Administracinė byla Nr. A-300-492/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03610-2014-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. vasario 10 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Anatolijaus Baranovo (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio ir Virginijos Volskienės (pranešėja) teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos S. D. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. kovo 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos S. D. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Pareiškėja S. D. 2014 m. liepos 25 d. kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2014 m. liepos 2 d. sprendimą Nr. S-123(7-79/2014), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2014 m. balandžio 4 d. sprendimą Nr. 68-56, Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus apskrities VMI) 2014 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. (4.65)-FRO682-20 (toliau – ir skundžiami sprendimai).

Pareiškėja paaiškino, kad Vilniaus apskrities VMI 2013 m. spalio 22 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-04-77-23 papildomai apskaičiavo jai 6 180 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumą ir 37 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ) sumą, Vilniaus apskrities VMI 2014 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. Nr. (4.65)-FRO682-20 patvirtino Vilniaus apskrities VMI 2013 m. spalio 22 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-04-77-23 papildomai apskaičiuotus mokesčius, taip pat apskaičiavo jai 3 534 Lt GPM delspinigių, 14 Lt PSDĮ delspinigių bei skyrė jai 618 Lt GPM baudą ir 4 Lt PSDĮ baudą. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad jos ir jos sutuoktinio tikrinamuoju laikotarpiu patirtos išlaidos grynais pinigais 59 630,72 Lt (2008 m. – 58 409,77 Lt, 2009 m. – 1 220,95 Lt) viršijo disponuojamas, deklaruotas pajamas. Pabrėžė, kad pagal pavedimą tikrinti turėjo būti atliktas jos, kaip mokesčių mokėtojos patikrinimas, o buvo atliekamas jos šeimos, įskaitant jos sutuoktinį A. D. (toliau – ir Sutuoktinis) ir pilnametę dukrą D. D. (toliau – ir Dukra), patikrinimas. Nei ji, nei jos Sutuoktinis, nei jos Dukra neturi bendro naudojimo banko sąskaitų, yra atskiri mokesčių mokėtojai. Sutuoktiniui ir Dukrai buvo išduoti atskiri pavedimai tikrinti. Už savo šeimos narių veiksmus atsakomybės ji perimti negali. Nurodė, kad Sutuoktinis gavo paskolas iš banko, kartu su juo ji įsigijo butą „(duomenys neskelbtini)“, tačiau visais apmokėjimo už butą reikalais užsiiminėjo Sutuoktinis. Nors ji su Sutuoktiniu yra santuokoje, tačiau gyvena atskirai (ji „(duomenys neskelbtini)“, o Sutuoktinis „(duomenys neskelbtini)“), pildo atskiras pajamų deklaracijas. Iš jos buvo reikalaujama pagrįsti ne jos, kaip fizinio asmens ir mokesčių mokėtojos, o šeimos pajamas ir išlaidas. Pabrėžė, kad jai iki patikrinimo akto pateikimo nebuvo žinoma, kokios pinigų sumos yra ginčijamos ir kokias sumas ji turi pagrįsti. Kokių duomenų mokesčių administratorius prašė Sutuoktinio, ji negali žinoti, nes Sutuoktinis apie finansines operacijas, kurios tiesiogiai jos neliečia, jos neinformuoja ir ji tuo nesidomi. Mokesčių administratorius netyrė jos, kaip fizinio asmens ir mokesčių mokėtojos, pajamų ir išlaidų, todėl neteisingai jai pritaikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio nuostatas. Pareiškėjai tik buvo žinoma, kad mokesčių administratoriui sukėlė įtarimą jos iš Rusijos gauta paskola, tačiau Specialiųjų tyrimų tarnybai atlikus ikiteisminį tyrimą, šis faktas buvo ištirtas, ikiteisminis tyrimas nutrauktas nesant nusikaltimo įvykio. Pareiškėjos žiniomis, Sutuoktinis 2008 m. sausio mėn. iš pažįstamų asmenų buvo pasiskolinęs apie 60 000 Lt, paskolos buvo grąžintos 2008 m. pabaigoje. Dukra nuo 2008 m. sausio 1 d. nėra jos šeimos narys, todėl mokesčių administratorius 2008 m. skaičiuodamas Dukros statistines išlaidas ir pusę jų priskirdamas jai, pridėjo 5 587,20 Lt dokumentais nepagrįstų pajamų, 2009 m. – 4 833 Lt. Dukra laikotarpyje nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. gyveno atskirai, yra pilnametė, nevedė su ja bendro ūkio, gaudavo pinigų iš močiutės A. D., kas nėra įvertinta.

