Vieša sprendimų paieška



Pavadinimas: nuasmenintas sprendimas byloje [A-442-724-13].doc
Bylos nr.: A-442-724-13
Bylos rūšis: administracinė byla
Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Raktiniai žodžiai:
Teisiniai terminai:
Šalys:
Vardas/Pavardė/Pavadinimas Kodas Byloje kaip
Valstybinė mokesčių inspekcija 188659752 atsakovas
UAB "Cleanex" pareiškėjas
Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija 188728821 trečiasis suinteresuotas asmuo
Kategorijos:
1. ADMINISTRACINĖS BYLOS, KYLANČIOS IŠ GINČŲ DĖL TEISĖS VIEŠOJO AR VIDAUS ADMINISTRAVIMO SRITYJE
1.9. Mokestiniai ginčai
1.9.8. Mokesčio apskaičiavimas
1.9.8.1. Mokesčio apskaičiavimas taikant turinio viršenybės prieš formą principą
1.9.10. Kiti iš mokestinių ginčų kylantys klausimai

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A442-724/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00277-2011-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 9.8.1; 9.10.

(S)

 

 

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

 

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

 

2013 m. balandžio 11 d.

Vilnius

 

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas), Dalios Višinskienės ir Virginijos Volskienės,

sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovui advokatui Juozui Rėksniui,

atsakovo atstovui I. K.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Cleanex“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Cleanex“ dėl sprendimo panaikinimo (trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija).

 

Išplėstinė teisėjų kolegija

 

n u s t a t ė :

 

I.

 

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija) su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, MGK) 2011 m. sausio 7 d. sprendimą Nr. S‑4(7‑332/2010) ir palikti galioti Inspekcijos 2010 m. spalio 28 d. sprendimo Nr. 69-281 dalį, kuria pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Cleanex“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB ,,Cleanex“) nurodyta sumokėti 428 219 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 42 038 Lt PVM delspinigių, 237 323 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 23 692 Lt GPM delspinigių, 382 491 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, 7 804 Lt VSD įmokų delspinigių, 472 Lt mokesčio už aplinkos teršimą, 47 Lt šio mokesčio delspinigių, 631 Lt privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų, 62 Lt PSD įmokų delspinigių.

Atsakovas paaiškino, kad Mokestinių ginčų komisija panaikindama sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti minėtas sumas, konstatavo, jog mokesčių administratorius nepagrįstai taikė Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnio nuostatas. Nurodė, jog mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas vykdo analogišką veiklą, kokią vykdė bankrutuojanti įmonė UAB „Lichemus“ (toliau – ir BUAB „Lichemus“). Pažymėjo, jog UAB „Lichemus“ 2009 m. lapkričio 12 d. Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Vilniaus skyriaus (toliau – ir VSDFV Vilniaus skyrius) iniciatyva buvo iškelta bankroto byla (Vilniaus apygardos teismo nutartis įsiteisėjo 2009 m. lapkričio 24 d.), nes įmonė VSDFV Vilniaus skyriui buvo skolinga 462 653,07 Lt. Vilniaus apygardos teismas 2010 m. balandžio 19 d. patvirtino UAB „Lichemus“ kreditorinius reikalavimus, iš kurių 824 136,33 Lt sudarė nepriemoka mokesčių administratoriui, o valstybinio socialinio draudimo įmokų nepriemoka sudarė 427 204 Lt ir 28 572 Lt delspinigių. Mokestinio patikrinimo metu, įmonėje atlikus sutarčių analizę, kurios metu vertintos sutarčių pasirašymo aplinkybės, sutarčių turinys, šalių teisės ir pareigos, atsiskaitymo sąlygos ir tvarka, šalių pareiškimai ir garantijos, paslaugos teikimo sustabdymas, šalių atsakomybė, sutarties galiojimo, pakeitimo ir nutraukimo sąlygos, taip pat apklausiant sutartis pasirašiusių bendrovių atstovus bei pareiškėjo vadovą buvo nustatyta, kad pareiškėjas perėmė ir vykdo BUAB „Lichemus“ veiklą,  t. y. teikia tokias pat valymo paslaugas, dirba beveik su visais tais pačiais paslaugų pirkėjais, tomis pačiomis sąlygomis ir kainomis, paslaugas teikia UAB „Personame“, UAB „Personado“ darbuotojai, kurie perėjo iš BUAB „Lichemus“. Iš įmonės pasirašytų paslaugų teikimo sutarčių tekstų matyti, kad su kai kuriais paslaugų pirkėjais pareiškėjas tik pakeitė įmonės pavadinimą, o sutarčių tekstai liko tie patys. Taip pat nustatyta, kad UAB „Lichemus“ turtas (atsargos ir valymo įrengimai už 357 000 Lt) už susidariusias skolas pagal turto perdavimo priėmimo aktus buvo atiduoti kreditoriams, tarp jų UAB „Lease“, UAB „Plovex“, t. y. su UAB „Lichemus“ tiesiogiai susijusiems asmenims. Tokiu būdu UAB „Lichemus“, įforminusi turto (prekių) pardavimą įmonėms, kurioms pati turėjo įsiskolinimų, sumažino galimybes kitiems įmonėms kreditoriams atgauti skolas. Taip pat pažymėjo, jog susidarius didelei mokestinei nepriemokai įmonė nesikreipė į mokesčių administratorių dėl nepriemokos išdėstymo, atidėjimo, neišnaudojo galimybių sąžiningai dalimis atsiskaityti su valstybės biudžetu. Nurodė, jog nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos išvada, jog mokestiniame ginče nepagrįstai buvo taikytos MAĮ 10 straipsnio nuostatos. Pažymėjo, jog Mokestinių ginčų komisija neteisingai interpretuoja MAĮ 10 straipsnio taikymą, nes jos nuomone, norint pritaikyti šiame straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą būtina taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. Tačiau, ši nuostata taikoma tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo sandorio tikslas yra vienintelis, t. y. gauti mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio atitinkamą mokestinę naudą. Šiuo atveju yra nagrinėjama pareiškėjo vykdoma veikla, t. y. jo aktyvumas mokestiniuose teisiniuose santykiuose, o ne sudaromos ūkinės operacijos ar sandoriai, todėl nebuvo pareigos vertinti pareiškėjo sudarytų sandorių. Taip pat pažymėjo, jog atsižvelgiant į faktines ūkio subjekto veiklos aplinkybes būtina vadovautis teisingumo, protingumo bei sąžiningumo kriterijais.

