Vieša sprendimų paieška



Pavadinimas: [2018-09-27][nuasmeninta nutartis byloje][A-374-442-2018].docx
Bylos nr.: A-374-442/2018
Bylos rūšis: administracinė byla
Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Raktiniai žodžiai:
Teisiniai terminai:
Šalys:
Vardas/Pavardė/Pavadinimas Kodas Byloje kaip
Valstybinė mokesčių inspekcija 188659752 atsakovas
SEB bankas 112021238 pareiškėjas
Kategorijos:
12.2. Mokesčio apskaičiavimas
12.2. Mokesčio apskaičiavimas
12.15.5.2. Pridėtinės vertės mokesčio atskaitos tikslinimas
12.15.5.2. Pridėtinės vertės mokesčio atskaitos tikslinimas
12.15.5. Pridėtinės vertės mokesčio atskaita
12.15.5. Pridėtinės vertės mokesčio atskaita
12.2.6. Mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis
12.2.6. Mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis
12.15.6. Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų prievolės
12.15.6. Pridėtinės vertės mokesčio mokėtojų prievolės
9. Mokestiniai teisiniai santykiai
12. Mokesčiai, įmokos ir kiti privalomieji mokėjimai
12. Mokesčiai, įmokos ir kiti privalomieji mokėjimai
12.15. Pridėtinės vertės mokestis
12.15. Pridėtinės vertės mokestis
1. Administracinės bylos, kylančios iš ginčų dėl teisės viešojo ar vidaus administravimo srityje
1.5. Mokesčių bylos

?Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-374-442/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04156-2014-6

Procesinio sprendimo kategorijos 12.2.6; 12.15.5.2; 12.15.6

 (S)

 

 

img1 

 

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

 

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

 

2018 m. rugsėjo 18 d.

Vilnius

 

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio (pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą dėl sprendimo panaikinimo.

 

Teisėjų kolegija

 

n u s t a t ė:

I.

 

1.       Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, atsakovas) kreipėsi į teismą su prašymu panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, MGK) 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimą Nr. S151 (7105(1)/2014) bei priimti naują sprendimą – pareiškėjo S_1 (toliau – ir S_1, pareiškėjas) skundą atmesti ir Inspekcijos 2014 m. gegužės 16 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-48 palikti nepakeistą (galiojantį). 

1.1.       Paaiškino, kad pareiškėjas pagal UAB „V_1“ išrašytą 2007 m. kovo 28 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. (duomenys neskelbiami) į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą įtraukė (duomenys neskelbiami) Lt pirkimo PVM, nors UAB „V_1“ šį sandorį vienašališkai patikslino – sumažino mokėtiną PVM (duomenys neskelbiami) Lt, nes žemės sklypų pardavimo sandorius deklaravo kaip PVM neapmokestinamus. Atitinkamai, gavęs šios bendrovės išrašytas kreditines sąskaitas faktūras, pareiškėjas privalėjo patikslinti PVM atskaitą.

1.2.        Nurodė, kad UAB „V_1 dėl žemės sklypų pardavimo sandorių pardavimo PVM nedeklaravo, o pareiškėjas pagal 2007 m. kovo 28 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr(duomenys neskelbiami) atskaitė (duomenys neskelbiami) Lt pirkimo PVM ir, nutraukus lizingo sutartis, deklaruotas pardavimo PVM sudarė tik (duomenys neskelbiami) Lt (PVM apskaičiuotas nuo apmokėtos nekilnojamojo turto vertės sumos), todėl biudžetui buvo padaryta (duomenys neskelbiami) Lt PVM žala. Inspekcija patikslintos kreditinės sąskaitos faktūros išrašymą traktavo kaip sandorio aplinkybių pasikeitimą – keičiama apmokestinamoji vertė ir PVM suma. Inspekcija nesutiko su Mokestinių ginčų komisijos vertinimu, kad UAB „V_1 taisė klaidą. Pareiškėjas nusprendė nepriimti kreditinių sąskaitų, taip pažeisdamas ne tik apskaitos tvarkymo principus, bet ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismo) bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje įtvirtintą PVM fiskalinio neutralumo principą, todėl toks jos elgesys negali būti pripažintas sąžiningu. Atsakovo nuomone, mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui nurodė sumokėti (duomenys neskelbiami) Lt PVM, (duomenys neskelbiami) Lt PVM delspinigių ir skyrė (duomenys neskelbiami) Lt PVM baudą.