Atsakovas su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą (b. l. 83–84). VMI nurodė, kad yra preziumuojama, jog sutuoktinių bendro turto dalys yra lygios. Pareiškėja su Sutuoktiniu dalyvavo banko paskolų gavimo, nekilnojamojo turto, kuris skirtas bendram sutuoktinių gyvenimui, pirkimo procesuose, rėmė dukrą, buvo informuota apie paskolų gavimą ir grąžinimą, vedė bendrą ūkį, todėl ginčo pajamos, kurių nei pareiškėja, nei Sutuoktinis nepagrindė juridinę galią turinčiais dokumentais, buvo naudojamos abiejų sutuoktinų reikmėms (abiejų sutuoktinių bei dukters vartojimo išlaidų dengimui, turto bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise įsigijimui) ir pareiškėja yra mokestinių teisinių santykių, kurių pagrindu buvo gautos ginčo pajamos, faktinė dalyvė bei šios pajamos buvo įgytos bendra šių asmenų (sutuoktinių) valia. Mokestinio patikrinimo metu Vilniaus apskrities VMI, įvertinusi išlaidų ir pajamų santykį už laikotarpį nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., nustatė, kad pareiškėja 2008 m. ir 2009 m. patirdama išlaidas naudojo pajamas, kurių šaltinis patikrinimo metu nebuvo nustatytas. Pareiškėja ir Sutuoktinis nepagrindė 2008 m. gautų 58 409,77 Lt, 2009 m. – 1 220,95 Lt, iš jų pareiškėja – 2008 m. gautų 29 204,89 Lt (58 409,77 Lt/2) ir 2009 m. – 610,47 Lt (1 220,95 Lt/2) pajamų gavimo šaltinių. Minėtų pajamų nei pareiškėja, nei Sutuoktinis nedeklaravo pateiktose metinėse pajamų deklaracijose. Kadangi pareiškėjos patirtos išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu (2008–2009 m.) viršijo gautas pajamas, kurioms pateisinti ji nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų, pagrįstai taikytos MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatos pareiškėjos mokestinei prievolei suformuoti. Vilniaus apskrities VMI pagrįstai pajamas, kurios gautos iš nežinomų šaltinių, apmokestino pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikant išlaidų metodą. Tėvai dengė Dukters išlaidas, todėl pagrįstai Dukros, kaip pareiškėjos šeimos nario, pragyvenimo išlaidos priskirtos tėvams (pareiškėjai ir Sutuoktiniui) lygiomis dalimis.

Vilniaus apskrities VMI su pareiškėjos skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą bei nurodė, kad palaiko VMI atsiliepime išdėstytus argumentus (b. l. 82).

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. kovo 5 d. sprendimu skundą atmetė.

Teismas rėmėsi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4.1 punkte nustatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais). Teismas taip pat rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. sausio 7 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012, kurioje kolegija išaiškino: „Turtu, kuris yra bendroji jungtinė nuosavybė, sutuoktiniai naudojasi, jį valdo ir juo disponuoja bendru sutarimu (Civilinio kodekso 3.92 str. 1 d.). Todėl vertintina, kad atsižvelgiant į prieš tai nurodytas sandorių sudarymo aplinkybes, vien tai, jog ginčo lėšos buvo pervestos į pareiškėjo Ž. S. sąskaitą (gautos jo vardu), nagrinėjamu atveju nesudaro pagrindo pripažinti, kad pajamas GPM įstatymo prasme gavo tik jis (vienas sutuoktinis). Bendrąją jungtine nuosavybe valdytą turtą teisiniu požiūriu pardavė abu sutuoktiniai, tad ir ekonominę naudą bei pajamas iš šių sandorių nagrinėjamu atveju gavo abu sutuoktiniai“. Bylos duomenimis nustatyta, kad mokesčių administratorius ginčo pajamas laikė bendrąją jungtine sutuoktinių nuosavybe, nustatęs, kad jos buvo naudojamos abiejų sutuoktinių reikmėms, kartu padedant dukrai, su kuo nesutinka pareiškėja.