Pareiškėjas atsiliepimu į atsakovo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Pareiškėjas nurodė, kad sprendimo ir patikrinimo akto motyvai dėl tyčinio bankroto, turto perleidimo tretiesiems asmenims, BUAB „Lichemus“ ir jos vadovų nesąžiningumas nėra reikšmingi sprendžiant įmonės mokestinių prievolių klausimą. Pažymėjo, jog atsakovas turi teisę visomis teisinėmis priemonėmis ginti pažeistus interesus ir nesumokėtus mokesčius išieškoti iš atsakingų asmenų, jei jie iš tiesų yra nesumokėti dėl neteisėtų veiksmų. Tačiau atsakovas to nedarė, todėl nurodomi faktai ne tik nėra teisiškai reikšmingi, bet jie nepagrindžia tariamo kreditoriaus interesų pažeidimo. Nesutinka su atsakovo nuomone, jog įmonės nesąžiningumas yra mokesčių įstatymų nustatytas, taip pat su atsakovo teiginiu, kad nesąžiningumo principas turėtų būti taikomas ir tada, kai faktinės situacijos nereglamentuoja teisės aktai. Atsakovas nepateikia jokių motyvų, kodėl šios situacijos teisės aktai nereglamentuoja. Atsakovo minimi sąžiningumo, teisingumo ir protingumo principai reikalauja, kad mokesčių administratorius vadovautųsi minėtais įstatymais gindamas savo (valstybės) interesus ir nenustatinėtų mokestinių prievolių savo nuožiūra. Sąžiningumo principas kaip tik būtų pažeistas, jei nepaisant pareiškėjo, jo kreditorių ir akcininkų interesų BUAB „Lichemus“ nesumokėti mokesčiai būtų išieškoti iš pareiškėjo, tuo išvengiant atsakomybės tiems, kuriuos atsakovas įrodinėja piktnaudžiavimu ir pažeidus kreditoriaus interesus. Atsakovas, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, nepateikė jokių motyvų, kaip šis principas yra susijęs su sprendime minimomis faktinėmis aplinkybėmis, iš ko padaroma išvada dėl perimtos veiklos. Savarankiškų dalyvių įsteigtas juridinis asmuo UAB „Cleanex“ pradėjo savo verslą, sudaręs sutartis su dalimi bankrutuojančios bendrovės klientų, ir dėl to mokesčių administratorius savo nuožiūra negalėjo nuspręsti, kuriam asmeniui administraciniu aktu turi būti nustatyta mokestinė prievolė. Taip pat aplinkybė, kad kuriant naują verslą buvo įdarbinta dalis bankrutuojančios bendrovės darbuotojų ir sudarytos sutartys su dalimi šios bendrovės klientų, nereiškia, kad įmonė perėmė veiklą. Tarp įmonės, UAB „Lichemus“ ir jos klientų nebuvo jokių susitarimų dėl turto, teisių ir pareigų perėmimo. Todėl atsakovas neįrodė, kad įmonė perėmė ir vykdo UAB „Lichemus“ veiklą, o UAB „Lichemus“ perkėlė pajamas į įmonę. Nurodė, jog Mokestinių ginčų komisija teisingai aiškino MAĮ 10 straipsnio nuostatas. Turinio viršenybės prieš formą principas neįtvirtina solidarios atsakomybės už mokestines prievoles, taip pat neatleidžia mokesčių administratoriaus nuo pareigos vadovautis įstatymais apskaičiuojant mokesčius ar ginti pažeistas kreditoriaus teises tik įstatymų nustatytomis priemonėmis.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI) atsiliepimu į atsakovo skundą (b. l. 25) sutiko su Inspekcijos skundu ir atsižvelgiant į jame išdėstytus motyvus prašė jį patenkinti.

 

II.

 

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. balandžio 4  d. sprendimu patenkino atsakovo Inspekcijos skundą.

Teismas panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 7 d. sprendimą Nr. S-4 (7-332/2010) ir paliko galioti Inspekcijos 2010 m. spalio 28 d. sprendimo Nr. 69-281 dalį, kuria UAB „Cleanex“ nurodyta sumokėti 428 219 Lt PVM, 42 038 Lt PVM delspinigių, 237 323 Lt GPM, 23 692 Lt GPM delspinigių, 382 491 Lt VSD įmokų, 7 804 Lt šių įmokų delspinigių, 472 Lt mokesčio už aplinkos teršimą, 47 Lt šio mokesčio delspinigių, 631 Lt PSD įmokų, 62 Lt PSD įmokų delspinigių.

Teismas nustatė, kad ginčas kilo dėl BUAB „Lichemus“ mokestinės nepriemokos perkėlimo (mokesčių administratoriaus nustatytų mokesčių) pareiškėjui UAB „Cleanex“ MAĮ 10 straipsnio pagrindu. Įvertinęs ginčui aktualias faktines aplinkybes, kurios buvo pagrįstos byloje surinktais įrodymais, teismas konstatavo, kad mokesčių administratoriaus nurodytos UAB „Cleanex“, UAB „Lichemus“ (ne)sąžiningumo aplinkybės yra pagrįstos. Bendrovių vardu veikę asmenys elgėsi nesąžiningai: neinformavo kitų kreditorių apie tai, kad įmonei gresia bankrotas; suprasdami, kad dėl UAB „Lichemus“ nemokumo nėra galimybės patenkinti visų kreditorių reikalavimų, bendrovės atstovai, pažeisdami teisės aktų nuostatas, likusių kreditorių nenaudai įformino turto pardavimą, pardavė įrangą bei sumokėjo baudą susijusiai įmonei už paslaugų sutarties nutraukimą (dalis į UAB „Lease“ pervestų bendrovės debitorių lėšų liko UAB „Lease“, nes UAB „Lease“ išsireikalavo baudą iš UAB „Lichemus“ už paslaugų teikimo sutarties nutraukimą – 170 733,54 Lt. UAB „Lease“, 2009 m. balandžio 30 d. keisdama su UAB „Lichemus“ 2008 m. gruodžio 31 d. sutartyje numatytas sutarties nutraukimo sąlygas, bei numačiusi griežtas sankcijas už paslaugų teikimo sutarties nutraukimą, sudarė sąlygas apskaičiuoti 170 733,54 Lt baudą). Tokie įmonių sprendimai pažeidė kitų kreditorių, tame tarpe valstybės teises ir teisėtus interesus, nes šie sandoriai padarė įtakos įmonės mokumui ir galimybei atsiskaityti su kreditoriais. Ginčijamuose vietos mokesčių administratoriaus sprendimuose pateikti argumentai bei surinkti įrodymai leidžia teigti, jog UAB „Cleanex“ perėmė ir vykdo UAB „Lichemus“ analogišką veiklą ir patikrinimo metu nustatytais būdais perkėlė lėšas. Sprendimuose aptartos bendrovės įkurtos tam, jog, perkėlus verslą į minėtas įmones, UAB „Lichemus“ nebegauna pajamų ir lieka nesumokėti mokesčiai, apsunkinamas mokestinių nepriemokų išieškojimas. Teismas pagrįstais pripažino mokesčių administratoriaus argumentus dėl MAĮ 10 straipsnio taikymo. MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas bendras turinio viršenybės prieš formą mokesčių teisėje principas, reiškiantis, kad mokestiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne formaliai jos išraiškai. Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo veiklos išraiška mokestinių santykių atžvilgiu neatitinka jos realaus turinio, mokesčių administratorius, realizuodamas valdingus įgalinimus mokesčių apskaičiavimo, jų sumokėjimo kontrolės ir išieškojimo srityje, turi teisę vadovautis MAĮ 10 straipsnio nuostatomis ir atkurti realias mokesčių mokėtojo vykdomos veiklos aplinkybes. Teismas, aiškindamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; 2010 m. gegužės 10 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A438-478/2010; 2010 m. gegužės 24 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A662-685/2010. Pabrėžė, jog šiuo atveju yra nagrinėjama pareiškėjo vykdoma veikla, o ne sudaromos ūkinės operacijos ar sandoriai, todėl mokesčių administratoriui nebuvo būtinybės vertinti pareiškėjo sudarytų sandorių. Patikrinimo metu nustatytos faktinės aplinkybės, įrodymų įvertinimas patvirtina, jog mokesčių administratorius pagrįstai pritaikė MAĮ 10 straipsnio nuostatas, nes tarpusavio UAB „Cleanex“ ir UAB „Lichemus“ teisinių santykių ir veiksmų turinys vertintinas kaip mokestinių teisių ir pareigų perėmimas. Pareiškėjas pagrįstai įpareigotas sumokėti UAB „Lichemus“ apskaičiuotus ir mokesčių administratoriaus sprendimuose nustatytus mokesčius, vadovaujantis teisingumo, protingumo, sąžiningumo kriterijais (MAĮ 8 str.), MAĮ 10 straipsnio nuostatomis.

