Administracinė byla Nr. eA-2144-575/2019
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00038-2018-5
Procesinio sprendimo kategorija 12.8
(S)
LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS
S P R E N D I M A S
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2019 m. rugpjūčio 7 d.
Vilnius
Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Artūro Drigoto, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Dalios Višinskienės,
teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. L. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.
Teisėjų kolegija
n u s t a t ė:
I.
1. Pareiškėjas D. L. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. 68-198, kuriuo buvo panaikintas Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) sprendimas ir pavesta atlikti pakartotinį patikrinimą; 2) įpareigoti VMI pareiškėjo 2017 m. balandžio 12 d. skundą (papildytą 2017 m. lapkričio 21 d. prašymu) išnagrinėti iš esmės; 3) priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.
2. Skunde pareiškėjas nurodė, jog VMI neįvykdė įsiteisėjusio Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) sprendimo ir jai skirto pavedimo iš esmės išnagrinėti pareiškėjo skundą. Pareiškėjas manė, kad skundžiamame sprendime nebuvo nurodytos priežastys ar argumentai, trukdantys atsakovui iš naujo įvertinti mokestinio patikrinimo metu surinktą informaciją, pareiškėjo pateiktus argumentus ir tinkamai pritaikyti teisės aktus, priimant naują logišką bei pagrįstą sprendimą.
3. Pareiškėjas teigė, kad atsakovas nenurodė jokių byloje nenustatytų aplinkybių ar faktų, kurie turėtų, galėtų ar būtų nustatinėjami bei tikslinami pakartotinio mokestinio patikrinimo metu. Pareiškėjas pabrėžė, kad ginčo dėl pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu jau įvertintų faktų ir aplinkybių šioje byloje iš esmės nėra, kadangi ginčas byloje vyksta tik dėl to, ar mokestinio patikrinimo metu nustatyti faktai ir aplinkybės iš tiesų sukelia teisines pasekmes. Dėl šios priežasties nėra poreikio nei atlikti pakartotinį patikrinimą, nei pavesti priimti naują sprendimą. Pareiškėjo vertinimu, skundžiamu sprendimu be aiškių ir logiškų motyvų bei priežasčių yra dirbtinai sukuriamos naujos patikrinimo stadijos.
4. Atsakovas VMI su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.
5. Pateiktame atsiliepime atsakovas pažymėjo, kad privalėjo būti atliktas pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Icor“ akcijų neturėjimo bei pasitraukimo iš įmonių grupės veiklos įvertinimas, o atsakovas nebuvo tyręs šio pasitraukimo aplinkybių, t. y. neapklausęs kitų OU „Global Energy Consulting“ akcininkų. Todėl VMI negalėjo pasisakyti dėl pasitraukimo (atsiskyrimo, atskyrimo) aplinkybių reikšmės pareiškėjo apmokestinimui.
6. Atsakovas nesutiko ir su pareiškėjo argumentu, kad jis, kaip ginčą nagrinėjanti institucija, gali atlikti mokesčio perskaičiavimą, suformuojant papildomą prievolę, kadangi ginčą nagrinėjanti institucija ginčo nagrinėjimo stadijoje negali spręsti dėl naujų prievolių suformavimo mokesčių mokėtojui – tokius veiksmus gali atlikti tik vietos mokesčių administratorius.
7. Atsakovas nurodė, kad tokio sudėtingumo mokestinis ginčas negalėtų būti skaidomas į atskirus ginčus, nes pareiškėjo sudarytos ūkinės operacijos dėl UAB „Icor“ ir OU „Global Energy Consulting“ valdymo yra susijusios, todėl užtikrintas sistemiškas jų vertinimas.
8. Atsakovo nuomone, pareiškėjas savo prašymu inicijuoja ginčą tais pačiais argumentais, t. y. nesutikdamas su Komisijos išvada, kad patikrinimo aktas surašytas nustatytu terminu, tačiau vėlesnis patikrinimo akto įforminimas gali būti vertinamas kaip procedūrinis pažeidimas, kuris nedaro patikrinimo akto neteisėtu. Minėtu Komisijos sprendimu buvo atlikta teisinė kvalifikacija ir patvirtintas faktas dėl patikrinimo akto surašymo nustatytu terminu, todėl atsakovas vykdo Komisijos sprendimą, kuris apibrėžia ir skundo nagrinėjimo ribas, t. y. dėl fakto įrodinėjimo nereikalaujama papildomo patikrinimo akto surašymo.