Teismas akcentavo, kad buto „(duomenys neskelbtini)“ 2008 m. kovo 17 d. pirkimo–pardavimo sutartis sudaryta abiejų sutuoktinių (MGK byla Nr. 6.11-04(7-79/2013), b. l. 260–265), Sutuoktinis savo 2013 m. spalio 11 d. paaiškinime patvirtino, kad „(duomenys neskelbtini)“ pirktas butas skirtas bendram sutuoktinių gyvenimui, kad jie su sutuoktine S. D. padeda Dukrai finansiškai, moka už jos mokslus (MGK byla Nr. 6.11-04(7-79/2013), b. l. 195), Dukra papildomai yra nurodžiusi, kad tėvai moka už jos gyvenamo buto komunalinius mokesčius (MGK byla Nr. 6.11-04(7-79/2013), b. l. 76–77), vadinasi, pagrįstai visi trys šeimos nariai (pareiškėja, Sutuoktinis ir Dukra) pripažinti vedantys bendrą ūkį, visi jų finansiniai veiksmai buvo atliekami bendra valia. Tokias aplinkybes paneigiančių įrodymų byloje nėra, o priešingi nustatytoms aplinkybėms pareiškėjos teiginiai vertinti kaip jos gynybinė pozicija, siekiant išvengti mokesčių mokėjimo. Teismas sprendė, kad sutuoktinių pajamos pagrįstai laikomos bendrąją jungtine nuosavybe, o už iš šių pajamų kylančias mokestines prievoles yra atsakingi abu sutuoktiniai lygiomis dalimis. Teismas pažymėjo, kad patikrinimo metu įvertinus išlaidų ir pajamų santykį už 2006–2009 m. nustatyta, kad pareiškėja 2008 m. ir 2009 m. patirdama išlaidas naudojo pajamas, kurių šaltinis patikrinimo metu nustatytas nebuvo (MGK byla Nr. 6.11-04(7-83/2013), b. l. 45–54). Pareiškėja ir Sutuoktinis, kaip asmenys vedantys bendrą ūkį, kas teismo patvirtinta aukščiau, 2008 m. nepagrindė gautų 58 409,77 Lt, 2009 m. – 1 220,95 Lt. Pagrįstai mokesčių administratorius nurodytas sumas dalino, pusę jų priskirdamas pareiškėjai. Kadangi išlaidos viršijo pajamas ir šioms sumoms pagrįsti pareiškėja įrodymų nepateikė, todėl pagrįstai vadovautasi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, Taisyklių 4.1 punkto nuostatomis, buvo taikytas išlaidų metodas pagal Taisyklių 6.3.3 punktą. Teismas laikė, kad pareiškėja nebuvo pakankamai aktyvi, nesirūpino tinkamu įrodymų pateikimu, todėl teismas nenustatė aplinkybių skundo tenkinimui.

III.

Pareiškėja pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. kovo 2 d. sprendimą, grąžinti ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo ir panaikinti ginčijamus sprendimus.

