokestinės naudos, t. y. išmokėti papildomą darbo užmokestį, kuris būtų apmokestinamas palankesniu mokestiniu režimu, t. y. nuo išmokų išskaičiuojant 15 procentų GPM, tačiau nemokant įmokų į Garantinį fondą ir valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų.
Inspekcija 2011 m. gegužės 23 d. priėmė sprendimą Nr. A6-4, kuriuo pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti 4 780 Lt gyventojų pajamų mokestį (toliau – ir GPM), 865 Lt GPM delspinigius, 478 Lt GPM baudą, 256 Lt įmokas į Garantinį fondą, 52 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigius, 26 Lt įmokų į Garantinį fondą baudą, 93 675,34 Lt VSD įmokas, 46 838 Lt VSD įmokų baudą. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2011 m. rugpjūčio 18 d. sprendimu Nr. 69-199 patvirtino Inspekcijos sprendimą, o Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimu Nr. S-253 patvirtino minėtą VMI prie FM sprendimą.
Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Saurida“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB ,,Saurida“) su skundu (1 t., b. l. 1-9), kurį patikslino (1 t., b. l. 25-33), kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Telšių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. gegužės 23 d. sprendimą Nr. A6-4, VMI prie FM 2011 m. rugpjūčio 18 d. sprendimą Nr. 69-199, Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą Nr. S-253(7-212/2011).
Pareiškėjas nurodė, kad nesutinka su priimtais skundžiamais sprendimais, nes priimant sprendimus nebuvo atsižvelgta į pareiškėjo pateiktus argumentus, nepasisakyta dėl visų skunduose pateiktų motyvų, sprendimai yra neindividualizuoti bei abstraktūs. Mokesčių administratorius klaidingai pritaikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, kadangi turinio viršenybės prieš formą principas taikomas, jei sudarytas sandoris, ūkinės operacijos ar bet kokia jų grupė nepateisinamas jokiais verslo ar kitais jo naudą pagrindžiančiais poreikiais, išskyrus mokestinę naudą, ir įprastinėmis rinkos sąlygomis jie nebūtų sudaromi. Pažymėjo, kad transporto priemonių nuomos sandorių būtinybę nulėmė nuolatinis automobilių trūkumas, kuriam patenkinti pareiškėjas neturėjo pakankamai nuosavų lėšų. Teigė, kad įmonėje dirbo apie 300 darbuotojų, o automobilių įmonė turėjo tik 28, iš kurių dalis buvo remontuojami. Nurodė, kad bendrovė valdo 33 degalinių tinklą visoje Lietuvoje, turi keletą dukterinių įmonių, todėl efektyviam darbui turimų automobilių kiekis buvo nepakankamas. Bendrovė neturėjo galimybės įsigyti lizinguojamų automobilių bei nuomotis automobilius iš nuomos paslaugas teikiančių įmonių, todėl nuomojo automobilius iš įmonės darbuotojų. Sudarydama transporto nuomos sandorius su įmonės darbuotojais sutaupė virš 100 000 Lt, išvengė papildomų išlaidų, susijusių su transporto priemonių įsigijimu, perkėlė galimą žalos atlyginimo riziką transporto priemonės nuomotojui, išsprendė transporto prieinamumo problemą. Mokesčių administratorius neįrodė ir nepagrindė kiekvienos sutarties formalumą bei MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo klausimą kiekvieno darbuotojo atžvilgiu. Lietuvos apeliacinis teismas yra pabrėžęs, jog sutarčių laisvės principas sutarčių teisėje turi prioritetinę reikšmę, kad šalys gali laisvai sudaryti sutartis ir savo nuožiūra nustatyti tarpusavio teises bei pareigas, jog sutartis galioja tokio turinio, kokio siekė ir kokį suderino jos šalys. Joks teisės aktas neriboja darbuotojų teisės sudaryti sutartį su darbdaviu, o mokesčių administratorius neturi teisinio pagrindo reikalauti, kad pagal civilinę sutartį išmokėti pinigai darbuotojui būtų kitaip apmokestinami, nei tokia pati suma būtų išmokėta pagal analogišką civilinę sutartį kitam asmeniui. Pabrėžė, kad mokesčių administratorius, perkvalifikuodamas išmokas darbuotojams pagal sudarytas transporto nuomos sutartis į su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančias pajamas, pažeidė Civilinio kodekso 1.2 bei 6.158 straipsnių nuostatas. Norint pritaikyti turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratorius turi įrodyti, kad transporto nuomos sandoriai buvo sudaromi tik vieninteliam tikslui – mokestiniai naudai gauti. Mokesčių administratorius neteisingai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, nepagrįstai apskaičiavo mokesčių nepriemokas, sprendimų neindividualizavo.
Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (1 t., b. l. 40-42) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Atsakovas nurodė, jog Inspekcija atliko pareiškėjo 2009 m. sausio 1 d. – 2010 m. birželio 30 d. laikotarpio patikrinimą ir surašė patikrinimo aktą Nr. (3.10)PA6.4-8, kuriame papildomai priskaičiavo mokėtinus į biudžetą mokesčius. Kilusio ginčo esmė – MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo pareiškėjo atžvilgiu pagrįstumas, mokesčių administratoriui konstatavus, jog pareiškėjo darbuotojams pagal sudarytas nuomos sutartis išmokėtos sumos priskiriamos pareiškėjo darbuotojų su darbo santykiais susijusioms pajamoms. Nesutiko su pareiškėjo argumentu, kad nei mokesčių administratorius, nei Mokestinių ginčų komisija neindividualizavo pareiškėjo sudarytų nuomos sutarčių. Nurodė, kad pareiškėjo sudarytų nuomos sutarčių sudarymo aplinkybės yra aptartos pačiame patikrinimo akte, analizuojant kiekvieno darbuotojo sudarytas nuomos sutartis. Atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjas buvo sudaręs transporto nuomos sutartis su darbuotojais, kurie neturi vairuotojo pažymėjimo (L. R., A. D., A. P.). Pažymėjo, kad pats pareiškėjas nurodo, jog sutartimi nuomotojas įsipareigojo asmeniškai teikti automobilio vairavimo ir techninės priežiūros paslaugas, t. y. vairavimo paslaugos turėjo būti teikiamos asmeniškai nuomos sutartį sudariusių asmenų, kas rodo, kad nuomos sutartys buvo sudarytos formaliai, siekiant pridengti dalies darbo užmokesčio išmokėjimą. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad darbuotojams buvo išmokamas nuomos mokestis ir už laikotarpį, kuomet jie sirgo ar atostogavo, kas papildomai patvirtina, jog prisidengiant nuomos sutartimis buvo siekiama išmokėti papildomą darbo užmokestį darbuotojams. Patikrinimo metu buvo nustatyta, jog mokamas nuomos mokestis sudarė gana ženklią darbuotojams mokamų pajamų dalį, o palyginus priskaičiuotą darbo užmokestį bei nuomos mokestį nustatyta, kad vidutiniškai nuomos mokestis sudarė 56 procentus priskaičiuoto darbo užmokesčio sumos. Atkreipė dėmesį į tai, kad pareiškėjas pats sau prieštarauja nurodydamas, kad transporto nuomos sandorių būtinybę nulėmė nuolatinis automobilių trūkumas, o paskui jau teigia, kad bendrovės nuosavybės teise priklausantys automobiliai buvo naudojami ne itin intensyviai, nes darbuotojai naudodavo asmeninius automobilius. Kaip matyti iš bylos medžiagoje esančių bendrovei nuosavybės teise priklausančių automobilių kelionių lapų, tik maža dalis jų (iš 20) buvo naudojami intensyviai, pavyzdžiui, net dažniausiai įmonės veikloje naudojami automobiliai buvo naudojami paprastai tik 5-10 dienas per mėnesį, o kai kurie automobiliai dėl nepaaiškinamų priežasčių per visą tikrinamąjį laikotarpį buvo apskritai naudoti tik kelias dienas, todėl pagrįstai šios aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog poreikio nuomoti papildomus automobilius nebuvo. Pabrėžė, kad patikrinimo metu buvo nustatyta ir tai, kad darbuotojai naudojosi bendrovės automobiliais ir tuo pačiu metu teikė pareiškėjui automobilių nuomos paslaugas, todėl pagrįstai buvo padaryta išvada, kad pareiškėjo nurodomas poreikis aprūpinti kuo daugiau darbuotojų automobiliais yra tik deklaratyvaus pobūdžio, nepagrįstas įrodymais ar faktinėmis aplinkybėmis. Pareiškėjo argumentai, jog nuomodama automobilius laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. – 2010 m. birželio 30 d. sutaupė apie 100 000 Lt remonto išlaidų, prieštarauja pareiškėjo nurodytiems automobilių nuomos tikslams (sutaupyti lėšų, nemokėti palūkanų, išvengti remonto išlaidų), nes vien per nurodytą laikotarpį pareiškėjas savo darbuotojams