Administracinė byla Nr. A-1146-602/2017

      Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03169-2015-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 11.13.3.1; 12.2.2; 12.2.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. lapkričio 6 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų    Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Arūno Dirvono ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Švaistūnas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Švaistūnas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I.

1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Švaistūnas“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Švaistūnas“) gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų ir įmokų į Garantinį fondą apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. bei 2014 m. rugpjūčio 25 d. surašė patikrinimo aktą Nr. FR0680-586, kuriame papildomai apskaičiavo 408 521,06 Lt mokesčių.
2. Kauno AVMI 2014 m. spalio 29 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-607 patvirtino 2014 m. rugpjūčio 25 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-586 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 310 562 Lt GPM, 192 748 Lt GPM delspinigių, 93 169 Lt GPM baudą, 62 400 Lt PSD įmokų, 30 599 Lt PSD delspinigių, 18 720 Lt PSD įmokų baudą, 105 Lt įmokų į Garantinį fondą, 64 Lt įmokų į Garantinį fondą delspinigių, 32 Lt įmokų į Garantinį fondą baudą, 23 636 Lt VSD įmokų, 11 818 Lt VSD įmokų baudą.
3. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2015 m. vasario 9 d. sprendimu Nr. 69-8 patvirtino Kauno AVMI 2014 m. spalio 29 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-607.
4. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, ir Komisija) 2015 m. gegužės 11 d. sprendimu Nr. S-73 (7-49/2015) patvirtino VMI 2015 m. vasario 9 d. sprendimą Nr. 69-8.
5. Pareiškėjas UAB „Švaistūnas“ 2015 m. birželio 8 d. paštu išsiuntė skundą (b. l. 1–5), kurį 2015 m. birželio 30 d. patikslino (b. l. 14–27), prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. gegužės 11 d. sprendimą Nr. S-73(7-49/2015), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. vasario 9 d. sprendimą Nr. 69-8 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2014 m. spalio 29 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-607 bei atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų baudų ir delspinigių.
6. Pareiškėjas paaiškino, kad nesutinka su mokesčių administratoriaus sprendimais dėl papildomai apskaičiuoto GPM, PSD įmokų, įmokų į Garantinį fondą, VSD įmokų, baudų ir delspinigių. Pareiškėjas nurodė, kad atsakovas nepagrįstai konstatavo, jog nesant pirminių apskaitos dokumentų neįmanoma nustatyti, iš kokių piniginių lėšų šaltinių buvo atliekama rekonstrukcija ir naudojamos apyvartinės lėšos, todėl įmonės direktoriaus įmonei suteiktos paskolos vertintos kritiškai. Pareiškėjas nesutinka, kad suteikiant paskolas buvo siekiama mokestinės naudos. Mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų bei prieštarauja ekonominei logikai. Taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies nuostatas galima tik tada, kai nustatoma, kad ūkinės operacijos tikslas yra vienintelis – gauti mokestinę naudą. Šiuo atveju bendrovė dirbo nuostolingai, tačiau investavus atitinkamas lėšas 1994 m. ir 2000 m., ėmė dirbti pelningai. Pajamų nedeklaravimas nėra pagrindas nepripažinti realiai patirtų išlaidų. Reikalavimas pateikti pajamas pagrindžiančius dokumentus yra neteisėtas, nes Mokesčių administravimo įstatymas įsigaliojo nuo 2004 m. gegužės 1 d., o prievolė pagrįsti santaupų sumas pagal Lietuvos Respublikos gyventojų turto ir pajamų deklaravimo įstatymą nebuvo nustatyta. Nesutinka, kad fiziniai asmenys, prekiavę įmonės produkcija, buvo ne savarankiški, bet susiję darbiniais santykiais su įmone. Pareiškėjo manymu, 50 proc. dydžio bauda pareiškėjui paskirta nepagrįstai, nes jo veiksmuose nebuvo jokių sunkinančių aplinkybių, todėl nėra pagrindo nukrypti nuo vidurkio, be to, pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė būtinus duomenis, tai vertintina lengvinančiomis aplinkybėmis, todėl jam turėjo būti skirta minimali bauda. Pabrėžė, kad apskaičiuota delspinigių ir baudų suma sudaro pusę papildomai apskaičiuotų mokesčių, kas laikytina neproporcinga sankcija pareiškėjo atžvilgiu, dėl to nuo jų mokėjimo turėtų būti atleistas.
7. Atsakovas VMI atsiliepimu į skundą (b. l. 88–92) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
8. Atsakovas paaiškino, kad tarp UAB „Švaistūnas“ ir jos direktoriaus V. M. buvo sudarytos paskolos sutartys, pagal kurias bendrovei suteikta paskolų už 4 400 000 Lt, bendrovė šių paskolos sutarčių pagrindu V. M. išmokėjo 1 848 000 Lt. Mokesčių administratorius vertino informacinėje sistemoje ir bendrovės archyvinėse bylose turimą informaciją; nustatyta, kad bendrovės balansuose nurodyti įsipareigojimai kreditoriams nesiekia 1994 m. liepos 23 d. paskolos sutartyje nurodyto 2 333 470 Lt įsiskolinimo direktoriui, o pagal 2001 m. sausio 1 d. balansą visų įsipareigojimų suma, eliminavus avansu gautas sumas pagal pasirašytas sutartis, skolas tiekėjams ir mokesčių įsipareigojimus, nesiekia 4 400 000 Lt sumos ir lygi 4 363 664 Lt. V. M. paaiškinime nurodė, kad 1994 m. liepos 23 d. paskolos tikslas buvo gamybinių patalpų rekonstrukcija ir įrangos pirkimas, tačiau valstybės įmonės Registrų centro duomenimis kavinės-baro rekonstrukcija baigta 1990 m., iki bendrovei įsigyjant patalpas. Be to, bendrovės įrenginių ir įrankių balansinė vertė 1994 m. sausio 1 d. – 1999 m. sausio 1 d. padidėjo 695 901 Lt, o nuo 2000 m. sausio 1 d. ėmė mažėti. V. M. paaiškinime nurodė, kad 2000 m. rugpjūčio 16 d. paskolos sutarties tikslas buvo apyvartinių lėšų papildymas ir pastatų rekonstrukcija. AB Lietuvos taupomasis bankas 2000 m. rugpjūčio 4 d. bendrovei paskolino 14 000 JAV dolerių statybai užbaigti ir įrenginiams įsigyti. Nesant apskaitos dokumentų, negalima nustatyti, iš kokių piniginių lėšų ir kokia apimtimi buvo atlikta rekonstrukcija. Direktorius turto ir pajamų deklaracijų, gyventojų pajamų deklaracijų, kuriose būtų deklaravęs paskolintas ir negrąžintas bendrovei lėšas, neteikė. V. M. pajamos nuo 1994 iki 2004 m. buvo 80 680 Lt – daug mažesnės, nei suteikta paskola bendrovei. Atsakovas taip pat nurodė, jog nustatyta, kad bendrovė laikotarpiu nuo 2007 iki 2011 m. su 26 fiziniais asmenimis sudarė prekių pirkimo – pardavimo sutartis, dalies apklaustų asmenų paaiškinimai patvirtina, jog veikla atitiko darbo santykius, kitų asmenų paaiškinimai vertinami kritiškai, nes jie nebuvo nutraukę sandorių su įmone. Visi asmenys nurodė patys nesprendę su savo veikla susijusių klausimų, nedengę su jos vykdymu susijusių išlaidų; verslo liudijimus pirko bendrovės nurodymu, prekyvietę surado, inventorių naudojo įmonės, nuomos mokesčio nemokėjo, vilkėjo bendrovės darbo drabužiais, buvo derinamas darbo laikas, patys nenustatydavo prekių kainų, buvo mokamas atlygis už darbą. Taigi konstatuota, kad tarp pareiškėjo ir gyventojų, įsigijusių verslo liudijimus, iš tiesų buvo susiklostę darbo santykiai, o mokesčių mokėtojo pasirinkto veiklos modelio vienintelis tikslas buvo gauti mokestinės naudos – išvengti mokesčių mokėjimo. Mokesčių administratorius 2007 – 2011 m. mokesčio bazę, apskaičiuojant gyventojams išmokėtą darbo užmokestį, nustatė pagal savo atliktą įvertinimą, taikant ekonominių modelių metodą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad MAĮ 70 straipsnis skirtas ne tam, kad būtų nustatytas tikslus mokestinės prievolės dydis, bet tam, jog būtų nustatytas mokestinės prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tam, kad būtų paneigtas nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti tai patvirtinančius įrodymus. Mokesčių administratorius vertino įvairius informacijos šaltinius, atliko trijų Kauno apskrityje registruotų analogišką veiklą vykdžiusių bendrovių patikrinimus ir nustatė, jog visose buvo mokamas minimalus darbo užmokestis, todėl šiuo dydžiu ir rėmėsi. Skiriant baudą už mokesčių įstatymų pažeidimus, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tuomet atsižvelgiama į pažeidimo pobūdį ir kitas aplinkybes. Šiuo atveju pareiškėjui skirtas GPM, PSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą baudos vidurkis, atsižvelgus tiek į sunkinančias aplinkybes (pažeidimų pobūdis), tiek į lengvinančias (bendradarbiavimas). 50 proc. VSD įmokų bauda skirta remiantis Lietuvos Respublikos valstybinio socialinio draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalies nuostatomis. Atleisti nuo delspinigių ar jų dalies galima įrodžius, kad mokesčių mokėtojas nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo. Be to, delspinigiai nėra sankcija už pažeidimus, o mokestinės prievolės užtikrinimo būdas. Pareiškėjas, laiku nesumokėjęs mokesčių, yra kaltas dėl pažeidimo ir jo atleisti nuo delspinigių mokėjimo nėra pagrindo.

