Administracinė byla Nr. A-153-438/2016
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00159-2014-5
Procesinio sprendimo kategorija 9.1.3; 9.1.5
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
NUTARTIS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2016 m. sausio 28 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš Irmanto Jarukaičio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gruodžio 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo S. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimo panaikinimo.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė :
I.
Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) 2013 m. balandžio 22 d. patikrinimo akte Nr. AU16-12, atlikusi pareiškėjo S. J. (toliau – ir pareiškėjas) pakartotinį mokestinį patikrinimą, vykdydama Valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija, atsakovas) 2013 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. 68-20, pareiškėjui apskaičiavo 945 000 Lt mokėtino gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM).
Kauno AVMI 2013 m. birželio 7 d. sprendimu Nr. (04.5)-K3-147 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino papildomai apskaičiuotą GPM, apskaičiavo 631 069 Lt GPM delspinigių ir skyrė 94 500 Lt GPM baudos.
Inspekcija 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendime Nr. 68-151 „Dėl S. J. 2013 m. liepos 8 d. skundo“, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 154 straipsnio 4 dalies 1 punktu, patvirtino Kauno AVMI 2013 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. (04.5)-K3-147, kuriuo pareiškėjui nurodyta į biudžetą sumokėti 945 000 Lt GPM, 631 069 Lt GPM delspinigių ir 94 500 Lt GPM baudos.
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2013 m. birželio 16 d, sprendimu Nr. S-193(7-200/2013), vadovaudamasi MAĮ 155 straipsnio 4 dalimi, nusprendė panaikinti Inspekcijos 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. 68-151 ir pareiškėjo skundą perdavė nagrinėti iš naujo.
Inspekcija kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydama panaikinti Komisijos 2013 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. S-193 (7-200/2013) ir palikti galioti Inspekcijos 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. 68-151.
Skunde paaiškino, kad Inspekcija ir Komisija ginčo atveju skirtingai interpretuoja Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 23 straipsnio nuostatas, atsižvelgiant į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013. Minėtame sprendime išskirti keli atvejai, kuriems esant, galimas mokestinės prievolės paskirstymas kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme, t. y. kai: 1) mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos mokestį išskaičiuojantis asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti; 2) mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-359/2010). Be to, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas minėtame 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime išskyrė ir dar vieną atvejį, t. y. konstatavo, jog, „nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiantį į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes“.
Inspekcija nurodė, kad Komisija, priimdama skundžiamą sprendimą ir remdamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, įvertino tik vieną atvejį, kuriam esant, galimas mokestinės prievolės perkėlimas kitam asmeniui, tačiau Komisija nevertino byloje nustatyto netiesioginio ryšio tarp pareiškėjo ir UAB „VKK Investicija“ bei tos aplinkybės, kad, vadovaujantis MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi, jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Taigi, Komisija, konstatuodama, jog nagrinėjamos bylos atveju GPM mokėjimo perkėlimas pareiškėjui negalimas, sudaro situaciją, kad pareiškėjas, piktnaudžiaudamas savo mokestinėmis teisėmis, įgyja pranašumą kitų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, tuo pažeidžiant mokesčių mokėtojo lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėją ir UAB „VKK Investicija“ sieja netiesioginiai ryšiai, o UAB „VKK Investicija“ patikrinimas negalimas dėl mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties, pareiškėjas gauna ne tik mokestinę naudą, t. y. 3 500 000 Lt įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų, bet ir atleidžiamas nuo GPM sumokėjimo.
Atsakovo vertinimu, ši situacija atitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 nurodytą atvejį, kada galimas mokestį išskaičiuojančio asmens prievolės išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą perkėlimas kitam mokesčių mokėtojui, nagrinėjamos bylos atveju – pareiškėjui.
Pareiškėjas atsiliepime į Inspekcijos skundą prašė šį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
Nurodė, kad Komisija ginčijamame sprendime konstatavo, jog nei vietos, nei centrinis mokesčių administratorius ne tik kad nepagrindė, bet apskritai nenurodė, kodėl ir kokiomis aplinkybėmis mokestinė prievolė yra perkeliama pareiškėjui. Komisija sprendime apskritai nesprendė mokestinės prievolės pareiškėjui perkėlimo klausimo, nurodydama, kad, norint ją perkelti pareiškėjui, reikia tinkamai pagrįsti. Inspekcija klaidina teismą, teigdama, kad jokiame galiojančiame sprendime nebuvo nustatytos aplinkybės, jog UAB „Vicus“, UAB „VKK Investicija“, UAB „VKK Kaunas“, UAB „VKK Vilnius“ ir UAB „VKK Klaipėda“ vykdė sandorius, slėpdami tikrąsias sandorių kainas ir taip siekė sumažinti į biudžetą mokėtinus mokesčius. Pabrėžė, kad mokesčių administratorius sprendimuose nepagrindė ir neįrodė savo teisės perkelti mokestinę prievolę pareiškėjui. Akcentavo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 neišskyrė trečiojo mokestinės prievolės perkėlimo atvejo, o nurodė, kad įstatymo galima netaikyti tik ypatingais bei išskirtiniais atvejais. Tai pat pabrėžė, kad mokesčių administratorius negali savo sprendimų, kuriais mokestinės prievolės apskaičiuotos jų nepagrindžiant teisės aktų nustatyta tvarka, bandyti pagrįsti teismui teikiamuose skunduose teismui. Pažymėjo, kad pareiškėjas yra gražinęs bendrovei visas ginčo objektu buvusias lėšas, todėl mokestinės naudos ar pranašumo įgyti net teoriškai negalėjo, o valstybės interesai negali būti pažeisti.
II.
Vilniaus apygardos administracinis teismas 2014 m. gruodžio 2 d. sprendimu atsakovo skundą atmetė kaip nepagrįstą.
Teismas nustatė, kad byloje kilo ginčas dėl GPMĮ nuostatų skirtingo aiškinimo tarp centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos, vertinant mokestinės prievolės perkėlimo pagrįstumą pareiškėjui. Šiuo atveju tiek Inspekcija, tiek ir Komisija rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 12 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A556-715/2013.
Išanalizavęs nurodytą sprendimą, teismas darė išvadą, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas išskyrė dvi galimas sąlygas, kurioms esant, galimas mokestinės prievolės paskirstymas kitiems asmenims, t. y. kai mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, ir kai mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti.
Inspekcija teigia, kad minėtoje šioje nutartyje buvo išskirta ir trečioji sąlyga. Teismas su tuo nesutiko, nurodydamas, kad apeliacinės instancijos teismas minėtame sprendime tik apibendrindamas akcentavo, jog įstatymo galima netaikyti tik ypatingais ir išskirtiniais atvejais, t. y. konstatavo, kad „nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes“. Taigi, teismo įsitikinimu, atsakovas šiuo atveju netinkamai vertina minėtame Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendime pateiktus išaiškinimus.
Byloje nustatyta, kad UAB „VKK Investicija“ į pareiškėjo sąskaitą pagal 2007 m. gruodžio 3 d. preliminarią pirkimo–pardavimo sutartį 2007 m. gruodžio 7 d. pervedė 3 500 000 Lt. 2007 m. gruodžio 3 d. buvo išrašytas paprastas vekselis. Minėtos 2007 m. gruodžio 3 d. preliminarios pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo tikslas buvo joje aptartomis sąlygomis sudaryti pagrindinę sutartį. Pagrindinė sutartis nebuvo sudaryta, šių aplinkybių neneigė ir Inspekcija. Taigi, teismo vertinimu, mokestinę naudą pareiškėjas būtų gavęs tik tuomet, jei būtų įgyvendintos preliminarios sutarties sąlygos ir sudaryta žemės sklypo pagrindinė pirkimo–pardavimo sutartis.
Teismas sutiko su Komisijos sprendime pateiktu teisės normų aiškinimu ir vertinimu dėl negalimumo mokestinę prievolę perkelti pareiškėjui, t. y. kad prievolė sumokėti GPM tenka mokestį išskaičiuojančiam asmeniui UAB „VKK Investicija“, o ne pareiškėjui, kaip mokestinę naudą gavusiam asmeniui. GPM įstatymo 23 straipsnyje tokia prievolė yra tiesiogiai nustatyta mokestį išskaičiuojančiam asmeniui.
Inspekcija nei teismui, nei Komisijai nepateikė įrodymų, pagrindžiančių, jog UAB „VKK Investicija“, sudarydama ginčo sandorį su pareiškėju, veikė sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl pareiškėjo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teises prieštaraujančių veiksmų. Taip pat nepateikė įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas ir UAB „VKK Investicija“ siekė perkelti GPM mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų šių prievolių negalėtų įvykdyti.
Inspekcijos argumentas, kad konstatavus, jog GPM mokėjimo perkėlimas pareiškėjui yra negalimas, o UAB „VKK Investicija“ patikrinimas negalimas dėl senaties, įvertinus anksčiau nustatytas aplinkybes, teismo vertinimu, negali sudaryto teisinio pagrindo mokestinę prievolę perkelti būtent pareiškėjui. Inspekcija nepagrindė, kodėl nuo UAB „VKK Investicija“ pareiškėjui išmokėtų 3 500 000 Lt kitų pajamų sumokėti 945 000Lt GPM privalo pareiškėjas, o ne šias pajamas išmokėjęs asmuo. Sprendime Inspekcija teigia, kad 2007 m. gruodžio 3 d. ginčo sklypo preliminari pirkimo–pardavimo sutartis sudaryta, siekiant atitikti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 21 punkto reikalavimus ir taip išvengiant GPM mokėjimo, tačiau tokio teiginio nepagrindė jokiomis faktinėmis aplinkybėmis, kodėl būtent pareiškėjui perkėlė mokestinę naštą. Centrinis mokesčių administratorius sprendime nenurodė ginčui aktualios GPM įstatyme įtvirtintos teisės normos, sudarančios pagrindą pareiškėjui perkelti GPM sumokėjimo ir neatsakė į pareiškėjo skundo argumentus dėl GPM įstatymo 23 straipsnio taikymo ar netaikymo galimumo.