II.
9. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. birželio 13 d. sprendimu pareiškėjo D. L. skundą patenkino ir panaikino VMI 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. 68-198 bei įpareigojo VMI išnagrinėti pareiškėjo skundą iš naujo.
10. Teismas nustatė, jog Klaipėdos AVMI 2017 m. kovo 23 d. sprendimu Nr. (6.5)FR0682-109 patvirtino Klaipėdos AVMI 2016 m. lapkričio 29 d. patikrinimo aktą Nr. (9.6)FR0680-714 ir pareiškėjui nurodė sumokėti 5 650 883 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 2 886 234,72 Eur GPM delspinigių ir 1 130 176 Eur (20 proc.) GPM baudą. Pareiškėjas kreipėsi su skundu į atsakovą, kuris 2017 m. rugpjūčio 7 d. sprendimu Nr. 68-119 patvirtino sprendimą. Tuo pagrindu pareiškėjas pateikė skundą Komisijai, kuri 2017 m. spalio 19 d. sprendimu Nr. S-215(7-185/2017) tenkino pareiškėjo skundą ir panaikino VMI 2017 m. rugpjūčio 7 d. sprendimą Nr. 68-119 bei perdavė pareiškėjo 2017 m. balandžio 12 d. skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.
11. VMI, vykdydama Komisijos sprendimą, iš dalies patenkino pareiškėjo 2017 m. balandžio 12 d. skundą, priėmė 2017 m. gruodžio 11 d. sprendimą Nr. 68-198, kuriuo Klaipėdos AVMI sprendimą panaikino ir pavedė Klaipėdos AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą.
12. Komisija 2017 m. spalio 19 d. sprendimu Nr. S-215(7-185/2017) nustatė, kad centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas yra neargumentuotas ir jis nepagrindė aplinkybių, susijusių su pareiškėjo gautomis pajamomis ir jų apmokestinimu. VMI skundžiamame sprendime nurodė, kad Klaipėdos AVMI papildomai turėtų ištirti faktines aplinkybes ir nurodyti papildomus argumentus, atsižvelgiant į Komisijos sprendime išdėstytus paaiškinimus.
13. Įvertinęs Komisijos sprendimą, teismas nustatė, kad centrinis mokesčių administratorius nebuvo įpareigotas nustatyti naujas faktines aplinkybes, tačiau turėjo pasisakyti dėl jau nustatytų faktinių aplinkybių, dėl kurių nepasisakė, ir argumentuoti bei motyvuoti sprendime išdėstytus teiginius. VMI skundžiamame sprendime nenurodė, kad privalu nustatyti naujas faktines aplinkybes ar Komisijos sprendimas daro įtaką naujų dokumentų surinkimui arba kitokios mokestinės prievolės nustatymui. Atsakovas įpareigojo Klaipėdos AVMI patikrinimo akte išdėstyti naują argumentaciją dėl tų pačių nustatytų faktinių aplinkybių, tačiau nenurodė, ką Klaipėdos AVMI turėtų pakartotinai ištirti, kokias naujas aplinkybes nustatyti ar kokius naujus dokumentus turėtų įvertinti.
14. Aiškindamas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatą, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (2015 m. lapkričio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1881-556/2015).
15. Teismas nustatė, jog Komisija įpareigojo atsakovą iš naujo įvertinti ir argumentuoti nustatytas faktines aplinkybes, nors ginčo dėl jų nebuvo. Komisijos sprendime nebuvo nurodyta, kad trūksta duomenų ar papildomo tyrimo dokumentams ar paaiškinimams gauti, o atsakovas skundžiamame sprendime nenurodė, kokios aplinkybės yra pakankamai neištirtos, kokių trūksta duomenų ar dokumentų, kokius esminius teisės aktų nuostatų pažeidimus yra padariusi Klaipėdos AVMI, bei kas trukdo centriniam mokesčių administratoriui išnagrinėti pareiškėjo skundą iš naujo. Teismas konstatavo, kad skundžiamas sprendimas nepagrįstas, nemotyvuotas ir neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimų.
16. Teismas nusprendė, kad atsakovas nepagrįstai skundžiamu sprendimu įpareigojo Klaipėdos AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą, todėl sprendimas panaikintas, o atsakovas įpareigotas vykdyti Komisijos sprendimą ir pareiškėjo skundą išnagrinėti iš naujo.
III.