 

III.

 

Pareiškėjas apeliaciniu skundu prašė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą, paliekant galioti Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. sausio 7 d. sprendimą Nr. S-4 (7-332/2010).

Apeliacinį skundą grindė tuo, kad teismas pažeidė MAĮ 94 straipsnyje įtvirtintą normą. Teismas pareiškėjui nustatė pareigą įvykdyti kitos bankrutuojančios įmonės (BUAB „Lichemus“) mokestines prievoles. Nei Įmonių bankroto įstatymas, nei jo pagrindu priimti teisės aktai, nei MAĮ nenustato tokios bankrutuojančio asmens prievolių vykdymo tvarkos (būdo). Teismas netinkamai taikė MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintą teisės normą. Ši norma yra principas, kuris vienas pats nenustato teisių ir pareigų ar jų perėjimo (perleidimo) pagrindų (atvejų), bet pažymi kokiu būdu turi būti interpretuojamos ir taikomos teisinių santykių dalyvių veiklai kitos mokesčių teisės normos, tiesiogiai reglamentuojančios mokestinės prievoles. Pirmosios instancijos teismas netaikė jokios teisės normos, tiesiogiai nustatančios pareiškėjos mokestines prievoles. Teismo sprendimo motyvai dėl teisių ir pareigų perėmimo mokestine prasme galėtų būti siejami su MAĮ numatytais juridinio asmens mokestinių prievolių perėmimo atvejais reorganizuojant ir pertvarkant juridinį asmenį (MAĮ 91 str.), tačiau nėra faktinio pagrindo šių normų taikymui. MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintos normos turinys suponuoja pareigą ją taikančiam subjektui nustatyti, kad ūkio subjekto veiklos turinys skiriasi nuo formalios išraiškos. Nei teismas, nei mokesčių administratorius nenustatė aplinkybių, patvirtinančių, kad pareiškėjo veiklos turinys ir išraiška skirtųsi. Pareiškėjas vykdo viešai deklaruojamą veiklą, jos realus turinys yra atskleistas mokesčių administratoriui įstatymų nustatyta tvarka. Teismas nenustatė naujų pareiškėjo veiklos (turinio) aplinkybių. Pareiškėjas nėra sudaręs sandorių su UAB „Lichemus“ dėl pastarosios verslo, kaip teisių ir pareigų komplekso perleidimo. Teismo sprendimo motyvai dėl vykdomos analogiškos veiklos nepagrindžia teismo išvados apie BUAB „Lichemus“ mokestinių teisių ir pareigų perėmimą. Ši teismo išvada nepagrindžiama jokiomis teisės normomis ir faktais, be to, tai tiesiogiai prieštarauja faktui, kad tos pačios mokestinės prievolės įvykdymo reikalaujama ir iš pareiškėjo ir iš BUAB „Lichemus“. Pareiškėjo pajamos yra verslo – paslaugų teikimo – rezultatas. Šias pajamas pareiškėjas ne „perkėlė“ iš BUAB „Lichemus“ (tam pareiškėjas neturi priemonių, nevaldo BUAB „Lichemus“ ir nėra sudariusi jokių sandorių dėl šios bendrovės turtinių teisių perėmimo), bet uždirba savo rizika teikdama savo paslaugas. BUAB „Lichemus“ ir jos akcininkai nėra pareiškėjo steigėjai ar akcininkai, todėl nesutampa net ir asmenys, kurių kapitalas ir interesai apjungti, steigiant šiuos juridinius asmenis. Trečiųjų asmenų (BUAB „Lichemus“ ar UAB „Lease“) tikri ar tariami kreditorių teisių pažeidimai nėra pareiškėjo veiklos dalis, todėl negali sudaryti nei jos veiklos turinio, nei formos. Teismas netinkamai taikė teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principus. Skundžiamame sprendime nėra aiškiai nurodoma, kuris iš trijų nurodytų principų yra taikomas ginčo atveju ir kodėl jis sudaro sąlygas taikyti atsakomybę už kitų asmenų prievoles. Skundžiamame sprendime teismas nurodo trečiųjų asmenų kreditoriaus teisių pažeidimus, lemiančius šių asmenų atsakomybę valstybei, kaip kreditoriui, kurio interesus įgyvendina mokesčių administratorius, tačiau konstatuoja pareiškėjo atsakomybę. Sąžiningumo principas tiesiogiai pažeidžiamas, kai nustačius trečiųjų asmenų pažeidimus atsakomybė taikoma pareiškėjui. Protingumo principas suponuoja, kad įstatymų leidėjas tikslingai Civiliniame kodekse ir Įmonių bankroto įstatyme nustatė visų juridinio asmens kreditorių (įskaitant valstybę) interesų gynimo būdus ir tvarką, bankroto atveju nustatydamas ir jų reikalavimų tenkinimo eiliškumą (įskaitant reikalavimus dėl mokesčių). Skundžiamu sprendimu mokesčių administratorius, kaip valstybės biudžeto interesų gynėjas, gauna išskirtinius įgalinimus ginti šiuos interesus nesinaudodamas įstatymų leidėjo sukurtais teisės institutais ir nesivadovaudamas jų normomis. Mokesčių administratorius, skunde ir sprendime nurodydamas taikomų principų vaidmenį pildant teisės spragas, nenurodė kokios reglamentavimo spragos nustatytos ir kaip jos šalinamos ginčo atveju. Teismas apskritai nenurodo, kaip konkrečiai ir kuris iš minėtų principų yra taikomas. Teismo išvada dėl „sprendimuose minimų bendrovių“ įkūrimo neteisėtų tikslų (perkėlus verslą į minėtas įmones, UAB „Lichemus“ nebegauna pajamų ir lieka nesumokėti mokesčiai bei tuo patvirtinamas mokesčių išieškojimo apsunkinimas) yra neapibrėžta – neįvardijamos konkrečios bendrovės. Kita vertus, jei ji susijusi su visomis skundžiamame sprendime minimomis bendrovėmis, ji yra nepagrįsta: teismas nenagrinėjo visų jų įsteigimo aplinkybių, į bylą nebuvo įtrauktos jos pačios ir jų steigėjai (akcininkai), šių bendrovių steigimo teisėtumas nebuvo nuginčytas (kiek tai susiję su steigimo tikslais). Teismas pažeidė Civilinio kodekso 2.50 straipsnio 1 ir 3 dalis. Teismo motyvai dėl to, kad UAB „Lichemus“ atstovai (sudarinėdami turto perleidimo sandorius ir mokėdami netesybas) pažeidė kreditorių interesus ir todėl liko nesumokėti UAB „Lichemus“ mokesčiai, akivaizdžiai patvirtina, kad teismas pareiškėjui faktiškai perkėlė atsakomybę už kitų asmenų (UAB „Lichemus“, jos atstovų, dalyvių ir kontrahentų) prievoles. Teismas nenustatė pareiškėjo delikto ar sandorio, kurio pagrindu pareiškėjui galėjo kilti (pereiti) šios prievolės. Teismo nustatyti kitų asmenų sandoriai ir tikri ar tik tariami kreditorių teisių pažeidimai yra šių asmenų civilinių teisinių prievolių pagrindas (t. y. pagrindas prievolėms valstybės, kaip kreditoriaus atžvilgiu). Skundžiamame sprendime nėra aptarti esminiai pareiškėjo argumentai, dėl to buvo pažeista pareiškėjo teisė į tinkamą teismo procesą (Konstitucijos 30 straipsnis, Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių konvencijos 6 straipsnio 1 dalis). Teismas neaptarė bendrovės atsiliepimo teismui ir skundo Mokestinių ginčų komisijai motyvų dėl solidarios mokestinės atsakomybės instituto nebuvimo, dėl juridinio asmens atsakomybės ribojimo, dėl sąžiningumo principo pažeidimų ir jų teisinių pasekmių. Pareiškėjui kito asmens mokestinė prievolė nustatyta ne mokesčio įstatymo pagrindu, bet valstybės institucijų sprendimais. Tokiu būdu yra pažeidžiamos Konstitucijos ir Europos žmogaus teisių ir pagrindinių laisvių konvencijos ginamos pareiškėjo nuosavybės teisės.