2.       Pareiškėjas S_1 pateikė atsiliepimą į atsakovo Inspekcijos prašymą, kuriame prašė jį (prašymą) atmesti kaip nepagrįstą, o administracinės bylos dalį dėl Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimo Nr. S-151 (7-105 (1)/2014 dalies, kuria nuspręsta panaikinti nurodymus S_1 sumokėti (duomenys neskelbiami) Lt PVM, (duomenys neskelbiami) Lt PVM delspinigius ir (duomenys neskelbiami) Lt PVM baudą, nutraukti.

2.1.       Pareiškėjas dėl apskaičiuoto PVM paaiškino, kad priešingai, nei teigė atsakovas, teisės aktai imperatyviai nurodo, jog taisant klaidas, dėl kurių buvo sumažinta mokėtina (arba padidinta grąžintina) PVM suma, turi būti tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį klaida padaryta, o ne to laikotarpio, per kurį paaiškėjo klaida, PVM deklaracija. Kadangi klaida buvo padaryta 2007 metais, Inspekcija neturi teisės reikalauti tikslinti PVM, nes jo tikslinimui yra suėjęs senaties terminas, nustatytas Mokesčių administravimo įstatymo 80 ir 68 straipsniuose.

2.2.       Manė, kad Mokesčių administratorius neturėjo teisės skųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimo dalies, kuria panaikintas nurodymas pareiškėjui sumokėti PVM ir su juo susijusias sumas, nes šiame sprendime ši komisija konstatavo, jog Inspekcija, priskaičiuodama minėtas sumas, pažeidė mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminą ir tai vertino kaip esminį procedūrinį pažeidimą. Mokestinių ginčų komisija ginčijamame sprendime nepasisakė dėl Inspekcijos argumentų, susijusių su 2010 m. balandžio 14 d. kreditinių PVM sąskaitų faktūrų išrašymo pagrįstumu, pareiškėjo sąžiningumu ir atleidimu nuo PVM delspinigių mokėjimo. Taigi nėra teisės aktų nuostatų, kurias skirtingai aiškintų centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, vertinant šią sprendimo dalį. Atitinkamai atsakovas (centrinis mokesčių administratorius), vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi, neturėjo teisės skųsti šios sprendimo dalies teismui.

2.3.       Akcentavo, kad tikslinant 2007 m. kovo mėn. įvykusio sandorio pirkimo PVM atskaitą, turėtų būti tikslinama 2007 m. kovo mėn., o ne 2010 m. balandžio mėn. PVM deklaracija. Pabrėžė, kad Inspekcija apskritai nepasisakė dėl deklaracijų tikslinimo senaties termino. Pažymėjo, kad 2010 m. gavęs iš UAB „V_1 kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, neturėjo jos priimti, nes 2007 ir 2010 metais vadovavosi oficialiai paskelbtu Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 32 straipsnio komentaru bei individualiu pateiktu mokesčių administratoriaus 2009 m. lapkričio 10 d. išaiškinimu dėl žemės tiekimo apmokestinimo PVM. Centrinis mokesčių administratorius tik 2013 m. rugsėjo mėnesį pakeitė savo poziciją ir kreipėsi į pareiškėją su pretenzija dėl minėto kreditorinio dokumento nepriėmimo. Taip pat teigė, kad neturėjo pagrindo priimti PVM sąskaitos faktūros ir dėl to, kad UAB „V_1 savo išrašytoje kreditinėje sąskaitoje nepagrįstai, neteisėtai ir vienašališkai padidino žemės sklypų pardavimo vertę ir dėl nesąžiningo vertės padidinimo nebuvo mokėtino atlygio pasikeitimo. Todėl tokiu būdu išrašyta kreditinė sąskaita Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikoma pažeidžiančia PVM įstatymą, dėl to neturinčia juridinės galios. Teigė, kad 2010 metais neturėjo pagrindo priimti ginčo kreditinę PVM sąskaitą faktūrą ir atitinkamai patikslinti PVM deklaraciją. Pareiškėjas neigė, kad elgėsi nesąžiningai. Atsakovas nenurodė argumentų, kodėl ji neatleido pareiškėjo nuo PVM delspinigių.

 

II.

