Administracinė byla Nr. eI3-4043-331/2020
Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02102-2020-2 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.7; 55.1.3
(S)
VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS
SPRENDIMAS
LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU
2020 m. rugsėjo 24 d.
Vilnius
Vilniaus apygardos administracinio teismo teisės Henrikas Sadauskas,
dalyvaujant pareiškėjos atstovėms G. M., R. K.,
atsakovės atstovei A. B.,
viešame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės „Davoteksa“ skundą atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija dėl sprendimų panaikinimo.
Teismas
n u s t a t ė:
1. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno apskrities VMI) 2019 m. spalio 21 d. sprendimu patvirtino patikrinimo aktą Nr. (7.45-4.6) FR0682-239, apskaičiavo bendrovei „Dovateksa“ sumokėti 71 668 Eur PVM, 16 148 PM, 41,17 sumažintų garantinio fondo įmokų; patvirtino 17 785,91 Eur PVM delspinigius, 3 601,71 Eur PM delspinigius; skyrė 21 500 Eur PVM baudą, 4 844 Eur PM baudą; nurodė apskaičiuotus mokesčius, delspinigius, baudas sumokėti į valstybės biudžetą viso – 135 547,62 Eur.
1.1. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovė, VMI, Inspekcija, centrinis mokesčių administratorius) 2020 m. vasario 14 d. sprendimu Nr. 69-13 patvirtino Kauno apskrities VMI sprendimą.
1.2. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau — ir Komisija)
2020 m. gegužės 25 d. sprendimu Nr. S-92 (7-64/2020) atmetė Pareiškėjos skundą kaip nepagrįstą ir netenkino prašymo dėl bylos nagrinėjimo sustabdymo.
2. Uždaroji akcinės bendrovė ,,Dovateksa (toliau – ir pareiškėja, Bendrovė, mokesčių mokėtoja) skundu kreipėsi į teismą ir prašo panaikinti: Komisijos 2020 m. gegužės 25 d. sprendimą Nr. S-92 (7-64/2020); VMI 2020 m. vasario 14 d. sprendimą Nr. 69-13; Kauno apskrities VMI 2019 m. spalio 21 d. sprendimą Nr. (7.45-46) FR0682-239.
2.1. Paaiškino, kad nesutinka su Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimų teiginiais, jog prekes iš Lenkijos įmonės pareiškėja įsigijo neva atsiskaitydama grynaisiais pinigais ir pardavė šias prekes Lietuvoje, šių prekių pardavimo pajamų neįtraukdamas į buhalterinę apskaitą. Šiuose ginčijamuose sprendimuose nebuvo iš esmės pasisakyta dėl Pareiškėjos argumentų apie nepagrįstumą, kad prekės parduotos Lietuvoje, nepasisakyta dėl Pareiškėjos argumentų esmės, t. y. Inspekcija ignoruoja pareiškėjos argumentus, jog neegzistuoja nei vieno įrodymo, patvirtinančio, kad pareiškėja iš Lenkijos įmonės įsigytas prekes realizavo Lietuvoje, tačiau visus likusius argumentus atriboja nuo apmokestinimą lemiančio motyvo ir pateikia juos kaip neva įrodančius mokesčių administratoriaus atliktų skaičiavimų pagrįstumą, nors su apskaičiuotais mokesčiais šie argumentai neturi nieko bendro, jie aptaria prekių įsigijimą, o ne pardavimą. Todėl prekių pardavimo fakto (nuo ko yra skaičiuojama mokesčių bazė) neįrodinėjo nei mokesčių administratorius, nei Komisija.
2.2. Pažymi, kad pareiškėjai papildomos mokestinės prievolės buvo nustatytos vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau - MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, kuriuose įtvirtinti pagrindai apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Šiuo atveju, visa VMI pozicija yra paremta vien prielaida, kad pareiškėja iš Lenkijos įsigytas prekes realizavo. Tokios aplinkybės nepatvirtina nei dokumentai, nei faktinė situacija. VMI deklaratyviai konstatavo, kad pareiškėja neapskaitė dalies iš Lenkijos PVM mokėtojo įsigytų prekių bei dokumentais neįformino ir nedeklaravo pardavimo pajamų, taip pat pajamoms nepriskyrė mokėjimų, gautų už kitos įmonės patiektas prekes, dėl to sumažino deklaruotos pridėtinės vertės ir pelno mokesčius.
2.3. Pareiškėja nesutinka su VMI ir Komisijos teiginiais, kad pareiškėjos buhalterinės apskaitos registrai buvo koreguojami siekiant sumažinti mokestinę prievolę, neatsižvelgė į pareiškėjos pateiktas pastabas ir papildomus dokumentus, paneigiančius VMI padarytas nepagrįstas išvadas. VMI teigia, kad atsiskaityta grynaisiais pinigais 379 137,68 Eur sumai, remiasi neva iš Lenkijos mokesčių administratoriaus pateikta informacija, kad už gautas prekes iš Lenkijos pareiškėja atsiskaitė grynais pinigais, todėl šios prekės buvo realizuotos neapskaičius pajamų.
2.4. Pažymi, kad pareiškėja su Lenkijos įmone VIVE TEXTILE RECYCLING SPOLKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOSCIĄ atsikaitymai vykdavo tik pavedimais, pareiškėjos atstovai nėra vykę į Lenkiją atsiskaityti grynaisiais pinigais, atsiskaitymams grynųjų pinigų nenaudojo ir į Lenkijos Respubliką negabeno, VMI tokios informacijos nei rinko, nei tikrino. Todėl tokios nepatikrintos informacijos pagrindu daryti prielaidas apie pareiškėjos mokestines prievoles nėra nei pagrįsta, nei teisinga, nei atitinka minimalius įrodinėjimo reikalavimus.
2.5. Pareiškėja pripažįsta, kad dalis iš Lenkijos įmonės įsigytų prekių nebuvo įtrauktos į buhalterinės apskaitos dokumentus. Tačiau priešingai, nei teigia VMI ir Komisija, tai nebuvo tyčinių veiksmų rezultatas. Prekes gabenę vairuotojai pareiškėjos darbuotojams, priėmusiems atvežtas prekes neperduodavo visų jas lydinčių dokumentų. PVM sąskaitos faktūros buvo gabenamos kartu su pačiomis prekėmis, dėl šios priežasties nepateko buhalterinę apskaitą tvarkančiai įmonei, kuri į registrus suvesdavo tik tas PVM sąskaitas faktūras, kurios jai būdavo pateikiamos. Šiuo metu buhalterinėje apskaitoje yra apskaitytos visos iš Lenkijos gautos prekės, kadangi sužinojęs apie neatitikimus ir sutikrinęs su turimais prekių pristatymo dokumentais, mokesčių mokėtojas nedelsiant jas įtraukė į buhalterinės apskaitos dokumentus. Tuo tarpu VMI tai vertina kaip pareiškėjos gynybos strategijos elementą, nors šiuo atveju tokios korekcijos įtakos mokestiniam patikrinimui ar jo rezultatams neturi, nes pareiškėja pripažįsta klaidas buhalterinėje apskaitoje, o mokestinės kontrolės rezultatai nesuponuoja reikalavimo pertvarkyti buhalterinės apskaitos registrus už tikrinamąjį laikotarpį ir nėra pagrindas perskaičiuoti mokestines prievoles.
2.6. Pareiškėjos manymu, VMI nepagrįstai atmeta jos argumentus kaip nepagrįstus jų detaliai net nevertindama, tačiau nepatikrintus Lenkijos įmonės teiginius, neva gautus iš Lenkijos mokesčių administratoriaus, pripažįsta esant teisingais ir nereikalaujančiais detalesnės analizės. Toks įrodymų vertinimo neproporcingumas prasilenkia su objektyvumo principu ir paneigia mokesčių mokėtojo teisę apginti savo poziciją mokesčių administratoriui piktnaudžiaujant savo įgaliojimais.