II.

9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. balandžio 7 d. sprendimu (b. l. 118–125) pareiškėjo UAB „Švaistūnas“ skundą tenkino iš dalies – pakeitė Komisijos 2015 m. gegužės 11 d. sprendimo Nr. S-73(7-49/2015), VMI 2015 m. vasario 9 d. sprendimo Nr. 69-8 ir Kauno AVMI 2014 m. spalio 29 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-607 dalis, kuriose UAB „Švaistūnas“ skirtos 93 169 Lt dydžio gyventojų pajamų mokesčio bauda, 18 720 Lt dydžio privalomojo sveikatos draudimo bauda ir 32 Lt įmokų į Garantinį fondą bauda, nustatant, kad UAB „Švaistūnas“ skiriama 8 994,51 Eur dydžio gyventojų pajamų mokesčio bauda, 1807,23 Eur dydžio privalomojo sveikatos draudimo įmokų bauda ir 3,05 Eur įmokų į Garantinį fondą bauda. Kitą skundo dalį atmetė kaip nepagrįstą.
10. Teismas konstatavo, jog nagrinėjamoje byloje keliamas ginčas dėl mokesčių administratoriaus sprendimų papildomai apskaičiuoti bendrovei gyventojų pajamų mokestį, privalomojo sveikatos draudimo įmokas, valstybinio socialinio draudimo įmokas, įmokas į Garantinį fondą bei šių mokesčių delspinigius ir skirti baudas.
11. Teismas vadovavosi Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 5 straipsnio 1 dalimi, 6 straipsnio 1 dalimi, 22 straipsnio 2 dalimi, 23 straipsnio 1 dalimi, 24 straipsnio 1 dalimi, Lietuvos Respublikos sveikatos draudimo įstatymo 17 straipsnio 8 dalimi.
12. Teismas konstatavo, kad šios bylos įrodinėjimo dalykas yra aplinkybė, ar UAB „Švaistūnas“ direktorius V. M. yra gavęs iš UAB „Švaistūnas“ 1 848 000 Lt pajamų, įformintų kaip jam grąžinamos 1994 m. ir 2000 m. bendrovei suteiktos paskolos. Mokesčių administratorius, atlikęs patikrinimą, konstatavo, kad paskolos negalėjo būti suteiktos bendrovei, todėl V. M. nurodyta suma išmokėta formalių sutarčių pagrindu, siekiant išvengti mokestinės naudos.
13. Teismas nurodė, kad MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas principas įpareigoja mokesčių administratorių mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybę teikti šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Taigi pagal šią teisės normą mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuostatos, jog ši teisės norma taikoma tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turi kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (2008 m. vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008, 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-644/2010). Mokestinė nauda gali pasireikšti skirtingais būdais: mokesčių mokėjimo terminų nukėlimu, mokesčio bazės ar tarifo sumažinimu, mokesčio naštos perkėlimu asmeniui, kuriam nustatyta mažesnė mokesčio našta, ir kitais būdais, kurių bendras požymis tas, jog mokestinė nauda yra realiai gaunama būtent dėl sudarytų sandorių; jeigu sandoriai nebūtų sudaryti arba būtų sudaryti kitokio pobūdžio (turinio) sandoriai (ūkinės operacijos), mokesčių mokėtojas mokestinės naudos negautų.
14. Teismas nustatė, kad V. M. 1994 m. liepos 23 d. sutartimi suteikė UAB „Švaistūnas“ 2 333 470 Lt paskolą, o 2000 m. rugpjūčio 16 d. sutartimi – 2 066 530 Lt, iš viso – 4 400 000 Lt; bendrovė V. M. išmokėjo: 2007 m. – 190 000 Lt, 2009 m. – 1 040 000 Lt, 2010 m. – 500 000 Lt, 2011 m. – 118 000 Lt, iš viso – 1 848 000 Lt. V. M. teigimu, pirmoji paskola buvo skirta patalpų rekonstrukcijai ir įrangos pirkimui, o antroji – papildyti apyvartines lėšas bei pastato rekonstrukcijai. Nustatyta, kad bendrovė gamybines patalpas (duomenys neskelbtini) įsigijo po dvejų metų, 1996 m. gruodžio 21 d., o 1993 m. rugpjūčio 3 d. įsigytos kavinės-baro patalpų (duomenys neskelbtini) rekonstrukcija atlikta dar 1990 m. Remiantis 1998 – 1999 m. balansais, nustatyta, kad nekilnojamojo turto, įvardinto kaip nebaigta statyba, vertė ženkliai padidėjo: nuo 99 442 Lt iki 512 488 Lt. Be to, įvertinus bendrovės balansus, nustatyta, kad 1994 m. sausio 1 d. balanse įrenginių ir įrankių vertė buvo 55 999 Lt, 1999 m. sausio 1 d. – 751 900 Lt, o nuo 2000 m. sausio 1 d. vertė mažėjo. Taigi pirmosios paskolos sudarymo metu bendrovė neturėjo gamybinių patalpų, rekonstrukcijos neatliko, statybos darbai buvo vykdomi 1999 m., o įrankių ir įrenginių 1994 – 1999 m. laikotarpiu (kai jų vertė balanse didėjo) įsigyta 3 kartus mažesne apimtimi nei pirmosios paskolos suma. Remiantis 2001 m. sausio 1 d. bendrovės balansu, yra įrašas apie pastato rekonstrukciją, kurios vertė 3 738 148 Lt; ši aplinkybė atitinka V. M. paaiškinimą dėl antrosios paskolos teikimo tikslo, tačiau nėra duomenų, iš kokių piniginių lėšų ši rekonstrukcija atlikta. Nustatyta, kad AB Lietuvos taupomasis bankas bendrovei 2000 m. rugpjūčio 4 d. taip pat paskolino 140 000 JAV dolerių statybai užbaigti ir įrenginiams įsigyti. Įvertinus bendrovės 1995 –1999 m. balanso duomenis, nustatyta, kad bendras įsipareigojimų dydis yra mažesnis nei 1994 m. paskolos suma, o 2001 m. balanse nurodytų visų įsipareigojimų suma taip pat mažesnė už bendrą abiejų paskolų sumą. Mokesčių administratorius įvertino ir V. M. finansines galimybes paskolinti bendrovei atitinkamo dydžio sumas ir nustatė, kad jo draudžiamosios pajamos 1994 – 2003 m. laikotarpiu buvo 80 680 Lt (neatskaičius GPM), t. y. realių galimybių suteikti 4 400 000 Lt paskolų V. M. neturėjo. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus išvadomis, nurodydamas, kad paskolų teikimo faktą patvirtina įrašai buhalterinėje apskaitoje, iš gautų lėšų buvo vykdoma veikla, įsigytas pastatas ir atlikta jo rekonstrukcija, teigiant priešingai, neaišku, iš kokių lėšų visa tai buvo atlikta. Be to, saugoti apskaitos dokumentų ilgiau nei 10 metų neįpareigoja teisės aktai, todėl pareiškėjui pateikti jų nėra privaloma.
15. Teismas nurodė, kad šiuo atveju mokesčių administratoriaus surinkta medžiaga ir aplinkybių analizė leidžia daryti išvadą, jog bendrovei suteiktos paskolos neatsispindi jos tam tikro laikotarpio balanse, o paskolos davėjas neturėjo realių finansinių galimybių suteikti tokio dydžio paskolas bendrovei. Pareiškėjas, ginčydamas šias išvadas, nepateikė pirminių pinigų įmokėjimą pagrindžiančių dokumentų, jo argumentai grindžiami vien samprotavimais, todėl vertintina, jog jokių faktinių duomenų, ar objektyvių įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, pareiškėjas nepateikė. Konstatavus, kad duomenų, jog bendrovei realiai buvo suteiktos paskolos, nėra, konstatuotina, kad pareiškėjo V. M. išmokėtos 1 848 000 Lt sumos apskaitymas kaip paskolų grąžinimas atliktas siekiant vien mokestinės naudos – išvengti gyventojų pajamų mokesčio ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų mokėjimo. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, pagrįstai pritaikęs MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, tinkamai įvertino mokėtinas GPM ir PSD mokesčių sumas.
16. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas taip pat nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, jog prekių pirkimo – pardavimo sutartys su 26 fiziniais asmenimis, įsigijusiais verslo liudijimus, laikotarpiu nuo 2007 m. iki 2011 m. buvo sudarytos siekiant mokestinės naudos ir neatspindi teisinių santykių tikrosios išraiškos, t. y. šie asmenys patys nevykdė individualios veiklos, o su bendrove juos siejo darbo santykiai. Teismas nurodė, kad GPMĮ prasme savarankiška veikla Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikytina tokia veikla, kurią vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiūra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iš kurios tiesiogiai gauna pajamas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A14-916/2006). Savarankiškai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias išlaidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas (žr., pvz., 2007 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A8-693/2007). Be to, tam, kad atitinkamą veiklą galima būtų pripažinti individualia, turi būti nustatytas ir šios veiklos tęstinumas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra pažymėjęs, jog tokios veiklos vykdymo aplinkybės kaip nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A14-916/2006; išplėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 16 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A5-902/2006). Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, atlikęs patikrinimą, nustatė, kad dauguma apklaustų fizinių asmenų nurodė tokias pačias aplinkybes: tai, kad veiklos modelį pasirinko ne patys, o bendrovės nurodymu, prekiauti galėjo tik bendrovės produkcija, darbo laikas buvo derinamas su kitais asmenimis, prekiaujančiais bendrovės produkcija, inventorius priklausė bendrovei, buvo privaloma vilkėti darbo drabužius, produkcija buvo pristatoma bendrovės, kainų patys prekybininkai nenustatydavo, už vykdytą prekybą bendrovė mokėjo atlygį. Asmenys, kurie apklausti dar nebuvo nutraukę sutarčių su pareiškėju, nurodė prieštaringas aplinkybes: nors jie nenurodė gavę atlygį iš bendrovės, tačiau prekes parduodavo už pareiškėjo nurodytą kainą, neišparduotą produkciją grąžindavo bendrovei. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad įstatymai nedraudžia asmeniui savo darbą panaudoti sudarant civilinės teisės reguliuojamas sutartis, užsiimti savarankiška veikla, kuria versdamasis siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos (2009 m. sausio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N575-3332/2009). Darbo sutartis turi esminių požymių, skiriančių ją nuo kitų sutarčių. Visų pirma, tai, kad darbuotojas privalo dirbti tam tikrą darbą arba eiti tam tikras pareigas, reiškia, jog jis turi atlikti ne konkrečias užduotis, o vykdyti tam tikrą darbo funkciją. Tuo darbo sutartis skiriasi nuo civilinių sutarčių: rangos, pavedimo, paslaugų teikimo, jungtinės veiklos (partnerystės). Civilinių sutarčių esmė – šalių įsipareigojimas atlikti tam tikrą iš anksto apibrėžtą užduotį, o darbo sutarties atveju darbuotojas privalo atlikti tam tikrą tęstinio pobūdžio funkciją, nesiejamą su gaunamu rezultatu. Kita darbo santykių ypatybė yra tai, kad, atlikdamas darbo funkciją, darbuotojas privalo laikytis darbo tvarkos ir paklusti darbdavio nurodymams, o civilinėse sutartyse šalių pavaldumo nėra (2010 m. liepos 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. N575-1458/2010; Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Civilinių bylų skyriaus 2002 m. vasario 11 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-264/2002, Teismų praktika Nr. 17, p. 231-235). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad esminiai Lietuvos Respublikos darbo kodekso (toliau – ir DK) 93 straipsnyje nustatyti darbo sutarties požymiai yra šie: 1. darbas turi būti dirbamas darbdaviui ir fiziniam asmeniui susitarus; 2. asmuo dirba tam tikros profesijos, specialybės, kvalifikacijos darbą arba eina tam tikras pareigas; 3. asmuo dirba paklusdamas darbovietėje nustatytai darbo tvarkai. Šio požymio esmė yra ta, kad asmuo nėra visiškai savarankiškas atlikdamas darbą, jam atliekant darbą vadovauja darbdavys. Šis požymis gali reikštis įvairiai, t. y. darbuotojas gali dirbti laikydamas nurodymų dėl darbo laiko, darbo organizavimo, darbo drausmės, darbo atlikimo būdo, technologijų ir pan.; 4. asmuo dirba atlygintinai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų 2005 m. liepos 14 d. pasitarime aprobuotas Teismų praktikos administracinių teisės pažeidimų bylose dėl nelegalaus darbo apibendrinimas ir teisės taikymo rekomendacijos, publikuotas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenyje „Administracinių teismų praktika“ Nr. 7, 2005 m., p. 215–280). Nagrinėjamu atveju, teismo vertinimu, nurodytos faktinės aplinkybės patvirtina, kad tarp UAB „Švaistūnas“ ir fizinių asmenų buvo susiklostę darbiniai santykiai – šalys buvo susitarusios ir vykdė visas darbo sutarčiai būtinąsias sąlygas: darbo vietos, darbo laiko, atliekamo darbo apimties ir profilio, darbo užmokesčio, vidaus taisyklių laikymosi. Tokiu būdu įmonėje buvo pridengiami faktiniai darbo santykiai, siekiant išvengti mokesčių nuo gyventojams išmokėtų, su darbo santykiais susijusių sumų, apskaičiavimo ir sumokėjimo. Konstatavus, kad tarp šalių buvo susiklostę darbo santykiai ir nuo asmenims mokamų sumų turėjo būti atitinkami mokesčiai, tačiau neturint duomenų apie 2007 – 2011 m. laikotarpio mokesčio bazę, apskaičiuojant gyventojams išmokėtą darbo užmokestį, ji pagrįstai nustatyta pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str. 1 d., Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 6.1, 6.3.6 p.). Teismo vertinimu, mokesčių administratoriaus parinkti šaltiniai atspindi pakankamai tikslius, teisingam mokesčių apskaičiavimui reikalingus rodiklius. Teismas pažymėjo, kad, taikant mokesčių administratoriaus įvertinimą, galimi tam tikri netikslumai, šių nuostatų tikslas yra apskaičiuoti mokestinę bazę taip, jog jos dydis pagal taikomą metodiką atitiktų protingumo ir teisingumo kriterijus. Tuo metu pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus pateikta analize, objektyvių įrodymų, paneigiančių mokestinės bazės dydį, nepateikė. Atsižvelgiant į tai, konstatuota, kad pareiškėjas nuo neapskaitytų su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusių išmokų nesumokėjo GPM, VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą.
17. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjo prašymo atleisti nuo baudų mokėjimo, vadovavosi MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, 141 straipsnio 2 dalimi. Teismas konstatavo, kad nėra pagrindų, kuriems esant būtų galima spręsti atleidimo nuo baudos klausimą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui skirtos 30 proc. dydžio GPM, PSD įmokų, įmokų į Garantinį fondą baudos, t. y. atitinkančios vidurkį, atsižvelgiant į atsakomybę lengvinančias ir sunkinančias aplinkybes. Teismas pažymėjo, kad ginčijamuose sprendimuose atsakomybę sunkinančia aplinkybe nurodomas pažeidimų pobūdis, plačiau nekomentuojant šios sąvokos. Pats mokestinis pažeidimas, už kurį yra baudžiama, savaime reiškia vienokių ar kitokių neleistinų veiksmų atlikimą, todėl pripažinti mokesčių pažeidimų padarymą svarbia aplinkybe, sudarančia prielaidas didinti skirtiną baudą, yra nepagrįsta. Teismo vertinimu, šiuo aspektu mokesčių administratoriaus pateikta motyvacija nėra pakankama, todėl atsižvelgiant į tai, jog pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, kas įvertinta kaip baudą mažinanti aplinkybė, paskirtų baudų dydis sumažintas iki minimalaus (10 proc.), t. y. 8 994,51 Eur (31 056,23 Lt) GPM baudos, 3,05 Eur (10,52 Lt) įmokų į Garantinį fondą baudos, 1807,23 Eur (6 240 Lt) PSD įmokų baudos. Pareiškėjui paskirta 50 proc. dydžio VSD įmokų bauda, nes tokį jos dydį numato Lietuvos Respublikos sveikatos draudimo įstatymo 16 straipsnio 2 dalis, kuriame įtvirtinta, jog, jei patikrinimo metu nustatoma, kad socialinio draudimo įmokos neteisėtai sumažintos, priskaičiuojama trūkstama socialinio draudimo įmokų suma ir skiriama 50 procentų šios sumos dydžio bauda.
18. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjo prašymo atleisti nuo delspinigių mokėjimo, vadovavosi MAĮ 100 straipsnio 1 dalimi, 141 straipsnio 1 dalimi. Teismas nurodė, kad pareiškėjas prašymą grindžia vien subjektyviais argumentais, jog delspinigių suma neatitinka teisingumo ir protingumo kriterijų, mokestinis patikrinimas užtruko pernelyg ilgai. Nagrinėjamu atveju atleidimo nuo delspinigių pagrindų nenustatyta, todėl pareiškėjo prašymo tenkinti nėra pagrindo. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, mokesčių administratoriaus sprendimai, kuriais apskaičiuoti papildomi mokesčiai, pakeisti dalyje dėl baudos dydžio.

