Administracinė byla Nr. A556-554/2014

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00352-2013-9

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.1; 9.1.1.2; 9.8.1; 9.10 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2014 m. vasario 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų   Audriaus Bakavecko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),    

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. J. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. J. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Šiaulių apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

Pareiškėjas A. J. (toliau – ir pareiškėjas) su skundu (b. l. 1–6), kurį patikslino (b. l. 22–27), kreipėsi į teismą, prašydamas:

1) panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2012 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. 44.1-24-20;

2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM) 2012 m. rugsėjo 14 d. sprendimą Nr. 68-168;

3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir MGK) 2013 m. sausio 10 d. sprendimą Nr. S-1 (7-197/2012) bei įpareigoti Inspekciją atlikti papildomą patikrinimą.

Pareiškėjas nurodė, kad Inspekcija 2012 m. birželio 14 d. sprendimu iš dalies patvirtino 2012 m. kovo 5 d. patikrinimo aktą Nr. 35-85 ir nurodė jam sumokėti 70 516 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 16 204 Lt GPM delspinigių ir 7 052 Lt GPM baudą, pavesti atlikti pakartotinį patikrinimą dėl patikrinimo akte papildomai apskaičiuoto 32 974 Lt GPM ir         12 812 Lt privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ). VMI prie FM patvirtino Inspekcijos sprendimą, MGK – VMI prie FM sprendimą. Pareiškėjo teigimu, Inspekcijos patikrinimo aktas nemotyvuotas, nepagrįstas konkrečiais faktais, todėl neatitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimų. Patikrinimo aktas buvo nesuprantamas, nes skirtingose akto vietose nurodomos skirtingos aplinkybės, prieštaraujančios viena kitai, nepateiktas jam, kaip fiziniam asmeniui, suprantamas skaičiavimas. Dėl šių aplinkybių negalėjo pateikti motyvuotų rašytinių pastabų, kurių pagrindu atsirastų galimybė atlikti pakartotinį patikrinimą. Inspekcijos sprendime daroma neteisinga išvada, pakartojant ją iš patikrinimo akto, kad paskolos rašteliai buvo surašyti formaliai, norint padėti A. J. išvengti GPM prievolės. Be to, paskolos raštelis yra skolininko ir skolintojo reikalas, todėl ne visada jie buvo rašomi ir išrašyti saugomi gražinus paskolą. Sprendime neteisingai nurodyta, kad jis 2001 m. sausio 1 d. turėjo           50 000 Lt. Nurodytu laikotarpiu jis turėjo 630 000 Lt, gautus iš su patentu susijusios veiklos Rusijoje. Jis pats neturi galimybės kreiptis į Rusijos valstybines institucijas dėl dokumentų patvirtinančių apie 1982–1989 metais vykdytą veiklą Rusijoje. Inspekcijos darbuotoja atsisakė atlikti tyrimą dėl minėto fakto. Inspekcija nepagrįstai konstatavo, kad UAB „Jasena ia“               2009 m. gruodžio 31 d. liko skolinga 10 000 Lt ir šią skolą įvertino kaip jo gautas pajamas. Ši skola negali būti laikoma gautomis pajamomis, nes UAB „Jasena ia“ yra bankrutavusi, ir skola gautomis