2.7. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėja 2016 m. lapkričio 17 d. išrašė sąskaitą faktūrą Nr. DOT00079, kuria įformino 14 828 kg dėvėtų drabužių už 73 968 Eur pardavimą Ukrainos bendrovei LLC „Global Sistemz". Prekėms iš Lietuvos Respublikos išvežti įformino eksporto procedūrą, kuriai išrašytas bendrasis muitinės dokumentas 16LTKR1000EK074DC3. Įformintos muitinės procedūros yra baigtos, o prekių išvežimą patvirtina išrašytos sąskaitos, įformintos eksporto procedūros, pateikti krovinio gabenimo važtaraščiai CMR su prekių siuntėjo, vežėjo, muitinės žymomis. Taigi, nors pareiškėja pateikė patikslintus apyvartos žiniaraščius ir panaikino su minėtu tiekimu susijusius įrašus, t. y. juos anuliavo, pripažindamas savo klaidą, tačiau patikrinimo metu nepagrįstai pareiškėjos pajamos priskirtos pareiškėjai.
2.8. Pareiškėja nesutinka su VMI teiginiais, kad prekių pardavimo pajamos buvo neapskaitytos ir neapmokestintos, tačiau net ir pripažinus tokią poziciją pagrįsta, PVM šiuo atveju yra apskaičiuotas netinkamai. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo bylose (administracinėse bylose Nr. A-438-1643/2014; Nr. A-438-1219/2014) yra pažymėjęs, kad Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau — ESTT) 2013 m. lapkričio 7 d. sujungtose bylose Tulica ir Plavosin (C-249/12 ir C-250/12) priimtame sprendime konstatavo, kad: „2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, būtent jos 73 ir 78 straipsnius, reikia aiškinti taip, kad kai šalys nustatė turto kainą be nuorodos į pridėtinės vertės mokestį, o šio turto tiekėjas yra privalantis mokėti pridėtinės vertės mokestį už apmokestinamąjį sandorį asmuo, tuo atveju, kai tiekėjas neturi galimybės susigrąžinti iš įgijėjo mokesčių administratoriaus reikalaujamo pridėtinės vertės mokesčio, turi būti laikoma, kad sutarta kaina jau apima pridėtinės vertės mokestį". Todėl vadovaujantis minėta teismų praktika ir įvertinus, kad pareiškėja apskaičiuotų PVM sumų susigrąžinti negalės, nėra pagrindo skaičiuoti PVM nuo visos VMI konstatuoto prekių pardavimo sumos, bet laikyti, kad minėta prekių pardavimo suma jau apima ir gautiną PVM.
2.9. Teismo posėdyje pareiškėjos atstovės prašė skundą patenkinti jame išdėstytais argumentais.
3. Atsakovė su pareiškėjos skundu nesutinka ir prašo jį atmesti. Paaiškina, kad pareiškėja nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2018 m. balandžio 30 d. laikotarpiu įsigijo prekes (dėvėtus rūbus) bei transportavimo paslaugas iš Lenkijos įmonės, dalies kurių neapskaitė savo buhalterinėje apskaitoje. pagal Lenkijos įmonės nuo 2015 m. balandžio 24 d. iki 2017 m. lapkričio 10 d. išrašytas 13 PVM sąskaitų faktūrų įsigytų 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur (iš viso Lenkijos įmonė pareiškėjai tikrintuoju laikotarpiu buvo išrašiusi 28 PVM sąskaitas faktūras). Šis pareiškėjos įsigytų prekių neapskaitymo jos buhalterinėje apskaitoje faktas buvo nustatytas Lenkijos mokesčių administratoriui pateikus Lietuvos mokesčių administratoriui Lenkijos įmonės Pareiškėjai išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir pareiškėja šio fakto neginčija. Pasak Pareiškėjos, prekes gabenę vairuotojai bendrovės „Davoteksa“ darbuotojams, priėmusiems atvežtas prekes, neperduodavo visų jas lydinčių dokumentų, o būtent PVM sąskaitų faktūrų, kurios buvo atvežamos kartu su pačiomis prekėmis. Dėl šios priežasties ne visos PVM sąskaitos faktūros pateko buhalterinę apskaitą tvarkančiai įmonei, kuri į registrus suvesdavo tik tas PVM sąskaitas faktūras, kurios jai būdavo pateikiamos. Tačiau prie iš Lenkijos įmonės gautų ginčo PVM sąskaitų faktūrų yra pridėti CMR, kurių antrųjų egzempliorių 24 langelyje pareiškėjos anspaudu bei jos atstovo parašu (kai kuriais atvejais kaip pasirašęs asmuo nurodytas G. D.) yra patvirtintas su šiais CMR gabentų ginčo prekių pareiškėjos įmonėje gavimas. Be to, CMR yra nurodyti pareiškėjai iš Lenkijos įmonės atgabentų prekių kiekiai, kurie visais atvejais sutampa su kiekiais, nurodytais pareiškėjai „užmirštose atiduoti“ PVM sąskaitose faktūrose.
3.1. Teigia, kad pareiškėja netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, nes buhalterinėje apskaitoje laikotarpiu nuo 2015 m. kovo19 d, iki 2017 m. gruodžio 31 d. neapskaitė 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur, gautų iš Lenkijos įmonės, neįformino ir neapskaitė visų pardavimo pajamų, dėl ko neteisingai apskaičiavo PM, PVM ir metinėse PM deklaracijose nedeklaravo ir nesumokėjo mokesčių nuo gautų pajamų. Todėl įvertinus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus, t. y. apskaitytus ir deklaracijose deklaruotus duomenis apie prekių, skirtų perparduoti, įsigijimus, gautas pardavimo pajamas ir šioms pajamoms tenkančias sąnaudas, mokesčio bazei apskaičiuoti buvo taikytas realus (pardavimo kainos) ekonominis modelis. Siekiant apskaičiuoti teisingą mokėtiną mokesčio sumą, buvo naudojamasi pareiškėjos mokestiniam patikrinimui pateiktais pirminiais buhalterinės apskaitos dokumentais ir registrais, iš kurių surinkta informacija apie apskaitytų realizuotų prekių kiekį ir jų pardavimo pajamas bei atėmus pajamas iš mažmeninės prekybos bei patikrinimo metu nustatytas klaidas buvo nustatytos realizuotų prekių pajamos bei jas padauginus iš faktiškai atskirais kalendoriniais metais parduotų prekių kiekio gauta vidutinė 1 kg prekių kaina ir apskaičiuota pareiškėjos mokesčio bazė, t. y. apskaičiuotos neapskaitytų prekių pardavimo pajamos: 2015 - 102 710,23 Eur (nustatyta vidutinė 1 kg kaina 1,4313 Eur x neapskaitytų prekių 71 760,10 kg), 2016 m. – 93 108,89 Eur (2,2458 Eur x 41 459,12 kg), 2017 m. – 145 457,82 Eur (2,3129 x 62 889,80 kg), taigi inspekcija pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio nuostatas apskaičiuodama mokesčius.
