Administracinė byla Nr. A-258-438/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04648-2015-3

Procesinio sprendimo kategorija 12.2.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. balandžio 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ualt company group“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ualt company group“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1. Pareiškėjas UAB „Ualt company group“ (toliau – ir pareiškėjas) pateikė teismui skundą, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2015 m. rugpjūčio 31 d. sprendimą Nr. S-153(7-147/2015) (toliau – ir MGK sprendimas); 2) atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2015 m. birželio 4 d. sprendimą Nr. 69-63 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2015 m. kovo 13 d. sprendimą Nr. FR0682-148 (toliau – ir Panevėžio AVMI sprendimas).
2. Nurodė, kad Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir 2015 m. sausio 14 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-8 (toliau – ir patikrinimo aktas). Panevėžio AVMI sprendimu patvirtino patikrinimo aktą ir pareiškėjui papildomai apskaičiavo 24 357,13 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 19 404,54 Eur pelno mokesčio (toliau – ir PM), 5 880,44 Eur GPM ir 3 025,26 Eur PM delspinigių, taip pat paskyrė 7 307 Eur GPM ir 5 821 Eur PM baudos. VMI ir MGK sprendimais buvo patvirtintas Panevėžio AVMI sprendimas.
3. Teigė, kad pareiškėjo vadovas siekė naudos bendrovei, o ne sau. Pareiškėjas vykdė holdingo veiklą. 2009 m. rugsėjo 15 d. UAB „Zirzilė“ akcijų pardavimo sandoris buvo sudarytas ne siekiant gauti mokestinės naudos, o siekiant sukurti holdingą. UAB „Zirzilė“ akcijos buvo perleistos pareiškėjui, siekiant parduoti jas investuotojui ir gauti pajamų / pelno iš akcijų pardavimo. Mokesčių administratorius be pagrindo teigė, kad pareiškėjo, kaip holdingo, sukūrimas buvo formalus. Pareiškėjas teikė holdingo įmonėms paslaugas, nuomojo joms turtą bei gavo už tai didžiąją dalį savo pajamų. Pareiškėjas ne tik sudarė UAB „Zirzilė“ akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, bet ir faktiškai naudojosi akcijų suteikiamomis turtinėmis ir neturtinėmis teisėmis. Pareiškėjas pateikė Komisijai dokumentus, patvirtinančius realų lėšų išmokėjimą, tačiau Komisija į pateiktus dokumentus neatsižvelgė. Visos 2014 m. S. G. gautos pajamos, susijusios su UAB „Zirzilė“ akcijų pirkimu, buvo apmokestintos GPM. Pareiškėjas ir UAB „Zirzilė“ elgėsi sąžiningai, nesiekė mokestinės naudos.
4. Pažymėjo, kad ginčijamuose sprendimuose nepaneigta, jog pareiškėjas teikė paslaugas realiai ir jos buvo reikalingos holdingo įmonėms, nenustatyta, jog paslaugų kainos neatitiko rinkos kainų. Komisija sprendime nepaneigė, kad pareiškėjas turėjo įvairios komercinės veiklos pajamų, gaunamų tiek iš susijusių, tiek iš nesusijusių asmenų, kurios ženkliai didėjo. Nei pareiškėjo akcininkas S. G., nei pareiškėjas neplanavo ir negalėjo suplanuoti mokestinių nuostolių perkėlimo tarp grupės įmonių, nes akcijų pirkimo–pardavimo sutarties sudarymo metu nuostolių perkėlimas tarp grupės įmonių nebuvo reglamentuotas.
5. Teigė, kad Panevėžio AVMI, VMI ir Komisija sprendimuose formaliai vertino pateiktus duomenis, neatsižvelgė į pareiškėjo paskirtį ir jo realius veiksmus, todėl priėmė nepagrįstus sprendimus, kurie turi būti panaikinti. Be to, pareiškėjui paskirtų baudų procentinis dydis yra nepagrįstai didelis. Mokestinio patikrinimo metu jis mokesčių administratoriui teikė visus prašomus dokumentus, bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, todėl baudų dydis turi būti sumažintas bent iki 20 proc. nuo papildomai priskaičiuotų mokesčių sumų.