pajamomis niekada nebus. Be to, jis yra atsiskaitęs su UAB „Jasena ia“, 2011 metais gražino visą pasiskolintą pinigų sumą. Mokesčių administratorius visapusiškai ir objektyviai neištyrė visų reikšmingų aplinkybių, todėl priimto sprendimo negalima pripažinti pagrįstu, ir būtina atlikti papildomą tyrimą, kurio metu būtų surinkti įrodymai ir nustatytos visos svarbios aplinkybės bei visapusiškai ir objektyviai ištirtos. VMI prie FM neišnagrinėjo jo skundo, pasitenkino tik Inspekcijos pasisakymų perrašymu, nevertino skunde nurodytų aplinkybių. MGK sprendimą vertina kaip formalų atsirašinėjimą.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į skundą (b. l. 71–79) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, jog pareiškėjas neturėjo pakankamai teisėtais ir apmokestintais pajamų gavimo šaltiniais pagrįstų pajamų, kurios tikrinamuoju laikotarpiu kaip paskolos buvo suteiktos susijusioms įmonėms, panaudotos asmeninėms reikmėms, įsigyjant nekilnojamąjį bei kitą turtą. Surinkusi ir įvertinusi informaciją apie skolintojų (Ž. M., V. K., E. G., G. J., E. G.,                I. J.) gautas pajamas Inspekcija patikrinimo metu pareiškėjo pateiktas paskolų sutartis 405 000 Lt sumai įvertino kritiškai. Pareiškėjas pajamų, jo teigimu, gautų pagal skolos raštelius tarp pareiškėjo ir Ž. M., V. K., E. G., G. J., E. G. bei I. J., gavimo realumą įrodinėja tik remdamasis paprastą rašytinę formą atitinkančios sutarties buvimo faktu. Tačiau akivaizdu, kad aukščiau nurodytų asmenų gautos ir įstatymų nustatyta tvarka apmokestintos pajamos buvo nepakankamos teikti paskolas rašteliuose nurodytomis sumomis. Be to, tų paskolų suteikimas nepagrįstas ekonomine logika, paskolos beprocentės, nenaudingos paskolos davėjams. Taip pat neaišku, kuriam tikslui pareiškėjui buvo reikalingos 2001, 2002, 2005, 2006, 2007 metais paskolos iš fizinių asmenų, nes nekilnojamasis turtas buvo įsigytas už iš banko 2007 m. lapkričio mėnesį gautą paskolą, o likusios iš fizinių asmenų gautos paskolos buvo paimtos jau po paskolų suteikimo susijusiai įmonei UAB „Jasena ia“. Apibendrinus surinktą informaciją mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, kad paskolos rašteliai buvo surašyti formaliai, siekiant išvengti GPM prievolės. Be to, ankstesnio mokestinio tyrimo metu, kuris buvo atliekamas už 2004–2005 metus, pareiškėjas teikė paaiškinimą, kuriame nurodė, kad gyvena vienas, pragyvenimui išleidžia apie 500 Lt per mėnesį. Paaiškino, kad 2004 m. sausio 1 d. turėjo piniginių santaupų 50 000 Lt, per 2004 metus gavo 2 911 Lt, o per 2005 metus – 7 693 Lt su darbo santykiais susijusių pajamų. 2005 m. vasario 17 d. pagal paskolos raštelį pareiškėjas suteikė UAB „Jasena ir ko“ 38 000 Lt paskolą. Atsižvelgus į tai, yra pagrįsta išvada, kad pareiškėjas (kaip ir jis pats paaiškino) 2003 m. gruodžio 31 d. galėjo turėti 50 000 Lt ir dalis šių lėšų buvo panaudota paskolai teikti, dalis gautų ir GPM apmokestintų pajamų buvo panaudota pragyvenimui, todėl pripažinta, jog pareiškėjas tikrinamojo laikotarpio pradžiai                             (2006 m. sausio 1 d.) galėjo turėti 12 000 Lt (50 000 Lt – 38 000 Lt). Išanalizavusi iš AB „Citadele“ banko gautą informaciją, Inspekcija nustatė, kad pareiškėjas 2007–2009 metais pildė asmenines sąskaitas piniginėmis lėšomis. Gyventojas nepateikė šias pajamas pateisinančių dokumentų. Papildžius sąskaitas, buvo daromos išlaidos: apmokama už prekes, baldus, statybines medžiagas, buitinę techniką, už baseiną, įmokos lizingo bendrovei už automobilį BMW 730, apmokama už namo draudimą, transporto priemonės draudimą, grąžinama skola fiziniam asmeniui, mokami alimentai, išleidžiama maistui, pinigai išgryninami ir kt. Tokiu būdu mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius, suskaičiavęs pareiškėjo išlaidas ir pajamas, nustatė, kad pareiškėjas turėjo kitų, nedeklaruotų ir neapmokestintų pajamų. Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes, mokesčių administratorius turėjo pakankamą pagrindą pareiškėjo pajamas apskaičiuoti taikydamas MAĮ 70 straipsnio nuostatas, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant išlaidų metodą. Patikrinimo metu Inspekcija užpildė pirmines pajamų deklaracijas ir nustatė, kad pareiškėjas turėjo kitų, su darbo santykiais nesusijusių pajamų, kurių įstatymų nustatyta tvarka nedeklaravo ir nuo kurių neapskaičiavo bei nesumokėjo mokesčių. Inspekcija patikrinimo akte neneigia paskolų UAB „Jasena ia“ suteikimo fakto ir būtent tai įrodo bendrovės pateikti kasos pajamų ir išlaidų orderiai, apyvartos žiniaraščiai. Tačiau mokesčių administratorius nepripažįsta tinkamais įrodymais grindžiant turėtas pajamas, iš kurių buvo skolinta minėtai bendrovei, pareiškėjo tikrinimo metu pateiktus skolos raštelius. Nagrinėjamu atveju vien tik skolos raštelių, kaip formalaus įrodymo, pateikimas negali būti pripažįstamas tinkamu realaus pajamų gavimo fakto pagrindimu, neįvertinus visų kitų su galimų pajamų gavimu susijusių faktinių aplinkybių. Pareiškėjas šių skolos raštelių, kaip pajamų šaltinio, nenurodė ir nepateikė Inspekcijos atliekamo mokestinio tyrimo metu, šie skolų rašteliai pajamoms grįsti pradėti teikti tik pradėjus mokestinį patikrinimą, kada nustatyta, kad pareiškėjo išlaidos gerokai viršijo pajamas. Mokestinio ginčo metu pareiškėjas skunduose dėsto bendro pobūdžio pastabas, tačiau nepateikia teisinės argumentacijos, nepateikia jo poziciją pagrindžiančių įrodymų. Pareiškėjo kartu su skundu atsakovui pateikta 2010 m. lapkričio 12 d. paskolos sutarties Nr. (duomenys neskelbtini) kopija, pagal kurią Akademinė kredito unija suteikė pareiškėjui 304 709 Lt paskolą, ir pateiktas UAB „Jasena ia“ 2010 m. gruodžio 27 d. kasos pajamų orderio kvitas JA Nr. 50, pagal kurį pareiškėjas sumokėjo į bendrovės kasą                    154 000 Lt grynais, atsakovo sprendime buvo nevertinami, nes nepatenka į tikrinamąjį laikotarpį (2006–2009 m.) ir įtakos patikrinimo akte papildomai apskaičiuotiems mokesčiams neturi. Duomenų apie pareiškėjo turėtą patentą gavimas (pateikimas) neturėtų jokios teisinės reikšmės nagrinėjamam ginčui, nes šiuo atveju įrodinėjimo dalykas yra pareiškėjo gautos ar negautos pajamos (kuriomis gali būti grindžiamos jo 2007–2008 metais patirtos 297 659 Lt išlaidos), o ne aplinkybės, kad pareiškėjas pagal patentą vykdė veiklą Rusijoje, patvirtinimas.