Pareiškėja mano, kad teismas nepagrįstai rėmėsi LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. sausio 7 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012, kadangi šių bylų aplinkybės yra skirtingos. Neigia kartu su sutuoktiniu 2006 m. ir 2008 m. ėmusi kreditus, finansiškai išlaikiusi pilnametę dukrą. Nurodo kartais duodavusi dukrai nedideles 10, 20 litų sumas. Nesutinka su teismo išvada, kad nebuvo pakankamai aktyvi teikdama įrodymus. Nurodo, kad atsižvelgiant į jos darbingumą (40 proc.), tai, kad mokestinis patikrinimas buvo atliekamas ne pareiškėjos gyvenamojoje vietoje, o Vilniuje, jo atlikimo trukmė buvo 3 metai, pareiškėjos galimybė dalyvauti mokestiniame patikrinime buvo apribota. Be to, akcentuoja, kad mokesčių administratorius patikrinimo akte nurodė, kad pareiškėja geranoriškai bendradarbiavo su juo. Mano, kad teismas nepagrįstai nevertino pareiškėjos nurodytų argumentų ir rėmėsi tik mokesčių administratoriaus sprendimais, pažeisdamas pareiškėjos teises, įtvirtintas MAĮ 131 straipsnio 1 dalyje ir neteisėtai reikalavo pagrįsti kitų mokesčių mokėtojų, kurie yra pilnamečiai ir veiksnūs, patirtas išlaidas. Mano, kad VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu VA-103 patvirtintos mokesčių apskaičiavimo taisyklės pažeidžia MAĮ 11 straipsnio reikalavimus, kadangi jose praplėsti MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nurodyti baigtiniai atvejai, kada galima taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas. Remiasi teismų praktika suformuota LVAT administracinėje byloje Nr. A-602-2280/2012, kurioje pateiktas nagrinėjamam ginčui aktualus teisės aktų aiškinimas.

Atsakovas pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, prašydamas apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas laikosi atsiliepime į skundą išdėstytos pozicijos, naujų argumentų nepateikia.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, prašydamas apeliacinį skundą atmesti ir nurodydamas, kad palaiko VMI atsiliepime išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Administracinis ginčas kilo dėl teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriam pritarė visos mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, ir kuriuo pareiškėjai papildomai apskaičiuotos GPM ir PSDĮ sumos bei su jomis susiję delspinigiai ir baudos. Pareiškėja ginčija jai apskaičiuotų mokėtinų mokesčių ir su jais susijusių sumų pagrįstumą ir teisėtumą, nesutinka su vertinimu, jog ginčo pajamos laikytinos gautomis pareiškėjos ir jo sutuoktinio, kuris, beje, nebuvo įtrauktas į bylą trečiuoju suinteresuotu asmeniu, bei jiems abiem pripažintą pareigą lygiomis dalimis įvykdyti iš šių pajamų kylančias mokestines prievoles.

Pareiškėjai ginčijamu Vilniaus apskrities VMI 2013 m. spalio 22 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-04-77-23 buvo papildomai apskaičiuota 6 180 Lt gyventojų pajamų mokesčio suma ir 37 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų suma, Vilniaus apskrities VMI 2014 m. sausio 31 d. sprendimu Nr. (4.65)-FRO682-20 patvirtino Vilniaus apskrities VMI 2013 m. spalio 22 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-04-77-23 papildomai apskaičiuotus mokesčius, taip pat apskaičiavo pareiškėjai 3 534 Lt GPM delspinigių, 14 Lt PSDĮ delspinigių bei skyrė 618 Lt GPM baudą ir 4 Lt PSDĮ baudą. Patikrinimo metu buvo nustatyta, kad jos ir jos sutuoktinio tikrinamuoju laikotarpiu patirtos išlaidos grynais pinigais 59 630,72 Lt (2008 m. – 58 409,77 Lt, 2009 m. – 1 220,95 Lt) viršijo disponuojamas, deklaruotas pajamas, t. y. buvo konstatuota, kad pareiškėja 2008 m. ir 2009 m. patirdama išlaidas naudojo pajamas, kurių šaltinis mokestinio patikrinimo metu nebuvo nustatytas, pareiškėja ir jo sutuoktinis nepagrindė 2008 m. gautų 5 8409,77 Lt, 2009 m. – 1 220,95 Lt pajamų gavimo šaltinų, pusę šių sumų priskiriant pareiškėjai. Pripažinus, kad pareiškėjos patirtos išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu viršijo gautas pajamas, kurioms pateisinti pareiškėja nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų, taikytos MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatos mokesčio bazei nustatyti ir gyventojų pajamų mokestis apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant išlaidų metodą.