išmokėjo 249 437 Lt išmokų už automobilių nuomą, kas rodo, jog pareiškėjas patyrė ženkliai daugiau išlaidų. Atsakovas nurodė, kad byloje nėra jokių objektyvių įrodymų (kelionės lapų, įsakymų dėl darbuotojų komandiruočių, važtaraščių ir pan.) dėl automobilių realaus naudojimo bendrovės veikloje, todėl pagrįstu ir teisingu laikė Mokestinių ginčų komisijos argumentą, jog tokio pobūdžio apskaitos vesti neprivaloma, tačiau sistemiškai įvertinus MAĮ įstatymų leidėjo įtvirtintas mokesčių mokėtojo pareigas – teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus, pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikalingus dokumentus, kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją. Pareiškėjas – pelno mokesčiu apmokestinamas asmuo, todėl sąnaudų pripažinimo prasme turi pareigą pagrįsti realų ūkinių operacijų turinį bei saugoti dokumentus, galinčius pagrįsti jo atliekamus veiksmus. Atsižvelgdama į visas aplinkybes, atsakovas konstatavo, kad Inspekcija pagrįstai padarė išvadą, jog nuomos santykių, vertinant juos apmokestinimo kontekste, tarp pareiškėjo ir jo darbuotojų realiai nebuvo, kad pareiškėjas ginčo nuomos sutarčių pagrindu siekė išmokėti darbuotojams papildomą darbo užmokestį ir tokiu būdu išvengti mokestinės prievolės, todėl pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir išmokėtas sumas pripažino pareiškėjo darbuotojų darbo užmokesčiu bei atitinkamai apmokestino.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimu (t 5., b. l. 10-18) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
Teismas nustatė, kad tarp šalių kilo ginčas dėl to, ar yra pagrindas pareiškėjo atžvilgiu taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir bendrovės darbuotojams pagal automobilių nuomos sutartis išmokėtas sumas priskirti bendrovės darbuotojų su darbo santykiais susijusioms pajamoms. Teismas, įvertinęs byloje esančius įrodymus, konstatavo, kad atsakovo išvada, jog pareiškėjo nurodomas poreikis aprūpinti darbuotojus automobiliais yra tik deklaratyvaus pobūdžio, nepagrįstas objektyviais įrodymais ar faktinėmis aplinkybėmis, pagrįsta. Automobiliai buvo nuomojami tik iš nedidelio palyginti įmonės darbuotojų skaičiaus ir tais automobiliais naudojosi tik darbuotojai - nuomotojai. Todėl teiginiai, kad buvo išspręsta transporto prieinamumo darbuotojams problema, kad 28 įmonės automobilių neužteko visiems įmonėje dirbantiems 300 darbuotojų, kad dėl to reikėjo nuomoti automobilius, yra nepagrįsti. Absoliučiai didžioji dalis apklaustų liudytojų teisminio nagrinėjimo metu teigė neprisimenantys kur, kada ir kokiais tikslais vyko įmonės interesais savo nuomojamu automobiliu, kelionės lapų, komandiruotės ataskaitų nepildė. MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 6, 8 punktai nustato, kad mokesčių mokėtojas privalo teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus, pateikti mokesčių administratoriui visus patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, kompiuteriu tvarkomos apskaitos duomenis bei kitą informaciją. Pareiškėjas teigia nevedęs nuomojamų automobilių naudojimo laiko, kilometražo apskaitos, t. y. nevykdė nuomojamų automobilių naudojimo įmonės veikloje kontrolės, todėl bandymas tai pateisinti ekonomine logika vertinamas kaip deklaratyvus ir nepagrįstas faktine medžiaga. Mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad 2009 – 2010 metų laikotarpiu bendrovė pagal transporto nuomos sutartis nuomotojams išmokėjo 249 437 Lt. Todėl pareiškėjo teiginys, kad nuomojant automobilius buvo gauta ekonominė nauda, išvengiant išlaidų įmonės automobilių remontui (128 471 Lt 2007 metais ir 138 091 Lt 2008 metais), prieštarauja faktinei medžiagai. Visi