17. Atsakovas VMI pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 13 d. sprendimą ir atmesti pareiškėjo skundą. Apeliaciniame skunde atsakovas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:
17.1. Komisija konstatavo, jog neturi pagrindo pripažinti, kad mokesčių administratorius visapusiškai, tinkamai ir objektyviai įvertino visas su pareiškėjo apmokestinimu susijusias aplinkybes. Komisija pripažino, kad pareiškėjo ūkinių operacijų tyrimas buvo atliktas su trūkumais, t. y. buvo nepilnai ištirtos reikšmingos aplinkybės (netirtos pasitraukimo aplinkybės, neapklausti kiti OU „Global Energy Consulting“ akcininkai), todėl negalėjo ginčo išspręsti iš esmės ir grąžino skundą VMI nagrinėti iš naujo.
17.2. Nagrinėjamu atveju privalo būti atliktas pareiškėjo UAB „Icor“ akcijų neturėjimo bei pasitraukimo iš įmonių grupės veiklos įvertinimas, nes pareiškėjas atsiskyrė ir (ar) buvo atskirtas nuo UAB „Icor“ bei UAB „Lag&d“ valdomų įmonių grupės, bet VMI netyrė pasitraukimo aplinkybių. Šiuo atveju VMI negali pasisakyti dėl pasitraukimo (atsiskyrimo, atskyrimo) aplinkybių reikšmės pareiškėjo apmokestinimui.
17.3. VMI pažymi, kad privalo būti atliktas pareiškėjo ir kitų UAB „Icor“ akcininkų apmokestinimo režimo pagrindimas lygybės principo aspektu. Komisija nustatė, jog mokesčių administratorius aplinkybių, kodėl apmokestinimo režimas skyrėsi tos pačios bendrovės akcininkų sudarytų tapačių sandorių atžvilgiu, nepagrindė. Šiuo atveju privalomas atlikti ne vieno, bet visų OU „Global Energy Consulting“ akcininkų mokestinio patikrinimo rezultatų tyrimas, kad būtų pagrįsti pareiškėjo apmokestinimo režimo skirtumai, nes tokių aplinkybių tyrimas nebuvo atliekamas. Be to, šio tyrimo kontekste turi būti atliktas ir 318 900 vnt. bendrovės akcijų įnešimo į OU „Global Energy Consulting“ įstatinį kapitalą ekonominės naudos pagrindimo tyrimas. Ginčą nagrinėjanti institucija negali pasisakyti dėl kitų mokesčių mokėtojų patikrinimo rezultatų, taip pat jų reikšmės pareiškėjo bendrovės akcijų įnešimui į OU „Global Energy Consulting“ įstatinį kapitalą, kai tokios aplinkybės nebuvo tirtos.
17.4. Atsakovas sprendime, apibendrindamas argumentus bei įvertinęs Komisijos sprendimą, išdėstė 5 apmokestinimo epizodus, kuriuos pripažįsta ir pareiškėjas, ir kurių atžvilgiu privalo būti atlikti faktinių aplinkybių tyrimo veiksmai. VMI atsiliepime, atsikirsdama į pareiškėjo poziciją, taip pat išdėstė teisinius argumentus pagal kiekvieną epizodą, t. y. kokios aplinkybės turi būti nustatytos, ypač sprendžiant klausimą dėl papildomų mokestinių prievolių pareiškėjui suformavimo. Be to, atsakovas pažymėjo, jog tokio sudėtingumo ginčas, kuris apima įvairius epizodus, pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuotą teismų praktiką, negali būti skaidomas. Pirmosios instancijos teismas privalėjo analizuoti Komisijos sprendimą pagal kiekvieną epizodą ir aiškiai pasisakyti, ar pakanka surinktų įrodymų, kad būtų padarytos išvados dėl galimo apmokestinimo pagal kiekvieną ginčo epizodą. Teismas nepateikė pakankamai argumentų, kad Komisija, kuri nagrinėjo aukščiau minėtus epizodus, aiškiai pasisakė, kad visi įrodymai yra surinkti. Priešingai – Komisija konstatavo, jog neturi pagrindo pripažinti, kad mokesčių administratorius visapusiškai, tinkamai ir objektyviai įvertino visas su pareiškėjo apmokestinimu susijusias aplinkybes. VMI tiek sprendime, tiek atsiliepime įvardijo aplinkybes, kurias reikia ištirti, ir veiksmus, kurie gali suformuoti papildomą mokestinę prievolę.