 

3.       Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. kovo 8 d. sprendimu atsakovo Inspekcijos prašymą atmetė.

4.       Teismas nustatyta, kad pavedimas tikrinti pareiškėją išrašytas 2013 m. gruodžio 18 d., todėl Inspekcija, teigdama, kad dėl UAB „V_1 2007 m. mokestiniu laikotarpiu padarytos klaidos pareiškėjas turėjo tikslinti PVM atskaitą pateikiant patikslintą PVM deklaraciją, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 80 straipsnio 1 dalimi ir 68 straipsnio 1 dalimi, turėjo teisę reikalauti patikslinti minėtą deklaraciją už einamuosius, t. y. 2013 m. ir penkerius praėjusius kalendorinius metus. Taigi nagrinėjamu atveju buvo pasibaigęs Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas senaties terminas.

5.       Teismas pažymėjo, kad Inspekcijos viršininko 2004 m. kovo 1 d. įsakymu Nr. VA-29 patvirtintose Pridėtinės vertės mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų bei jų užpildymo taisyklėse (toliau – ir Taisyklės) nustatyti PVM deklaracijų tikslinimo atvejai yra išsamūs ir baigtiniai, kitokių deklaracijos tikslinimo atvejų teisės aktai nenumato. Taikyti Taisyklių 45 punkto trečią pastraipą šiuo atveju nėra pagrindo, nes ji taikytina tik nustačius kitas, nei šių taisyklių 45 punkto pirmoje pastraipoje nurodytas klaidas, t. y. nustačius klaidas, nesusijusias su klaidomis, dėl kurių buvo sumažinta mokėtina į biudžetą (padidinta grąžintina iš biudžeto) PVM suma. Byloje nustatytos faktinės aplinkybės, kad UAB „V_1 savo išrašytus kreditinius dokumentus įtraukė ne į 2010 m. balandžio mėn. PVM deklaraciją, t. y. tą mokestinį laikotarpį, kurio metu jie buvo išrašyti, o tikslino 2007 m. kovo mėn. PVM deklaracijas, kaip to reikalauja Taisyklės, mokesčių administratorius nekvestionavo. Taigi, kaip pripažino teismas, atsakovo pozicija dėl tokių pačių faktinių aplinkybių vertinimo ir teisės taikymo skirtingų mokesčių mokėtojų atžvilgiu yra nenuosekli ir prieštaringa.

6.       Atitinkamai eismas konstatavo, jog mokesčių administratorius, 2013 metais atlikęs pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir apskaičiavęs bei nurodęs pareiškėjui sumokėti (duomenys neskelbiami) Lt PVM ir su juo susijusias sumas, t. y. atlikęs mokesčių administravimo procedūrą, pažeidė mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminą, o tai yra esminis procedūrinis pažeidimas, turintis įtaką tokios procedūros rezultatams. Todėl mokestinio patikrinimo, atlikto pažeidus mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminą, metu apskaičiuotos papildomos mokestinės prievolės pripažintos apskaičiuotomis nepagrįstai. 

 

III.

 

7.       Atsakovas Inspekcija apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 8 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimo Nr. S151 (7105(1)/2014) dalį, kuria buvo panaikinti pareiškėjui S_1 apskaičiuotas ir nurodytas sumokėti pridėtinės vertės mokestis ir su juo susijusios sumos, ir Inspekcijos 2014 m. gegužės 16 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-48 šioje dalyje palikti galioti.

7.1.       Nurodo, kad šiame ginče Inspekcija momentą (juridinį faktą), nuo kurio atsiranda pareiga sumokėti mokestį, siejo ne su sandorio sudarymo data (2007 m.), o su 2010 m. atliktu patikslinimu. Todėl Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas kriterijus, nuo kada skaičiuojamas terminas apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokestį, nebuvo pažeistas. Tai, kad senaties terminas, numatytas Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnyje, nebūtinai skaičiuojamas nuo deklaracijos pateikimo momento, yra nurodžiusi ir pati Mokestinių ginčų komisija savo sprendimuose (pvz., 2014 m. rugpjūčio 29 d. sprendime Nr. S-166(7-85/2014). PVM įstatymas nedraudžia tikslinti PVM atskaitos už tą laikotarpį, kai paaiškėjo naujos aplinkybės. Netgi vertinant Taisyklių 45 punkto nuostatas matyti, kad, jeigu po mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos pateikimo PVM mokėtojas pastebėjo per tą mokestinį laikotarpį padarytas klaidas, dėl kurių buvo sumažinta mokėtina į biudžetą (padidinta grąžintina iš biudžeto) PVM suma, arba klaidas, susijusias su prekių ar paslaugų tiekimu į kitas valstybes nares arba prekių ar paslaugų įsigijimu iš kitų valstybių narių, tai jis turi pateikti patikslintą to mokestinio laikotarpio, kurį klaidos buvo padarytos, PVM deklaraciją. Todėl nėra draudžiama patikslinti PVM deklaracijos tą laikotarpį, kai paaiškėjo kitos klaidos.

7.2.       Mano, kad nagrinėjamoje mokestinio ginčo byloje, pagrindinis kriterijus, jog PVM atskaita turi būti tikslinama tą laikotarpį, kai PVM tikslinimą atliko UAB „V_1, neturi būti taikomas. Pasikeitus tam tikroms sandorio aplinkybėms, pastebėjus klaidas ir kitais panašaus pobūdžio atvejais, svarbiausias juridinę reikšmę turintis faktas (aplinkybės) yra PVM neutralumo principo vientisumo pažeidimas. Mokesčio dydis sumokamas (grąžinamas) į (iš) biudžeto turi būti vienodas, o mokestinė našta turi būti perduodama paskutiniam PVM sandorio grandinės nariui. Šiuo atveju šis principas buvo pažeistas. Vertinant visą PVM sandorio grandinę, žala biudžetui buvo padaryta būtent pareiškėjo veiksmais.

7.3.        Nurodo, kad, remiantis 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, Teisingumo Teismo praktika, PVM įstatymo 83 straipsnio 1 ir 2 dalimi bei 65 straipsniu, Mokesčių administravimo įstatymo 66 ir 68 straipsniais bei PVM deklaracijos užpildymo taisyklių 45 punktu, PVM mokėtojas turi teisę išrašyti pirkėjui (klientui) kreditinę PVM sąskaitą faktūrą ne tik dėl priežasčių, kurios priklauso nuo abiejų sandorio šalių susitarimo, bet ir ištaisydamas padarytas PVM įstatymo taikymo klaidas ar netikslumus, paaiškėjusius po prekių tiekimo (paslaugų teikimo) įforminimo. Todėl UAB „V_1, išrašydama pareiškėjui 2010 m. balandžio 14 d. kreditinę PVM sąskaitą faktūrą Nr. 2010/04-01 ir 2010 m. balandžio 14 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. 000023, ištaisė klaidą (nes pasikeitė PVM suma), padarytą 2007 m. kovo 28 d. įvykusiame pirkimopardavimo sandoryje, t. y. neteisingai pritaikius PVM įstatymo 32 straipsnio nuostatas, nepagrįstai apmokestino PVM žemės ūkio paskirties žemės sklypus kaip „žemę statyboms“. Atsižvelgiant į tai, ne tik UAB „V_1, išrašiusiai kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, privaloma įtraukti į PVM apskaitą PVM sąskaitose faktūrose nurodytus pakeitimus ir PVM deklaracijoje patikslinti patiektų prekių (suteiktų paslaugų) apmokestinamosios vertės bei pardavimo PVM sumą, bet ir pareiškėjui yra pareiga jam išrašytoje kreditinėje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytus pakeitimus įtraukti į PVM apskaitą ir PVM deklaracijoje patikslinti PVM atskaitos sumą, nes to nepadarius, būtų pažeistas PVM neutralumo principas.

8.       Pareiškėjas S_1 pateikė teismui atsiliepimą į atsakovo skundą, kuriame prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą ir palikti galioti pirmosios instancijos teismo sprendimą. Pažymi, jog pritarus atsakovo pozicijai dėl PVM įstatymo ir Taisyklių nuostatų aiškinimui būtų apskritai paneigiama senaties termino paskirtis ir vieta mokestinių teisinių santykių reguliavime. Mokesčių teisė yra viešosios teisės šaka, jos reguliavime dominuoja imperatyvus teisinio reguliavimo metodas, pagal kurį leidžiama tai, kas yra nustatyta teisės aktuose. Todėl Inspekcijos argumentai prieštarauja tiek galiojantiems teisės aktams, tiek teisinio reguliavimo principams.