II.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimu (b. l. 106–112) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad ginčas byloje kilo dėl pareiškėjo 2007–2008 metais patirtų                 297 659 Lt išlaidų, kurias mokesčių administratorius pripažino gautomis iš nenustatytų ir neapmokestintų šaltinių, apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu pagrįstumo. Teismas nustatė, kad Inspekcija atliko pareiškėjo 2006 m. sausio 1 d. – 2009 m. gruodžio 31 d. laikotarpio GPM ir PSDĮ apskaičiavimo bei sumokėjimo į biudžetą patikrinimą. Pareiškėjas trūkstamas pajamas grindžia skolos rašteliais, pagal kuriuos gavo 405 000 Lt paskolų, bei               630 000 Lt pajamomis gautomis 1982–1989 metais pagal patentą vykdant veiklą Rusijoje. Ginčas dėl mokesčių administratoriaus padarytų išvadų yra siejamas su materialiuoju aspektu,            t. y. keliant klausimą dėl įrodymų, pagrindžiančių, jog pareiškėjas gavo 405 000 Lt pajamų, būtent pagal paskolos raštelius pateiktus mokesčių administratoriui, bei 630 000 Lt pajamų gautų 1982–1989 metais pagal patentą vykdant veiklą Rusijoje, pakankamumo bei patikimumo. Teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) plenarinės sesijos 2003 m. gruodžio 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-648/2003. Teismas nurodė, kad sandoriai, jų sudarymas ir galiojimas yra civilinės teisės, o ne viešosios teisės reguliavimo dalykas. Mokesčių teisėje sandorių sudarymo ir jų galiojimo taisyklių negalima vertinti kitaip, nei tą nustato civilinė teisė (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2000 m. gegužės 8 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-504/2000). Teismas taip pat rėmėsi LVAT                                  2007 m. kovo 15 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A17-301/2007, kurioje pasisakyta dėl įrodymų vertinimo (kada, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas). LVAT praktikoje pripažįstama, kad išvados apie mokesčio mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz. paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas 405 000 Lt pajamų, jo teigimu, gautų pagal skolos raštelius, gavimo realumą įrodinėja remdamasis tarp jo ir asmenų sudarytų laisvos formos, notarų netvirtintų paskolų rašteliais, kuriuose palūkanų mokėjimas nenumatytas, buvimo faktu. Atsižvelgiant į LVAT formuojamą teisės aiškinimo ir taikymo praktiką, vien tik skolos raštelių, kaip formalaus įrodymo, pateikimas negali būti pripažįstamas tinkamu realaus pajamų gavimo fakto pagrindimu, neįvertinus visų kitų su galimu pajamų gavimu susijusių faktinių aplinkybių. Iš byloje pateiktos medžiagos matyti, kad mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius, siekdamas surinkti duomenis apie 405 000 Lt pajamų gavimo realumą, išanalizavo ir įvertino paskolas suteikusių fizinių asmenų galimybes suteikti rašteliuose nurodytas pinigų sumas. Mokesčių administratorius, įvertinęs skolų raštelių patvirtinančius įrodymus patikimumo, leistinumo ir pakankamumo aspektais, nusprendė, kad yra pakankamai įrodymų, jog skolų rašteliai buvo sudaryti neketinant sukurti teisinių pasekmių, todėl jais negali būti pagrįstos pareiškėjo pajamos. Administracinėje byloje surinktų faktinių duomenų visuma leidžia neabejotinai teigti, kad ginčo sumos mokesčio mokėtojo realiai gautos nebuvo. Teismas, vertindamas mokesčių administratoriaus surinktą informaciją apie paskolos davėjų turtą ir pajamas, padarė išvadą, kad pareiškėjo pateikti skolos rašteliai yra tik vieni iš įrodymų, kuriais remiantis mokesčių administratorius vertina pareiškėjo nurodytų 405 000 Lt pajamų apmokestinimo pagrįstumą. Mokesčių administratorius, įvertinęs skolos raštelius kitų byloje nustatytų aplinkybių ir juos patvirtinančių įrodymų kontekste, pagrįstai nurodė, kad šiais skolos rašteliais negali būti grindžiamos pareiškėjo nurodytos pajamos. Pareiškėjas skunde taip pat teigia, jog apie                       630 000 Lt buvo jo santaupos, sukauptos 1982–1989 m. laikotarpiu dirbant Rusijoje, tačiau teiginius apie sukauptas santaupas nei mokestinio ginčo, nei teisminio nagrinėjimo metu nepagrindė konkrečiais rašytiniais įrodymais. Teismas sutiko su MGK pozicija, kad duomenų apie pareiškėjo turėtą patentą gavimas (pateikimas) neturėtų jokios teisinės reikšmės nagrinėjamam ginčui, nes nagrinėjamu atveju įrodinėjimo dalykas yra pareiškėjo gautos ar negautos pajamos (kuriomis gali būti grindžiamos jo 2007–2008 metais patirtos 297 659 Lt išlaidos), o ne aplinkybės, jog pareiškėjas pagal patentą vykdė veiklą Rusijoje, patvirtinimas. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Teismo posėdyje pareiškėjas pateikė 1993 metų pirkimo pardavimo sutartį, kuria A. P. pardavė UAB ,,Sansevjere“ nekilnojamąjį turtą už               175 000 Lt, paskolos raštelį, kuriame nurodyta, kad A. P. (pareiškėjo mama)                             2004 m. gruodžio 1 d. paskolino pareiškėjui 120 000 Lt, bei 2008 m. akcijų pirkimo-pardavimo sutartį. Vien įrodymų apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia. Pareiškėjas paaiškino per teismo posėdį, kad visi pinigai jam buvo perduoti grynais, o ne banko pavedimais. Mokesčių administratorius išvadas apie mokesčio mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą daro sistemiškai bei kompleksiškai įvertinęs visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų, ar sudarytų sutarčių apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas neįvykdė pareigos įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apmokestino pareiškėjo gautas pajamas. Remiantis tuo, kas išdėstyta, teismas atmetė pareiškėjo skundą kaip nepagrįstą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 1 p.).