Atsakovas Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundą prašė šį skundą atmesti.

Inspekcija nurodė, kad teismo sprendimas yra pagrįstas ir teisingas, atitinkantis faktinę situaciją ir priimtas teisingai įvertinus bylai esminę reikšmę turinčias aplinkybes, byloje esančius įrodymus, tinkamai taikant ir aiškinant teismų praktiką. Atsakovas, įvertinęs visas nustatytas faktines bylos aplinkybes bei teisinį reguliavimą, konstatuoja, jog inspekcija pagrįstai padarė išvadą, jog UAB „Lichemus“ vardu veikę asmenys elgėsi nesąžiningai – neinformavo kitų kreditorių apie tai, kad įmonei gresia bankrotas, ir žinodami bei suvokdami, jog bendrovė yra nemoki, kad dėl bendrovės nemokumo nėra galimybės patenkinti visų kreditorių reikalavimų, bendrovės atstovai sąmoningai, pažeisdami teisės aktų nuostatas, likusių kreditorių nenaudai įformino turto pardavimą, pardavė įrangą bei sumokėjo baudą susijusiai įmonei už paslaugų sutarties nutraukimą. Inspekcija pagrįstai pritaikė MAĮ 10 straipsnio nuostatas, kadangi savo turiniu teisiniai santykiai susiklostę tarp pareiškėjo ir BUAB „Lichemus“ vertintini, kaip teisių bei pareigų perėmimu mokestine prasme, todėl vadovaujantis tiek MAĮ 10 straipsnio nuostatomis, tiek bendruoju sąžiningumo principu, Inspekcija pagrįstai pareiškėjui nurodė sumokėti BUAB „Lichemus“ nesumokėtus mokesčius ir su jais susijusias sumas.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašė apeliacinį skundą atmesti.

Inspekcija nurodė, kad palaiko VMI prie FM atsiliepime išdėstytus argumentus.

 

IV.

 

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012 m. kovo 12 d. nutartimi pareiškėjo apeliacinį skundą atmetė.