III.

19. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 128–140) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 7 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti; atleisti pareiškėją nuo 50 proc. apskaičiuotų delspinigių arba nustatyti protingumo, teisingumo ir proporcingumo kriterijus atitinkantį delspinigių dydį; priteisti bylinėjimosi išlaidas, kurias pagrindžiančius dokumentus pareiškėjas pateiks ABTĮ 45 straipsnio nustatyta tvarka ir terminais. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

19.1. Pirmosios instancijos teismas neįsigilino į mokestinio ginčo esmę ir nepasisakė dėl esminių kilusio mokestinio ginčo argumentų. Pareiškėjas tiek patikslintame skunde, tiek rašytiniuose paaiškinimuose aiškiai išdėstė savo poziciją dėl mokesčių administratoriaus pozicijos nepagrįstumo. Pareiškėjo įsitikinimu, ginče nėra nustatyta, A ar B klasės pajamoms yra priskiriamos pareiškėjo V. M. išmokėtos lėšos, o tai daro esminę įtaką šių lėšų apmokestinimui. Mokesčių administratorius nepagrįstai teigia, jog pareiškėjo gautos lėšos gali būti laikomos išmokėtais dividendais ir priskiriamos A klasės pajamoms.

19.2. Teismas visiškai nepasisakė dėl aplinkybės, jog pareiškėjas neturėjo pareigos laikyti tokio senumo dokumentų ir jų saugoti, bei nenustatinėjo ir netyrė realiai įvykusių faktinių aplinkybių.

19.3. Dėl paskolos sutarčių ir jų pagrindu išmokėtų lėšų teismas nustatė, jog pareiškėjo išmokėtos lėšos pareiškėjo akcininkui ir direktoriui V. M. yra pripažįstamos kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis V. M. A klasės pajamomis, nuo kurių mokesčiai apskaičiuojami pareiškėjui. Teismas, apskaičiuodamas mokesčius pareiškėjui, o ne faktiškai pajamas gavusiam asmeniui, nukrypo nuo vieningos formuojamos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos taikant ir aiškinant MAĮ 69 straipsnį ir GPMĮ 23 straipsnį, todėl neteisėtai ir nepagrįstai visus mokesčius apskaičiavo pareiškėjui. Teismas iš esmės nepasisakė ir nedetalizavo, kokios konkrečios mokestinės naudos gavo pareiškėjas ir šiuo klausimu jokių papildomų argumentų nepateikė, nors sprendime neginčijamai pripažino, jog visas pajamas gavo būtent V. M., o ne pareiškėjas. Tais atvejais, kai nustatomos MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos sąlygos dėl mokestinės naudos (priešingos teisei) gavimo, nesumokėtas mokestis gali būti tiesiogiai išieškotas iš asmens, gavusio tokią mokestinę naudą, t. y. netaikant GPMĮ 23 straipsnio nuostatų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. birželio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-363/2011). Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (žr., pvz., administracinė byla Nr. A438-359/2010 bei Nr. A442-773/2009) laikomasi nuostatos, kad tais atvejais, kai taikomos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos ir nustatoma, jog mokestinės naudos siekė būtent gyventojas (mokesčių mokėtojas), GPMĮ 23 straipsnis negali būti taikomas (mokestinė prievolė sumokėti GPM neperkeliama mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, bet GPM apskaičiuojamas gyventojui (mokesčių mokėtojui), t. y. asmeniui, kuris piktnaudžiaudamas mokesčių įstatymais, faktiškai gavo ar siekė gauti mokestinę naudą).