3.2. Pažymi, kad pareiškėjos mokesčių bazė buvo nustatyta ne remiantis buhalterinės apskaitos duomenimis, kurie pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, o taikant specialų MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo būdą – pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Skaičiuojant pareiškėjos mokesčių bazę, apskaitytų prekių realizavimo pajamos buvo imtos be PVM. Būtent dėl šios priežasties PVM buvo apskaičiuotas nuo neapskaitytų prekių pardavimo pajamų „ant viršaus“. Todėl pareiškėjos skunde, remiantis ESTT 2013 m. lapkričio 7 d. sprendime sujungtose bylose Tulica ir Plavosin (C-249/12 ir C-250/12) pateiktais išaiškinimais, išdėstyti argumentai, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo PVM nuo visos sandorio sumos „ant viršaus“, yra nepagrįsti.
3.3. Nesutinka stabdyti bylos dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, nes pareiškėja neapskaitė dalies prekių įsigijimų iš Lenkijos įmonės ir įsigytos prekės buvo realizuojamos neišrašant prekių pirkimo–pardavimo dokumentų. Mokesčių administratoriaus surinktų duomenų pareiškėja nepaneigė jokiais patikimais, abejonių nekeliančiais duomenimis, apsiribodama paaiškinimais apie galimai žmogiškas klaidas bei po mokestinio patikrinimo pateiktu 2019 m. rugsėjo 5 d. antstolio faktinių aplinkybių konstatavimo protokolu. Todėl mokesčių administratorius savo priemonėmis surinko informaciją ir jos pagrindu atliko teisinį pareiškėjos mokesčių apskaičiavimo už tikrintą laikotarpį vertinimą, konstatuodamas, kad yra padaryti mokestiniai pažeidimai. Pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas ir jas aiškinančią teismų praktiką mokesčių administratoriaus surinkti duomenys yra pakankami taikyti specialų mokesčių apskaičiavimo metodą pagal mokesčių administratoriaus vertinimą.
3.4. Teismo posėdyje atsakovės atstovė su skundu nesutiko, prašė jį atmesti vadovaujantis atsiliepime, paaiškinimuose nurodytais argumentais.
Teismas
k o n s t a t u o j a:
4. Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl pareiškėjai papildomai apskaičiuotų 71 668 Eur PVM bei 16 148 Eur PM, su šiais mokesčiais susijusių sumų sumokėjimo į valstybės biudžetą, teisėtumo ir pagrįstumo.
5. Nustatyta, kad pareiškėja tikrintuoju laikotarpiu nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2018 m. balandžio 30 d. neapskaitė dalies iš Lenkijos įmonės įsigytų prekių bei, pardavusi šias prekes, neapskaitė jų pardavimo pajamų bei nuo šių pajamų neapskaičiavo, nedeklaravo bei nesumokėjo į valstybės biudžetą mokėtinų pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir pelno mokesčio (toliau - ir PM) sumų. Mokesčių administratorius atlikęs mokestinį patikrinimą pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų prekių pardavimo pajamas apskaičiavo vadovaujantis Mokesčių administravimo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio nuostatomis (pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą), taikant ekonominių modelių metodą; Be to pareiškėja, 2016 m. apskaičiusi 71 041 Eur pinigines lėšas, gautas iš Ukrainos įmonės LLC „Global Sistemz“ už kitos įmonės parduotas prekes, panaudojusi lėšas savo veikloje, šių pajamų nepriskyrė PM bazei.
5.1. Mokesčių administratorius atlikęs mokestinį patikrinimą nustatė, kad gavo informaciją iš Lenkijos centrinės ryšių įstaigos, kad Lenkijos įmonė laikotarpiu nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2018 m. balandžio 30 d. pareiškėjai patiekė prekių (dėvėtų rūbų) ir suteikė transportavimo paslaugų: 2015 m. prekių už 214 822,89 Eur ir paslaugų už 12 720 Eur, 2016 m. prekių už 556 786,51 Eur ir paslaugų už 4 600 Eur, 2017 m. prekių už 1 173 625,32 Eur ir paslaugų už 350 Eur, 2018 m. sausio – balandžio mėnesiais prekių už 439 058,94 Eur ir paslaugų už 7 200 Eur. Mokesčių administratorius, palyginęs pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje atvaizduotus duomenis, nustatė, kad pareiškėja 2018 m. liepos 10 d. mokestiniam tyrimui pateiktuose pirminiuose apyvartos žiniaraščiuose (sąsk. Nr. 20140 „įsigijimo savikaina“) iš minėto Lenkijos mokėtojo nebuvo apskaičiusi prekių už 283 683,05 Eur sumai, tačiau dalį prekių (už 135 044,25 Eur) pareiškėja apskaitė 2018 m. spalio 8 d. pateiktame apyvartos žiniaraštyje, įtraukdama jas į nerealizuotų prekių likutį 2018 m. sausio 1 d., likusi dalis prekių (už 148 638,80 Eur) apskaityta nebuvo. Minėti neapskaityti ar pavėluotai apskaityti įsigijimai iš Lenkijos įmonės pareiškėjos pateiktose PVM deklaracijose nėra deklaruoti.
5.2. Pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu iš minėtos Lenkijos įmonės neapskaitė įsigytų 176 109,02 kg (283 683,05 Eur) dėvėtų drabužių pagal 13 sąskaitų faktūrų (Lenkijos įmonė buvo išrašiusi 28 sąskaitas) ir nedeklaravo jų įsigijimo pateiktose deklaracijose. Pareiškėja vedė suminę (pinigine išraiška) gautų ir realizuotų prekių (dėvėtų rūbų) apskaitą ir analitinę (kiekinę) prekių apskaitą bei pateikė kiekinės prekių apskaitos žiniaraščius už 2016, 2017 m. ir 2018 m. sausio – balandžio mėnesiais, tačiau šių žiniaraščių duomenys neatitiko pirminių apskaitos dokumentų (prekių atsargų kortelių). Būtent minėtieji kiekinės apskaitos žiniaraščiai patikrinimo metu buvo koreguojami, paaiškėjus neapskaitytiems įsigijimams iš Lenkijos įmonės. Pareiškėja kiekinės apskaitos žiniaraščių už laikotarpį nuo 2015 m. balandžio 1 d. iki 2015 m. balandžio 9 d. nepateikė, o pateiktose 2015 m. 10-12 mėn. atsargų apskaitos kortelėse apskaityti duomenys apie įsigytą dėvėtų rūbų kiekį taip pat neatitiko pirminiuose dokumentuose nurodyto kiekio. Todėl mokesčių administratorius, siekdamas nustatyti faktinį įsigytų prekių (dėvėtų drabužių) kiekį (kg), įvertino pirminiuose prekių įsigijimo ir pardavimo dokumentuose nurodytas įsigytų ir realizuotų prekių kiekį ir atliko kiekinio prekių likučio perskaičiavimas, kurio metu nustatė, jog pagal pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus 2015 m. gruodžio 31 d. nustatytas 89 289,37 kg likutis (pagal kiekinį prekių apyvartos žiniaraštį bei inventorizacijos aprašą likutis 116 931,71 kg), 2016 m. gruodžio 31 d. - 103 489,26 kg (pagal kiekinį apyvartos žiniaraštį ir inventorizacijos aprašą - 167 299,752 kg), 2017 m. gruodžio 31 d. - 276 754,04 kg (pagal kiekinį apyvartos žiniaraštį ir inventorizacijos aprašą - 408 560,716 kg). Todėl pagal pareiškėjos mokestiniam patikrinimui pateiktais pirminiais buhalterinės apskaitos dokumentais ir registrais, iš kurių surinkta informacija apie apskaitytų realizuotų prekių kiekį ir jų pardavimo pajamas bei atėmus pajamas iš mažmeninės prekybos bei patikrinimo metu nustatytas klaidas, buvo nustatytos realizuotų prekių pajamos bei, jas padauginus iš faktiškai atskirais kalendoriniais metais parduotų prekių kiekio, gauta vidutinė 1 kg prekių kaina ir apskaičiuota pareiškėjos mokesčio bazė, t. y. apskaičiuotos neapskaitytų prekių pardavimo pajamos: 2015 m. – 10 2710,23 Eur (nustatyta vidutinė 1 kg kaina 1,4313 Eur x neapskaitytų prekių 71 760,10 kg), 2016 m. - 93 108,89 Eur (2,2458 Eur x 41 459,12 kg), 2017 m. - 145 457,82 Eur (2,3129 x 62 889,80 kg).