Teismas akcentavo, jog aiškinant MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą taisyklę darytina išvada, jog ji taikytina tais atvejais, kai įvyksta ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, taip pat mokesčio mokėtojo sandoris. Apie kitus galimus veiksmus, kuriais siekiama gauti mokestinę naudą, įstatymų leidėjas neužsimena. Pažymėjo, jog tiriamu atveju, mokesčių administratorius, tvirtindamas mokesčius kitam mokesčių mokėtojui, remiasi ta faktine aplinkybe, kad buvo įsteigtas visiškai kitas teisinis vienetas, kuris vykdo analogišką bankrutavusios įmonės veiklą, ir, kadangi yra sąsajų tarp šių bendrovių (sutarčių sudarymas su beveik tais pačiais klientais, partneriais, naudojimasis tomis pačiomis paslaugoms teikti reikalingomis priemonėmis, kuriomis naudojosi bankrutavusi bendrovė), priima sprendimą dėl mokesčių bei su jais susijusių sumų perkėlimo nuo bankrutavusios bendrovės naujai įsteigtos bendrovės atžvilgiu. Nurodė, jog konkrečiu atveju nėra pagrindo teiginiui, jog įsteigimas naujos bendrovės, kad ir vykdančios visiškai identišką veiklą su bankrutavusia bendrove, patenka į sandorio sąvoką ar ūkinės operacijos sąvoką MAĮ 10 straipsnio bei 69 straipsnio 1 dalies plotmėje, pagal formuojamą administracinių teismų jurisprudenciją. Pažymėjo ir tai, jog mokesčių administratorius, patvirtindamas mokesčius pareiškėjui, tai grindė ir sąžiningumo principo pažeidimu. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise, todėl teigtina, kad būtent draudimo piktnaudžiauti teise principo aiškinimas bei jo taikymas patvirtinant mokesčius kitam mokesčių mokėtojui, t. y. pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Cleanex“, ir yra aktualus šioje administracinėje byloje. Teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinėmis bylomis Nr. A1-794/2006, Nr. A1-355/2004 ir Nr. A556-3447/2011, kuriose atskleistas piktnaudžiavimo teise principo turinys bei pažymėjo, jog teisine prasme, mokesčiai pareiškėjui galėjo būti patvirtinti, nustačius piktnaudžiavimo teise aplinkybę, kas iš principo ir buvo padaryta, tačiau kyla kitas byloje aktualus aspektas – ar tai padaryta pagrįstai. Nurodė, jog piktnaudžiavimo teise aplinkybė turi būti pagrįsta į administracinę bylą pateiktų faktinių duomenų visuma, kurie leistų neabejotinai teigti esant šią aplinkybę. Priešingu atveju bendrojo teisės principo taikymas būtų paneigtas. Tikrinamoje administracinėje byloje mokesčių administratorius turėjo įrodinėti, kad naujai įsteigtas teisinis vienetas iš esmės yra tas pats buvęs savarankiškas teisinis vienetas, vėl aktyviai veikiantis rinkoje tik kitu vardu, bet iš principo teikiantis tas pačias paslaugas, bendradarbiaujantis su tais pačiais partneriais, dirbantis su tais pačiais klientais (arba beveik), o naujai įsteigta įmonė administruojama buvusios bankrutavusios įmonės savininkų ar su tais asmenimis giminystės ar kitais artimais ryšiais susijusių asmenų. Konstatavo, jog tiriamoje administracinėje byloje piktnaudžiavimo teise aplinkybė, teigtina, yra įrodyta surinktų faktinių duomenų visuma pateikta mokesčių administratoriaus ir nepaneigta pareiškėjo bendrovės „Cleanex“ (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 6 d.). Išdėstė, jog iš bylos medžiagos matyti, kad: 1) Pareiškėjas perėmė ir vykdo bankrutuojančios UAB „Lichemus“ veiklą,  t. y. teikia tokias pat valymo paslaugas, dirba beveik su visais tais pačiais paslaugų pirkėjais, tomis pačiomis sąlygomis ir kainomis, paslaugas teikia UAB „Personame“, UAB „Personado“ darbuotojai, kurie perėjo iš UAB „Lichemus“; 2) Iš pareiškėjo pasirašytų paslaugų teikimo sutarčių tekstų matyti, kad su kai kuriais paslaugų pirkėjais pareiškėjas tik pakeitė įmonės pavadinimą, o sutarčių tekstai liko tie patys; 3) UAB „Lichemus“ turtas (atsargos ir valymo įrengimai už 357 000 Lt) už susidariusias skolas pagal turto perdavimo priėmimo aktus buvo atiduoti kreditoriams, tarp jų UAB „Lease“, UAB „Plovex“, t. y. su UAB „Lichemus“ tiesiogiai susijusiems asmenims; 4) L. K., valdantis 50 procentų pareiškėjo akcijų, nuo 2007 m. liepos 17 d. iki 2009 m. birželio 30 d. dirbo UAB „Lichemus“ vykdančiuoju direktoriumi; 5) S. J., valdanti 50 procentų pareiškėjo akcijų – bankrutavusios bendrovės „Lichemus“ buvusio generalinio direktoriaus G. J. duktė. Apibendrino, jog išvardintos aplinkybės pakankamas pagrindas pagrįsti piktnaudžiavimo teise aplinkybę. Tokio mechanizmo pagalba (kai vykdyta įmonės veikla nutraukiama ir toliau vykdoma kitos įmonės vardu) iškraipoma konkurencija atitinkamos paslaugos rinkoje, išvengiama privalomų mokėjimų, faktiškai paneigiama galimybė kreditoriams atgauti skolas, todėl, atsižvelgiant į išdėstytą argumentaciją, laikytinasi tos pozicijos, kad mokesčių administratorius teisėtai bei pagrįstai nurodė sumokėti UAB „Cleanex“ atitinkamus mokesčius bei su jais susijusias sumas, kaip BUAB „Lichemus“ teisių ir pareigų perėmėjui.

 

V.

 

Pareiškėjas 2012 m. gegužės 29 d. pateikė prašymą dėl proceso atnaujinimo administracinėje byloje Nr. A556-141/2012, remdamasis trimis Administracinių bylų teisenos įstatymo 153 straipsnio 2 dalyje nustatytais pagrindais – teismas pasisakė dėl neįtrauktų į bylos nagrinėjimą asmenų teisių ir pareigų (7 p.), sprendimas ar nutartis yra be motyvų (8 p.) ir padarytas esminis materialinės teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimant neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį (10 p.).

Atmetusi pareiškėjo prašymą atnaujinti procesą Administracinių bylų teisenos įstatymo 153 straipsnio 2 dalies 7 ir 8 punktuose nustatytais pagrindais, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2012 m. gruodžio 3 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. P602‑163/2012 atnaujino procesą to paties straipsnio 2 dalies 10 punkte numatytu pagrindu.

Kaip pažymėjo proceso atnaujinimo klausimą nagrinėjęs teismas, iš minėtos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 12 d. nutarties matyti, jog šis teismas, remdamasis MAĮ 10 ir 69 straipsniais bei bendruoju sąžiningumo principu, sprendė, kad pareiškėjui UAB „Cleanex“ mokesčių administratorius pagrįstai pateikė reikalavimus susimokėti mokesčius, kurie buvo apskaičiuoti kitam mokesčių mokėtojui, t. y. BUAB „Lichemus“. Tokia pozicija, pasak proceso atnaujinimo klausimą nagrinėjusio teismo, vertintina kritiškai, nes, pirmiausia, pagal bendrąją taisyklę bankrutuojanti įmonė ir naujai įsteigta savarankiška įmonė, nepriklausomai nuo jų tarpusavio santykio, griežtąja prasme yra du atskiri mokesčių mokėtojai, kiekvienas jų atsakingas už tik jiems tenkančias mokestines prievoles. Lietuvos Respublikos mokesčių teisės sistemoje eksplicitiškai nėra numatyta galimybė perkelti konkretaus nelikviduoto (nemirusio), nepertvarkyto ar nereorganizuoto mokesčio mokėtojo (taip pat ir bankrutuojančios įmonės) mokestinę prievolę kitam mokesčio mokėtojui. Abejojo, ar MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas gali būti vertinamas, kaip savaime sudarantis prielaidas perkelti vieno mokesčių mokėtojo mokestines prievoles kitam (savarankiškam) mokesčių mokėtojui, nedalyvavusiam mokestiniame teisiniame santykyje, kuris ir suponavo atitinkamos mokestinės prievolės atsiradimą. Remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gruodžio 5 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575‑3582/2011; 2011 m. birželio 30 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A442‑2393/2011; 2012 m. vasario 13 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602‑199/2012; Europos Sąjungos Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimu byloje Halifax ir kt., C-25502; 2008 m. vasario 21 d. sprendimu byloje Part Service, C-425/06; 2005 m. kovo 3 d. sprendimu byloje Fini H. C‑32/03, 2006 m. gegužės 11 d. sprendimu byloje Federation of Technological Industries, C-384/04), kvestionavo galimybe remtis ir bendruoju sąžiningumo principu perkeliant bankrutuojančios bendrovės mokestines prievoles pareiškėjui.

 

Išplėstinė teisėjų kolegija

 

k o n s t a t u o j a:

 

VI.

 

Procesą šioje administracinėje byloje atnaujinusi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija perdavė bylą iš naujo nagrinėti apeliacine tvarka.  Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 136 straipsnį, tai iš esmės reiškia, kad bylą iš naujo apeliacine tvarka nagrinėjanti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija turėtų atlikti visapusišką pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo patikrinimą. Kita vertus, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje taip pat laikomasi nuostatos, jog bylos, kurioje procesas atnaujintas, ypatybė yra ta, kad nagrinėjant tokias bylas būtina atsižvelgti į nutartyje atnaujinti procesą apibrėžtas proceso atnaujinimo ribas (šiuo klausimu, pvz.,  žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 9 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A556-393/2010 (Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010) ir joje (nutartyje) nurodytą šio teismo praktiką), taip pat 2013 m. sausio 21 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A442‑595/2013).