 

IV.

 

9.       Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2016 m. spalio 3 d. nutartimi nutarė sustabdyti administracinės bylos nagrinėjimą ir kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą šiais klausimais:

(1) ar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 184–186 straipsniai, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, turi būti aiškinami taip, kad Direktyvoje 2006/112 numatytas atskaitos tikslinimo mechanizmas netaikomas atvejais, kai pirminė PVM atskaita iš viso nebuvo galima, nes tai buvo neapmokestinamas žemės tiekimo sandoris;

(2) ar atsakymui į pirmą klausimą yra reikšminga, kad (1) į pirminę atskaitą žemės sklypų pirkimo PVM buvo įtrauktas dėl mokesčių administratoriaus praktikos, pagal kurią atitinkamas tiekimas klaidingai buvo laikomas apmokestinamu žemės statybai tiekimu, numatytu Direktyvos 2006/112 12 straipsnio 1 dalies b punkte, ir (ar), kad (2) žemės tiekėjas po pirkėjo atliktos pirminės atskaitos jam išrašė kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, kuria koreguojamos pirminėje sąskaitoje faktūroje nurodytos (išskirtos) PVM sumos;

(3) teigiamai atsakius į pirmąjį klausimą, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, Direktyvos 2006/112 184 ir (ar) 185 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad kai pirminė atskaita apskritai nebuvo galima, nes atitinkamas sandoris buvo neapmokestinamas PVM, turi būti laikoma, jog apmokestinamojo asmens pareiga tikslinti šią atskaitą atsirado iš karto, ar tik tuomet, kai paaiškėjo, jog pirminė atskaita buvo negalima;

(4) teigiamai atsakius į pirmąjį klausimą, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, Direktyva 2006/112, ypač jos 179, 184–186 ir 250 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad patikslintos atskaitytino pirkimo PVM sumos yra įtraukiamos į to mokestinio laikotarpio PVM atskaitą, kurio metu atsirado apmokestinamojo asmens pareiga ir (ar) teisė tikslinti jo pirminę atskaitą.

10.       Atsakydamas į pateiktą prašymą Teisingumo Teismas 2018 m. balandžio 11 d. sprendimu byloje C-532/16 išaiškino, kad: 

(1) Direktyvos 2006/112 184 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad šiame straipsnyje nustatyta pareiga tikslinti nepagrįstą PVM atskaitą taip pat taikoma tuo atveju, kai pirminė atskaita buvo negalima, nes sandoris, dėl kurio ji atlikta, buvo neapmokestinamas PVM. Vis dėlto Direktyvos 2006/112 187–189 straipsnius reikia aiškinti taip, kad šiuose straipsniuose numatytas nepagrįstos PVM atskaitos tikslinimo mechanizmas netaikomas tokiais atvejais, būtent tokioje situacijoje, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kai pirminė PVM atskaita buvo nepateisinama, nes susijusi su neapmokestinamu PVM žemės tiekimo sandoriu.

(2) Direktyvos 2006/112 186 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad tais atvejais, kai pirminė PVM atskaita buvo negalima, valstybės narės, laikydamosi Sąjungos teisės principų, būtent teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų, turi nustatyti datą, kada atsiranda pareiga tikslinti nepagrįstą PVM atskaitą, ir laikotarpį, už kurį turi būti atliekamas tikslinimas. Nacionalinis teismas turi patikrinti, ar tokiu atveju, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, buvo laikomasi šių principų. 

 

Teisėjų kolegija

 

k o n s t a t u o j a:

V.

 

11.       Pagal atsakovo Inspekcijos apeliacinį skundą byla Lietuvos vyriausiajame administraciniame teisme buvo pradėta nagrinėti iki 2016 m. liepos 1 d. Todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo (2016 m. birželio 2 d. įstatymas Nr. XII-2399) 8 straipsnio 2 dalimi, ši administracinė byla nagrinėtina pagal tvarką, galiojusią iki 2016 m. liepos 1 d. Atitinkamai, išskyrus atskirai nurodytus atvejus, šiame baigiamajame teismo akte remiamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo redakcija, galiojusia iki minėto pakeitimo įstatymo įsigaliojimo.

12.       Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas iš esmės yra kilęs dėl Inspekcijos 2014 m. gegužės 16 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. 69-48 (toliau – ir Spendimas) dalies, kuria pareiškėjui S_1 apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti (duomenys neskelbiami) Lt ((duomenys neskelbiami) Eur) pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM) ir (duomenys neskelbiami) Lt ((duomenys neskelbiami) Eur) PVM delspinigius bei skirta (duomenys neskelbiami) Lt ((duomenys neskelbiami) Eur) PVM baudą. Atsakovo apeliaciniu skundu skundžiamu sprendimu pirmosios instancijos teismas paliko galioti Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. rugpjūčio 12 d. sprendimo Nr. S151 (7.105(1)/2014) dalį, kuria panaikinta Sprendimo dalis dėl mokėtino PVM ir su juo susijusių sumų.

13.       Įvertinus apeliaciniame skunde ir kituose dokumentuose išdėstytus proceso šalių argumentus, pirmosios instancijos teismo ir minėto Mokestinių ginčų komisijos sprendimo turinį, konstatuotina, kad nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl pareiškėjo pareigos patikslinti savo PVM atskaitą bei tikslinamo mokestinio laikotarpio.

14.       Šiuo aspektu byloje nustatytos šios faktinės aplinkybės, dėl kurių tarp šalių ginčo iš esmės nėra ir kurios patvirtintos byloje surinktais duomenimis (įrodymais):

14.1.       2007 m. kovo 28 d. UAB „S_2“ (toliau – S_2), kuri 2013 m. lapkričio 22 d. buvo reorganizuota prijungiant ją prie pareiškėjo (toliau tekste bendrai vadinama pareiškėju), ir UAB „V_1 sudarė pirkimo–pardavimo sutartį, pagal kurią S_2 įsigijo 6 žemės sklypus iš UAB „V_1“. UAB „V_1“ 2007 m. kovo 28 d. išrašė pareiškėjui PVM sąskaitą faktūrą, kurioje išskyrė 732 203,39 Lt pardavimo PVM (nurodyta apmokestinamoji vertė – 4 067 796,61 Lt; bendra sandorio vertė su PVM – 4 800 000 Lt). Šią sumą (pirkimo PVM) pareiškėjas deklaravo ir įtraukė į 2007 m. kovo mėn. PVM atskaitą. Aptariamo sandorio sudarymo metu kontrahentai jį vertino, kaip „žemės statybai“ tiekimą, kuris yra apmokestinamas PVM.

14.2.       2010 m. balandžio 14 d. UAB „V_1“ išrašė pareiškėjui kreditinę PVM sąskaitą faktūrą bendrai  4 800 000 Lt sumai, kurioje patikslino 2007 m. kovo 28 d. išrašytoje PVM sąskaitoje faktūroje nurodytą žemės sklypų apmokestinamąją vertę (4 061 796,61 Lt) ir pardavimo PVM (732 203,39 Lt). Tą pačią dieną (2010 m. balandžio 14 d.) UAB „V_1“ išrašė ir PVM sąskaitą faktūrą, kurioje nurodė už žemės sklypus bendrą mokėtiną sumą – 4 800 000 Lt, PVM šioje sąskaitoje faktūroje nebuvo išskirtas. Šiuos veiksmus UAB V_1“ atliko vienašališkai; ši bendrovė manė, kad ginčo pirkimo–pardavimo sandoris nebuvo žemės tiekimas statybai, todėl jis buvo (yra) neapmokestinamas PVM.

14.3.       UAB „V_1“ šias PVM sąskaitas faktūras įtraukė į savo buhalterinę apskaitą bei 2010 m. balandžio 16 ir 27 d. pateikė patikslintas PVM deklaracijas už 2007 m. kovo mėn. Paminėtina, kad 2012 metais atlikto pakartotinio UAB „V_1“ mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius pripažino, kad aptariamų žemės sklypų tiekimas iš tiesų buvo neapmokestinamas sandoris, todėl konstatavo, jog ši bendrovė pagrįstai išrašė minėtas sąskaitas faktūras bei patikslino savo 2007 m. kovo mėn. PVM deklaracijos duomenis.

14.4.       UAB „V_1“ išrašytų 2010 m. balandžio 14 d. kreditinės PVM sąskaitos faktūros ir PVM sąskaitos faktūros pareiškėjas į savo buhalterinę apskaitą neįtraukė, jų nenurodė ir PVM deklaracijoje už 2010 m. balandžio mėn.

14.5.       Vykdydama 2013 m. gruodžio 18 d. pavedimą Nr. 260-11 tikrinti, Inspekcija atliko pareiškėjo S_1 mokestinį patikrinimą, kurio metu nustačius minėtas aplinkybes buvo pripažinta, kad pareiškėjas, gavęs minėtą UAB „V_1“ 2010 m. balandžio 14 d. kreditinę PVM sąskaitą faktūrą, privalėjo patikslinti PVM atskaitą ir į 2010 m. balandžio mėn. PVM deklaraciją įtraukti šioje sąskaitoje nurodytą PVM sumą, taip padidinant į valstybės biudžetą mokėtiną PVM. Mokestinio patikrinimo rezultatai buvo įforminti 2014 m. vasario 28 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-160. Ginčijamu Sprendimu atsakovas patvirtino šį patikrinimo aktą ir juo apskaičiuotą mokėtiną PVM, taip pat apskaičiavo 251 472 Lt PVM delspinigių bei skyrė 71 528 Lt dydžio (10 proc.) PVM baudą.

15.       Pareiškėjas pirmiausia nesutinka su atsakovo pozicija dėl laikotarpio už kurį jam tenka pareiga tikslinti PVM atskaitą – skirtingai nei vertino mokesčių administratorius, S_1 mano, kad turi būti tikslinama ne 2010 m. balandžio mėn., o 2007 m. kovo mėn. mokestinio laikotarpio PVM atskaitos (PVM deklaracija). Pažymėtina, jog tarp šalių iš esmės nėra ginčo dėl to, kad pirminė (2007 m. kovo mėn.) PVM atskaita iš viso nebuvo galima.

 

VI.

 

16.       PVM atskaitos tikslinimo klausimus pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (toliau – ir PVM įstatymas), kuriuo, be kita ko, nacionalinėje teisėje yra įgyvendinamos (perkeliamos) 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) nuostatos.

17.       PVM įstatymo 65 straipsnis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) įtvirtina bendrą taisyklę, kad „jeigu PVM mokėtojas po mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos pateikimo dalį įsigytų prekių grąžino, gavo iš prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo papildomų nuolaidų ar dėl kokių nors kitų priežasčių sumažėjo prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui mokėtina PVM suma, taip pat jeigu PVM mokėtojui buvo grąžintas importo PVM, o minėtos pirkimo ir (arba) importo PVM sumos buvo įtrauktos į PVM atskaitą, PVM atskaita tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai didinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą“.

18.       Šia nuostata į nacionalinę teisę, be kita ko, yra perkeliamas PVM direktyvos 184 straipsnis, nustatantis, kad „pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti“. Situacija, kai atskaita buvo atlikta, nors nebuvo teisės į ją (kaip yra nagrinėjamu atveju), patenka į PVM direktyvos 184 straipsnyje numatytą pirmą atvejį, t. y. kai atskaityta PVM suma yra didesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti (Teisingumo Teismo 2018 m. balandžio 11 d. sprendimo byloje C-532/16, 34 p.).

19.       Sprendžiant dėl pareigos tikslinti atsiradimo momento, atkreiptinas dėmesys į tai, kad, kaip ne kartą yra pabrėžęs Teisingumo Teismas, atskaitos tikslinimo sistema yra esminė PVM direktyva įtvirtintos sistemos dalis, nes jos paskirtis – užtikrinti atskaitų tikslumą, taigi – ir mokesčių naštos neutralumą (Teisingumo Teismo 2006 m. kovo 30 d. sprendimo byloje Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, 26 p.; taip pat žr. 2005 m. gruodžio 15 d. sprendimo byloje Centralan Property, C-63/04, 57 p.). Akivaizdu, kad siekiant šio tikslo ginčo santykiams taikytinos PVM įstatymo nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad aptariamos pareigos tikslinti atsiradimo momentas siejamas (sutampa) su PVM direktyvos 184 straipsnyje nurodytomis aplinkybėmis (jų atsiradimu). Tokią poziciją pagrindžia ir aiški šio PVM direktyvos straipsnio lingvistinė formuluotė – „<...> atskaita tikslinama, kai <...>“, taip pat PVM neutralumo principas, kuris, be kita ko, reikalauja, kad nepagrįsta atskaita būtų koreguojama bet kuriuo atveju (minėto Teisingumo Teismo sprendimo byloje C-532/16 38 p.).