6. Pareiškėjo atstovas teismo posėdyje taip pat nurodė, kad akcijų pardavimo tikslas buvo įkurti holdingo bendrovę ir parduoti UAB „Zirzilė“ akcijas pareiškėjui naudingu būdu. Byloje pateikti konkuruojančių įmonių paaiškinimai, jog buvo siekiama joms parduoti UAB „Zirzilė“ akcijas. Pareiškėjo veikla atitiko holdingo bendrovės tikslus. Pareiškėjui buvo sudaryta galimybė atsiskaityti su S. G. už parduotas UAB „Zirzilė“ akcijas. Pareiškėjo akcininkai šiuo metu yra pasikeitę – tai Ukrainos piliečiai. UAB „Zirzilė“ akcininkas yra S. G.. Pareiškėjas yra atsiskaitęs su S. G. už UAB „Zirzilė“ akcijas. UAB „Zirzilė“ ir pareiškėjas nėra susiję asmenys. UAB „Zirzilė“ pardavimo tretiesiems asmenims sandoris nepavyko, todėl UAB „Zirzilė“ akcijas valdo ne pareiškėjas, o S. G., kuris šiuo metu nėra su pareiškėju susijęs asmuo.
7. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
8. Nurodė, kad pareiškėjas pagal UAB „Zirzilė“ akcijų pirkimo–pardavimo sutartį iš sutuoktinių pareiškėjo akcininko S. G. ir pareiškėjo direktorės I. G. įsigijo 1 000 vnt. UAB „Zirzilė“ akcijų už 2 800 000 Lt, kurių nominali vertė 550 000 Lt. Minėtoje sutartyje numatyta, kad pareiškėjas sumoka UAB „Zirzilė“ minėtą sumą (dalimis ar visą vienu metu) iki 2014 m. gruodžio 31 d. Sutartyje taip pat nurodyta, kad nuo 2009 m. spalio 1 d. pareiškėjas įsipareigoja mokėti UAB „Zirzilė“ palūkanas nuo nesumokėtos sumos. Sutartyje nebuvo aptartos akcijų apmokėjimo užtikrinimo priemonės bei sankcijos, pareiškėjui neapmokėjus įsiskolinimo iki 2014 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjas neturi tokios vertės turto, kurį galėtų užstatyti. Pareiškėjas laikotarpiu nuo 2009 m. rugsėjo 15 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. už įsigytas UAB „Zirzilė“ akcijas S. G. pinigų nemokėjo. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad po sutarties sudarymo pareiškėjo finansinė būklė tapo prasta. S. G., perleisdamas UAB „Zirzilė“ akcijas pareiškėjui, žinojo, jog jis neturėjo realių finansinių galimybių už įsigytą turtą sumokėti sutartą kainą, pareiškėjas iš sandorio negavo ekonominės naudos. Pareiškėjas, neskaitant dividendų, iš sandorio negavo piniginių lėšų, o įgijo tik įsiskolinimą, už kurį mokėjo palūkanas.
9. Akcentavo, kad S. G., būdamas UAB „Zirzilė“ akcininkas, siekdamas mokestinės naudos, iš anksto apgalvojo strategiją ir veiksmų planą, kuriuo, formaliai nepažeisdamas mokesčių įstatymų, dirbtinai sukūrė ūkinių įvykių ir ūkinių operacijų grandinę: pasirašė tarpininkavimo sutartį dėl UAB „Zirzilė“ akcijų pardavimo su UAB „Investment House“; atliko UAB „Zirzilė“ akcijų įvertinimą, kad nekiltų abejonių dėl akcijų vertės; įsteigė pareiškėją; būdamas abiejų įmonių akcininkas, pasirašė UAB „Zirzilė“ akcijų pardavimo sutartį, pagal kurią pareiškėjas įgijo 2 800 000 Lt įsiskolinimą S. G.; apskaičiavo mokėtinas palūkanas, neviršijančias rinkos kainos, kurias pradėjo mokėti praėjus 366 dienų laikotarpiui, kai tapo neapmokestinamos; apskaičiuotomis palūkanomis sumažino pareiškėjo apmokestinamąjį pelną, suformuodamas nuostolius, kuriuos perkėlė susijusios UAB „Zirzilė“ apmokestinamajam pelnui mažinti; UAB „Zirzilė“ išmokėjo pareiškėjui neapmokestinamus dividendus. Pareiškėjas, siekdamas išvengti GPM ir PM mokėjimo, iškreipė tikrąsias sandorių aplinkybes, dirbtinai sukūrė ūkinių operacijų grandinę. Pareiškėjo argumentai, jog ginčo sandorio sudarymo realumą patvirtina šio sandorio vykdymo tęstinumas 2014 metais, kuriais, pareiškėjo teigimu, jis akcininkui išmokėjo 46 759,92 Lt palūkanų, o per 2014 m. sausio–birželio mėn. – ir dalį akcijų kainos (42 675 Lt), nelaikytini patvirtinančiais, kad minėta sutartimi pareiškėjas siekė kitų, ekonomine verslo logika pagrįstų tikslų, o ne mokestinės naudos. Iš pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktų dokumentų nėra galimybės nustatyti, už ką konkrečiai pareiškėjas mokėjo S. G. 2014 m. sausio–birželio mėn.