Tačiau, atsižvelgdama į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. gruodžio 3 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. P602‑163/2012 nurodytus proceso atnaujinimo pagrindus, taip pat susipažinusi su byloje keliamais reikalavimais ir ginčo teisiniams santykiams aktualiomis faktinėmis aplinkybėmis, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog nagrinėjamu atveju nėra pagrindo siaurinti bylos nagrinėjimo ribas pagal minėtas proceso taisykles. Todėl šioje administracinėje byloje atliktinas visapusiškas pirmosios instancijos teismo sprendimo, kurį skundžia pareiškėjas, teisėtumo ir pagrįstumo patikrinimas.

Šioje administracinėje byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas yra kilęs dėl Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2010 m rugpjūčio 11 d. sprendimo Nr. (21.26)-256-216 (b. l. 31–35), iš dalies patvirtinto Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Inspekcija) 2010 m. spalio 28 d. sprendimu Nr. 69-281 (b. l. 25–27). Šiais sprendimais pareiškėjui buvo apskaičiuota ir nurodyta sumokėti 428 219 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 42 038 Lt PVM delspinigių, 237 323 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 23 692 Lt GPM delspinigių, 382 491 Lt valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų, 7 804 Lt VSD įmokų delspinigių, 472 Lt mokesčio už aplinkos teršimą, 47 Lt šio mokesčio delspinigių, 631 Lt privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų ir 62 Lt šių įmokų delspinigių (toliau– ir ginčo sumos). Pažymėtina, kad UAB „Cleanex“ taip pat buvo apskaičiuoti mokėtini 29 Lt PVM, 3 Lt PVM delspinigių ir 15 Lt PVM bauda. Tačiau pareiškėjas šios vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dalies neskundė, t. y. neinicijavo mokestinio ginčo, todėl šis klausimas nepatenka į administracinės bylos nagrinėjimo ribas.

Mokestinį ginčą dėl tokių vietos ir centrinio mokesčių administratorių sprendimų nagrinėjusi Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, MGK) 2011 m. sausio 7 d. sprendimu Nr. S-4(7-332/2010) panaikino Inspekcijos sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti ginčo sumas. Nesutikdamas su tokiu šios Komisijos sprendimu atsakovas jį apskundė Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kuris 2011 m. balandžio 4 d. sprendimu šį skundą tenkino. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo tokį pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir palikti galioti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą.

Dėl procesinės aplinkybės, kad su skundu dėl Mokestinių ginčų komisijos sprendimo į administracinį teismą kreipėsi atsakovas, t. y. centrinis mokesčių administratorius, primintina, kad, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau tekste remiamasi 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija, išskyrus konkrečiai nurodytus atvejus) 159 straipsnio 2 dalimi, „apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas“. Susipažinus su skundžiamu Mokestinių ginčų komisijos sprendimu bei atsakovo pirmosios instancijos teismui pateikto skundo argumentais, išplėstinei teisėjų kolegijai nekyla abejonių, kad nagrinėjamu atveju yra minėta procesinė prielaida kreiptis į administracinį teismą dėl šios Komisijos sprendimo. Iš tiesų ginčo aplinkybės leidžia pripažinti, jog nagrinėjamu atveju atsakovas į teismą kreipėsi ne dėl faktinių aplinkybių bei įrodymų vertinimo, o dėl skirtingo teisės aktų nuostatų aiškinimo ir taikymo esant byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms, kurios nėra kvestionuojamos (šiuo klausimu, pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. gruodžio 18 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A602‑2292/2012 ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

 

VII.

 

Ginčijamu sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo, remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu bei (iš esmės) bendruoju sąžiningumo principu, taip pat pripažinęs, jog pareiškėjas perėmė ir tęsė BUAB „Lichemus“ veiklą, vietos mokesčių administratorius perkėlė pastarosios bendrovės mokestines prievoles, susijusias su nesumokėtomis PVM, GPM, VSD ir PSD įmokų bei mokesčio už aplinkos teršimą sumomis, pareiškėjui, t. y. pripažino pareiškėją atsakingu už šios bendrovės (BUAB „Lichemus“) mokestinių prievolių įvykdymą.

Sprendžiant klausimą dėl tokio vietos mokesčių administratoriaus sprendimo, kurį patvirtino mokestinį ginčą nagrinėję centrinis mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas, pirmiausia atkreiptinas dėmesys į tai, kad mokesčių mokėtojas – asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį. Mokesčių mokėtoju pagal Mokesčių administravimo įstatymą laikomas ir mokestį išskaičiuojantis asmuo, kuriam šis įstatymas taikomas taip pat kaip ir mokesčių mokėtojui, išskyrus tiesiogiai numatytus specialius atvejus (Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 16 d.). Mokesčio mokėtojas yra vienas iš esminių (pagrindinių) atitinkamo mokesčio elementų, kuris gali būti nustatomas (apibrėžiamas) tik įstatymu (pvz., žr. Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d., 2002 m. birželio 3 d., 2003 m. lapkričio 17 d., 2004 m. rugsėjo 2 d., 2006 m. sausio 24 d., 2006 m. rugsėjo 26 d. nutarimai). Tai taip pat implikuoja, jog atitinkamame mokesčio įstatyme pateikta mokesčio mokėtojo sąvoka (jos turinys) negali būti aiškinama plečiamai (šiuo klausimu, pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartį administracinėje byloje Nr. A602‑200/2012). Galiausiai, tik konkrečiame mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tenka pareiga mokėti šiame įstatyme nustatytus mokesčius, laikantis mokesčių teisės aktuose nustatytos mokesčio apskaičiavimo ir mokėjimo tvarkos (Mokesčių administravimo įstatymo 8 str.). Šios pareigos tenka ir mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. gegužės 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A14‑548/2007; 2010 m. balandžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑359/2010).

Šių bendrųjų taisyklių kontekste toliau pažymėtina, kad vadovaujantis ginčo teisiniams santykiams aktualiomis ginčo mokesčius ir privalomąsias įmokas reglamentuojančiomis Pridėtinės vertės mokesčio, Gyventojų pajamų mokesčio, Mokesčio už aplinkos teršimą, Sveikatos draudimo bei Valstybinio socialinio draudimo įstatymų nuostatomis, pareiškėjas ir BUAB „Lichemus“, nepriklausomai nuo jų tarpusavio ryšius atskleidžiančių ginčo faktinių aplinkybių, griežtąja prasme buvo du atskiri (savarankiški) mokesčių mokėtojai ir, kiek tai susiję su GPM bei dalimi VSD ir PSD įmokų, – mokestį išskaičiuojantys asmenys, kiekvienas jų asmeniškai atsakingas tik už jam pačiam tenkančias mokestines prievoles. Paminėtina ir tai, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas neperėmė UAB „Lichemus“ mokestinių nepriemokų (ginčo sumų) Mokesčių administravimo įstatymo 86 straipsnyje nustatyta tvarka, UAB „Cleanex“ taip pat nebuvo šios bendrovės laiduotoju ar garantu (Mokesčių administravimo įstatymo 104 str. (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija). Nagrinėjamoje byloje nenustatyta ir kitų aplinkybių, kurios sudarytų prielaidas taikyti eksplicitiškai (mokestinių) prievolių perkėlimą reglamentuojančias ir (ar) subsidiarią, solidariąją šių ūkio subjektų atsakomybę numatančias nacionalinės privatinės ir viešosios teisės aktų nuostatas. Jų nenurodo ir vietos bei centrinis mokesčių administratoriai, kuriems tenka pareiga pagrįsti mokesčių mokėtojui (nagrinėjamu atveju – pareiškėjui) apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.).

 

VIII.

 

Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat konstatuoja, jog aptariamas mokestinių prievolių perkėlimas pareiškėjui (pareiškėjo pripažinimas atsakingu už BUAB „Lichemus“ prievoles) nagrinėjamu atveju negali būti grindžiamas Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsniu, nustatančiu, jog „mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“.

Šia įstatymo nuostata nacionalinėje mokesčių teisės sistemoje yra įtvirtinamas turinio viršenybės prieš formą principas, kuris, kartu su mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir visuotinio privalomumo, apmokestinimo aiškumo principais, pripažįstamas apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principu (Mokesčių administravimo įstatymo 6 str.). Pastebėtina, kad, kaip teisingai nurodo atsakovas, Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio taikymas nėra ribojamas vien tik to paties įstatymo 69 straipsnio 1 ir 2 dalių hipotezėse numatytais atvejais. Teigiant priešingai būtų paneigtas turinio viršenybės prieš formą principo, kaip vieno iš pagrindinių apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principų, paskirtis bei nepagrįstai susiaurintas jo (principo) taikymas. Todėl, išplėstinės teisėjų kolegijos nuomone, šiuo principu tam tikrais atvejais gali būti remiamasi ir savarankiškai vertinant atitinkamus mokestinius teisinius santykius, o ne tik sprendžiant mokesčių apskaičiavimo klausimą Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnyje numatytais atvejais ir tvarka.

Kaip matyti iš lingvistinės ir loginės aptariamo principo turinį atskleidžiančios Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio nuostatos konstrukcijos, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos, kaip ji suprantama šioje įstatymo nuostatoje, turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog taikant aptariamą principą yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia paisant protingumo ir sąžiningumo principų. Galiausiai, tai, jog įstatymų leidėjas akcentuoja būtent mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos turinį, prieš tai paminėtos aplinkybės implikuoja ir tai, kad aptariamu principu paprastai negalima inter alia remtis nustatant (keičiant, panaikinant) tų asmenų mokestines prievoles (šių prievolių apimtį), kurie nedalyvavo mokestiniame teisiniame santykyje, nulėmusiame atitinkamos mokestinės prievolės atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą.

Pastaruoju aspektu pastebėtina, jog šiame baigiamajame teismo akte jau buvo konstatuota, jog mokesčių įstatymų prasme pareiškėjas ir BUAB „Lichemus“ ginčijamo vietos mokesčių administratoriaus sprendimo priėmimo metu buvo du savarankiški mokesčių mokėtojai. Mokestiniuose teisiniuose santykiuose, nulėmusiuose ginčo mokestinių prievolių UAB „Lichemus“ atsiradimą, pareiškėjas nedalyvavo, t. y. nebuvo šių mokestinių teisinių santykių dalyvis. Kita vertus, apibendrinant vietos mokesčių administratoriaus ir atsakovo sprendimuose išdėstytus argumentus, matyti, jog šie viešojo administravimo subjektai vertina, kad UAB „Cleanex“ faktiškai perėmė ir tęsia BUAB „Lichemus“ ūkinę komercinę veiklą, todėl yra atsakingas už šios bendrovės mokestines prievoles.

Pažymėtina, kad prieš tai aptartas turinio viršenybės prieš formą principo taikymo turinys leidžia teigti, kad Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnis pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką.

Nagrinėjamu atveju tai reiškia, kad net ir pripažinus, jog pareiškėjas iš tiesų de facto perėmė ir (ar) tęsė BUAB „Lichemus“ verslą ar jo dalį (t. y. perėmė verslą), taip pat turi būti nurodytos mokesčių įstatymų nuostatos, kurių pagrindu ši UAB „Cleanex“ veiklos aplinkybė (verslo perėmimas ir tęsimas) suponuotų pirmosios bendrovės (BUAB „Lichemus“) mokestinių prievolių perkėlimą pareiškėjui (pareiškėjo pripažinimą atsakingu už šios bendrovės mokestines prievoles). Toks vertinimas pagrįstas ir aplinkybe, jog mokesčio mokėtojo mokestinių prievolių, kurios yra tiesiogiai susijusios su asmenų nuosavybės teisių suvaržymu, atsiradimo, pasikeitimo ar pasibaigimo pagrindai nustatomi tik mokesčių įstatymų. Tačiau nei vietos, nei centrinis mokesčių administratoriai nenurodė jokių mokesčių įstatymų ir (ar) juos lydinčių teisės aktų nuostatų, kurios sąlygotų aptariamų pareiškėjo mokestinių prievolių atsiradimą, taip inter alia neįvykdydami Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje numatytos pareigos. Išplėstinė teisėjų kolegija taip pat pastebi, kad patikrinimo akte ir sprendime dėl šio akto tvirtinimo išdėstytos, byloje nustatytos bei šio baigiamojo teismo akto aprašomoje dalyje paminėtos faktinės aplinkybės, leidžiančios daryti prielaidą apie verslo perėmimą, nepatenka į jokių mokesčių įstatymų nuostatų, reglamentuojančių mokestinių prievolių (atsakomybės už šių prievolių įvykdymą) perkėlimą kitiems asmenims, taikymo sritį.