5.3. Vadovaujantis šiais duomenimis, mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjos faktiškai įsigytos prekės nebuvo apskaitytos prekių likutyje, ką patvirtina Inventorizacijų aprašai, sudaryti pagal buhalterinės apskaitos duomenis, pareiškėja tikrinamuoju laikotarpiu su Lenkijos tiekėju atsiskaitymus vykdė neapskaitytais grynaisiais pinigais, nes jos kasoje tokių likučių nebuvo. Todėl vadovaujantis PVMĮ 14 straipsnio 2 dalies nuostata, pareiškėja, būdama PVM mokėtoja, neįformino prekių pardavimo PVM sąskaitose faktūrose ir pardavusi prekes neapskaičiavo 71 668 Eur PVM: už 2015 m. - 21 569 Eur (102 710,23 x 21 proc.); už 2016 m. - 19 553 Eur (93 108,89 x 21 proc.); už 2017 m. - 30 546 Eur (145 457,82 x 21 proc.).
5.4. Taip pat mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose nustatė, kad pareiškėja pažeisdama Pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 2 straipsnio 24 dalies, 4 straipsnio 1 dalies, 11 straipsnio 1 dalies, 17 straipsnio 1 dalies, 57 straipsnio 1 ir 2 dalies nuostatas, apskaičiuodama apmokestinamąjį pelną, buhalterinėje apskaitoje neapskaitė iš Lenkijos įmonės dalies įsigytų prekių bei dalies pardavimo pajamų ir prekių įsigijimo išlaidų, jų nedeklaravo PM deklaracijose, sumažino apmokestinamąjį pelną ir dėl to patikrinimo metu pagrįstai, taikant MAĮ 70 straipsnio nuostatas, papildomai apskaičiuotas PM: už 2015 m. - 1 452 Eur, už 2016 m. - 650 Eur, už 2017 m. - 3 629 Eur, iš viso 5 731 Eur.
6. Pareiškėja iš esmės neginčija mokesčių administratorių įformintų dokumentų aprašomosiose dalyse, tačiau nesutinka su mokesčių administratoriaus pateiktu nustatytų faktinių aplinkybių teisiniu vertinimu ir pateikia konkrečius nesutikimo su ginčijamais sprendimais argumentus. Tačiau pareiškėja nepateikia jokių argumentų dėl aritmetinio mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo. Todėl, atsižvelgus į šias aplinkybes, kad mokestinio ginčo dalyką apsprendžia pareikšti konkretūs ir aiškūs mokesčių mokėtojo reikalavimai, nagrinėjamu atveju teismas pasisakys dėl ginčijamų sprendimų pagrįstumo atsižvelgdamas į pareiškėjos skunde nurodytus nesutikimo su ginčijamais sprendimais argumentus.
7. Ginčo santykius reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymas (toliau – ir MAĮ), kurio 70 straipsnio nuostatos numato, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, t. y. atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.
7.1. Pagal Buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) 4 straipsnio nuostatas, ūkio subjektai apskaitą tvarko taip, kad apskaitos informacija būtų tinkama, objektyvi ir palyginama, pateikiama laiku, išsami ir naudinga vidaus ir išorės informacijos vartotojams. Pagal BAĮ 12 straipsnio 1 dalį visos ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai turi būti pagrįsti apskaitos dokumentais, pagal to paties straipsnio 4 dalį ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių duomenys apskaitos registruose turi būti užregistruojami ūkinės operacijos arba ūkinio įvykio dieną, arba iškart po to, kai yra galimybė tai padaryti, bet ne vėliau kaip per 4 mėnesius. Pagal BAĮ 21 straipsnio 1 dalies nuostatas už apskaitos organizavimą, apskaitos dokumentų ir apskaitos registrų išsaugojimą ir jų duomenų teikimą atsakingas Pareiškėjos vadovas.
8. Todėl, esant šiai prieštaringai informacijai, nustačius galimą mokesčių vengimo atvejį, t. y. Pareiškėjui nedeklaravus dalies pajamų ir tokiu būdu iškreipiant aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimo tvarką, mokesčių administratoriui atsirado pagrindas konstatuoti, jog mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti įprastine tvarka. Mokesčių administratorius naudojosi leidžiamais informacijos šaltiniais: pareiškėjo pateiktais dokumentais, asmenų paaiškinimais, sutartimis, bankiniais pavedimais, operatyvių patikrinimų metu gauta informacija ir kt. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas mokestinius ginčus įrodymų instituto aspektu, yra pasisakęs, kad įrodinėjimo našta pirmiausia apima pareigą pateikti įrodymus (pozityvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Ši pareiga pagal bendrąją taisyklę tenka visiems byloje dalyvaujantiems asmenims.
9. Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio nuostatas, įrodymus pateikia šalys ir kiti proceso dalyviai. Šia prasme įrodinėjimo subjektas taip pat yra teismas, nes jis gali rinkti įrodymus savo iniciatyva. Kitas įrodinėjimo naštos aspektas tampa aktualus tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms. Tokiu atveju sprendimas priimamas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (negatyvusis įrodinėjimo naštos aspektas) (LVAT administracinėje byloje Nr. A1-203-2005). Analogiška pozicija dėl įrodinėjimo naštos išreikšta LVAT administracinėje byloje Nr. A11-603/2007, konstatavus, jog „tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, kad nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų“.
10. Bylos dokumentai, aiškiai patvirtina, kad tikrinamu laikotarpiu nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2018 m. balandžio 30 d. pareiškėja įsigijo prekes (dėvėtus rūbus) bei transportavimo paslaugas iš Lenkijos įmonės, dalies kurių neapskaitė savo buhalterinėje apskaitoje. Pareiškėja savo buhalterinėje apskaitoje neapskaitė pagal Lenkijos įmonės nuo 2015 m. balandžio 24 iki 2017 m. lapkričio 10 d. išrašytas 13 PVM sąskaitų faktūrų įsigytų 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur (iš viso Lenkijos įmonė Pareiškėjai tikrintuoju laikotarpiu buvo išrašiusi 28 PVM sąskaitas faktūras). Šis Pareiškėjos įsigytų prekių neapskaitymo jos buhalterinėje apskaitoje faktas buvo nustatytas Lenkijos mokesčių administratoriui pateikus Lietuvos mokesčių administratoriui Lenkijos įmonės Pareiškėjai išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir Pareiškėja šio fakto neginčija. Mokesčių administratorius, ištyręs prekių įsigijimų neapskaitymo faktą, išanalizavęs Lenkijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją bei dokumentus, pareiškėjos pateiktus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus, buhalterinės apskaitos registrus, padarė išvadą, kad pareiškėja realizavo buhalterinėje apskaitoje neapskaitytas prekes neįforminusi šių prekių pardavimo dokumentų, tiek šių prekių įsigijimo, tiek ir pardavimo neapskaitydama buhalterinės apskaitos registruose, gavusi neapskaitytas pajamas, jomis atsiskaitė grynaisiais pinigais su Lenkijos įmone už įsigytas, tačiau neapskaitytas prekes. Taigi, šio ginčo atveju pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nustatyta mokesčių bazė, t. y. pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų prekių pardavimo pajamos.