Teismas sutiko su Komisijos išvada, kad centrinis mokesčių administratorius nesilaikė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos pagrįsti pareiškėjui apskaičiuoto GPM ir su juo susijusių sumų, todėl pagrįstai pareiškėjo skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, kad šis surinktų visą teisiškai reikšmingą informaciją ir iš naujo spręstų klausimą dėl pareiškėjo apmokestinimo. Šiuo atveju, Inspekcija, atsižvelgdama į Komisijos ginčijamame sprendime pateiktus išaiškinimus, tinkamai pagrįsdama atlikusi pakartotinį patikrinimą, galės spręsti, ar yra pagrindas pareiškėjui perkelti mokestinę prievolę.
Teismas akcentavo, kad nagrinėjamo ginčo atveju byloje pateikta ir nenuginčyta faktinė aplinkybė, jog pareiškėjas yra gražinęs bendrovei visas ginčo objektu buvusias skolas.
Atsižvelgęs į išdėstytas aplinkybes, teismas pažymėjo, kad teisėtas ir pagrįstas sprendimas dėl kilusio mokestinio ginčo gali būti priimtas tik naujai atlikus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai veiksmingų aplinkybių nustatymu (objektyviai įvertinus faktines pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo aplinkybes, realų ginčo sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį, sudarymo priežastis ir ekonominę naudą, grąžintas bendrovei lėšas bei nurodžius konkrečią teisės normą, kuri sudarytų pagrindą mokestinę prievolę perkelti pareiškėjui). Šios nenustatytos aplinkybės, teismo nuomone, ir suponuoja būtinybę grąžinti mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo centriniam mokesčių administratoriui, todėl Komisijos priimtas sprendimas laikytinas teisėtu ir pagrįstu, o skundas atmestinas kaip nepagrįstas.
III.
Atsakovas pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gruodžio 2 d. sprendimą ir atsakovo skundą tenkinti – palikti galioti atsakovo 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimą.
Atsakovas apeliacinį skundą grindžia iš esmės analogiškais argumentais, kaip ir skundą pirmosios instancijos teismui. Papildomai akcentuoja, kad visa informacija apie pareiškėjo ir UAB „VKK Investicija“ ryšius yra pateikta nagrinėjamoje byloje. Nurodo, jog tiek 2007 m. gruodžio 3 d. sandoris, tiek vėliau sudaryta paskolos sutartis buvo sudaromi pažeidžiant draudimo piktnaudžiauti teise principą, o vienintelis jų tikslas buvo mokestinės naudos siekimas. Pareiškėjui nepateikus skundo dėl faktinių aplinkybių vertinimo, papildomas įrodinėjimas nebereikalingas.
Pareiškėjas pateikė atsiliepimą į atsakovo apeliacinį skundą, kuriuo prašo atsakovo apeliacinį skundą atmesti.
Pareiškėjas sutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu ir pateiktu Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 aiškinimu. Dar kartą akcentuoja, jog yra grąžinęs bendrovei visas ginčo objektu buvusias lėšas.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a :
IV.
Byloje nagrinėjamas ginčas dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. gruodžio 16 d. sprendimo Nr. S-193(7-200/2013).
Byloje nustatyta, kad Valstybinės mokesčių inspekcija 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 68-151 patvirtino Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. (04.5)-K3-147, kuriuo mokesčių mokėtojui S. J. buvo priskaičiuota sumokėti į biudžetą 945 000 Lt GPM, 631 069 Lt GPM delspinigiai ir 94 500 Lt GPM bauda.
Ginčijamu byloje sprendimu Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės panaikino Valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. 68-151 ir pareiškėjo, S. J., skundą perdavė nagrinėti iš naujo Valstybinei mokesčių inspekcijai.
Šį sprendimą iš esmės grindė tuo, kad pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnio nuostatas, kai Lietuvos vienetas, byloje nagrinėjamu atveju UAB „VKK Investicija“, fiziniam asmeniui (S. J.) išmoka A klasės atitinkamas sumas (3 500 000 Lt), tai Lietuvos vienetui, kaip mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, tenka pareiga apskaičiuoti, išskaičiuoti bei sumokėti į biudžetą už fizinį asmenį GPM. Mokestinių ginčų komisija remdamasi minėtomis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnio nuostatomis, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius nepagrįstai bei neteisingai apmokestino pareiškėją, S. J., dėl ko panaikino mokesčių administratoriaus sprendimą ir bylą grąžino pastarajam nagrinėti iš naujo.
Atsakovas, Valstybinė mokesčių inspekcija, su tokiu Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimu nesutinka ir nurodo, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas piktnaudžiauja teise ir siekia neteisėtos mokestinės naudos, tai remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 10 ir 69 straipsnių nuostatomis, galima nepaisyti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės ir GPM išieškoti iš asmens gavusio pajamas, byloje nagrinėjamu atveju iš S. J.
Iš Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2013 m. gruodžio 16 d. sprendimo ir Valstybinės mokesčių inspekcijos 2013 m. rugsėjo 16 d. sprendimo matyti, kad šios institucijos skirtingą Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnio ir Mokesčių administravimo įstatymo 10 ir 69 straipsnių nuostatų taikymą iš esmės grindžia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime, priimto administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, pateiktu Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnio ir Mokesčių administravimo įstatymo 10; 69 straipsnių nuostatų aiškinimu.
Šiame sprendime Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegija konstatavo, kad „mokestiniuose teisiniuose santykiuose, kuriuose dalyvauja mokestį išskaičiuojantis asmuo ir kuriuose yra nustatyta šių santykių dalyvių (dalies ar visų) veikla, susijusi su siekiu įgyti (teisei prieštaraujančią) mokestinę naudą, formalus mokesčių įstatymo nuostatų taikymas tam tikrais atvejais būtų nesuderinamas su minėtais mokesčių teisėje (administruojant mokesčius) taikomais principais bei kriterijais. Akivaizdu, jog, pavyzdžiui, aptariamiems principams ir kriterijams prieštarautų reikalavimas mokestį išskaičiuojančiam asmeniui į biudžetą įmokėti atitinkamus mokesčius ir su jais susijusias sumas (delspinigius, baudas), jei mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti. Neturėtų būti paneigiama mokesčių mokėtojo mokestinė prievolė ir tais atvejais, kai, inter alia, Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodytais tikslais mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti. Tačiau net ir konstatavus Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodytas sąlygas, bet nenustačius jokių išskirtinių ir ypatingų aplinkybių, kurios reikalautų klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant minėtus principus ir kriterijus, t. y. nesant teisinio pagrindo nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų, pareiga įvykdyti aptariamo pobūdžio mokestines prievoles tenka būtent įstatymų leidėjo nurodytam mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, nepriklausomai nuo to, kuris iš mokestinių teisinių santykių dalyvių gavo attinkamą mokestinę naudą. <...> Apibendrindama tai, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog, nesant mokesčių įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes.“
Iš šios teismo jurisprudencijos matyti, kad galimybė mokestinę nepriemoką išieškoti tiesiogiai iš mokesčio mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra išimtis iš taisyklės įtvirtintos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnyje, kuri gali būti taikoma tik išimtinais atvejais, t.y., kai nustatomi juridinę reikšmę turintys faktai - mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti ir kai mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti. O šis juridinę reikšmę turinčių faktų nustatymas, priklauso nuo konkrečios bylos individualių aplinkybių, kurios ir apsprendžia šių juridinę reikšmę turinčių faktų buvimą arba ne.
Iš bylos matyti, kad Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės vertindama šios bylos faktines aplinkybes, padarė išvadą, jog šioje byloje juridinę reikšmę turinčių faktų, kurie leistų taikyti išimtį iš Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnyje įtvirtintos taisyklės, nenustatyta bei kad jų neįrodė ir atsakovas.
Šiuo atveju pažymėtina, kad pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalį atsakovui yra ribota teisė ginčyti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą. Jam suteikta teisė ginčyti tik dėl skirtingo įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretavimo, tačiau nesuteikta teisė ginčyti dėl skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo.
Visa tai lemia, kad atsakovo apeliacinio skundo argumentai, kurie siejami su minėtų juridinę reikšmę turinčių faktų buvimu ar nebuvimu, t. y., su faktinių aplinkybių įvertinimu pagal atsakovo versiją, negali sudaryti šios bylos nagrinėjimo dalyko.
Kadangi kitų argumentų, kurie leistų daryti išvadą, kad tarp atsakovo ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės kilo ginčas dėl skirtingo materialinės teisės normų - Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 23 straipsnio ir Mokesčių administravimo įstatymo 10 ir 69 straipsnių nuostatų interpretavimo, nėra pateikta, todėl tenkinti atsakovo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija
n u t a r i a :
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2014 m. gruodžio 2 d. sprendimą palikti nepakeistą.
Nutartis neskundžiama.
Teisėjai Irmantas Jarukaitis
Romanas Klišauskas
Skirgailė Žalimienė