Ši įstatymo nuostata įtvirtina, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Teisėjų kolegija, spręsdama kilusį ginčą, atsižvelgia į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išnagrinėtą administracinę bylą Nr. A-2210-502/2015 pagal A. D. (t. y. pareiškėjos šioje byloje sutuoktinio) skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo. Šioje byloje pareiškėjas A. D. ginčijo iš esmės tuos pačius faktus – Vilniaus apskrities VMI 2013 m. spalio 22 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-04-77-22 papildomai jam apskaičiuotą 7 101 Lt  gyventojų pajamų mokesčio sumą ir 37 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų sumą, Vilniaus apskrities VMI 2014 m. sausio 30 d. sprendimu Nr. (4.65)-FRO682-19 patvirtino Vilniaus apskrities VMI 2013 m. spalio 22 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-04-77-22 papildomai apskaičiuotus mokesčius, taip pat jam apskaičiuotus 4 060 Lt GPM delspinigių, 14 Lt PSDĮ delspinigių bei skirtą 710 Lt GPM baudą ir 4 Lt PSDĮ baudą. A. D. mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad jo ir jo sutuoktinės tikrinamuoju laikotarpiu patirtos išlaidos grynais pinigais 59 630,72 Lt (2008 m. – 59 409,77 Lt, 2009 m. – 1 220,95 Lt) viršijo disponuojamas, deklaruotas pajamas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. gruodžio 2 d. nutartimi byloje Nr. A-2210-502/2015 buvo panaikintas Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. birželio 30 d. sprendimas Nr. S-120(7-83/2014), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos  2014 m. balandžio 4 d. sprendimas Nr. 68-57 ir mokestinis ginčas grąžintas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Minėtoje administracinėje byloje padarytos išvados iš esmės dėl tų pačių duomenų, kurie yra pateikiami ir nagrinėjamoje byloje, todėl teisėjų kolegija remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. gruodžio 2 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-2210-502/2015. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ( 2010 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438 1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575 146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012 ; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje A602-27/2013 ir kt.).

Sutinkant su atsakovu, kad nors Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje expréssis verbis (aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nėra nustatyta, kad mokesčiai gali būti paskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau tokie atvejai patenka į Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013), konstatuotina, kad pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tai atitinka ir bendruosius Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio individualiam administraciniam sprendimui keliamus teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimus.

Nagrinėjamu atveju šios pareigos mokesčių administratorius neįvykdė. Grindžiant skaičiavimais teiginį, kad mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, be teisėto pagrindo į pareiškėjos išlaidas įtraukti vidutiniai statistinių vartojimo išlaidų dydžiai, t. y. įrodant pagrindą apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikomi ne objektyvūs, pagrįsti duomenys, o orientaciniai išlaidų dydžiai, kas galėtų būti diskusijos objektu jau konstatavus, kad yra pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalį. Byloje nesurinkta duomenų, kad buvo bandoma nustatyti realias pareiškėjos išlaidas. Toks pajamų ir išlaidų nustatymas ginčo laikotarpiu negali būti pripažintas pagrįstu ir teisėtu bei atitinkančiu protingumo ir teisingumo kriterijus, ypač atsižvelgiant į mokesčių administratoriaus nustatytus išlaidų ir pajamų skirtumų dydžius bei įrodymų dėl pareiškėjos dukters išlaidų vertinimą. Įvertinus pareiškėjo, jo sutuoktinės bei jų dukters paaiškinimus nepagrįstai ir vienpusiškai konstatuota, kad ginčo laikotarpiu ji buvo išlaikoma tik tėvų.