11. Pareiškėja iš dalies pripažįsta padariusi mokesčių įstatymų pažeidimą - neapskaičiusi savo buhalterinėje apskaitoje dalies iš Lenkijos įmonės įsigytų prekių, tačiau tai padariusi ne sąmoningai, tyčia, o dėl žmogiškosios klaidos. Pasak Pareiškėjos, buhalterinėje apskaitoje yra apskaitytos visos iš Lenkijos įmonės gautos prekės, nes sužinojusi apie neatitikimus ir sutikrinusi su turimais prekių pristatymo dokumentais, pareiškėja nedelsiant jas įtraukė į buhalterinės apskaitos dokumentus. Pareiškėja nėra pardavusi jos iš Lenkijos įmonės įsigytų neapskaitytų prekių, ji nėra atsiskaičiusi su Lenkijos įmone už šias iš jos įsigytas prekes, su Lenkijos įmone nėra atsiskaitinėjusi grynaisiais pinigais (tik mokėjimo pavedimais per banką), mano, kad visos šios aplinkybės paneigia mokesčių administratoriaus Pareiškėjos mokestinio patikrinimo metu padarytą išvadą apie pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų prekių pardavimo pajamų gavimo aplinkybę, lėmusią MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtinto mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikymą.
12. Mokesčių administratorius nesutinka su pareiškėjos teiginiais, argumentuodamas, kad pareiškėja nuo 2015 m. kovo 19 d. iki 2018 m. balandžio 30 d. laikotarpiu įsigijo prekes (dėvėtus rūbus) bei transportavimo paslaugas iš Lenkijos įmonės, dalies kurių neapskaitė savo buhalterinėje apskaitoje. pagal Lenkijos įmonės nuo 2015 m. balandžio 24 d. iki 2017 m. lapkričio 10 d. išrašytas 13 PVM sąskaitų faktūrų įsigytų 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur (iš viso Lenkijos įmonė pareiškėjai tikrintuoju laikotarpiu buvo išrašiusi 28 PVM sąskaitas faktūras). Šis pareiškėjos įsigytų prekių neapskaitymo jos buhalterinėje apskaitoje faktas buvo nustatytas Lenkijos mokesčių administratoriui pateikus Lietuvos mokesčių administratoriui Lenkijos įmonės Pareiškėjai išrašytas PVM sąskaitas faktūras ir pareiškėja šio fakto neginčija. Todėl pareiškėja netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius, nes buhalterinėje apskaitoje laikotarpiu nuo 2015 m. kovo19 d, iki 2017 m. gruodžio 31 d. neapskaitė 176 109,02 kg prekių už 283 683,05 Eur, gautų iš Lenkijos įmonės, neįformino ir neapskaitė visų pardavimo pajamų, dėl ko neteisingai apskaičiavo PM, PVM ir metinėse PM deklaracijose nedeklaravo ir nesumokėjo mokesčių nuo gautų pajamų.
13. Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, pareiškėjos argumentus išdėstytus skunde, atstovų teiktus paaiškinimus teismo posėdyje, mokesčių administratoriaus argumentus, jos atstovės paaiškinimus teismo posėdyje, sprendžia, kad mokesčių administratoriaus išvados dėl pareiškėjos apmokestinimo, jos mokesčių bazės dydžio nustatymo yra pagrįstos visapusiška, pilna, objektyvia byloje surinktų įrodymų analize ir vertinimu, priimtos tinkamai taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalies ir atitinkamus mokesčius reglamentuojančių mokesčių įstatymų nuostatas, o pareiškėjos teiginiai vertinami kaip gynybinė pozicija, siekiant išvengti papildomai apskaičiuotos mokestinės prievolės vykdymo.
14. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėja buhalterinėje apskaitoje neapskaitė nuo 2015 m. balandžio 24 d. iki 2017 m. lapkričio 10 d. beveik pusę, t. y. 13 iš 28 Lenkijos įmonės išrašytų PVM sąskaitų faktūrų. Pareiškėjos manymu, prekes gabenę vairuotojai bendrovės darbuotojams, priėmusiems atvežtas prekes, neperduodavo visų jas lydinčių dokumentų, o būtent PVM sąskaitų faktūrų, kurios buvo atvežamos kartu su pačiomis prekėmis, todėl ne visos PVM sąskaitos faktūros pateko buhalterinę apskaitą tvarkančiai įmonei, kuri į registrus suvesdavo tik tas PVM sąskaitas faktūras, kurios jai būdavo pateikiamos. Tačiau kaip matyti iš Lenkijos įmonės gautų ginčo PVM sąskaitų faktūrų yra pridėti CMR dokumentai, iš kurių antrųjų egzempliorių 24 langelyje Pareiškėjos anspaudu bei jos atstovo parašu yra patvirtintas su šiais CMR gabentų ginčo prekių pareiškėjos įmonėje gavimas. Todėl atmestinas pareiškėjos teiginys, kad prekes gabenę vairuotojai, pateikę pareiškėjos atstovui CMR patvirtinti prekių gavimo aplinkybę, kartu su prekėmis atgabentas PVM sąskaitas faktūras „užmiršdavo“ atiduoti pareiškėjos atstovui. Be to, CMR yra nurodyta, kad pareiškėjai iš Lenkijos įmonės atgabentų prekių kiekiai, kurie visais atvejais sutampa su kiekiais, nurodytais pareiškėjai „užmirštose atiduoti“ PVM sąskaitose faktūrose. Todėl pareiškėjos atstovams buvo žinomas realus atgabentų prekių kiekis.
15. Bylos medžiaga patvirtina, kad mokesčių administratorius, mokestinio tyrimo metu sutikrinęs pareiškėjos buhalterinės apskaitos registruose apskaitytus prekių iš ES mokėtojų įsigijimus su VIEŠ sistemoje esančiais duomenimis, nustatė neatitikimus, t. y pareiškėja deklaravo prekių įsigijimus iš ES PVM mokėtojų už mažesnę sumą, nei pastarieji deklaravo pardavimus VIEŠ. Taigi mokesčių administratorius nustatęs pareiškėjos padarytus PVMĮ pažeidimus, mokesčių vengimo riziką, pagrįstai inicijavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą, o mokestinio patikrinimo metu, kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėja ne kartą tikslino savo pačios pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentų duomenis. Mokesčių administratoriui informavus pareiškėją apie nustatytus neatitikimus, pareiškėja 2018 m. spalio 8 d. (jau mokestinio patikrinimo, pradėto 2018 m. rugpjūčio 24 d. pagal pavedimą tikrinti Nr. (7.45) FR0773-1576) pateikė patikslintus prekių įsigijimo žiniaraščius (sąsk. Nr. 20140 „įsigijimo savikaina“), kuriuose 2018 m. sausio 1 d. tikslino neparduotų prekių likutį, apskaitė dalį prekių įsigijimų, t. y. apskaitė 6 Lenkijos įmonės išrašytas PVM sąskaitas faktūras 135 044,25 Eur sumai, šia suma padidino įsiskolinimą Lenkijos įmonei, tačiau likusi 148 638,80 Eur įsigijimų suma taip ir nebuvo apskaityta. Pareiškėja 2019 m. liepos 18-19 d. dar kartą tikslino prekių įsigijimo žiniaraščius, patikslindama ankstesnių laikotarpių duomenis (įsigytų prekių likučius bei įsiskolinimą), tačiau minėti įsigijimai pareiškėjos pateiktose PVM bei PM deklaracijose tikslinti nebuvo.