teisminio nagrinėjimo metu apklausti asmenys patvirtino, kad nuomos mokestis už automobilį buvo mokamas kiekvieną mėnesį, nepriklausomai nuo to, ar darbuotojas sirgo, ar atostogavo ir nevykdė darbinės veiklos. Tokias aplinkybes vertinti kaip ekonominę logiką ar siekimą gauti ekonominę naudą teismas nematė pagrindo. Dalis apklaustų liudytojų teigė, jog važinėjo į seminarus, tačiau įmonė nepateikė teismui duomenų, kurie patvirtintų, kad tie darbuotojai važinėjo į seminarus ir, tai darant nuomojamais automobiliais, įmonė gavo ekonominę naudą. Visos nurodytos aplinkybės liudija, jog darbuotojų automobilių nuomos sandorių turinys, užfiksuotas dokumentuose, neatitinka realaus to sandorio turinio: darbuotojų automobilių nuoma neišsprendė pareiškėjo nurodomos įmonės darbuotojų prieinamumo prie transporto priemonių, vykdant darbines funkcijas, problemos, nedavė įmonei ekonominės naudos. Todėl visa tai negali būti pateisinama ekonomine logika. Mokesčių administratorius, siekdamas užtikrinti mokestinių prievolių tinkamą vykdymą, pagrįstai koregavo šiuos sandorius, už automobilius mokamą nuomą vertindamas kaip darbuotojams išmokamo darbo užmokesčio dalį, teisingai pakeitė mokesčio bazę ir mokėtinus mokesčius. Dėl darbinių santykių ir atliekamų darbinių funkcijų darbuotojui gali būti mokamas tik darbo užmokestis, o nuomos mokestis, kuris mokamas darbuotojui už svetimo automobilio neva nuomą, nepateisinamas nei verslo naudos siekiu, nei ekonomine nauda. Šios aplinkybės dar kartą patvirtina teismo išvadas, kad sudarydama darbuotojų automobilių nuomos sutartis ir mokėdama neva nuomą už automobilius įmonė siekė paslėpti mokamą darbo užmokesčio dalį. Pareiškėjas neginčijo apskaičiuotų delspinigių, įmokų ar baudų. Todėl teismas dėl jų nepasisakė.
III.
Pareiškėjas apeliaciniu skundu (t 5., b. l. 21-30) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:
1. Teismas neteisingai interpretavo faktines ir teisines aplinkybes, pagrindžiančias ekonominės naudos buvimo/nebuvimo faktą.
2. Pareiškėjas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracine byla Nr. A11-719/2007, administracine byla Nr. A556-514/2009. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) pabrėžė, kad vienokio ar kitokio tikslo, kaip subjektyvaus faktoriaus nustatymas, yra galimas tik analizuojant faktiškai atliktus mokesčio mokėtojo veiksmus, kuriais ir yra įgyvendinami mokesčių mokėtojo turėti tikrieji tikslai. Pareiškėjas taip pat rėmėsi LVAT administracine byla Nr. A575-371/2011, kurioje pažymėta, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja (nenustato prievolės) rinktis tokį sandorių sudarymo būdą, kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis.
3. Pareiškėjo elgesyje nėra piktnaudžiavimo teise požymių: UAB „Saurida“ turėjo pareigą aprūpinti darbuotojus transporto priemonėmis, kurios buvo būtinos darbinėms funkcijoms vykdyti. Tad bendrovė pasirinko transporto nuomos sutarčių sudarymo variantą. Sudaryti transporto nuomos sutartis su darbuotojais yra leidžiama pagal teisės aktus, tai teisėtas elgesio modelis. Teismas nevertino teisminio proceso metu UAB „Saurida“ pateiktų įrodymų, išsamių paaiškinimų, liudytojų parodymų. Teisminio proceso metu buvo apklausti beveik visi 25 darbuotojai, kurie buvo sudarę transporto nuomos sutartis su UAB „Saurida“; teismui pateikė išsamią informaciją apie inventorizacijas, seminarus, į kuriuos vyko darbuotojai asmeniniu transportu; pateikė visus transporto priemonių savininkų sutikimus, kitą informaciją, įrodančią jog Patikrinimo akte Nr. (3.10)PA6.4-8 yra daug klaidų, neatitikimų, netikslumų, tačiau teismas išimtinai rėmėsi tik tomis aplinkybėmis, kurios palankios atsakovui.