Be to pažymėtina, kad kurio nors Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Nuostata, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Ši sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013), kas nagrinėjamu atveju nebuvo padaryta.

Sprendžiant dėl ginčo pajamų ir iš jų kylančių mokestinių prievolių paskirstymo pareiškėjai ir jos sutuoktiniui, pažymėtina, kad mokesčių mokėtojas – asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį. Mokesčio mokėtojas yra vienas iš esminių (pagrindinių) atitinkamo mokesčio elementų, kuris gali būti nustatomas (apibrėžiamas) tik įstatymu (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d., 2002 m. birželio 3 d., 2003 m. lapkričio 17 d., 2004 m. rugsėjo 2 d., 2006 m. sausio 24 d., 2006 m. rugsėjo 26 d. nutarimai). Todėl atitinkamame mokesčio įstatyme pateikta mokesčio mokėtojo sąvoka (jos turinys) negali būti aiškinama plečiamai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602 200/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje A602-27/2013). Vadovaujantis ginčo teisiniams santykiams taikytinomis GPM įstatymo nuostatomis, konstatuotina, jog GPM įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punkte numatytu atveju (ši nuostata įtvirtina, jog  „pajamų <...> gavimo momentu laikomas momentas <...>, kai pajamos bet kokia forma faktiškai gaunamos <...>“) GPM mokėtoju pripažįstamas gyventojas (konkretus fizinis asmuo), kuris faktiškai bet kokia forma gavo pajamų, kurios yra GPM objektas jų gavimo momentu.

Nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius pripažino pareiškėją ir jo sutuoktinį faktiškai gavusiais ginčo pajamas lygiomis dalimis dėl to, jog, nesant įstatymuose ir juos lydinčiuose teisės aktuose numatytų išimčių, šios pajamos yra laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe pagal Civilinio kodekso 3.88 straipsnio 1 dalį, o tokio sutuoktinių bendro turto dalių lygybės prezumpcija yra įtvirtinta Civilinio kodekso 3.117 straipsnio 1 dalyje. Tokį vertinimą palaikė ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, įskaitant pirmosios instancijos teismą.

Tačiau šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys į tai, kad, kaip konstatavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija 2013 m. sausio 7 d. priimta nutartimi administracinėje byloje Nr. A602 2280/2012, aplinkybė, jog atitinkamos pajamos laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe pagal Civilinio kodekso nuostatas, nėra pakankama pripažinti, kad šias pajamas faktiškai yra gavę kiekvienas iš sutuoktinių GPM įstatymo nuostatų prasme. Toks plečiamasis GPM įstatymo 3 straipsnio (2002 m. liepos 2 d. įstatymo Nr. IX 1007 redakcija), skaitomo kartu su to paties įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punktu (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija), aiškinimas akivaizdžiai neatitiktų šių nuostatų vertinimo kitų GPM įstatymo nuostatų kontekste. Todėl vien ta faktinė aplinkybė, jog ginčo pajamos pagal privatinės teisės nuostatas yra laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe, savaime neleidžia pripažinti pareiškėjo ir jo sutuoktinės lygiomis dalimis gavusiais ginčo pajamas apmokestinimo GPM tikslais.

Pareiškėjos sutuoktinis mokestinio patikrinimo bei mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nuosekliai teigė, kad ginčo pajamos (lėšos, kuriomis jis disponavo ginčui aktualiu laikotarpiu) buvo gautos jo asmeniškai ir teigdamas, jog negali atsakyti už savarankiškais mokesčių mokėtojais esančius pilnamečius šeimos narius, siekė savo, kaip mokesčių mokėtojo mokestinio patikrinimo. Pareiškėja tokios sutuoktinio pozicijos nekvestionavo.