16. Pareiškėjos teigimu, šiuo metu buhalterinėje apskaitoje yra apskaitytos visos jos iš Lenkijos įmonės gautos prekės, mokesčių administratorius nepagrįstai ignoravo šias aplinkybes. Teismas pažymi, kad pareiškėjos neva padarytos klaidos, kurios buvo daromos tęstiniu dviejų su puse metų laikotarpiu, tuo tarpu klaidų taisymas prasidėjo mokesčių administratoriui pradėjus pareiškėjos kontrolės procedūras, negali būti pagrindu pripažinti tinkamu buhalterinės apskaitos vedimu. Teismo vertinimu, ginčijamuose sprendimuose detaliai aptartos MAĮ, BAĮ nuostatos, reglamentuojančios klaidų (neatitikimų) buhalterinės apskaitos dokumentuose taisymą, kurių pareiškėja akivaizdžiai nesilaikė, o aplinkybė, kad šiuo metu pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje yra apskaitytos visos jos iš Lenkijos įmonės įsigytos prekės, nėra reikšminga sprendžiant pareiškėjos apmokestinimą už tikrintąjį laikotarpį. Be to, pareiškėja PVM bei PM deklaracijose nedeklaravo ginčo prekių įsigijimų, todėl visi buhalterinės apskaitos registruose atlikti tikslinimai nesukėlė pareiškėjai jokių mokestinių teisinių pasekmių. Kaip matyti iš ginčijamų sprendimų, Patikrinimo akto turinių, mokesčių administratorius patikrinimo metu detaliai, išsamiai analizavo, lygino tiek pirminius pareiškėjos pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus, apskaitos registrų duomenis, tiek vėliau pareiškėjos ne kartą teiktus pakeistus buhalterinės apskaitos registrų duomenis, todėl pareiškėjos argumentai, kad mokesčių administratorius ignoravo jos buhalterinėje apskaitoje padarytus klaidų taisymus, atmestini kaip neatitinkantys byloje nustatytų aplinkybių. Priešingai, iš bylos medžiagos aiškiai matyti, kad mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjos pateiktų pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų, prekių įsigijimo (sąsk. Nr. 20140) žiniaraščių, kiekinės prekių apskaitos žiniaraščių, prekių atsargų apskaitos kortelėse esančių duomenų analizę, palyginęs šiuos duomenis su iš Lenkijos įmonės gauta informacija nustatė, kad pareiškėja neapskaitė iš Lenkijos įmonės įsigytų 176 109,02 kg (už 283 683,05 Eur) dėvėtų drabužių pagal 13 PVM sąskaitų faktūrų. Atmestini pareiškėjos teiginiai, kad nėra pardavusi pagal ginče aptariamas Lenkijos įmonės išrašytas PVM sąskaitas faktūras įsigytų prekių, jos yra sandėlyje, už jas nėra atsiskaičiusi, jos skola Lenkijos įmonei siekia apie 240 tūkst. Eur, nes jie prieštarauja surinktų faktinių duomenų visumai, vykdomo verslo (prekybos dėvėtais drabužiais, avalyne) ekonominei logikai.
17. Pareiškėjos manymu, mokesčių administratorius nepagrįstai nevertino įmonės veiklos modelio, neapsilankė jos sandėliuose, kuriuose yra sandėliuojamas labai didelis kiekis dėvėtų drabužių, neįvertino prekių likučių bei vykdomo pardavimo proceso. Teismas pažymi, kad pareiškėjos, kaip ir bet kurio kito ūkinę veiklą vykdančio asmens tikslas yra gauti pajamų iš savo vykdomos ekonominės veiklos, tuo tarpu įsigytų prekių (dėvėti drabužiai ir avalynė) laikymas sandėlyje nėra suderinamas su pareiškėjos vykdomos veiklos tikslais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau - ir LVAT), nagrinėdamas mokestinius ginčus MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo bylose yra pažymėjęs, kad šiuo atveju svarbu įvertinti aplinkybes, susijusias su mokesčių mokėtojo vykdomos veiklos modeliu ar mokesčių mokėtojo deklaruojamų veikos rezultatų tikrumu bei jų atitikimu vykdomos veiklos ekonominei logikai, įprastoms rinkoje egzistuojančioms sąlygos (LVAT administracinėse bylose Nr. A-602-409/2014, Nr. A-l 192-602/2017). Todėl pareiškėjos pateiktas antstolio S. U. surašytas faktinių aplinkybių konstatavimo protokolas su priedais, kad sandėlyje yra laikomos neparduotos iš Lenkijos įmonės įsigytos buhalterinėje apskaitoje neapskaitytos prekės, neturi jokio pagrindo šiam mokestiniam ginčui.
18. Bylos dokumentai patvirtina, kad Lenkijos įmonė Lenkijos centrinei ryšių įstaigai yra pateikusi ginčo PVM sąskaitas faktūras ir nurodžiusi, kad visos PVM sąskaitos faktūros buvo apmokėtos grynaisiais pinigais per Lenkijos įmonės kasą arba bankiniais pavedimais, o apmokėjimą grynaisiais pinigais atliko asmenys, veikiantys pareiškėjos vardu. Lenkijos įmonė nurodė, kad pareiškėjos įsiskolinimas įmonei už prekes tikrinamojo laikotarpio pabaigoje 2018 m. balandžio 30 d. buvo 49 280,34 Eur. Mokestinio patikrinimo pradžioje pareiškėjos pateiktoje pirkėjų įsiskolinimo suvestinėje (sąsk. Nr. 443) už 2018 m. sausio - balandžio mėnesius buvo apskaitytas 2 102 393,29 Eur įsiskolinimas tiekėjams, o 2019 m. liepos 19 d. el. paštu atsiųstoje suvestinėje apskaityta 2 353 620,95 Eur įsiskolinimo tiekėjams suma, t. y. 251 227,66 Eur daugiau. Taigi šis skirtumas galėjo susidaryti dėl atliktų taisymų, papildomai įtraukiant įsigijimus iš Lenkijos įmonės, kurie nebuvo įtraukti pateiktuose pirminiuose apskaitos registruose. Be to, pareiškėja teigia, kad nėra atsiskaičiusi už iš Lenkijos įmonės įsigytas ginče aptariamas prekes, jos įsiskolinimas siekia apie 240 000 Eur. Tačiau šie pareiškėjos argumentai aiškinant neatsiskaitymu su Lenkijos įmone aplinkybę prieštarauja ne tik Lenkijos įmonės pateiktai informacijai, bet ir kitai ginčo byloje surinktai medžiagai. Todėl teismas tai vertina kaip gynybinę poziciją, suformuotą siekiant išvengti papildomai apskaičiuotos mokestinės prievolės įvykdymo. Taip pat į bylą yra pateiktos pareiškėjos pasirašytos, spaudu patvirtintos suvestinės-tarpusavio suderinimo aktai, kuriuose nurodyti dokumentai, įforminantys tiekimus, sandorių vertės, apmokėjimai ir suminiai duomenys bei įsiskolinimai kiekvienų kalendorinių metų pabaigoje. Pagal šias suvestines 2017 m. pabaigoje fiksuotas pareiškėjos įsiskolinimas Lenkijos įmonei - 27 009,08 Eur, todėl ši aplinkybė iš esmės neprieštarauja ką tik pacituotam pareiškėjos direktoriaus paaiškinimui, kad dar 2017 m. liepos mėn. pareiškėja buvo pilnai atsiskaičiusi. Tuo tarpu pareiškėjos apskaitoje apskaitytas Lenkijos įmonei nesumokėtas įsiskolinimo likutis 2017 m. gruodžio 31 d. sudaro net 872 369,85 Eur apskritai neatitinka tikrovės.