4. Teismo sprendimas yra priimtas pažeidžiant įrodinėjimo naštos taisykles; mokesčių administratorius savo poziciją pagrindė tik prielaidomis ir spėliojimais. Atsižvelgiant į MAĮ 67 straipsnio 1 dalies nuostatas, pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (2008 m. liepos 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008). Todėl ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (pvz., 2008 m. gegužės 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A525-828/2008). Administracinėje byloje Nr. A11-648/2003 LVAT teisėjų plenarinė sesija atkreipusi dėmesį, kad įrodinėjimo našta teisingai apskaičiuojant mokesčio sumą mokesčio mokėtojo patikrinimo metu tenka mokesčių administratoriui, pripažino, jog MAĮ nuostata, kad nesutikdamas su apskaičiuotąja suma mokesčių mokėtojas privalo įrodyti, jog apskaičiuotoji suma yra neteisinga, neleidžia daryti išvados, jog apskaičiuodamas mokesčius mokesčio administratorius gali remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneiginėti mokesčių mokėtojas.
5. LR įstatymai nenumato privalomos oficialios transporto priemonių nuomos sutarčių registracijos ar notarinio patvirtinimo, tad vieninteliai subjektai, galintys patvirtinti, jog teisinis santykis egzistavo - yra nuomotojas ir nuomininkas. Visi liudytojai teismo posėdžių metu patvirtino, jog UAB „Saurida“ turimų transporto priemonių nepakako, ir jog jie naudojo asmeninį transportą darbo reikmėms.
6. Teismo sprendimas yra nesuderinamas su protingumo, sąžiningumo, mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir visuotinio privalomumo, apmokestinimo aiškumo principais. Teismas sprendime ignoravo faktą, jog mokesčių administratorius nėra sureguliavęs transporto nuomos su darbuotojais santykių, ir dėl to priėmė sprendimą, kuris prieštarauja apmokestinimo aiškumo principui. Transporto nuomos sandoriai - tai masinis ir ypač paplitęs reiškinys tarp daugelio įmonių, tačiau, kaip matyti iš praktikos, tokio pobūdžio sandoriai kitose įmonėse yra netikrinami, arba tikrinami išimtinai retais atvejais. Mokesčių administratorius, taikydamas sankcijas tik bendrovei „Saurida“ ir ignoruodamas tokius pačius sandorius sudarančias kitas įmones, pažeidė mokesčių lygybės principą. Su protingumo ir teisingumo principais nėra suderinamas ir mokesčių administratoriaus reikalavimas pildyti kelionės lapus: kaip ne kartą akcentavo UAB „Saurida“, kelionės lapai turi būti pildomi tam, kad būtų galima pateisinti ir nurašyti kuro sunaudojimą, eksploatacines išlaidas, tuo tarpu transporto nuomos sutartyse nuomotojai - darbuotojai pylė kurą remontavo automobilius, draudė savo lėšomis. Tad mokesčių administratoriaus prašymas pateikti dokumentus, kurių UAB „Saurida“ neprivalo pildyti ir kaupti, prieštarauja protingumo principui. LVAT teismų praktikos apibendrinime yra pažymėjęs, jog mokesčių administravimo procedūrose protingumo ir teisingumo kriterijaus taikymas yra ypač aktualus tais atvejais, kai nėra pakankamai duomenų (esant duomenų prieštaringumui), leidžiančių tinkamai ir objektyviai atlikti atitinkamas administravimo procedūras. Atsižvelgiant į tai, jog mokesčių administratoriaus patikrinimo akte bei mokestinėje byloje yra daug netikslumų, prieštaravimų UAB „Saurida“ pateiktiems paaiškinimams, teismas, priimdamas sprendimą, turėjo remtis protingumo ir teisingumo kriterijumi.