17.5. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra konstatavęs, kad ginčo stadijoje negalimas mokesčių perskaičiavimas galimo didinimo linkme, tačiau teismas nepateikė argumentų, kurių pagrindu jis padarė išvadą, jog nėra jokių teisinių kliūčių ginčo nagrinėjimo stadijoje VMI pareiškėjui pagal surinktus įrodymus ir Komisijos išvadas formuoti galbūt papildomą prievolę.
17.6. Pareiškėjas kėlė klausimą dėl patikrinimo akto surašymo, pasirašymo ir pateikimo pareiškėjui, atsakovas atsikirto į pateiktą poziciją, 2018 m. gegužės 29 d. posėdyje taip pat buvo išdėstyti abiejų šalių argumentai, tačiau į šį klausimą nebuvo atsakyta, t. y. pirmosios instancijos teismas nepasisakė, ar jis palaiko pareiškėjo, ar atsakovo poziciją, todėl kyla teismo sprendimo vykdymo problema.
18. Pareiškėjas D. L. atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Atsiliepime pareiškėjas vadovaujasi tokiais pagrindiniais argumentais:
18.1. Pakartotiniam pareiškėjo patikrinimui nebuvo teisinio pagrindo: VMI sprendime nėra nurodyta, kokius konkrečius veiksmus papildomai turi atlikti Klaipėdos AVMI (arba nurodyta tirti jau nustatytas aplinkybes), kokius įrodymus surinkti, neįvertinta, ar iš viso yra galimybė gauti naujų įrodymų, jokio papildomo faktinių aplinkybių tyrimo VMI nepavedė atlikti ir Komisija.
18.2. Nauji mokesčių mokėtojo argumentai nesuponuoja būtinybės pakartotiniam patikrinimui, nes pagal formuojamą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ikiteisminė ginčų nagrinėjimo institucija (šiuo atveju – centrinis mokesčių administratorius) turi teisinę galimybę pasisakyti net ir dėl naujų mokesčių mokėtojų argumentų, juos teisiškai įvertinti, o jos užimama pasyvi pozicija negali būti laikoma teisinga ir pagrįsta (žr., pvz., 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-2765/2011).
18.3. Pareiškėjo nuomone, VMI, kaip ikiteisminei mokestinius ginčus nagrinėjančiai institucijai, turėtų būti taikomi Komisijai (taip pat kaip ikiteisminei mokestinių ginčų nagrinėjimo institucijai) suformuluoti kriterijai ir reikalavimai. Jie apima greito, ekonomiško ir profesionalaus mokestinio ginčo išsprendimo užtikrinimą, pareigą užimti aktyvią poziciją, objektyviai įvertinti mokestinio ginčo byloje surinktus duomenis ir, taikant mokesčių ir kitus susijusius teisės aktus, atsižvelgiant į kitus teisės šaltinus, teisiškai kvalifikuoti byloje nagrinėjamus santykius ir taip išspręsti ginčą iš esmės, pasyvią poziciją pripažįstant neteisinga ir nepagrįsta.
18.4. VMI savo sprendime nenurodė jokių byloje nenustatytų aplinkybių ar faktų, kurie turėtų ar galėtų būti papildomai nustatinėjami ar tikslinami pakartotinio mokestinio patikrinimo metu. Argumentai dėl pakartotinio patikrinimo būtinybės susiję iš esmės tik su poreikiu iš naujo įvertinti pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu jau nustatytas aplinkybes ir faktus.
18.5. Pareiškėjo iš OU „Global Energy Consulting“ gautų obligacijų pardavimo pajamų, kaip galimai gautų jo vertybinių popierių (akcijų) pardavimo pajamų, tyrimas, pareiškėjo nuomone, nereikalingas. Visos faktinės aplinkybės, susijusios su šiuo epizodu, jau yra nustatytos. Ginče yra aišku: kiek pareiškėjas gavo pajamų, kada šios pajamos buvo gautos, kokios buvo akcijų įsigijimo išlaidos. Byloje ginčo nebėra ir dėl šių pajamų kvalifikavimo.
18.6. Pareiškėjo pasitraukimo iš ICOR grupės aplinkybės yra aiškios, dėl jų ginčo nėra, taigi, VMI pati galėjo ir privalėjo kvalifikuoti mokestinius teisinius santykius: t. y. įvertinti, ar nustatytas pareiškėjo pasitraukimo iš ICOR grupės faktas yra pakankamas pagrindas jo šiame procese (ir dėl jo) atitinkamų analizuojamų sandorių pagrindu gautas pajamas vertinti kaip apmokestinamąsias. Būtinybė apklausti asmenis VMI sprendime apskirtai nėra nurodyta, ji jau yra atlikusi visų UAB „Lag&d“ akcininkų patikrinimus, gavusi jų paaiškinimus ir visa ši informacija yra tiesiogiai prieinama.
18.7. VMI sprendime nėra nurodoma jokių priežasčių ar argumentų, trukdančių iš naujo įvertinti pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu surinktą išsamią informaciją (susijusią ir su J. V. gautomis pajamomis). VMI nepagristai teigia, kad pareiškėjo mokestinė prievolė padidėtų. Komisija įsiteisėjusiu sprendimu konstatavo, jog didžioji dalis pareiškėjo neva gautų apmokestinamųjų pajamų ir papildomų mokesčių pareiškėjui apskaičiuoti nepagrįstai, o GPM nuo pareiškėjo sesei nustatytų papildomų apmokestinamųjų pajamų, kurias, remiantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, Komisija priskyrė pareiškėjui, sudaro vos 84 871 Eur.
18.8. Pirmosios instancijos teismas neprivalo atsakyti į visus skundo argumentus, pareiškėjo nuomone, yra aišku, kaip vykdyti teismo sprendimą. Juo panaikintas VMI sprendimas visa apimtimi, taigi, liko galioti ir vykdytinas įsiteisėjęs Komisijos sprendimas, kuriuo Komisija pavedė VMI išnagrinėti visą pareiškėjo skundą, t. y. ir dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su patikrinimo akto surašymo, pasirašymo ir pateikimo pareiškėjui aplinkybėmis.
18.9. Apeliaciniu skundu dirbtinai siekiama sukurti naujas nagrinėjimo stadijas ir etapus. Be to, mokestinio ginčo metu pareiškėjui ir toliau skaičiuojami GPM delspinigiai, lieka areštuotas jo turtas.
Teisėjų kolegija
k o n s t a t u o j a:
IV.
19. Byloje ginčas kilo dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos sprendimo, kuriuo buvo panaikintas Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimas ir pavesta atlikti pakartotinį patikrinimą, teisėtumo ir pagrįstumo.
20. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).
21. Teismas pažymi, kad siekiant priimti individualų teisės taikymo aktą, tokį kaip mokesčių administratoriaus sprendimas dėl nurodymo sumokėti į biudžetą mokesčius, pirma, būtina nustatyti visas faktines aplinkybes, su kurių buvimu teisė sieja konkrečių mokestinių teisinių santykių atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šioje stadijoje yra surenkami įrodymai. Teismas pažymi, kad teisė negali būti taikoma teisingai, jeigu faktinės aplinkybės nėra pilnai ir teisingai nustatytos. Antra, būtina atlikti nustatytų aplinkybių teisinį kvalifikavimą, t. y. būtina parinkti nustatytiems faktams tinkamas teisės normas, išsiaiškinti teisės turinį, nustatyti tas elgesio taisykles, kurios privalomos esant nustatytiems faktams. Tik po to gali būti priimamas teisingas, teisėtas, pagrįstas individualus administracinis aktas – vienkartinis teisės taikymo aktas, skirtas konkrečiam asmeniui ar nurodytai asmenų grupei. Mokesčių administratorius vykdydamas skundžiamą teismo sprendimą iš esmės turėtų teisę taikyti pagal padrikų faktų rinkinį, tai nėra suderinama su mokesčių teisingumo principu (MAĮ 8 str.) bei bendraisiais teisinio mąstymo principais, taikomais Lietuvos Respublikos teisinėje erdvėje.
22. MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte yra nurodyta, kad Mokestinių ginčų komisija turi teisę priimti sprendimą perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktas yra tinkamai pritaikomas tik tuomet, kai sprendimui (perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo) priimti egzistuoja teisinis pagrindas. Paprastai toks pagrindas atsiranda, kai yra nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. Tokia situacija gali susidaryti dėl padarytų esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, arba nepilnai ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas (2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438?163/2008; 2011 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-2801/2011).