19. Teismui įvertinus aukščiau sprendime aptartų faktinių aplinkybių visumą, kad pareiškėja neapskaitė dalies iš Lenkijos įmonės įsigytų prekių, kad pareiškėjos kiekinės prekių apyvartos žiniaraščiuose, inventorizacijų aprašuose už 2015-2017 m. šių prekių likučiai nebuvo apskaitomi, kad atlikusi metines inventorizacijas, pareiškėja neatitikimų tarp apskaitytų ir realiai sandėlyje esančių prekių kiekio nenustatė; kad paaiškėjus neatitikimams, pareiškėja buhalterinėje apskaitoje ėmė koreguoti įrašus, susijusius su prekių įsigijimu, šių prekių įsigijimo kaina didindama prekių likučius ataskaitinių laikotarpių pradžioje ir pabaigoje, tačiau nekeisdama bendrovės veiklos rezultatų; kad pareiškėjos įrodinėjama aplinkybė apie įsigytų neapskaitytų prekių laikymą sandėlyje iki šios dienos yra nepagrįsta ūkinę veiklą vykdančio subjekto ekonomine logika, atsižvelgiant, jog užsakymus prekėms pareiškėja pateikia gerokai iš anksto, t. y. prieš 2-3 mėnesius, kad pareiškėja atsiskaitinėjo su Lenkijos įmone ir grynaisiais pinigais, nors kasoje pakankamo lėšų likučio tam nebuvo ir tokie atsiskaitymai nebuvo fiksuoti apskaitoje; kad pareiškėja nepagrįstai didino savo kreditorinį įsiskolinimą, nes neapskaitė dalies mokėjimų už įsigytas prekes, darytina išvada, jog pareiškėja realizavo įsigytas buhalterinėje apskaitoje neapskaitytas prekes neišrašiusi jų pardavimo dokumentų, neapskaičiusi šių prekių pardavimo pajamų buhalterinės apskaitos registruose, gavo neapskaitytas pajamas, iš kurių ir vykdė atsiskaitymai už įsigytas, tačiau neapskaitytas prekes.
20. Teismo vertinimu, pareiškėja savo buhalterinėje apskaitoje neatspindėjo visų realiai įvykusių ūkinių operacijų ir įvykių, todėl buvo teisinis pagrindas mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. LVAT savo praktikoje analogiškose bylose yra pažymėjęs dėl tinkamo buhalterinės apskaitos vedimo bei MAĮ 70 straipsnio taikymo. Teismas yra konstatavęs, kad buhalterinės apskaitos duomenys pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, todėl tais atvejais, kai tokių duomenų mokesčio mokėtojas nerenka, juos iškraipo ar sunaikina, yra prarandama objektyvi galimybė įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinų mokesčių sumas (dydžius), mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus ( LVAT administracinėje byloje Nr. A-438-556/2014). Šio ginčo atveju nustatytos ne tik aplinkybės dėl realiai įvykusių ūkinių operacijų neatspindėjimo pareiškėjos buhalterinėje apskaitoje, finansinėje atskaitomybėje, bet ir nuolatinis įrašų buhalterinės apskaitos registruose keitimas, dėl ko mokesčių administratorius neturėjo galimybės iš dalies nustatyti, koks buvo mokėtojo kreditorinių įsipareigojimų, atsargų likutis tikrinamų mokestinių laikotarpių pradžiose ir pabaigose, pareiškėjos komercinės, ūkinės, finansinės veiklos rezultatų, jos turto, nuosavo kapitalo ar įsipareigojimų dydžio ar struktūros. Todėl, mokesčių administratorius tinkamai įvertino ginčo byloje surinktus įrodymus, teisingai taikė teisės normas, reglamentuojančias netiesioginį mokesčių apskaičiavimo būdą pareiškėjos apmokestinimo atveju, priėmė teisėtus ir pagrįstus sprendimus. Mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, tinkamai pasirinko mokesčių apskaičiavimo metodą, teisingai apskaičiavo mokesčių bazės dydį, išsamiai argumentavo padarytas išvadas.
21. Teismas nesutinka su pareiškėjos teiginiais, kad mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo PVM, remiasi ESTT 2013-11-07 sprendime sujungtose bylose Tulica ir Plavosin (C-249/12 ir C-250/12) pateiktais išaiškinimais. Bylos duomenys aiškiai patvirtina, kad iš Lenkijos PVM mokėtojo gautos ir neapskaitytos prekės yra realizuotos, todėl pareiškėja pažeidė PVMĮ 2 straipsnio 29 punktą bei 14 straipsnio 2 dalį, nes, būdama PVM mokėtoja, prekių pardavimo neįformino PVM sąskaitomis faktūromis ir pardavusi prekes neapskaičiavo 71 668 Eur PVM. Teismo vertinimu, pareiškėjos mokesčių bazė nustatyta ne vadovaujantis buhalterinės apskaitos duomenimis, kurie pagal teisės aktų nuostatas yra pirminiai ir leistini informacijos šaltiniai, kurių pagrindu yra galima nustatyta tvarka apskaičiuoti mokėtinus į biudžetą mokesčius, o taikant specialų MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčių apskaičiavimo būdą - pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjos mokesčių bazei apskaičiuoti mokesčių administratorius rėmėsi jos apskaitytais realizuotų prekių kiekiais ir jų pardavimo pajamomis. Bylos medžiaga patvirtina, tai atsispindi ginčijamuose sprendimuose, kad apskaičiuojant pajamas, pareiškėjos gautas už realizuotas prekes, iš apskaitytų pajamų buvo atimtos pajamų iš mažmeninės prekybos (apskaitytos elektroniniu kasos aparatu), pajamų už paslaugas bei nustatytų, apskaitant pajamas, klaidų sumos. Iš pareiškėjos išrašytų PVM sąskaitų faktūrų išrinkus realizuotų prekių kiekį, buvo apskaičiuota faktinė atskirais kalendoriniais metais parduotų prekių vidutinė 1 kg pardavimo kaina, kurią pritaikius pareiškėjos neapskaitytų prekių kiekiui ir buvo apskaičiuota mokesčių bazė - neapskaitytų prekių pardavimo pajamų suma. Iš patikrinimo akte atliktų mokesčių administratoriaus skaičiavimų aiškiai matyti, šią aplinkybę teismo posėdyje patvirtino VMI atstovė, kad skaičiuojant mokesčių bazę, apskaitytų prekių realizavimo pajamos buvo imtos be PVM, taip pat ir 1 kg vidutinė pardavimo kaina buvo skaičiuota be PVM. Būtent dėl šios priežasties PVM buvo apskaičiuotas nuo neapskaitytų prekių pardavimo pajamų „ant viršaus“. Todėl, darytina išvada, kad pareiškėjos išdėstyti argumentai, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo PVM nuo visos sandorio sumos „ant viršaus“, yra nepagrįsti.
22. Atmestinas pareiškėjos argumentas, kad pajamos pagal bendrovės ,,Doviteksa“ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą nepagrįstai priskirtos pareiškėjos PM bazei.
22.1. Bylos medžiaga patvirtina, kad patikrinimo pradžioje pas pareiškėją buhalterinės apskaitos žiniaraščiuose ir išrašomų PVM sąskaitų faktūrų registre buvo apskaityta 2016 m. lapkričio 16 d. sąskaita faktūra Nr. DAV 0941, kuria įformintas 14 272 kg dėvėtų rūbų, batų pardavimas Ukrainos įmonei LLC „Global Sistemz“ už 71 041 Eur, tačiau eksporto procedūra tiekimui nebuvo įforminta, tokių duomenų nepateikė nei pareiškėja, nei mokesčių administratorius. Šiai sąskaitai faktūrai suteiktas pareiškėjos naudojamas numeris, tačiau pardavėju nurodyta bendrovė „Doviteksa“, kuri nuo 2017 m. spalio 30 d. yra likviduota bankrutavus, o nuo 2016 m. rugsėjo 10 d. išregistruota iš PVM mokėtojų, nuo 2016 m. gruodžio 18 d. turėjo likviduojamos įmonės statusą.