7. Teismas visiškai netyrė ir nepasisakė dėl UAB „Saurida“ skundo motyvo, susijusio MAĮ 69 straipsnio l dalies taikymu atskirai kiekvieno darbuotojo atžvilgiu. Transporto nuomos sutartys buvo sudarytos su 25 darbuotojais, kiekvieno iš jų nuomos santykiai yra individualūs, tad Mokestinių ginčų komisija turėjo peržvelgti kiekvieno iš jų sutartis. Teismui daugiausia abejonių sukėlė L. R., R. K. transporto nuomos sutartys, tad teismas, abejodamas šių darbuotojų transporto nuomos sutartimis, turėjo pritaikyti turinio viršenybės prieš formą principą tik šių darbuotojų atžvilgiu.
Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (t 5., b. l. 37-39) prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
Apeliacinis skundas atmestinas.
Uždaroji akcinė bendrovė „Saurida“ kreipėsi į teismą, nesutikdama su mokesčių administratoriumi, kuris vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies pagrindu, ginčo sumas pripažino pareiškėjo (apelianto) darbuotojų darbo užmokesčiu bei atitinkamai apmokestino.
Taigi bylos nagrinėjimą ir apibrėžia įvardyti momentai: Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies aiškinimas bei, ar buvo pagrindas pastarosios taisyklės taikymui šiuo konkrečiu atveju.
Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2009 m. balandžio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-499/2009).
Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, jog jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaujantis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Tai reiškia, kad įstatymo nustatytas įrodymų vertinimas, kaip materialios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad teismas net ir subjektyvaus pobūdžio aplinkybes (pavyzdžiui, žmogaus veiksmų tikslus, motyvus ar pan.) paprastai gali nustatyti tik iš objektyvių įrodymų, nustatytų objektyvių aplinkybių visumos.
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija pripažįsta, kad pirmosios instancijos teismas, visapusiškai ir objektyviai išaiškino visas bylai reikšmingas aplinkybes, teisingai įvertino byloje surinktus įrodymus bei nenukrypdamas nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje suformuluoto Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies aiškinimo, pagrįstai patvirtino ginčo sumą pareiškėjo (apelianto) darbuotojų darbo užmokesčiu. Turėjo pagrindo teiginiui, jog transporto priemonių nuomos sandorių pagrindu siekta gauti tik mokestinę naudą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepagrindė to fakto, kad jo sudaryti sandoriai turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus.
Iš administracinėje byloje esančių įrodymų matyti, kad automobilių realaus panaudojimo uždarosios akcinės bendrovės „Saurida“ veikloje iš tikro nebuvo. Tai įgalina teigti, pavyzdžiui, tokios aplinkybės:
nepildymas didžiosios dalies išnuomotų automobilių kelionės lapų;
nebuvimas važtaraščių;
nepriėmimas įsakymų dėl darbuotojų komandiruočių;
išmokėjimas darbuotojams grynų pinigų darbuotojams pastariesiems nepateikus jokių dokumentų apie realų automobilių naudojimo laiką, kuro sąnaudas;
pinigų mokėjimas darbuotojams jiems sergant;
pareiškėjo (apelianto) disponavimas 28 automobiliais, iš kurių tik dalis buvo naudojami intensyviau, o dalis pareiškėjui nuosavybės teise priklausančių automobilių per visą tikrinamą laikotarpį buvo naudoti tik kelias dienas (pvz. transporto priemonė su valstybiniu numeriu Nr. (duomenys neskelbtini)
asmenys, kurie naudojosi įmonei priklausančiais automobiliais, taip pat teikė ir automobilių nuomos paslaugas.
Pareiškėjas be sudarytų nuomos sutarčių nepateikė kitų įrodymų, pagrindžiančių ginčo sandorių realumą, kai tuo tarpu jis turėjo veikti taip, jog iškilus abejonėms dėl ūkinių operacijų jas būtų galima pagrįsti, pašalinant bet kokias dviprasmybes, o mokesčiai būtų apskaityti įprastine atitinkamo mokesčio įstatymo nustatyta tvarka. Surinkta įrodymų visuma bei jų vertinimas negalėjo suponuoti kitokio pirmosios instancijos teismo sprendimo ir jis yra tvirtintinas.
Apeliaciniame skunde nurodoma Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika nėra taikytina šioje administracinėje byloje dėl skirtingų bylų faktinių aplinkybių. Be to, tose bylose Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies taikymas buvo pripažintas visiškai pagrįstu.
Pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A556-514/2009 darbo užmokestis mokėtas „ūkio išlaidų“ pagrindu. Čia išdėstyta, kad „<...> atsižvelgiant tiek į taikytinos teisės normos aiškinimą, tiek į faktines bylos aplinkybes, mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjo „ūkio išlaidas“ apmokestino GPM, įmokomis į Garantinį fondą bei VSD įmokomis. Buvo atkurtos iškreiptos darbo užmokesčio išmokėjimo aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai siejo atitinkamą apmokestinimą“.
Kitoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo byloje Nr. A575-371/2011 pasisakyta, kad mokesčių administratorius pareiškėjo atžvilgiu pagrįstai pritaikė turinio viršenybės prieš formą principą ir pripažino pareiškėjo iš atitinkamų bendrovių gautas netesybas jo apmokestinamosiomis pajamomis, taip pat pareiškėjo atitinkamiems asmenims suteiktas paskolas šių asmenų kitomis apmokestinamosiomis pajamomis. Teisėjų kolegija pripažino, jog tokie sandoriai buvo sudaromi pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principą, o vienintelis jų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas (mokestinio pranašumo įgijimas). Byloje nebuvo nustatyta aplinkybių, leidžiančių šiuos sandorius kvalifikuoti kaip pateisinamus kitais teisėtais tikslais, nesusijusias išimtinai vien tik su mokestinio pranašumo įgijimu bei mokestinės naudos siekimu.
Vyriausiajam administraciniam teismui pateiktas skundas grindžiamas ir liudytojų parodymais, tačiau būtina pažymėti, kad apklaustieji asmenys yra arba buvo susieti darbo teisiniais santykiais su pareiškėju (apeliantu), todėl jų pateikti paaiškinimai, nepriklausomai nuo kiekio, atmestini, kaip nepatvirtinti kitais objektyviais į bylą pateiktas faktiniais duomenimis.
Teigiama, jog buvo pažeistos įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklės, bet tokia pozicija nėra pagrįsta. Atvirkščiai, mokesčių administratorius, turėdamas omenyje nuostatą įpareigojančią pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas sumas, tai padarė pateikdamas užtektinai įrodymų (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.), kai tuo tarpu mokesčių mokėtojas apsiribojo tik paaiškinimų teikimu, kurie kaip nepatvirtinti kitais įrodymais, negalėjo ir neturėjo būti pripažinti pagrįstais.
Teigdamas apie teisinį reguliavimą neįpareigojantį transporto priemonių nuomos sutartis registruoti ar tvirtinti notarine tvarka, pareiškėjas (apeliantas) neatsižvelgia į tai, kad iškilus abejonėms dėl jo ūkinių operacijų, jis jas turėtų pagrįsti, o tai reiškia turėjęs veikti racionaliai, ko nebūtų galima tvirtinti transporto priemonių nuomos plotmėje.
Pabrėžtina, jog šiuo konkrečiu atveju yra nagrinėjama uždarosios akcinės bendrovės „Saurida“, kaip mokesčių mokėtojo veikla, todėl apeliacija į kitus mokesčių mokėtojus dėl tokių pačių sandorių nekvestionavimo ir mokesčių apskaičiavimo bei mokesčių mokėtojų lygybės principo pažeidimo yra niekuo neparemta. Individualioje byloje yra sprendžiamas konkretus mokestinis arba kitokio pobūdžio ginčas, o išėjimas už to ginčo ribų, sąlygotų neteisingo sprendimo priėmimą.
Nėra pagrindo sutikti su motyvu dėl nevertinimo atskirai kiekvienos transporto nuomos sutarties. Priešingai, būtent kiekvienos nuomos sutarties vertinimo pagrindu ir buvo padaryta išvada dėl pagrindo taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį.
Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas bei pagrįstas, todėl paliekamas nepakeistu.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a :
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 27 d. sprendimą palikti nepakeistą, o uždarosios akcinės bendrovės “Saurida” apeliacinį skundą atmesti.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Ramūnas Gadliauskas
Veslava Ruskan
Arūnas Sutkevičius