III.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 115–122) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą patenkinti. Pareiškėjas taip pat prašo dėl mokesčių administratorių tyrėjų tarnybos pareigų neatlikimo ir dokumentų suklastojimo iš šios bylos išskirti medžiagą į atskirą tyrimui medžiagą, perduodant prokuratūrai ikiteisminio tyrimo atlikimui. Iki bus baigtas prokuratūroje ikiteisminis tyrimas, administracinės bylos nagrinėjimą sustabdyti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Šiuo atveju patikrinimo aktas nemotyvuotas, nepagrįstas konkrečiais faktais, todėl negali būti laikytinas motyvuotu sprendimu atitinkančiu Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimus. Patikrinimo aktas pareiškėjui buvo visiškai nesuprantamas, nes skirtingose akto vietose nurodomos skirtingos aplinkybės prieštaraujančios viena kitai bei išvis nepateiktas jam, kaip fiziniam asmeniui, suprantamas skaičiavimas. Dėl šių aplinkybių negalėjo pateikti motyvuotų rašytinių pastabų, kurias pateikus būtų galima atlikti dėl viso patikrinimo akto pakartotinį patikrinimą.

2. Centrinis mokesčių administratorius tikrina priimto mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą, tuo tarpu mokesčių administratorius privalo ištirti visas faktines aplinkybes ir jas teisiškai įvertinti. Šiuo atveju centriniam mokesčių administratoriui teisiškai įvertinus reikšmingus faktinius duomenis, kurie nebuvo tirti bei vertinti mokesčių administratoriaus, būtų pažeista proceso šalies teisė į apeliaciją, o tai lemtų teisės bent kartą apskųsti nepalankų mokesčių administratoriaus sprendimą institucine mokesčių administratorių sprendimų kontrolės tvarka. Remiantis tuo, jog mokesčių administratorius visapusiškai ir objektyviai neištyrė visų reikšmingų aplinkybių, konstatuotina, kad priimto sprendimo negalima pripažinti pagrįstu, o dėl nurodytų priežasčių atliktinas papildomas tyrimas. Atlikdamas papildomą tyrimą mokesčių administratorius turėtų būti aktyvus, surinkti įrodymus ir nustatyti visas svarbias aplinkybes bei visapusiškai ir objektyviai jas ištirti.

3. Nei centrinis mokesčių administratorius, nei Mokestinių ginčų komisija, nei teismas nebuvo sąžiningu tyrėju atitinkančiu Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 1 dalį. Visos aukščiau nurodytos institucijos tyčia nerinko jokių įrodymų palankių pareiškėjui ir sukūrė situaciją kuomet iš jo šalies nebuvo surinkta pakankamai įrodymų, taip buvo dirbtinai sukurta situacija nurodyta MAĮ 71 straipsnyje. Pirmosios instancijos teismas buvo neteisingas, priklausomas ir šališkas, todėl buvo pažeista teisė į teisingą bylos nagrinėjimą. Viso mokestinio tyrimo ir skundų nagrinėjimo procesas prieštarauja Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 1 daliai ir 6 straipsnio 3 dalies a, b, c papunkčiams bei 7 straipsnio 1 daliai. Europos Žmogaus Teisių Teismo praktikoje įtvirtinta principinė taisyklė, kad asmeniui negali būti priekaištaujama dėl to, jog šis naudojasi visomis prieinamomis priemonėmis savo interesams ginti (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2009 m. vasario 4 d. nutartis byloje Nr. 3K-3-5/2009). Pareiškėjas yra baudžiamas už atsiskaitymą grynaisiais pinigais, kuo yra pažeidžiama Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos 7 straipsnio 1 dalis.

4. Pirmosios instancijos teismo nurodymai dėl banko pavedimų turi būti vertinami kaip nesąžiningi, kaip tai suprantama pagal 1993 m. balandžio 5 d. Tarybos direktyvą 93/13/EEB dėl nesąžiningų sąlygų sutartyse su vartotojais (toliau – ir Direktyva 93/13/EEB), ir (arba) kaip nesąžininga komercinė veikla, kaip tai suprantama pagal 2005 m. gegužės 11 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2005/29/EB dėl nesąžiningos įmonių komercinės veiklos vartotojų atžvilgiu vidaus rinkoje (toliau – ir Direktyva 2005/29/EB). Kadangi įsiteisėjęs teismo sprendimas turi įstatymo galią, aukščiau nurodytų direktyvų taikymas turi apimti ir teismo nutartį prilyginant ją vienašale jam primesta sutartimi, kuri apibrėžia jo veikimą tik per banko pavedimus, todėl niekiniu pripažintinas teismo sprendimas apribojantis jo veiksmų laisvę nurodant veikti per banką pavedimais.

5. Pirmosios instancijos teismas nebuvo aktyvus, nerinko įrodymų, nenustatė visų svarbių bylos aplinkybių bei jų visapusiškai ir objektyviai neištyrė (Administracinių bylų teisenos įstatymo 10, 81 str.). Pirmosios instancijos teismas atsisakė išreikalauti duomenis iš Rusijos Federacijos (dėl turėto patento), Norvegijos valstybės (dėl Ž. M. dirbto darbo), neįpareigojo Inspekciją užfiksuoti jo turimas gyvulių ir paukščių bandas, neužklausė valstybės įmonės Registrų centro apie A. J. turėtą ir parduotą nekilnojamąjį turtą bei netenkino daugelio kitų jo prašymų. Duomenys iš Rusijos Federacijos būtų patvirtinę, jog vertėsi individualia veikla labai palankiu verslui laikotarpiu ir turėjo pajamų. Duomenys iš Norvegijos būtų patvirtinę                Ž. M. turėtas pajamas. Duomenys apie jo turimas gyvulių, paukščių ir žuvų bandas būtų patvirtinę, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo jo išlaidas maistui jas padidindamas. Duomenys apie A. J. turėtą ir parduotą nekilnojamąjį turtą patvirtintų, jog gavo lėšų ir parduoto turto (tuo metu santuokoje įgytą ir vieno sutuoktinio vardu registruotą turtą pardavė sutuoktinis, kurio vardu buvo registruotas turtas).

6. Mokesčių administratorius turi įrodyti, jog pareiškėjo pajamas apmokestino teisingai, tačiau ne priešingai. Konstitucijos 5 straipsnio 3 dalyje yra nurodyta, kad valdžios įstaigos tarnauja žmonėms. Konstitucijos 31 straipsnio 1 dalyje yra nurodyta, kad asmuo laikomas nekaltu, kol jo kaltumas neįrodytas įstatymo nustatyta tvarka ir pripažintas įsiteisėjusiu teismo nuosprendžiu. Mokesčių administratorius neįrodė, jog jo pajamos apmokestintos teisingai ir teisingai taikytos baudos.

7. Mokesčių administratorių tyrėjai netinkamai atliko savo pareigas ir suklastojo individualus administracinius aktus įrašydami į juos melagingus duomenis, jog pas A. P. parduoto nekilnojamojo turto nebuvo. Dėl tarnybos pareigų neatlikimo ir dokumentų suklastojimo iš šios bylos medžiaga išskirtina į atskirą tyrimą ir perduotina prokuratūrai ikiteisminio tyrimo atlikimui. Iki bus baigtas prokuratūroje ikiteisminis tyrimas, administracinės bylos nagrinėjimas stabdytinas.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 135–143) prašo pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą ir palikti galioti teismo 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimą.

Atsakovas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui. Centrinis mokesčių administratorius atkreipia dėmesį, jog pareiškėjas nepagrįstai siekia teismui perkelti įrodymų rinkimo naštą, prašydamas surinkti duomenis apie pareiškėjo ūkininkavimą, apie Ž. M. darbą Norvegijoje, apie A. J. parduotą turtą ir panašiai. Be to, pareiškėjas nenurodo priežasčių, kurios jam objektyviai galėjo sutrukdyti šiuos įrodymus pateikti ankstesnėse mokestinio ginčo stadijose.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

Pareiškėjas (apeliantas) kaip mokesčių mokėtojas buvo patikrintas laikotarpiu nuo     2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. dėl gyventojų pajamų mokesčio ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų apskaičiavimo bei sumokėjimo į biudžetą teisingumo. Surašius patikrinimo aktą bei jį vėliau patvirtinus vietos mokesčių administratoriui, kurio sprendimas paliktas galioti centrinio mokesčių administratoriaus, o pastarojo ir Mokestinių ginčų komisijos, pareiškėjui buvo suponuota pareiga į biudžetą sumokėti atitinkamą gyventojų pajamų mokesčio sumą bei su šiuo mokesčiu susijusias sumas.

V.

VMI prie FM teikdama atsiliepimą į apeliacinį skundą pridėjo ir papildomus dokumentus (b.l. 143, 145-171), tačiau jų pridėjimui prie administracinės bylos pagrindo nėra.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 138 straipsnio 3 dalyje išdėstyta, kad nauji įrodymai, kurie nebuvo pateikti pirmosios instancijos teisme, apeliacinės instancijos teisme tiriami tik tuo atveju, jeigu pastarasis teismas pripažįsta pagrįstomis priežastis, dėl kurių tai nebuvo padaryta anksčiau, arba kai naujų įrodymų pateikimo būtinybė iškilo vėliau.

Nei vienos iš ką tik paminėtų aplinkybių nenustatyta, todėl dėl išdėstytų priežasčių dokumentus pateiktus su atsiliepimu į apeliacinį skundą atsisakytina priimti.

VI.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 47, 84, 85, 97, 127, 130, 137, 138, 139, 150, 154 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo 471 straipsniu 2012 m. balandžio 17 d. įstatymo Nr.XI-1973, kuris įsigaliojo nuo 2012 m. liepos 1 d., 8 straipsniu buvo pakeista šio Administracinių bylų teisenos įstatymo 137 straipsnio 1 dalis nustatant, kad apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.

Apeliacinis skundas surašytas bei pateiktas po 2012 m. liepos 1 d., žodiniam nagrinėjimui būtinumo nekilo, todėl byla, nepaisant pateikto prašymo nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, apeliacine tvarka, šiuo atveju, nagrinėta rašytinio proceso tvarka.

VII.

Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalis numato, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Tokia tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse, kurių 4 ir 4.1 punktai numato, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais.

              Tikrinamoje administracinėje byloje mokesčių administratorius, atsižvelgęs į visas nustatytas aplinkybes, pareiškėjui nepateikus įrodymų, pagrindžiančių piniginių lėšų, panaudotų išlaidoms padengti šaltinius, teisėjų kolegijos nuomone, pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Apelianto teikiami argumentai nepaneigia mokesčių administratoriaus pozicijos dėl nepripažinimo 405 000 Lt pareiškėjo pajamomis.

Taigi šioje administracinėje byloje iš esmės ginčas kyla ne tiek dėl teisės normų taikymo, kiek dėl faktinių duomenų vertinimo. Ir įrodinėjimo dalykas, šiuo atveju, yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos paskolų pagrindu. Tai ir turėjo būti įrodinėjama, vadovaujantis teisės normomis apibrėžiančiomis įrodinėjimo institutą, įtvirtintą Administracinių bylų teisenos įstatymo devintajame skirsnyje. Tačiau, kokie įstatymų leidėjo leistini  ir susieti su byla įrodymai bebūtų surinkti, kiekvienu atveju teismas faktinius duomenis vertina pagal vidinį savo įsitikinimą, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (ABTĮ 57 str. 6 d.).

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 4 dalyje nurodyta, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. „Mokestinėse bylose nagrinėjamose administraciniuose teismuose ši nuostata taip yra taikytina turint omenyje ir MAĮ 67 straipsnio (Mokesčio apskaičiavimo teisingumo pagrindimas) 1 dalį, pagal kurią mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame MAĮ straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius turi turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes priešingu atveju tokie sprendimai būtų niekiniais bei nulemti besąlyginiam naikinimui. Tačiau, kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius priešingą nei mokesčių administratoriaus padarytą išvadą. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011).

Vien paaiškinimų (duomenų) apie pajamas teikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, pajamų gavimo nepagrindžia. Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnis įtvirtina turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.

VIII.

              Apeliaciniame skunde pareiškėjas teigia esą Patikrinimo aktas nesuprantamas, nes nurodomos aplinkybės yra prieštaraujančios viena kitai, tačiau šių aplinkybių tiksliai neidentifikuoja, o savo aritmetinių skaičiavimų nepateikia, todėl tokie argumentai, kaip niekuo neparemti, negali būti pripažinti pagrįstais.

              Kita vertus, neišvengiama, kad teismo proceso metu šalys turi skirtingas nuomones dėl faktų interpretavimo, dokumentų turinio suvokimo, todėl teismui ir tenka pareiga įvertinti abiejų šalių argumentus teisingo bei visapusiško proceso metu, padarant atitinkamas išvadas.

              Pateiktame apeliaciniame skunde taip pat tvirtinama apie mokesčių administratoriaus nepakankamą aktyvumą grindžiant savo poziciją. Tas pats pasakyta ir apie pirmosios instancijos teismo darbą paliekant galioti skundžiamus mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos sprendimus. Ir vėl Vyriausiasis administracinis teismas su šia apeliacija negali sutikti.

              Mokesčių administratorius išsamiai aptarė visas aplinkybes, kuriomis buvo grįstas pajamų gavimas. Buvo patikrinti galimi skolintojai A. P., V. K., I. J., Ž. M., E. G., G. J., E. G. bei padaryta išvada, jog jų pajamos buvo nepakankamos teikti paskolas rašteliuose nurodytomis sumomis. Pirmosios instancijos teismui visiškai pakako tų duomenų, kurie buvo pateikti, kad palikti galioti priimtus sprendimus. Ir apeliacinės instancijos teismas neturi pagrindo tuo abejoti. Pareiškėjas (apeliantas) nepateikė priešingų įrodymų apie tai, kad, pavyzdžiui, A. P. (dėl jos akcentuojama apeliaciniame skunde) iki paskolų suteikimo datų turėjo kitų pajamų nei senatvės pensija. Mokesčių administratorius netvirtino apie apskritai neturėjimą pajamų iš parduoto nekilnojamojo turto, bet pabrėžė, kad iki paskolų suteikimo datų šis asmuo neturėjo kitų pajamų (žr, pavyzdžiui, b.l. 57).

              Administracinių bylų teisenos įstatymo 109 straipsnio 1 dalyje pasisakyta, kad, jeigu nagrinėdamas administracinę bylą teismas nustato proceso šalies arba kito asmens veiksmuose nusikaltimo požymių, tai praneša apie tai prokurorui. Turima bylos medžiaga nesuteikia jokio pagrindo šios nuostatos taikymui ir prašymas dėl atitinkamos medžiagos perdavimo prokurorui negali būti tenkinamas.

              Apeliaciniame skunde, be kita ko, teigiama apie nesiėmimą priemonių patikrinti dėl         Ž. M. dirbto darbo ir gautų pajamų, bet toks teiginys nepagrįstas. Atvirkščiai, mokesčių administratorius pakankamai plačiai išanalizavo jo galimybes teikti paskolą pareiškėjui. Antai yra pažymėta, kad pastarasis asmuo paskolos teikimo dieną buvo 21 metų amžiaus, iki paskolos teikimo dirbo tik penkis mėnesius, UAB „Statreksas“ įsidarbino vėliau negu paskolos raštelyje nurodyta data, dokumentų apie darbą užsienyje nėra, o tai ir nulėmė išvadą dėl negalėjimo, esant tokioms aplinkybėms, paskolinti A. J. 49 000 Lt. Siekdamas minėtą išvadą paneigti pareiškėjas turėjo/galėjo teikti atitinkamus faktinius duomenis, nes mokesčių administratorius savo ruožtu atitinkamus įrodymus pateikė. Apeliantui dabar tenka pareiga įrodyti aplinkybes, kad vis dėlto toks skolinimas galėjo būti, kas iš esmės nebuvo padaryta. Vien paaiškinimai apie aptariamo asmens galimybę skolinti nėra pakankami. Jie turėtų būti grindžiami atitinkamais įrodymais. Pastebėtina ir tai, kad apmokestinta suma paskolos rašteliais pradėta grįsti tik jau prasidėjus mokestiniam patikrinimui, kas apskritai kelia abejones dėl pareiškėjo siekio tinkamai bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi.

              Prašymas gauti duomenis iš Rusijos Federacijos apie pareiškėjo  turėtą patentą bei darbą šioje šalyje atitinkamu laikotarpiu bei tokio prašymo paneigimas negali būti pripažintas mokesčių administratoriaus ir/ar teismo neveiklumu, vengimu surinkti įrodymus ir nustatyti visas svarbias bylai aplinkybes. Teisingai pastebėta, kad galimo darbo fakto patvirtinimas kitoje šalyje neįrodo pajamų gavimo fakto bei masto. Kaip jau buvo paminėta pirmiau, svarbus realus pinigų gavimo faktas.  Be to, pats mokesčių mokėtojas niekaip neparodė, kad siekė gauti duomenis apie pajamas uždirbtas Rusijos Federacijoje, bet jo pastangos dėl nuo jo nepriklausančių aplinkybių buvo bergždžios. Įrodymų naštos paskirstymo esmė ir yra tame, kad kiekviena šalis privalo įrodyti tas aplinkybes, kuriomis grindžia savo poziciją. Teismas imasi įrodymų rinkimo esant atitinkamoms įstatymų leidėjo numatytoms aplinkybėms, kurių turimoje administracinėje byloje nenustatyta.

              Nėra disputo dėl to, kad valdžios įstaigos tarnauja žmonėms, kuo ir negalima abejoti ir tikrinamu atveju. Juk mokesčių surinkimas ir sėkmingas jų surinkimas tarnauja visos visuomenės poreikių tenkinimui (ikimokyklinis ugdymas, švietimas, socialinė apsauga, medicininė priežiūra ir kt.). Individas – sudėtinė visuomenės dalis, kurio interesai taip pat turi būti ginami, tačiau, jei jis dalyvauja socialiniame konflikte (aišku ir visuomeniniame gyvenime), turi ne tik teises, bet ir pareigas. Kiekvienam mokesčių mokėtojui yra suteikta teisė užginčyti ir skųsti kiekvieną mokesčio administratoriaus ar jo pareigūno sprendimą laikantis įstatyme nustatytų terminų ir tvarkos. Nurodyta teise pasinaudota, bet šiuo konkrečiu atveju pareiškėjui, kaip proceso šaliai, laikantis įstatymų bei paisant formuojamos administracinių teismų  praktikos panašiose administracinės bylose, teko ir pareiga įrodyti realų pajamų gavimo faktą, paneigiant mokesčių administratoriaus surinktus duomenis, tam pasitelkiant į pagalbą įmanomus teisinius būdus. Tačiau, kaip minėta, tokia pareiga, įrodymų naštos paskirstymo plotmėje, nebuvo įvykdyta, dėl ko iškelti reikalavimai negali būti tenkinami.

Vien dėl to, kad teisminio proceso baigtis yra ne besikreipusios teisminės gynybos asmens naudai, negali lemti Konstitucijos 5 straipsnio 3 dalies nesilaikymo, Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsnio 1 dalies pažeidimo, neatitikimo to paties teisės akto 7 straipsnio 1 daliai. 

Apeliacinės instancijos teismo nuomone, nagrinėjant šį mokestinį ginčą buvo visapusiškai ištirtos ir įvertintos ginčui reikšmingos aplinkybės, ir pagrįstai buvo patvirtinti nurodymai pareiškėjui sumokėti apskaičiuotas sumas. Tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo, todėl šis skundas atmestinas kaip nepagrįstas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas galioti nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 2 d. sprendimą palikti nepakeistą, o A. J. apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                        Audrius Bakaveckas

                                                                      Veslava Ruskan

                                                                      Arūnas Sutkevičius