22.2. Bendrovės „Doviteksa“ vadovas ir likvidatorius buvo G. D., kuris yra pareiškėjos vadovas. Mokesčių administratorius, atlikęs pareiškėjos mokestinį patikrinimą nustatė, kad išregistravimo iš PVM mokėtojų registro dieną šioje bendrovėje buvo neparduotų prekių likutis, šios įmonės vardu 2016 m. lapkričio 16 d. išrašyta sąskaita faktūra Nr. DOT 00078, kuria įformintas 14 272 kg dėvėtų drabužių už 71 041 Eur pardavimas LLC „Global Sistemz“, o prekių išvežimui iš Lietuvos Respublikos įforminta eksporto procedūra (bendrasis muitinės dokumentas 16LTKR1000EK074465). Vėlesniu laikotarpiu Pareiškėja patikrinimui pateikė patikslintus buhalterinės apskaitos registrus, su anuliuotais minėto tiekimo įrašais. Pareiškėja laikosi pozicijos, kad mokesčių administratoriui nustačius, jog prekės buvo bendrovės „Doviteksa“ nuosavybė, gautas apmokėjimas turėjo būti apskaitytas ne kaip pareiškėjos, o kaip bendrovės „Doviteksa“ pajamos, todėl ji pakoregavo įrašus savo apskaitos registruose, o mokesčių administratorius nepagrįstai pareiškėjos pajamoms priskyrė už prekes gautas 71 041 Eur pinigines lėšas.
22.3. PMĮ 2 straipsnio 24 dalyje pateikta pajamų sąvoka mokesčių mokėtojo pajamoms priskiriamas pajamas apibrėžia kaip visas iš Lietuvos ir ne Lietuvos šaltinių uždirbtas ir (arba) gautas visų rūšių pajamas pinigais ir (arba) ne pinigais. Todėl PMĮ įtvirtinti pajamų pripažinimo principai numato, kad pajamoms, kurios priskiriamos mokesčių mokėtojo PM bazei, yra priskiriamos ne tik už parduotas prekes, atliktus darbus, suteiktas paslaugas uždirbtos pajamos, tačiau ir bet kokios kitos pajamos, jeigu jos yra gautos. PMĮ nuostatos nenumato skirtingų pajamų pripažinimo principų, atsižvelgus į pajamų šaltinių pobūdį. Todėl esant tokiam teisiniam reglamentavimui, mokesčių mokėtojas, kuris laikosi pozicijos, jog į jo banko sąskaitą gautos piniginės lėšos, kuriomis jis turi teisę disponuoti ir faktiškai disponuoja, nėra jo pajamos (ar nėra apmokestinamos pajamos), turi pareigą šias aplinkybes pagrįsti. Šiuo atveju pinigines lėšas už patiektą produkciją gavo būtent pareiškėja, gautų lėšų prekes patiekusiam ūkio subjektui negrąžino, jomis laisvai disponavo, gautas lėšas panaudodama savo veikloje, todėl šios pajamos pagrįstai priskirtos pareiškėjos PM bazei. Be to gautų pajamų apmokestinimo pagrįstumą pagrindžia tokios aplinkybės: pagal bylos dokumentus lėšos banko pavedimais (2016 m. lapkričio 23 d. - 35 000 Eur, 2016 m. gruodžio 12 d. - 45 000 Eur, iš viso 80 000 Eur) pervestos į pareiškėjos sąskaitą, turimą AB Šiaulių banko Kauno filiale, nurodant, kad mokama už prekes pagal 2016 m. lapkričio 16 d. Invoice Nr. DOT 000078 ( už bendrovės „Doviteksa“ sąskaitą); patikrinimo metu nenustatyta, kad pareiškėja būtų mokėjusi bendrovei „Doviteksa“ ar už ją kitiems tretiesiems asmenimis, grąžinusi jai nepagrįstai pervestas lėšas, nors, įvertinus tai, jog abiem ūkio subjektams vadovavo tas pats fizinis asmuo, todėl informacija apie be pagrindo pervestas lėšas buvo žinoma; be to, 2017 m. spalio 30 d. bendrovė „Doviteksa“ yra likviduota, jokios ūkinės operacijos su šiuo ūkio subjektu yra nebegalimos; pareiškėja gautas pinigines lėšas naudojo savo veikloje. Taigi, apskaitos dokumentą prekių tiekimui išrašė ir prekes pagal šį dokumentą tiekė kitas ūkio subjektas (bendrovė „Doviteksa“), tačiau tai nesudaro pagrindo gautų pajamų nepriskirti pareiškėjos PM bazei, todėl pagal bendrovės „Doviteksa“ sąskaitą gauta 71 041 Eur suma pagrįstai priskirta pareiškėjos PM bazei.
23. Teismas laiko, kad nėra pagrindo stabdyti bylą dėl atliekamo ikiteisminio tyrimo, nes LVAT, formuodamas administracinių teismų praktiką mokesčių bylose, ne kartą yra pažymėjęs, kad pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato (LVAT administracinėse bylose Nr. A575-3633-11, Nr. A383-438/2015, Nr. eA-230-438/2017 ir kt.).
24. LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, jog vienas iš pagrindinių teisinės valstybės principų, be kita ko, taikomas ir įgyvendinant viešąjį administravimą (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 3 str. 1 p.) – įstatymo viršenybės principas – inter alia reikalauja, jog administraciniai aktai, susiję su asmenų teisių ir pareigų įgyvendinimu, visais atvejais būtų pagrįsti įstatymais. VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje detalizuojama, kad individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje yra konstatavęs, kad VAĮ 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi, priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų reikalavimų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus. Pareiškėja ginčijamus sprendimus gavo laiku, juos apskundė nepasibaigus skundo padavimo terminui, t. y. pasinaudojo teise apskųsti priimtą sprendimą (LVAT administracinėje byloje Nr. A-3061-858/2015, Nr. eA-3706-756/2016). Ginčijami sprendimai atitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimus, nes pagrįsti objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, sprendimuose nebuvo apsiribota vien tik nuorodomis į teisės aktų nuostatas, aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis. Mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose, tiek Komisija savo sprendime išsamiai, objektyviai bei visapusiškai išnagrinėjo ginčo faktines aplinkybes, detaliai atsakė į visus pareiškėjos iškeltus klausimus, savo išvadas tinkamai pagrindė aktualiomis teisės aktų nuostatomis ir teismų suformuotomis teisės taikymo ir aiškinimo taisyklėmis.
25. Teismas įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, ginčo klausimą reglamentuojančius teisės aktus, LVAT praktiką, daro išvadą, kad ginčijami sprendimai paliekami galioti kaip teisėti ir pagrįsti, naikinti jų vadovaujantis pareiškėjos išdėstytais ar kitais argumentais, nėra teisinio pagrindo, pareiškėjos skundas atmestinas.
26. Teismas taip pat pažymi, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartą pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk prieš Nyderlandus; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle prieš Suomiją; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).
Remdamasis tuo, kas išdėstyta, ir vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 132 straipsniu, teismas
n u s p r e n d ž i a:
Atmesti pareiškėjos uždarosios akcinės bendrovės ,,Davoteksa“ skundą.
Sprendimas per trisdešimt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos apeliacine tvarka gali būti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundą paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismą.
Teisėjas Henrikas Sadauskas