Dar kartą pabrėžtina, jog siekiant, kad tokiais atvejais, kaip yra nagrinėjamas šioje byloje, vieno mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės būtų perkeltos kitam mokesčių mokėtojui (mokesčių mokėtojas būtų pripažintas atsakingu už kito mokesčių mokėtojo mokestines prievoles), tokia galimybė turi būti numatyta įstatyme, vien Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio nepakanka. Tokių nuostatų nesant, aptariamos galimybės perketi mokestines prievoles tokiais atvejais, kaip yra nagrinėjamas šioje byloje, neturi nei mokesčių administratorius, nei mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos, įskaitant administracinius teismus. Priešingas vertinimas neatitiktų Lietuvos Respublikos Konstitucijoje (toliau – ir Konstitucija) ir viešojo administravimo subjektų bei teismų veiklą reglamentuojančiuose įstatymuose numatyto teisėtumo imperatyvo (Konstitucijos 5 straipsnio 2 dalis, 7 straipsnis, 109 straipsnio 3 dalis, Viešojo administravimo įstatymo 3 str. 1 p. (2009 m. birželio 11 d. įstatymo Nr. XI-283 redakcija), Mokesčių administravimo įstatymo 3 str. 2 d., 8 str. 1 d., 32 str. 3 p/, Teismų įstatymo 3 str. 2 d., 33 str. 1 d., Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 str.), be to, nesant įstatymuose nustatytų pagrindų būtų nepagrįstai suvaržomos mokesčių mokėtojų nuosavybės teisės (Konstitucijos 23 straipsnis). Įstatymų leidėjas, siekdamas užtikrinti mokesčių surinkimą administracine tvarka tokiais, kaip ginčo atvejais, turi nacionalinėje mokesčių (viešosios) teisės sistemoje įtvirtinti atitinkamas normas. Šiuo aspektu atkreiptinas atsakovo, kaip centrinio mokesčių administratoriaus dėmesys į tai, jog viena iš jo funkcijų yra teikti pasiūlymus Lietuvos Respublikos finansų ministerijai dėl mokesčių administravimo gerinimo (Mokesčių administravimo įstatymo 25 str. 1 d. 15 p.), apmokestinimo tvarkos tobulinimo (Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nuostatų, patvirtintų finansų ministro 1997 m. liepos 29 d. įsakymu Nr. 110 (2004 m. gegužės 14 d. įsakymo Nr. 1K‑183 redakcija), 9.19 p.; Mokesčių administravimo įstatymo 25 str. 2 d.).

Visa tai, kas išdėstyta patvirtina, jog šioje byloje nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius nepagrįstai pripažino pareiškėją atsakingu už BUAB „Lichemus“ mokestinių prievolių įvykdymą remdamasis Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsniu.

 

IX.

 

Ginčijamas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas negali būti pripažintas teisėtu ir remiantis bendruoju sąžiningumo principu, reikalaujančiu mokesčio mokėtojo atidumo, rūpestingumo bei draudžiančio piktnaudžiauti teise, nepriklausomai nuo to, ar šiuo principu remiamasi kaip savarankišku pagrindu pripažinti pareiškėją atsakingu už BUAB „Lichemus“ mokestines prievoles, ar kartu su Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsniu.

Remdamiesi šiuo principu, UAB „Cleanex“ atsakomybę už BUAB „Lichemus“ mokestines prievoles vietos ir centrinis mokesčių administratoriai iš esmės kildina iš pareiškėjo dalyvių (akcininkų) galimo nesąžiningumo (piktnaudžiavimo teise). Iš tiesų vertinant byloje nustatytas ginčo faktines aplinkybes galima daryti prielaidą, jog šie asmenys, bankroto procedūros keliu likviduodami UAB „Lichemus“ ir įsteigdami visiškai naują ūkio vienetą – UAB „Cleanex“, kuris vykdo iš esmės beveik identišką ūkinę komercinę veiklą, taip pat sudarydami patikrinimo akte nurodytus sandorius su kitais (tam tikrais ryšiais susijusiais) ūkio subjektais be kitos ekonominės naudos galbūt siekė išvengti pirmajai įmonei tenkančių mokestinių prievolių. Tačiau tai, net ir pripažinus šiuos veiksmus (įmonės likvidavimą ir naujos įmonės steigimą) atliktais piktnaudžiaujant teise, nagrinėjamu atveju jie (veiksmai) negali suponuoti išvados apie naujai įsteigto ūkio vieneto – pareiškėjo – nesąžiningumą (piktnaudžiavimą teise), nes tokius veiksmus atliko ne jis, minėti asmenys neveikė UAB „Cleanex“ vardu. Išplėstinė teisėjų kolegija atkreipia dėmesį į tai, jog mokesčių administratorius, bankroto procese atstovaudamas valstybės, kaip vieno iš UAB „Lichemus“ kreditorių, interesus, turėjo teisę ir galimybę pasinaudoti įvairiomis privatinėje teisėje numatytomis kreditorių teisių ir teisėtų interesų gynimo priemonėmis (pvz., teisės aktų nustatyta tvarka nuginčyti tarp UAB „Lichemus“ ir tam tikrais ryšiais susijusių įmonių sudarytus turto ir (ar) turtinių teisių perdavimo sandorius, kurie nurodyti ginčijamuose sprendimuose ir iš kurių sudarymo fakto vietos mokesčių administratorius bei atsakovas kildina BUAB „Lichemus“ negalėjimą įvykdyti prievolių kreditoriams; inicijuoti procesus dėl galimai BUAB „Lichemus“ turtą ir verslą perėmusių bendrovių steigimo pripažinimo prieštaraujančiu įstatymams ir kt.), be to, įtardamas apie galimai padarytą nusikalstamą veiką – kreiptis į kompetentingas teisėsaugos institucijas.

Šioje byloje nagrinėjamo mokestinio ginčo atveju mokesčių administratorius iš esmės nenurodė, kokiais veiksmais (neveikimu) pareiškėjas UAB „Cleanex“ buvo nesąžiningas ir (ar) piktnaudžiavo teise. Pabrėžtina ir tai, jog ribotos civilinės atsakomybės juridinis asmuo, kokiu yra pareiškėjas, neatsako už jo steigėjų (dalyvių) prievoles (Civilinio kodekso 2.50 str. 2 d.), tokios atsakomybės nenumato ir ginčo teisiniams santykiams taikytini mokesčių įstatymai.

Šių aplinkybių konstatavimas paneigia galimybę pareiškėją pripažinti pažeidusiu bendrąjį sąžiningumo principą ir (ar) piktnaudžiavusiu teise, kas savaime eliminuoja teismo pareigą papildomai pasisakyti ir vertinti atsakovo ir trečiojo suinteresuoto asmens argumentus šioje dalyje, inter alia dėl bendrojo sąžiningumo principo pažeidimo mokestinių teisinių pasekmių.

 

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog ginčijamų Vilniaus AVMI sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir Inspekcijos sprendimo dalys, kuriomis pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti ginčo sumas, pripažintinos nepagrįstomis. Mokestinių ginčų komisija, panaikindama Inspekcijos sprendimą šioje dalyje, iš esmės tinkamai aiškino ir taikė ginčo teisiniams santykiams aktualias materialines teisės normas. Todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 4 d. sprendimas ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 12 d. nutartis naikintini priimant naują sprendimą, kuriuo Mokestinių ginčų komisijos sprendimas paliekamas nepakeistu.

 

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 162 straipsnio 1 dalies 3 punktu, išplėstinė teisėjų kolegija

 

n u s p r e n d ž i a:

 

panaikinti  Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 12 d. nutartį.

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Cleanex“ apeliacinį skundą tenkinti.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 4 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą atmesti ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. sausio 7 d. sprendimą Nr. S-4 (7-332/2010) „Dėl UAB „Cleanex“ 2010‑11‑25 skundo“ palikti nepakeistą.

Sprendimas neskundžiamas.

 

Teisėjai                                                                                                Romanas Klišauskas

 

 

                                                                                                            Ričardas Piličiauskas

 

 

                                                                                                            Dainius Raižys

 

 

                                                                                                            Dalia Višinskienė

 

 

                                                                                                            Virginija Volskienė