Analogišką teisinę situaciją vertinęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. balandžio 15 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-27/2013 atkreipė dėmesį į tai, jog nagrinėjamu atveju pareiga pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas teko vietos mokesčių administratoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.). Pažymėjo, jog tokia mokestiniuose teisiniuose santykiuose taikoma įrodinėjimo naštos paskirstymo taisyklė implikuoja ir mokesčių administratoriaus pareigą objektyviai pagrįsti savo sprendimą konkretų asmenį pripažinti atsakingu už atitinkamas mokestines prievoles. Neabejotina, kad kai mokesčių mokėtojo mokėtini mokesčiai yra apskaičiuojami Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka, o pajamų šaltiniai nėra žinomi, kaip yra nagrinėjamu atveju, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais inter alia aiškiai (vienareikšmiškai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais. Tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimą, šiuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma išvada apie mokesčio mokėtoją atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas turi būti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais. Iš tiesų tokie atvejai skiriasi nuo gyventojo deklaruotų arba mokesčių administratoriaus nurodomų mokėti mokesčių nuo pajamų, kurių gavimo šaltiniai yra žinomi, o jų paskaičiavimo būdai yra tikslūs ir dažniausiai paremti mokesčio mokėtojo ir (ar) mokesčių administratoriaus turimais objektyviais duomenimis. Kaip minėta, pajamų, kurių šaltiniai nėra žinomi, apmokestinimas taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje numatytą tvarką paprastai yra paremtas tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis prezumpcijomis, todėl mokestinė prievolė tokiais atvejais gali būti pripažinta pagrįsta tik ištyrus visus įrodymus bei padarius pagrįstą išvadą, kad priimtu administraciniu sprendimu nebus pažeisti mokesčių mokėtojų interesai.

Nagrinėjamu atveju nėra surinkta pakankamai duomenų pareiškėjos ir jos sutuoktinio mokestinės prievolės tinkamam dydžiui nustatyti ginčo laikotarpiu. Tam nepakanka nuorodų į piniginių lėšų judėjimą bei fakto, kad pareiškėja pasirašytinai susipažinusi su sutuoktinio sudarytomis kredito sutartimis.

Byloje nėra jokių objektyvių prielaidų vertinti, kad ginčo pajamos buvo gautos iš bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe esančio turto, kas, skirtingai nei sprendė mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, nesudaro pagrindo remtis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojama praktika dėl iš tokio turto gautų pajamų paskirstymo sutuoktiniams apmokestinimo GPM tikslais. Nesant jokių duomenų apie pajamų šaltinius, nėra pagrindo teigti, kad mokestiniuose teisiniuose santykiuose, kurių pagrindu buvo gautos ginčo pajamos, faktiniai dalyviai buvo pareiškėja ir jos sutuoktinis, kad šios pajamos buvo įgytos bendra šių asmenų (sutuoktinių) valia.

Ginčą nagrinėjusios institucijos, tame tarpe pirmosios instancijos teismas, sprendimuose pasisakė dėl ginčo pajamų paskirstymo sutuoktiniams, taip iš esmės pasisakant ir dėl trečiuoju suinteresuotu asmeniu į bylą neįtraukto asmens mokestinių prievolių apimties, nors ir neįvykdė pareigos surinkti ir pateikti tokius duomenis, kurie leistų šiuos duomenis, vertinant pagal minėtus protingumo ir teisingumo kriterijus, pareiškėjos sutuoktinį  pripažinti GPM mokėtoju minėtų GPM įstatymo nuostatų prasme. Toks procesinės teisės normų pažeidimas yra savarankiškas pirmosios instancijos teismo sprendimo negaliojimo pagrindas (ABTĮ 142 straipsnio 1 dalies 2 punktas).

Dėl aptartų materialinės bei procesinės teisės normų netinkamo aiškinimo ir taikymo pirmosios instancijos teismo bei ikiteisminio ginčo nagrinėjimo institucijų sprendimai naikinamai, o mokestinis ginčas perduodamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos S. D. apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. kovo 5 d. sprendimą pakeisti.

Pareiškėjos S. D. skundą tenkinti iš dalies. Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. liepos 2 d. sprendimą Nr. S-123(7-79/2014), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. sausio 31 d. sprendimą Nr. (4.65)-FRO682-20 ir grąžinti mokestinį ginčą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.