19.4. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat nurodoma, jog mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tik tokiu atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma mokesčių administratoriui administruojant mokesčius (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-715/2013). Tuo atveju, jei nebūtų pripažinta būtinybė mokestį apskaičiuoti mokestinę naudą gavusiam asmeniui (V. M.), būtų pažeistos kitų pareiškėjo akcininkų teisės. Kitų pareiškėjo akcininkų teisės, visų pirma, galbūt buvo pažeistos tuomet, kai tik vieninteliam įmonės akcininkui V. M. buvo išmokėtos lėšos (mokesčių administratoriaus laikomos dividendais), ir, antra, kai visi įmonės akcininkai turi nukentėti dėl to, kad mokesčius už V. M. turi sumokėti pareiškėjas. Papildomai pažymėtina, kad tuo atveju, jei priimti sprendimai nebus panaikinti, V. M. patirs papildomą mokestinę naudą, kadangi iš esmės bus apmokestinamos ne V. M. išmokėtos lėšos ir nuo jų išskaičiuojami mokesčiai, o papildomai išskaičiuojamos sumos iš pareiškėjo gautų pajamų. Nagrinėjamu atveju turi būti taikomas MAĮ 69 straipsnis ir netaikomas GPMĮ 23 straipsnis, ir mokesčius už savo patirtą mokestinę naudą sumokėti privalo būtent V. M.

19.5. Teismas sprendime tik deklaratyviai perrašė mokesčių administratoriaus argumentus, nors teismo posėdžio metu taip ir nebuvo įvardinta, kokios konkrečios rūšies lėšos buvo išmokėtos V. M. ir kodėl būtent jos yra laikomos A, o ne B klasės pajamomis. Pažymėtina, kad asmuo, kuriam apskaičiuojami mokesčiai, turi teisę žinoti, už ką konkretūs mokesčiai apskaičiuoti būtent jam, o mokesčių administratorius privalo pagrįsti savo apskaičiuotas mokesčių sumas. Ši mokesčių administratoriaus pareiga įtvirtinta MAĮ 67 straipsnyje (mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas).

19.6. Teismas nustatė, kad V. M. neturėjo realių galimybių suteikti šių paskolų, kadangi pareiškėjas nepateikė tai pagrindžiančių dokumentų. Nei teismas, nei mokesčių administratorius neturi teisės reikalauti iš pareiškėjo pateikti daugiau nei 20 metų senumo dokumentų, kurių pareiškėjas neprivalėjo saugoti. Kadangi mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2012 m., pareiškėjas savo žinioje privalėjo turėti tik buhalterinės apskaitos dokumentus iki 2002 m. Antra, aplinkybė, kad lėšos, suteiktos pagal paskolą, nebuvo panaudotos iš karto, negali reikšti, jog paskola faktiškai nebuvo suteikta ir panaudota vėlesniais laikotarpiais. Teismas nenurodė, iš kokių kitų lėšų, jei ne V. M. paskola, pareiškėjas pradėjo ir vykdė savo veiklą.

19.7. Teismas sprendime neteisingai nurodė, jog tarp pareiškėjo patalpose prekes pardavinėjusių asmenų ir pareiškėjo buvo susiklostę darbo teisiniai santykiai. Pareiškėjo nuomone, teismo nustatytų aplinkybių nepakanka padaryti išvadą, jog tarp šalių buvo susiklostę darbo santykiai. Teismas nenurodė konkrečios mokestinės naudos, kurią tariamai patyrė pareiškėjas. Vien faktas, kad šie asmenys nebuvo įdarbinti pas pareiškėją, negali reikšti, jog dėl šio pareiškėjas patyrė mokestinę naudą. Teismas neištyrė pakankamai aplinkybių, leidžiančių daryti pagrįstą išvadą, kad tarp šalių buvo susiklostę darbo santykiai ir nepagrįstai vadovavosi neišsamiu ir šališku mokesčių administratoriaus sprendimu.

19.8. Teismas nenustatė MAĮ 141 straipsnyje įtvirtintų pagrindų dėl atleidimo nuo delspinigių, todėl atsisakė pareiškėją atleisti nuo jam apskaičiuotų delspinigių, tačiau teismų praktikoje nuo delspinigių yra atleidžiama ir vadovaujantis teisingumo bei protingumo principais. Pareiškėjui apskaičiuota delspinigių suma (64 705 Eur) sudaro daugiau nei pusę pareiškėjui papildomai apskaičiuotų mokesčių, kas, atsižvelgiant į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, (pvz., žr., 2011 m. spalio 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-2343/2011 ir kt.), taip pat į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo išaiškinimus (2000 m. gruodžio 6 d., 2001 m. spalio 2 d., 2004 m. sausio 26 d., 2005 m. lapkričio 3 d., 2005 m. lapkričio 10 d., 2008 m. sausio 21 d. nutarimai) bei vadovaujantis teisiniais protingumo ir proporcingumo principais vertintina kaip akivaizdžiai neproporcinga sankcija pareiškėjo atžvilgiu. Pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinėje byloje Nr. A575-2144/2011 teisėjų kolegija, remdamasi Lietuvos Respublikos Konstitucijos 109 straipsniu, Konstitucinio Teismo doktrina dėl skiriamų sankcijų už įstatymų pažeidimus, taip pat teisingumo, protingumo ir proporcingumo principais, bei atsižvelgdama į tai, kad pareiškėjas sumokėjo jam apskaičiuotą papildomą gyventojų pajamų mokestį, nusprendė, jog delspinigių apskaičiavimas neatitiko protingumo, teisingumo ir proporcingumo principų, todėl teismas atleido pareiškėją nuo baudos bei 50 proc. sumažino delspinigių dydį (2011 m. rugsėjo 8 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-2144/2011). Kaip matyti iš patikrinimo akto, pareiškėjas buvo tikrintas už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo buvo priimtas tik 2014 m. spalio 29 d., t. y. po daugiau nei dviejų su puse metų nuo patikrinimo pradžios. Atliktas patikrinimas nėra itin didelės apimties, kuri pateisintų ilgą mokestinio patikrinimo atlikimo laiką ar pernelyg sudėtingas, todėl toks patikrinimo terminas nelaikomas teisingu ir protingu. Dėl šio apskaičiuoti delspinigiai turi būti sumažinti vadovaujantis proporcingumo, teisingumo ir protingumo principais. Sprendžiant prašymą dėl atleidimo nuo delspinigių, būtina vadovautis MAĮ 8 straipsnyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo principais, taip pat MAĮ 100 straipsnio 1 dalyje, 113 straipsnio 1 dalyje įgyvendinamais humaniškumo ir pagarbos asmeniui principais, socialinio teisingumo principu ir atsižvelgiant į tai, kokiomis aplinkybėmis buvo apskaičiuoti delspinigiai, į pareiškėjo elgesį, jo bendradarbiavimą, konstatuotina, kad yra pagrindas pareiškėją atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių. Atsižvelgiant į delspinigių, kaip sankcijos pobūdį, pareiškėjas negali būti baudžiamas už ne jam kilusios pareigos neįvykdymą.

20. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 148–155), prašydamas apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.
21. Atsakovas nurodo, kad pagal GPMĮ nuostatas Bendrovė yra mokestį išskaičiuojantis asmuo, kuriam GPMĮ nustatytais atvejais, išmokant išmokas, kurios yra priskirtinos apmokestinamosioms pajamoms, yra nustatyta pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM. GPMĮ 22 ir 23 straipsnio nuostatos įtvirtina Bendrovės, kaip mokestį išskaičiuojančio asmens, pareigą – įvertinti (pagrįsti) išmokamų pajamų pobūdį ir nuo gyventojo gautų pajamų, jeigu jos priskirtos A klasės apmokestinamosioms pajamoms, apskaičiuoti GPM ir sumokėti jį į biudžetą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2100/2012). Dėl delspinigių sumos protingumo atsakovas nurodo, kad pagal MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatas delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami už nesumokėtą arba pavėluotai į biudžetą sumokėtą mokesčių mokėtojo deklaruotą mokestį. Delspinigiai pradedami skaičiuoti nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą (MAĮ 97 str. 1 d.). Taigi, įstatymų leidėjas tokiu delspinigių skaičiavimu skatina mokesčių mokėtoją tinkamai vykdyti mokestines prievoles, t. y. teisės aktų nustatyta tvarka ir terminu deklaruoti ir sumokėti mokesčius, nes, priešingu atveju, bendras delspinigių skaičiavimas prasideda ne nuo kitos dienos po pavėluotos deklaracijos pateikimo, bet nuo kitos dienos po mokesčių nesumokėjo. Kitaip sakant, toks delspinigių skaičiavimo terminas įgyvendina prevencinę funkciją, nes mokėtojas veikia savo rizika netinkamai vykdydamas mokestines prievoles. Kita vertus, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. rugsėjo 30 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A575-1470/2013 pažymėjo, kad vien santykinai didelės apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų sumos bei asmens priskyrimas tam tikrai socialinei grupei (pensininkams, neįgaliesiems, bedarbiams ir pan.) savaime nesudaro pagrindo sumažinti delspinigius ir baudas ar atleisti nuo jų mokėjimo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV.

22. UAB „Švaistūnas“ mokestinis patikrinimas atliktas po mokestinio tyrimo, kurio metu mokesčių administratoriui kilo įtarimų, kad mokesčių mokėtojo su fiziniais asmenimis, įsigijusiais verslo liudijimus, sudarytos prekybos vietų nuomos ir pirkimo – pardavimo sutartys – formalios, mokesčių mokėtoją su fiziniais asmenimis galimai siejo darbo santykiai, nes fizinių asmenų veikla neatitiko visų individualios veiklos požymių, t. y. nebuvo savarankiška. Mokestinio tyrimo metu kilo įtarimų ir dėl vienam iš akcininkų V. M. paskolos sutarčių pagrindu mokėjimų nurodymais pervestų piniginių lėšų, kurios priskirtos gyventojo neapmokestinamoms pajamoms, pagrįstumo.
23. Mokestinio patikrinimo metu dėl paskolos sandorių su UAB „Švaistūnas“ akcininku V. M. nustatyta, kad pagal sąskaitų bankuose išrašus nustatyta, kad tikrinamuoju laikotarpiu į V. M. sąskaitas buvo pervesta 1 848 000 Lt piniginių lėšų, kurios UAB „Švaistūnas“ buhalterinėje apskaitoje apskaitytos kaip grąžintinos akcininkui paskolos. Mokesčių administratorius patikrinimo akte konstatavo, kad nesant dokumentų, patvirtinančių paskolų panaudojimą, ir įvertinus operatyvaus patikrinimo metu surinktą informaciją iš VMI informacinės duomenų bazės ir UAB „Švaistūnas“ archyvinių bylų, mokesčių mokėtojo paaiškinimas, kad pagal 1994 m. paskolos sutartį 2 333 470 Lt paskola buvo suteikta gamybinių patalpų rekonstrukcijai ir gamybinės įrangos pirkimui, vertinamas kritiškai, patvirtinti, kad pagal 2000 m. paskolos sutartį, akcininko suteikta 2 066 530 Lt paskola buvo skirta apyvartinėms lėšoms papildyti bei pastatų rekonstrukcijai, nėra galimybių, kadangi nesant priminiams buhalterinės apskaitos dokumentams ir apskaitos registrams, neįmanoma nustatyti, iš kokių piniginių lėšų (nuosavų ar skolintų) ir kokia apimtimi buvo atliekama pastatų rekonstrukcija. Mokesčių administratorius patikrinimo akte konstatavo, kad įvertinus visą mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją, jog V. M. nėra pateikęs nei turto, nei pajamų deklaracijų, nei brangų turtą įsigijusio arba įsigyjančio gyventojo pajamų deklaracijų, nei vienkartinės gyventojo 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos, kuriuose būtų deklaravęs paskolintas ir negrąžintas UAB „Švaistūnas“ pinigines lėšas; atsižvelgiant į tai, kad mokestinio tyrimo metu nustatytos vienintelės V. M. pajamos iki 2003 m. gruodžio 31 d. yra su darbo santykiais susijusios pajamos, kurios ženkliai mažesnės nei įformintos pateiktų paskolų UAB „Švaistūnas“ sumos (1994 – 2003 m. draudžiamosios pajamos 80 680 Lt neatskaičius GPM), mokestinio tyrimo metu konstatuota, kad V. M. neturėjo finansinių galimybių paskolinti UAB „Švaistūnas“ 4 400 000 Lt, todėl paskolų minėtai bendrovei nesuteikė.
24. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 10 ir 69 straipsniais, remdamasis minėtomis išvadomis dėl UAB „Švaistūnas“ akcininkui V. M. paskolos sutarčių pagrindu pervestų piniginių lėšų, patikrinimo akte konstatavo, kad V. M. realiai paskolų UAB „Švaistūnas“ nesuteikė, paskolų sutarys buvo formalios, UAB „Švaistūnas“ išmokėjęs V. M. kitas A klasės pajamas (1 848 000 Lt), siekė mokestinės naudos – išvengti gyventojų pajamų mokesčio ir privalomojo sveikatos draudimo įmokų mokėjimo. Vadovaudamasis GPMĮ 2 straipsnio 16 dalies nuostatomis (gyventojo pajamomis laikomos kitos šios dalies 1 – 3 punktuose nenurodytos pajamos), GPMĮ 23 ir 24 straipsniais, mokesčių administratorius sprendė, kad mokesčių mokėtojas nuo išmokų, priskiriamų gyventojo A klasės pajamoms, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM. Mokesčių mokėtojas, pažeisdamas Sveikatos draudimo įstatymo 17 straipsnio 8 dalies ir 18 straipsnio 6 dalies nuostatas, nuo GPM, priskiriamų A klasės pajamoms, neapskaičiavo ir nesumokėjo privalomojo sveikatos draudimo įmokų.
25. Patikrinimo akte konstatuota, kad tikrinamuoju laikotarpiu su 26 fiziniais asmenimis buvo sudarytos prekių pirkimo – pardavimo sutarys. Iš mokesčių administratoriui rašytinius paaiškinimus davusių 16 asmenų, 12 asmenų rašytiniuose paaiškinimuose nurodyta vykdyta veikla atitiko visus darbo santykius kvalifikuojančius požymius, pagal pateiktus asmenų paaiškinimus nustatyta, kad asmenų veikla nebuvo savarankiška, UAB „Švaistūnas“ asmenims buvo nustačiusi veiklos sąlygas ir apribojimus. Mokesčių administratorius konstatavo, kad gyventojai neveikė savarankiškai, prekybos vietos nuomos ir prekių pirkimo – pardavimo sutartimis bei verslo liudijimais buvo pridengiami faktiniai darbo santykiai. Patikrinimo metu nustatyta, kad tik 26 gyventojams, turintiems verslo liudijimus ir su kuriais buvo sudarytos pirkimo – pardavimo sutartys, visose išrašytose PVM sąskaitose – faktūrose nurodytai prekių sumai UAB „Švaistūnas“ taikė 40 procentų nuolaidą, kai kitiems pastoviems pirkėjams toms pačioms prekėms taikydavo mažesnę nuolaidą (3 – 5 procentų).
26. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsniu, remdamasis minėtomis išvadomis, konstatavo, kad tarp UAB „Švaistūnas“ ir gyventojų (12), kurie buvo įsigiję verslo liudijimus ir su kuriais buvo sudarytos prekių pirkimo – pardavimo sutartys, iš tiesų buvo susiklostę darbo santykiai, o mokesčių mokėtojo pasirinkto verslo modelio vienintelis tikslas buvo gauti mokestinės naudos piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais – išvengti mokesčių (GPMĮ, VSDĮ, GFĮ) nuo gyventojams išmokėtų, su darbo santykiais susijusių sumų apskaičiavimo ir sumokėjimo. Mokesčių administratorius sprendė, kad mokesčių mokėtojas, pažeisdamas GPMĮ 23, 24 straipsnius, nuo neapskaitytų su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijusių išmokų, priskiriamų A klasės pajamoms, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo GPM. Mokesčių mokėtojas, pažeisdamas Valstybinio socialinio draudimo įstatymo 4 ir 9 straipsnių nuostatas, neapskaitė, nedeklaravo ir nesumokėjo valstybinio socialinio draudimo įmokų nuo priskaičiuoto darbo užmokesčio. Mokesčių mokėtojas, pažeisdamas Garantinio fondo įstatymo 4 straipsnio 1 dalies nuostatas, nuo neapskaitytų su darbo santykiais susijusių A klas,ės išmokų neapskaičiavo ir nesumokėjo įmokų į garantinį fondą.