20.       Todėl konstatuotina, kad pareiškėjas turėjo pareigą patikslinti ginčo PVM atskaitą (PVM deklaraciją), tačiau, skirtingai nei vertino mokesčių administratorius, šios (pareiškėjo) pareigos atsiradimo momentas iš esmės sutapo su nepagrįstu PVM atskaitymu 2007 m. kovo mėn., o ne atsakovo nurodomų UAB „V_1“ kreditinių sąskaitų faktūrų išrašymu 2010 m. balandžio mėn. Atitinkamai PVM įstatymo 65 straipsnio (2004 m. sausio 15 d. įstatymo
Nr. IX-1960 redakcija) taikymo tikslais spręstina, kad mokestinis laikotarpis, kuriuo paaiškėjo ši aplinkybė (nepagrįstas PVM atskaitymas),  yra laikytinas 2007 m. kovo mėn.; būtent šio laikotarpio PVM atskaita turėjo būti tikslinama.

21.       Atskirai pastebėtina, kad, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, sprendžiant dėl pareigos tikslinti PVM atskaitą ir jos (pareigos) atsiradimo momento, nėra reikšmingi proceso šalių argumentai, susiję su neteisėta (nepagrįsta) mokesčių administratoriaus praktika dėl teisės į PVM atskaitą (žr. minėto Teisingumo Teismo sprendimo byloje C-532/16 50 p.). Neabejotina ir tai, kad atveju, kai pirminė PVM atskaita iš viso nebuvo galima, atsakovo pozicija, jog pareigos tikslinti atsiradimo momentas turėtų būti siejamas su UAB V_1“ kreditinių sąskaitų faktūrų išrašymu, paneigia aptartą PVM atskaitos tikslinimo tikslą, akivaizdžiai neatitinka PVM direktyvos 184 straipsnio turinio bei pažeidžią minėtą PVM neutralumo principą.

 

VII.

 

22.        Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalimi (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija), „<...> mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.“ 

23.       Ši teisės norma yra aiški ir konkreti, ji negali būti aiškinama plečiamai, nes tiesioginė įstatymo leidėjo valia, aiškinant pažodžiui teisės normą, yra logiška ir protinga, priimta siekiant užtikrinti mokesčių mokėtojų teises ir teisinį tikrumą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. kovo 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1456-575/2018). Nuosekli yra ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kad tuo atveju, kai yra atliekamas mokestinis patikrinimas, aptariamas senaties terminas skaičiuojamas atgal nuo tų kalendorinių metų, kada buvo išrašytas pavedimas tikrinti (pvz., žr. 2009 m. vasario 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A143-214/2009; 2012 m. liepos 19 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-2226/2012 ir kt.).

24.       Kadangi pavedimas tikrinti buvo išrašytas tik 2013 m. gruodžio 18 d., o ginčas, kaip buvo konstatuota šiame baigiamajame teismo akte, kilo dėl 2007 m. kovo mėn. mokėtino (atskaitytino) PVM, sutiktina su Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo vertinimu, jog skundžiamu atsakovo Sprendimu nurodytos pareiškėjui sumokėti PVM ir su juo susijusios sumos buvo apskaičiuotos pažeidžiant Mokesčių administravimo 68 straipsnio 1 dalyje nustatytą mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminą.

25.       Šios aplinkybės konstatavimas eliminuoja teismo pareigą nagrinėjamoje byloje papildomai vertinti ir pasisakyti dėl proceso šalių argumentų, susijusių su pareiškėjo ir(ar) jo kontrahento galimu nesąžiningumu.

26.       Remiantis išdėstytu konstatuotina, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai aiškino ir taikė ginčo teisiniams santykiams aktualias teisės aktų nuostatas, nagrinėjamu atveju nėra pagrindo tenkinti atsakovo apeliacinio skundo. Todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 8 d. sprendimas paliekamas nepakeistas.

 

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

 

n u t a r i a:

 

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. kovo 8 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

 

 

Teisėjai                                Romanas Klišauskas

 

 

                                                Dainius Raižys

 

 

                                                Virginija Volskienė


Paminėta tekste:
  • A-1456-575/2018