23. Papildomai teismas pažymi, kad įstatymų leidėjas, nustatydamas ABTĮ administracinių bylų dėl ginčų, kylančių iš administracinių teisinių santykių, nagrinėjimo tvarką, siekė įtvirtinti, jog administraciniai ginčai būtų nagrinėjami operatyviai. Dėl to ir yra nustatytos taisyklės, kad administracinis ginčas į žemesnę pakopą būti grąžinamas iš esmės tik išimtiniais atvejais (pvz., apeliacinės instancijos teismas, panaikinęs apskųstą teismo sprendimą, turi teisę perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, jeigu bylos aplinkybėms išaiškinti būtina surinkti daug naujų įrodymų; procesinės teisės normų pažeidimas arba netinkamas jų pritaikymas yra pagrindas panaikinti sprendimą tik tada, jeigu dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla (ABTĮ 145 str. 1 d. 2 p., 146 str. 1 d.). Neabejotina, kad atsižvelgiant į operatyvumo principą, nustatytą ABTĮ 11 straipsnyje, MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktas negali būti aiškinamas kaip suteikiantis Komisijai didesnius įgaliojimus nei teismui.
24. Atsižvelgiant į aplinkybes, nurodytas į šios nutarties 21–23 punktuose, darytina išvada, kad Komisija neturi teisės perduoti skundo centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, jeigu byloje visos aplinkybės yra išaiškintos, įrodymai surinkti ir nėra išimtinių procesinių kliūčių – t. y. esminių proceso teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras.
25. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad įvertinus Komisijos sprendimą, matyti, jog centrinis mokesčių administratorius nebuvo įpareigotas nustatyti naujas faktines aplinkybes, tačiau įpareigotas įvertinti ir pasisakyti dėl jau nustatytų faktinių aplinkybių, dėl kurių nepasisakė, ir argumentuoti bei motyvuoti sprendime išdėstytus teiginius, atsižvelgiant į Komisijos sprendime nurodytas aplinkybes; centrinis mokesčių administratorius skundžiamame sprendime nenurodė, kad privalu nustatyti naujas faktines aplinkybes. Su tokiu Komisijos sprendimo vertinimu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nesutinka. Komisijos sprendime teigiama, kad turi būti nustatytas ar pagrįstas realus mokesčio mokėtojo pajamų gavimas (Komisijos sprendimo 22 psl.), mokesčių administratorius netinkamai nustatė ar pagrindė pajamų gavimo aplinkybes (Komisijos sprendimas 23 psl.). Akivaizdu, kad, Komisijos nuomone, gali būti nustatomos papildomos aplinkybės, ką galima padaryti tik renkant papildomus įrodymus. Apeliacinės instancijos teismas mano, kad Komisijos sprendimas neturi būti skaitomas pažodžiui ir aiškinamas gramatiškai. Iš sprendimo turinio matyti, kad Komisija neturėjo tikslo drausti mokesčių administratoriui rinkti naujus įrodymus. Komisija aiškiai pripažino, kad pareiškėjo ūkinių operacijų tyrimas buvo atliktas su trūkumais, t. y. buvo nepilnai ištirtos reikšmingos aplinkybės, todėl negalėjo ginčo išspręsti iš esmės.
26. MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad Centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą ir paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą.
27. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (pvz., 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010).
28. Akivaizdu, kad VMI turi teisę panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą ir pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, kai būtina išsiaiškinti naujas aplinkybes, rinkti papildomus įrodymus.
29. VMI 2017 m. gruodžio 11 d. sprendime Nr. 68-198 yra ne tik pakartotas Komisijos sprendimas, bet ir duoti konkretūs nurodymai dėl to, kokias aplinkybes reikia išsiaiškinti. Duoti nurodymai neriboja vietos administratoriaus veiksmų ir jis turi teisę aiškintis papildomas aplinkybes, jeigu to nepadarius nebus užtikrintas teisingumo ir visuotinio mokesčių privalomumo principas. Skundžiamas sprendimas yra pakankamai motyvuotas ir įstatymo reikalavimus atitinka.
30. Apibendrindama aukščiau išdėstytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino byloje esančius duomenis, neteisingai taikė teisės normas ir priėmė nepagrįstą bei neteisingą procesinį sprendimą, kuris turi būti panaikinamas.
Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija
n u s p r e n d ž i a:
Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti.
Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 13 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą: pareiškėjo D. L. skundą atmesti.
Sprendimas neskundžiamas.
Teisėjai Artūras Drigotas
Ričardas Piličiauskas
Dalia Višinskienė