10. Paaiškino, kad skyrė pareiškėjui sankcijoje numatytos baudos vidurkį, t. y. 30 proc. dydžio 7 307 Eur GPM ir 5 821 Eur PM baudą. Skiriant baudas buvo atsižvelgta į atsakomybę sunkinančias ir švelninančias aplinkybes.
11. Atsakovo atstovas teismo posėdyje taip pat nurodė, kad pareiškėjas mokesčių administratoriui mokestinio patikrinimo metu teigė, jog ketina parduoti UAB „Zirzilė“ akcijas ir vėliau įkūrė holdingą. Pareiškėjas pateikė pažymas dėl ketinimų parduoti UAB „Zirzilė“ akcijas, tačiau objektyvių šias aplinkybes patvirtinančių duomenų mokesčių administratoriui nepateikė. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjo ir UAB „Zirzilė“ vienintelis akcininkas buvo S. G.. Mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtino, kad UAB „Zirzilės“ akcijų pirkimo–pardavimo sutartis pareiškėjui buvo finansiškai nenaudinga.

II.

12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu pareiškėjo skundą tenkino iš dalies; pakeitė Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. rugpjūčio 31 d. sprendimo Nr. S-153(7-147/2015) dalį, kuria pareiškėjui UAB „Ualt Company group“ paskirta 7 307 Eur gyventojų pajamų mokesčio bauda ir 5 821 Eur pelno mokesčio bauda, nustatant pareiškėjui skirtiną 2 435 Eur gyventojų pajamų mokesčio baudą ir 1 940 Eur pelno mokesčio baudą; kitą pareiškėjo skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.
13. Teismas nurodė, jog pareiškėjas ir UAB „Zirzilė“ akcininkas S. G. bei jo sutuoktinė I. G. 2009 m. rugsėjo 15 d. sudarė akcijų pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kurią pareiškėjas įsigijo 1 000 vnt. UAB „Zirzilė“ akcijų už 2 800 000 Lt. Pagal sutartį pareiškėjas nuo 2009 m. spalio 1 d. įsipareigojo mokėti S. G. kintamas palūkanos nuo nesumokėtos sumos. Panevėžio AVMI 2014 m. spalio 17 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitoje Nr. FR0686-1845 nusprendė inicijuoti pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Atlikusi mokestinį patikrinimą, Panevėžio AVMI 2015 m. sausio 14 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-8, kuriame konstatavo, kad pareiškėjo sudarytas UAB „Zirzilė“ akcijų pirkimo sandoris buvo surašytas formaliai, siekiant mokestinės naudos – išvengti PM ir GPM mokėjimo bei S. G. išmokėti pinigines lėšas. Panevėžio AVMI 2015 m. kovo 13 d. sprendimu Nr. FR0682-148 patvirtino patikrinimo aktą ir įpareigojo pareiškėją sumokėti priskaičiuotas sumas į sprendime nurodytas sąskaitas. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo 2015 m. balandžio 7 d. skundą, 2015 m. birželio 4 d. priėmė sprendimą Nr. 69-63, kuriame nurodė, kad pareiškėjo sudarytas UAB „Zirzilė“ akcijų pirkimo sandoris nedavė pareiškėjui jokios ekonominės naudos, po sandorio pareiškėjo finansinė būklė tapo prasta. Taip pat VMI sprendime nurodė, kad pagal UAB „Zirzilė“ akcijų pirkimo sandorį apskaičiuotos palūkanos sumažino pareiškėjo apmokestinamąjį pelną, suformuodamos nuostolius, kuriuos perkėlė susijusios bendrovės UAB „Zirzilė“ apmokestinamajam pelnui mažinti. VMI sprendime nurodė, kad pareiškėjas, siekdamas išvengti PM ir GPM mokėjimo, iškreipė tikrąsias sandorių aplinkybes, dirbtinai sukūrė minėtų ūkinių operacijų grandinę. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo 2015 m. birželio 26 d. skundą, nustatė iš esmės tas pačias aplinkybes ir nurodė, kad S. G., parduodamas UAB „Zirzilė“ akcijas pareiškėjui, žinojo, jog pareiškėjas neturi realių galimybių sumokėti sutartą kainą ir negaus jokios ekonominės naudos, tačiau įgis įsiskolinimą, už kurį S. G. mokės palūkanas. Sutartis sudaryta formaliai, siekiant mokestinės naudos. Taigi ginčas nagrinėjamoje byloje kilo dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius taikė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio nuostatą ir konstatavo, kad UAB „Zirzilė“ akcijų pardavimo sutartis tarp pareiškėjo ir UAB „Zirzilė“ akcininko S. G. buvo sudaryta siekiant mokestinės naudos, t. y. ar pareiškėjas, sudarydamas sutartį, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą. Byloje nėra ginčo dėl mokesčių administratoriaus patikrinimo metu nustatytos aplinkybės – pareiškėjo ir S. G. sudarytos UAB „Zirzilė“ akcijų pirkimo–pardavimo sutarties, kurios pagrindu mokesčių administratorius pareiškėjui nustatė PM bei GPM nepriemokas ir su jomis susijusias sumas. Atsižvelgdamas į tai, teismas pasisakė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių vertinimo patikrinimo metu nustatytų mokestinių prievolių kontekste.
14. Teismas pareiškėjo teiginius, kad jis, įsigijęs UAB „Zirzilė“ akcijas, planavo jas už didesnę kainą parduoti ir tokiu būdu ne tik atsiskaityti su S. G., bet ir likusį pelną investuoti į grupės įmonių verslus, nustatė, jog minėti teiginiai negali būti vertinami kaip motyvai, pagrindžiantys bendrovės deklaruojamą akcijų įsigijimo sandorio sudarymo tikslą. Pareiškėjas mokesčių administratoriui nurodė, jog derybas dėl UAB „Zirzilė“ akcijų pardavimo vykdė jau nuo 2006 m. S. G. ir UAB „Investment House“ 2008 m. vasario 22 d. sudarė akcijų pardavimo tarpininkavimo sutartį Nr. 2, pagal kurią UAB „Investment House“ įsipareigojo tarpininkauti S. G. parduodant UAB „Zirzilė“ akcijas. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė dokumentus, kurie, kaip teigia pareiškėjas, patvirtina derybas su UAB „Balticum TV“, UAB „Cgates“ ir UAB „Elekta“ dėl UAB „Zirzilė“ akcijų pardavimo. Taip pat pateikė vykdytų derybų apžvalgą. Teismo vertinimu, iš minėtų duomenų negalima nustatyti, kokius konkrečius veiksmus atliko UAB „Investment House“ atstovai, teikdami paslaugas pagal 2008 m. vasario 22 d. tarpininkavimo sutartį. Pareiškėjo pateikta derybų apžvalga bei UAB „Balticum TV“, UAB „Cgates ir UAB „Elekta“ raštai nepatvirtina, kad pareiškėjas realiai ketino parduoti UAB „Zirzilė“ akcijas. Pareiškėjas taip pat nenurodė, dėl kokių priežasčių būtent jis, o ne S. G., kaip UAB „Zirzilė“ savininkas, siekė parduoti UAB „Zirzilė“ tretiesiems asmenims.
15. Teismas pažymėjo, kad nors pareiškėjas teigė, jog vienintelis UAB „Zirzilė“ akcijų pardavimo jam tikslas buvo konsoliduoti S. G. turimų įmonių valdymą, t. y. jas valdyti ir finansuoti būtent per pareiškėją, kaip kontroliuojančią bendrovę, tačiau jis nepateikė duomenų, kurie patvirtintų, jog sutartis sudaryta ir su ja susijusios ūkinės operacijos vykdytos turint ekonomiškai pagrįstus ar kitus tikslus, nesusijusius vien tik su mokestinės naudos gavimu. Pareiškėjo atstovas teismo posėdžio metu taip pat vienareikšmiškai nepaaiškino, ar pareiškėjas siekė kurti įmonių grupę tam, kad konsoliduotų visų įmonių valdymą, ar tik tam, kad parduotų UAB „Zirzilė“ akcijas.
16. Teismas akcentavo, kad vienas iš esminių pagrindų, įrodančių mokestinės naudos siekimą, nagrinėjamu atveju yra tas, jog pareiškėjas sudarė nebūtiną sandorį, kurio jis neturėjo galimybių įvykdyti. Pareiškėjas 2009 m. deklaravo 59 192 Lt nuostolių, 2010 m. – 224 245 Lt nuostolių, 2011 m. – 82 160 Lt nuostolių. Didžiąją dalį pareiškėjo pajamų sudarė pajamos, gautos iš buhalterinių paslaugų teikimo, nuomos ir abonentų suradimo paslaugų teikimo. Šias paslaugas pareiškėjas teikė susijusioms įmonėms, tarp jų ir UAB „Zirzilė“. Taigi pareiškėjas neturėjo finansinių galimybių sumokėti sutartyje sutartą akcijų kainą.
17. Teismas nurodė, kad iš pareiškėjo atstovo teismo posėdyje pateikto 2015 m. kovo 1 d. skolų suderinimo akto tarp pareiškėjo ir S. G. duomenų matyti, jog pareiškėjas ir S. G. patvirtino, kad skolų vienas kito atžvilgiu neturi. Tačiau minėtas skolų suderinimo aktas nepatvirtina, jog pareiškėjas faktiškai sumokėjo akcijų kainą pagal sutartį. Pareiškėjas už įsigytas UAB „Zirzilė“ akcijas nuo nesumokėtos 2 800 000 Lt jų kainos S. G. priskaičiavo ir išmokėjo 493 257,77 Lt palūkanų. Tokiu būdu pareiškėjas susimažino pelną, o tuo pačiu ir PM bei GPM.
18. Teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė objektyvių įrodymų, kurie leistų suabejoti mokesčių administratoriaus nustatyta aplinkybe, jog, sudarydamas sutartį, pareiškėjas siekė išimtinai mokestinės naudos. Pareiškėjas skunde nepateikė įrodymų, kurie patvirtintų, kad dėl sutarties sudarymo jis turėjo kitos nei mokestinė naudos. Priešingai, bylos duomenys patvirtina, kad iš sutarties pareiškėjas ekonominės naudos negavo, o įgijo įsiskolinimą akcininkui S. G., už kurį mokėjo palūkanas. Esant šioms aplinkybėms, teismas vertino, kad mokesčių administratorius įvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą ir pagrįstai sprendė, jog yra pagrindas ginčo mokestinius santykius vertinti taikant MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą, o klausimą dėl šiuose santykiuose dalyvaujančių subjektų mokestinių prievolių spręsti pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas taisykles. Taigi mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų padaryti išvadai, kad sutartis buvo sudaryta siekiant mokestinės naudos.
19. Teismas nustatė, kad mokesčių administratorius, atsižvelgęs į lengvinančių aplinkybių (bendradarbiavimą) ir sunkinančių aplinkybių (pažeidimo pobūdį) visumą, pareiškėjui skyrė 30 proc. dydžio GPM ir PM baudas. Iš mokestinio ginčo bylos duomenų matyti, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo bei mokestinio ginčo metu. Tačiau, teismo vertinimu, mokesčių administratorius nenustatė aplinkybių, kurios pareiškėjo padaryto pažeidimo pobūdį leistų kvalifikuoti kaip atsakomybę sunkinančią aplinkybę. Todėl yra pagrindas skirti MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nustatytą minimalią, t. y. 10 proc., baudą. Esant šioms aplinkybėms, yra pagrindas Komisijos sprendimą pakeisti ir sumažinti mokesčių administratoriaus skirtas 30 proc. dydžio PM ir GPM baudas iki 10 proc. dydžio baudų nuo papildomai priskaičiuotos PM ir GPM sumos (atitinkamai 2 435 Eur GPM bauda ir 1 940 Eur PM bauda). Dėl delspinigių dydžio ir paskaičiavimo netinkamumo ginčo byloje nėra.

III.

20. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo, prašydamas jį panaikinti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti pilnai.
21. Pareiškėjas akcentuoja, jog nebuvo pagrindo taikyti turinio viršenybės prieš formą principo, nes buvo realiai kuriamas holdingas, vykdęs realias funkcijas, t. y. mokestinės naudos gavimas nebuvo vienintelis sandorių sudarymo tikslas. Tai patvirtinta vykusios derybos su potencialiais UAB „Zirzilė“ akcijų pirkėjais. Buvo siekiama už parduotas akcijas gautas pajamas/pelną, likusias po atsiskaitymo su S. G., panaudoti vystant kitų grupės įmonių veiklą bei investuojant į naujus verslus. Derybos su potencialiais investuotojais buvo vedamos jau nuo 2006 m. Iš pradžių (iki 2009 m.) derybos su potencialiais investuotojais vyko dėl telekomunikacijų verslo (t. y. infrastruktūros ir sutarčių su klientais, o ne visos įmonės) pardavimo, tačiau potencialūs investuotojai dėl finansų krizės negavo finansavimo verslo dalies įsigijimui, bet turėjo galimybių ir sutiko įsigyti telekomunikacijos paslaugų verslą, jeigu jis būtų išskirtas į atskirą įmonę ir nuo jo būtų atskirtas visas turtas. Šiuo tikslu nuo UAB „Zirzilė“ buvo atskira įmonės dalis, nesusijusi su telekomunikacijų verslu (UAB „Ugnuva“). Pagrįsdamas realų derybų faktą, S. G. pateikė Panevėžio AVMI rašytinius paaiškinimus, 2008 m. vasario 22 d. akcijų pardavimo tarpininkavimo sutartį, pažymas dėl derybų su UAB „Balticum TV“, UAB „Cgates“, UAB „Elekta“. Tai, kad dėl objektyvių priežasčių pareiškėjas negavo tiek naudos iš įsigytų akcijų, kiek planuota, ir taip greitai, kaip pagrįstai tikėtasi (atsižvelgiant į intensyviai vykusias derybas net su keliais investuotojais), nesudaro jokio pagrindo teigti, kad akcijų perleidimo sandoris buvo „surašytas tik formaliai“, t. y. neturint tikslo akcijas perleisti/įgyti ar kad jis buvo sudarytas siekiant mokestinės naudos. Be to, pareiškėjas valdė ir kitų įmonių akcijas (UAB „Zirzilė“, UAB „Ugnuva“, UAB „Išskirtinės pertvaros“, Volin Holod Ltd.), vykdė prekybą automobiliais ir langų apsaugos priemonėmis, draudimo tarpininkavimo veiklą, ieškojo naujų, galimai perspektyvių, grupės įmonėms klientų galinčių pritraukti verslų, grupės įmonėms teikė bei perskirstė finansavimą, teikė apskaitos, klientų paieškos ir turto nuomos paslaugas. Bendrovė tikrintu laikotarpiu visada turėjo patalpas, organizacinę techniką, ryšio priemones ir personalą. Komisijos argumentas, kad pareiškėjas neturi apskaitos programos, nieko neįrodo bei nepagrindžia, nes nėra jokio teisės aktais nustatyto reikalavimo apskaitą tvarkyti su kokia nors programa. Nė viena institucija neneigė, kad pareiškėjo paslaugos teiktos realiai, jog jos buvo reikalingos grupės įmonių veikloje, ir neteigė, kad jų kainos neatitiko rinkos kainų. Komisija pripažino ir neginčijo, kad pareiškėjas nuolat turėjo įvairios komercinės veiklos pajamų, gaunamų tiek iš susijusių, tiek iš nesusijusių asmenų, kurios 2009–2013 m. padidėjo virš 10 kartų, ir 2014 metais toliau ženkliai didėjo. Atitinkamai 2013 m. pareiškėjo veiklos pelningumas, lyginant su 2011 m., išaugo daugiau kaip 10 kartų. Be to, pareiškėjas, pasinaudodamas savo, kaip UAB „Zirzilė“ akcininko teisėmis, realiai gavo dividendų.
22. Mano, kad aplinkybė, jog 2009–2013 m. buvo mokamos tik palūkanos ir nebuvo sumokėta UAB „Zirzilė“ akcijų kaina, nepaneigia, kad akcijų pirkimo–pardavimo sutartis buvo sudaryta realiai, nes pareiškėjas faktiškai naudojosi tiek turtinėmis, tiek neturtinėmis akcininko teisėmis (pareiškėjas iš UAB „Zirzilė“ 2011 m. gavo 92 483 Lt dividendų, 2014 m. – 80 000 Lt tarpinių dividendų; rengiantis telekomunikacijų verslo pardavimui, dėl ko pareiškėjas turėjo gauti finansinės naudos, nuo pareiškėjo atskyrimo būdu buvo atskirta UAB „Ugnuva“). Be to, 2009‑2013 m. akcijų kainos sumokėjimo terminas pagal sutartį dar nebuvo suėjęs, ir šalys, vadovaudamosi sutartimi bei Lietuvos Respublikos civiliniu kodeksu, visų pirma dengė palūkanas. Palūkanos buvo ne tik priskaičiuojamos, bet ir realiai sumokamos pareiškėjo akcininkui. Net nuo 2014 m. panaikinus GPM lengvatas palūkanoms ir pajamoms iš akcijų, įgytų iki 1999 m. sausio 1 d. (kokios ir buvo UAB „Zirzilė“ akcijos), pardavimo, akcijų pirkimo–pardavimo sutarties tęstinumas išliko.
23. Pažymi, kad mokesčių administratoriaus ir Komisijos prielaidą, jog pareiškėjo akcininkas, siekdamas mokestinės naudos, iš anksto apgalvojo, suplanavo ir sukūrė 2009–2013 m. ūkinių operacijų grandinę, paneigia ir tai, kad pareiškėjo steigimo metu mokestinių nuostolių perkėlimo susijusiai įmonei suplanuoti nebuvo įmanoma, nes pareiškėjas buvo įsteigtas ir UAB „Zirzilė“ akcijas įsigijo tada, kai Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo pakeitimas, kuriuo įvestas mokestinių nuostolių perkėlimas tarp grupės įmonių, ne tik negaliojo, bet dar net nebuvo pateiktas svarstymui.
24. Nurodo, kad jeigu darytume prielaidą, jog UAB „Zirzilė“ akcijų pardavimo tikslas yra išmokėti akcininkui S. G. GPM neapmokestinamas palūkanas ir jomis sumažinti pareiškėjo apmokestinamąjį pelną, tai mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnį ir atkurdamas slepiamą apmokestinimą, turėtų teisę GPM apmokestinti akcininkui išmokėtas išmokas (palūkanas) ir padidinti pareiškėjo apmokestinamąjį pelną ta dalimi, kuria jis buvo siektas sumažinti, atskaitant akcininkui išmokėtas palūkanas. Tačiau dėl UAB „Zirzilė“ dividendų išmokėjimo pareiškėjui, pareiškėjo apmokestinamasis pelnas nebuvo sumažintas. Eliminavus pareiškėją ir palūkanų sumas išmokant akcininkui tiesiogiai iš UAB „Zirzilė“ kaip dividendus, neatsirastų nei papildomas pareiškėjo, nei UAB „Zirzilės“ pelno apmokestinimas, nei dvigubas akcininko gaunamų dividendų apmokestinimas, todėl mokesčiu administratorius neturi teisės pelno mokesčiu papildomai apmokestinti pareiškėjo iš UAB „Zirzilės“ 2011 m. gautų 92 438 Lt dividendų. Priešingu atveju susidarytų situacija, kad UAB „Zirzilės“ pelnas prieš dividendų išmokėjimą buvo apmokestintas 15 proc. pelno mokesčiu, po to Panevėžio AVMI sprendimu ta pati suma dar kartą apmokestinta 15 proc. pelno mokesčiu (nors dividendais nei siekta, nei įmanoma sumažinti pareiškėjo pelną), o fiziniam asmeniui išmokamos sumos dar apmokestinamos 15 proc. GPM.
25. Atsakovas atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, nes jis yra teisėtas ir pagrįstas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

26. Byloje ginčijamais Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. rugpjūčio 31 d. sprendimu Nr. S-153(7-147/2015); Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. birželio 4 d. sprendimu Nr. 69-63 ir Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. kovo 13 d. sprendimu Nr. FR0682-148 pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 24 357,13 Eur gyventojų pajamų mokesčio, 19 404,54 Eur pelno mokesčio, 5 880,44 Eur GPM ir 3 025,26 Eur PM delspinigių, 7 307 Eur GPM baudą ir 5 821 Eur PM baudą.
27. Šie mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti už tai, kad pareiškėjas pagal 2009 m. rugsėjo 15 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį iš savo akcininko S. G. ir jo sutuoktinės, I. G., kuri buvo ir pareiškėjo direktorė, įsigijęs 1 000 vnt. UAB „Zirzilė“ akcijų už 2 800 000 Lt, kurių nominali vertė 550 000 Lt, S. G., laikotarpiu nuo 2009 m. rugsėjo 15 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., išmokėjo 559438,80 Lt, kaip palūkanas, jas priskirdamas leidžiamiems atskaitymams, o tuo pačiu išvengdamas GPM ir PM mokėjimo į biudžetą. Šiuo atveju mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, neatsižvelgė į formalią akcijų pirkimo- pardavimo sutarties išraišką, o atkūrė tikrąsias šios ūkinės operacijos aplinkybes.
28. Pareiškėjas iš esmės nesutinka su mokesčių administratoriaus atliktu minėto sandorio vertinimu bei mokesčių administratoriaus teise jo atžvilgiu taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas.
29. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.“
30. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).
31. Aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad „Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“ (MAĮ 10 str.). Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y., jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisinis pasekmes, atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu.
32. Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimų taisyklių taikymu. Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontraargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003, 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013, 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014).
33. Byloje nustatyta, kad pagal minėtą akcijų pirkimo- pardavimo sutartį pareiškėjas S. G. iki 2014 12 31 turėjo sumokėti 2 800 000 Lt bei mokėti palūkanas nuo šios sumos. Pareiškėjas su S. G. už akcijas neatsiskaitė, tačiau jam išmokėjo 559 438,80 Lt palūkanas už minėtas akcijas bei 1228,90 Lt palūkanas už  suteiktą paskolą. Minėtas pinigų sumas, kurios buvo skirtos palūkanoms išmokėti, pareiškėjas gavo iš UAB „Zirzilė“, kaip paskolą ar atsiskaitymą už suteiktas paslaugas. Pareiškėjo finansinės veiklos rodikliai 2009-2013 metų laikotarpiu buvo neigiami, jam trūko nuosavo kapitalo, apyvartinių lėšų, kurios buvo papildamos iš UAB „Zirzilė“ ir S. G. lėšų. Pareiškėjo ir  UAB „Zirzilė“ akcijos, iki aptariamo akcijų pirkimo- pardavimo sandorio įvykdymo, priklausė S. G., todėl pareiškėjui įsigijus UAB „Zirzilė“ akcijas jų valdymo teisė  toliau išliko S. G..
34. Pažymėtina, kad palūkanų sumos, išmokėtos S. G., dėl įvykusio sandorio pagal tuo metu galiojusias Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas (GPMĮ 17 str.19 p.) nebuvo priskirtos GPM objektui, t. y., nebuvo apmokestintos GPM, tačiau jei dividendus S. G. už šias akcijas būtų mokėjusi UAB „Zirzilė“, tai šie dividendai būtų buvę apmokestinti 15 procentų GPM.
35. Iš aptartų ūkinių –finansinių operacijų matyti, kad jais buvo sukeltos tokios pasekmės, kurių rezultate pareiškėjui buvo  sumažinta apmokestinamo pelno bazė, taip išvengiant PM, o S. G. išmokėtos lėšos, kurios nebuvo apmokestintos GPM, taip išvengiant šio mokesčio mokėjimo.
36. Apibendrinus darytina išvada, kad aptartos aplinkybės patvirtina mokesčių administratoriaus ir ginčą nagrinėjusių institucijų išvadas, jog minėtu sandoriu buvo siekiama gauti neteisėtą mokestinę naudą. Šiuo atveju pareiškėjo teiginiai, kad akcijų pirkimo- pardavimo sandoriu buvo siekiama įkurti S. G. verslo holdingą ir pan., kad tuo klausimu buvo vedamos derybos su kitais asmenimis dėl akcijų pirkimo- pardavimo ir kt., galėtų duoti pagrindą prielaidai, jog akcijų pirkimo- pardavimo sandoriu buvo siekiama kitų, ekonomiškai pagrįstų tikslų.  Tačiau, kaip matyti iš bylos, galimo akcijų pardavimo kitiems asmenims veiksmai buvo atliekami iki minėto sandorio sudarymo, bet realiai jie taip ir nebuvo realizuoti. Būtent po akcijų pardavimo pareiškėjui ir buvo atlikti veiksmai, kuriais buvo gauta neteisėta mokestinė nauda. Įrodymų vertinimo prasme tai reiškia, kad pareiškėjas neįrodė savo teiginių pagrįstumo, jog siekė  ekonomiškai arba kitaip pagrįstų tikslų, o tuo pačiu nepaneigė priešingų šiuo klausimu mokesčių administratoriaus išvadų.
37.   Šių aplinkybių konstatavimas atitinkamai lemia, kad mokesčių administratorius pareiškėjo atžvilgiu pagrįstai ir teisingai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir neatsižvelgė į formalią 2009 m. rugsėjo 15 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutarties išraišką bei atkūrė tikrąsias pareiškėjo,  UAB „Zirzilė“ ir S. G. atliktų ūkinių – finansinių operacijų aplinkybes atitinkamai jas apmokestindamas GPM ir PM.  Šiuo atveju GPM buvo apmokestintos lėšos 650667,70 Lt, kurios buvo išmokėtos kaip palūkanos S. G., o PM buvo apmokestinti 92438 Lt, kuriuos UAB „Zirzilė“ išmokėjo kaip dividendus pareiškėjui. Šios aplinkybės paneigia apeliacinio skundo argumentus dėl tų pačių lėšų dvigubo apmokestinimo ir pan..
38. Atkreiptinas dėmesys, jog Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – ir EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o, atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti žemesnės instancijos teismo priimto sprendimo motyvams (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Helle prieš Suomiją; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011 ir kt.). Taip pat akcentuotina, jog, vadovaujantis ABTĮ 142 straipsnio 3 dalimi, pirmosios instancijos teisme ištirti įrodymai apeliacinėje instancijoje gali būti pakartotinai arba papildomai tiriami tik tuomet, jeigu teismas pripažino, jog tai būtina. Taigi apeliacija administraciniame procese yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis jau byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013 ir kt.). Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis. Priimdamas ginčijamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas rėmėsi įstatymo nustatyta tvarka surinktais ir teisminio bylos nagrinėjimo metu patikrintais įrodymais, sprendime nuosekliai ir išsamiai išdėstė, kuriais įrodymais grindžiamos teismo išvados, o kurie įrodymai atmetami, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino teismo posėdyje ištirtus įrodymus. Todėl apeliacinės instancijos teismas, iš esmės sutikdamas su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu bei teisės taikymu, pritaria žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartoja. Pažymėtina, kad apeliaciniame skunde nėra jokių argumentų, kurių pagrindu reikėtų pirmosios instancijos teismo ištirtus įrodymus vertinti iš naujo, keisti ar naikinti ginčijamą sprendimą, apeliantas naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, iš esmės nenurodė.
39. Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Uždarosios akcinės bendrovės „Ualt company group“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.