V.

27. Minėta, kad nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas kilo dėl papildomai apskaičiuotų GPM, PSD įmokų ir su jais susijusių sumų, konstatavus, jog UAB „Švaistūnas“ akcininkui (direktoriui) V. M. išmokėjo pinigines lėšas, kurios nepripažintos suteiktų paskolų grąžinimu, o priskirtos V. M. apmokestinamoms pajamoms. Mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio nuostatas, konstatavo, jog bendrovė siekė mokestinės naudos, fiksuodama V. M. neapmokestinamų pajamų (paskolų) išmokėjimą, nors realiai suteiktų paskolų nepagrindė įrodymais.
28. Teismas nurodė, kad šiuo atveju mokesčių administratoriaus surinkta medžiaga ir aplinkybių analizė leidžia daryti išvadą, jog bendrovei suteiktos paskolos neatsispindi jos tam tikro laikotarpio balanse, o paskolos davėjas neturėjo realių finansinių galimybių suteikti tokio dydžio paskolas bendrovei. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, pagrįstai pritaikęs MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, tinkamai įvertino mokėtinas GPM ir PSD mokesčių sumas.
29. Minėta, kad mokesčių administratorius patikrinimo akte konstatavo, kad UAB „Švaistūnas“ išmokėjęs V. M. kitas A klasės pajamas, nuo kurių GPMĮ 22 ir 23 straipsnio nuostatos įtvirtina bendrovės, kaip mokestį išskaičiuojančio asmens, pareigą apskaičiuoti GPM ir sumokėti jį į biudžetą.
30. Pareiškėjo įsitikinimu, ginče nėra nustatyta, A ar B klasės pajamoms yra priskiriamos pareiškėjo V. M. išmokėtos lėšos, o tai daro esminę įtaką šių lėšų apmokestinimui. Mokesčių administratorius nepagrįstai teigia, jog pareiškėjo gautos lėšos gali būti laikomos išmokėtais dividendais ir priskiriamos A klasės pajamoms.
31. Dėl šių pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytų argumentų pirmiausia yra akcentuotina, kad pareiškėjas pirmą kartą šiuos savo argumentus išdėstė tik paduodamas skundą pirmosios instancijos teismui. Nei pastabose dėl patikrinimo akto patvirtinimo, nei skunde paduotame centriniam mokesčių administratoriui, nei skunde paduotame MGK pareiškėjas nenurodė argumentų dėl nesutikimo su mokesčių administratoriaus patikrinimo akte padaryta išvada dėl UAB „Švaistūnas“ išmokėtų V. M. sumų priskyrimo kitoms A klasės pajamoms.
32. MAĮ, reglamentuojantis mokestinio patikrinimo procesą bei mokestinio ginčo ne teisme nagrinėjimą, įtvirtina mokesčio mokėtojo teisę, bet kartu ir pareigą bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, t. y. nustato tiek teisę, tiek pareigą nustatytu laiku pateikti mokesčių administratoriui visus dokumentus, taip pat teikti savo argumentus ir prieštaravimus dėl mokesčių administratoriaus atliktų veiksmų ir priimamų sprendimų. Šios mokesčių mokėtojo teisės bei pareigos nustatytos yra, be kita ko, tam, kad mokesčių mokėtojas būtų išklausytas, bet taip pat tam, kad administracinis sprendimas būtų priimtas per protingą terminą.
33. MAĮ 126 straipsnio 3 dalyje nustatyta mokesčių mokėtojo teisė mokestinio patikrinimo metu, taip pat jo rezultatų tvirtinimo metu teikti savo pastabas ir paaiškinimus dėl patikrinimo dalyko ir kitų su patikrinimų susijusių aplinkybių. MAĮ 131 straipsnio 1 dalyje nustatyta mokesčių mokėtojo, nesutinkančio su patikrinimo akte papildomai apskaičiuotomis mokesčiais ir su jais susijusiomis sumomis, taip pat norinčio pagrįsti kitas aplinkybes, kurios bus svarbios tvirtinant patikrinimo rezultatus, teisė teikti rašytines pastabas dėl patikrinimo akto. Pagal MAĮ 145 straipsnio 1 dalį, mokestiniams ginčams šiame įstatyme nustatoma ir reglamentuojama privaloma ikiteisminė jų nagrinėjimo procedūra. MAĮ 153 straipsnio 1 dalyje nustatyti skundo, paduodamo mokestiniame ginče, reikalavimai, šiame skunde, be kitų reikalavimų, turi būti nurodomos aplinkybės, kuriomis pareiškėjas grindžia savo reikalavimą, ir tai patvirtinantys įrodymai. MAĮ 153 straipsnio 3 dalyje yra nustatyta mokesčių mokėtojo pareiga teikti įrodymus kuo ankstesnėje mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje, nes vėliau gali būti ribojama galimybė remtis tokiais įrodymais.
34. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su patikrinimo akte mokesčių administratoriaus padarytomis išvadomis, bet nei pastabose dėl patikrinimo akto, nei skunduose, paduotose mokestiname ginče – centriniam mokesčių administratoriui ir MGK, nenurodęs argumentų dėl esminių mokesčių administratoriaus padarytų išvadų dėl mokesčio apskaičiavimo, paprastai negali tokiais argumentais remtis kaip esminiais ir paduodamas skundą administraciniam teismui. Toks mokesčių mokėtojas negali būti laikomas tinkamai bendradarbiavusiu su mokesčiu administratoriumi ir tinkamai vykdžiusiu savo pareigas mokestiniame ginče. Todėl nepagrįstais pripažįstami mokesčių mokėtojo argumentai dėl to, kad mokesčių administratorius nepagrindė savo sprendimo tuo požiūriu, kad jame nenurodė argumentų, kurie, mokesčių mokėtojo tvirtinimu, turėjo būti nurodyti, tačiau jų mokesčių mokėtojas neminėjo viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu, o pirmą kartą nurodė tik skunde, paduotame teismui. Dėl analogiškų motyvų, nepagrįsti yra apeliacinio skundo argumentai dėl pirmosios instancijos teismo neįvertintų argumentų, kurie nebuvo nurodomi ir nagrinėjami mokestinio ginčo ne teisme metu.
35. Dėl asmens, kuriam tenka pareiga įvykdyti mokestinę prievolę, akcentuotina, kad pagal bendras taisykles, įtvirtintas GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje (2003 m. lapkričio 25 d. įstatymo Nr. IX-1848 redakcija), pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM iš A klasės pajamų tenka šį mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (nagrinėjamu atveju – UAB „Švaistūnas“).
36. Ginčo atveju vietos mokesčių administratorius sprendimą nesilaikyti (nukrypti) nuo įstatymų leidėjo nustatytos taisyklės iš esmės nekonstatavo pagrindų, jog nustačius Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nurodytas aplinkybes, prievolė apskaičiuoti ir sumokėti mokestį tenka mokesčio mokėtojui, o ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui. Viso mokestinio ginčo metu iki skundo nagrinėjimo teisme mokesčių mokėtojas nenurodė savo nesutikimo su tokia mokesčių administratoriaus pozicija.
37. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nepripažįstama, jog vien nustatymas, kad atitinkamų mokestinių teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingi mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė buvo sudaryti turint (vienintelį) tikslą gauti mokestinę naudą, savaime eliminuoja mokestį išskaičiuojančio asmens pareigą nuo gyventojo A klasės pajamų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti atitinkamas mokesčių bei kitų privalomųjų įmokų sumas. Nei Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnis, nei šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme (2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556‑715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A‑153‑438/2016; 2017 m. liepos 4 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).
38. Nagrinėjamoje byloje teisėjų kolegija neturi pagrindo laikyti neteisėtu mokesčių administratoriaus sprendimo dėl mokesčio apskaičiavimo, kuriame pareiga įvykdyti mokestinę prievolę nustatyta įstatyme nurodytam subjektui, nes mokestiname ginče nebuvo nustatytos išskirtinės aplinkybės, leidžiančios netaikyti minėtoje teisės normoje įtvirtintos taisyklės.

VI.

39. Minėta, kad nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas kilo taip pat dėl papildomai apskaičiuotų GPM, VSD įmokų ir įmokų į Garantinį fondą, konstatavus, jog fiziniai asmenys, kurie iš bendrovės nuomojosi veiklos vietą, taip pat įsigydavo ir prekiaudavo bendrovės produkcija, buvo faktiniais bendrovės darbuotojais.
40. Konstatavus, jog UAB „Švaistūnas“ ir 12 fizinių asmenis siejo darbiniai santykiai, mokesčių administratorius Bendrovės ir šių fizinių asmenų sutarčių atžvilgiu taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas bei taikydamas MAĮ 70 straipsnio nuostatas apskaičiavo papildomus mokesčius, nurodydamas, jog bendrovė nepateikė įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, kaip reikalauja MAĮ 67 straipsnio 2 dalis.
41. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs faktines bylos aplinkybes, konstatavo, kad tarp UAB „Švaistūnas“ ir fizinių asmenų buvo susiklostę darbiniai santykiai – šalys buvo susitarusios ir vykdė visas darbo sutarčiai būtinąsias sąlygas: darbo vietos, darbo laiko, atliekamo darbo apimties ir profilio, darbo užmokesčio, vidaus taisyklių laikymosi. Tokiu būdu įmonėje buvo pridengiami faktiniai darbo santykiai, siekiant išvengti mokesčių nuo gyventojams išmokėtų, su darbo santykiais susijusių sumų, apskaičiavimo ir sumokėjimo. Konstatavus, kad tarp šalių buvo susiklostę darbo santykiai ir nuo asmenims mokamų sumų turėjo būti atitinkami mokesčiai, tačiau neturint duomenų apie 2007 – 2011 m. laikotarpio mokesčio bazę, apskaičiuojant gyventojams išmokėtą darbo užmokestį, ji pagrįstai nustatyta pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str. 1 d., Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 4, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 6.1, 6.3.6 p.).
42. Pareiškėjo nuomone, teismo nustatytų aplinkybių nepakanka padaryti išvadą, jog tarp šalių buvo susiklostę darbo santykiai. Teismas nenurodė konkrečios mokestinės naudos, kurią tariamai patyrė pareiškėjas. Vien faktas, kad šie asmenys nebuvo įdarbinti pas pareiškėją, negali reikšti, jog dėl to pareiškėjas patyrė mokestinę naudą.
43. Dėl šių pareiškėjo apeliacinio skundo argumentų pažymėtina, kad pareiga nustatyti faktines aplinkybes tenka mokesčių administratoriui, priimančiam sprendimą dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, administracinis teismas tik tikrina viešojo administravimo subjekto priimto sprendimo teisėtumą, t. y. vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę (ABTĮ 3 str.). Nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos (pareiškėjo pateiktus dokumentus, mokesčių administratoriaus išreikalautus dokumentus, mokesčių administratoriaus apklaustus liudytojus), mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialinės teisės normų, todėl naikinti teismo, mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, ar vietos mokesčių administratoriaus sprendimų nėra teisinio pagrindo.

VII.

44. Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat kelia klausimą dėl atleidimo nuo delspinigių, nurodydamas, jog teismų praktikoje nuo delspinigių yra atleidžiama ir vadovaujantis teisingumo bei protingumo principais.
45. MAĮ (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 100 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta, kad mokesčių mokėtojas gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų), bet nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. MAĮ 141 straipsnyje yra nustatyti atleidimo nuo baudų mokėjimo už mokestinių prievolių nevykdymą pagrindai.
46. Nagrinėjamoje byloje nėra ginčo dėl to, kad nėra nustatyti MAĮ nustatyti pagrindai, kuriems esant pareiškėjas galėtų būti atleistas nuo delspinigių mokėjimo. Pareiškėjo nuomone, pareiškėjas galėtų būti atleistas nuo delspinigių mokėjimo vadovaujantis bendraisiais teisės principais.
47. Minėta, kad nagrinėjamoje byloje yra priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas dėl mokestinės nepriemokos nustatymo, konstatavus, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo mokesčių įstatymais, dėl to nevykdė savo pareigų apskaičiuoti, deklaruoti ir mokėti mokesčius. Teisėjų kolegija atsižvelgdama į minėtas aplinkybes, į tai, kad nagrinėjamoje byloje nėra nustatytos jokios išskirtinės aplinkybės, dėl kurių pareiškėją reikėtų atleisti nuo pagal įstatymą apskaičiuotų delspinigių mokėjimo, sprendžia, kad nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo delspinigių.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Švaistūnas“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. balandžio 7 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai                                                         Audrius Bakaveckas

Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan