Vieša sprendimų paieška



Pavadinimas: nuasmenintas sprendimas byloje [A-575-1421-13].doc
Bylos nr.: A-575-1421-13
Bylos rūšis: administracinė byla
Teismas: Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
Raktiniai žodžiai:
Teisiniai terminai:
Šalys:
Vardas/Pavardė/Pavadinimas Kodas Byloje kaip
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Finansų ministerijos 188659752 atsakovas
RUAB "Melesta" pareiškėjas
Kategorijos:
1. Administracinės bylos, kylančios iš ginčų dėl teisės viešojo ar vidaus administravimo srityje
1.5. Mokesčių bylos

Adm

Administracinė byla Nr. A575-1421/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01786-2012-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.2.1.2; 9.2.3; 9.8.2; 9.10

(S)

 

 

 LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

 

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

 

2013 m. rugpjūčio 26 d.

Vilnius

 

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas), Ričardo Piličiausko (pranešėjas) ir Virgilijaus Valančiaus, teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo restruktūrizuojamos uždarosios akcinės bendrovės „Melesta“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

 

Teisėjų kolegija

 

n u s t a t ė :

I.

 

Pareiškėjas restruktūrizuojama uždaroji akcinė bendrovė „Melesta“ (toliau – ir RUAB „Melesta“, pareiškėjas) skundu (I t., b. l. 1–5) kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2012 m. birželio 11 d. sprendimo Nr. S-84(7-54/2012) „Dėl RUAB „Melesta“ 2012 m. kovo 30 d. skundo“ dalį, kuria nuspręsta RUAB „Melesta“ skundą perduoti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, paliekant galioti MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimo Nr. S-84(7-54/2012) dalį, kuria panaikinamas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2012 m. vasario 27 d. sprendimas Nr. 69-34 (toliau – ir Sprendimas).

Pareiškėjas nurodė, kad VMI Didžiųjų mokesčių mokėtojų stebėsenos ir konsultavimo departamento I kontrolės skyriaus specialistai patikrino RUAB „Melesta“ 2005–2009 m. pelno mokesčio (toliau – ir PM) bei 2006–2007 m. socialinio mokesčio (toliau – ir SM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumą. Patikrinimas buvo baigtas 2011 m. gruodžio 27 d., surašius patikrinimo aktą Nr. 204-7 (toliau ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo akte konstatuota, kad pareiškėjas, pažeisdamas Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 40 straipsnio 2 dalį, vykdydamas kontroliuojamuosius sandorius, per brangiai įsigijo prekes iš asocijuotų asmenų, todėl buvo perskaičiuotos sąnaudos ir atitinkamų laikotarpių apmokestinamasis pelnas. VMI 2012 m. vasario 27 d. sprendimu Nr. 69-34 patvirtino minėtą Patikrinimo aktą Nr. 204-7 ir nurodė RUAB „Melesta“ sumokėti 2 197 718 Lt PM, 1 023 604 Lt PM delspinigių, 219 772 Lt PM baudą, 342 179 Lt SM, 140 436 Lt SM delspinigių ir 34 218 Lt SM baudą. Pareiškėjas minėtą sprendimą apskundė MGK, prašydamas jį panaikinti. MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimu Nr. S-84(7-54/2012) panaikino VMI Sprendimą ir pareiškėjo skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Pareiškėjas sutiko su MGK nuomone, kad VMI atliktas pareiškėjo sandorių kainodaros dokumentacijos (toliau – ir Dokumentacija) vertinimas buvo teisiškai nepagrįstas, todėl buvo pakankamas pagrindas panaikinti VMI sprendimą. Tačiau pareiškėjas nesutiko su ta MGK sprendimo dalimi, kuria skundas buvo perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Tvirtino, kad MGK sprendimas šioje dalyje yra neteisėtas ir nepagrįstas, nes grindžiamas išvada, kad nei pareiškėjas, nei VMI neįrodė, jog pareiškėjo sandoriai su asocijuotais asmenimis sudaryti laikantis ištiestosios rankos principo. Nurodė, jog MGK sprendimo išvada, kad Dokumentacijoje faktiškai naudotas tik vienas (veiklos kodo) kriterijus, prieštarauja faktinėms aplinkybėms. Atkreipė dėmesį, kad atrenkant palyginamąsias įmones, buvo naudotas ne tik veiklos kodo, bet ir geografinis (artimų rinkų) kriterijus, nepriklausomumo kriterijus, finansinių rezultatų kriterijus (atmestos įmonės, apie kurių rezultatus nebuvo duomenų arba trūko duomenų apie kaštus bei bendrąjį pelną), veiklą vykdančių įmonių kriterijus. Taip pat atrinktos tik didmeninę prekybą vykdančios įmonės. Iš 135 atrinktų įmonių, naudojant minėtus kriterijus, iš pradžių liko 31 įmonė, o kaip galutinis atrankos rezultatas atrinktos tik 15 įmonių. Be to, akcentavo, kad MGK nesivadovavo Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintų „Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 18 ir 69 punktais, nes nevertino duomenų, Taisyklėse įvardijamų kaip naudotinų analizei atlikti, prieinamumo mokesčių mokėtojui. Pabrėžė, kad pareiškėjo Dokumentacijai rengti buvo naudoti tik tie viešai prieinami duomenys, kuriuos privatūs ūkio subjektai, neturintys administracinių įgalinimų kitų subjektų atžvilgiu, gali gauti – šiuo atveju AMADEUS duomenų bazės išrašai apie įmonių finansinius rezultatus ir turtą bei viešai skelbiama informacija apie įmones internete, taip pat duomenys apie bendras rinkos tendencijas. Pareiškėjas taip pat nesutiko su MGK sprendimo reikalavimu įvertinti šalių funkcijas atliekant funkcinę analizę taip, kaip ji apibrėžta Taisyklių 3 punkte, ir nurodė, kad tai netaikytina esant perpardavimo kainos metodui ir nepriklausomų, neprekiavusių su pareiškėju, asmenų sandoriams. Akcentavo, kad Dokumentacijoje naudotas perpardavimo kainos metodas, kurio metu pareiškėjo metų marža, t. y. antkainis, lyginta su kitų pasirinktų įmonių pilnų finansinių metų maržomis, t. y. antkainiais. Taikant šį metodą, nėra nagrinėjami palyginamųjų įmonių konkretūs pardavimo sandoriai (transakcijos), jų kainos, kadangi nagrinėjami įmonių bendri finansiniai metų rezultatai, pardavimo pajamos, sąnaudos, pagal kuriuos nustatoma metų marža. Pažymėjo, kad Taisyklių IV dalies „Perpardavimo kainos metodas 30 punkte reikalaujama tik įsitikinti transakcijos šalių funkcijų panašumu. Tvirtino, jog tai ir buvo padaryta Dokumentacijoje atrenkant įmones, kurios vykdė būtent didmeninę prekybą metalo produkcija, t. y. kaip distributoriai vykdė panašias funkcijas. Nurodė, jog Taisyklėse palyginamumas apibrėžiamas kaip sąlygų panašumas, bet ne identiškumas. Be to, pareiškėjo nuomone, MGK be pagrindo reikalauja įvertinti nekontroliuojamos transakcijos sąlygas pagal Taisyklių 10 punkto reikalavimus, nes jis taikytinas transakcijoms tik tarp asocijuotų asmenų, kurių vienas yra tikrinamas mokesčių mokėtojas. Minėtas Taisyklių punktas paaiškina, kaip vertinti asocijuotų asmenų tarpusavio sandorius, todėl jis netaikytinas Dokumentacijoje atrinktoms palyginamosioms įmonėms, nes jos nebuvo asocijuotos su pareiškėju ir nesudarė su juo sandorių.

Pareiškėjas taip pat nesutiko su MGK nuomone, kad ekonominės aplinkybės Dokumentacijoje visai nebuvo analizuotos. Nurodė, jog Baltijos šalių metalo rinkos ypatumai buvo apžvelgti Dokumentacijos 34 puslapiuose. Rinkos ypatumai ir palyginamumų parinkimas taip pat apibrėžti Dokumentacijos 5.2 dalies „Kainodaros metodo parinkimas pirmoje pastraipoje, 5.3 dalies „Palyginamumų kriterijai ir palyginamumų paieška 910 pastraipose bei Dokumentacijos 3 priede „Prekiautojų metalais paieškos AMADEUS duomenų bazėje atrankos kriterijai. Nagrinėjamu atveju buvo įvertinta palyginamųjų įmonių geografinė padėtis, rinkos dydis, bendra konkurencinė padėtis rinkoje, ekonominių valstybių padėčių panašumas. Parinktų įmonių konkurencinė vieta rinkoje, metalo produkcijos pakaitalų prieinamumas, metalo paklausos ir pasiūlos lygis, metalo vartotojų pirkimo galia, sąnaudos, reikalingos gamybai ir transportui, yra duomenys, kurių nei pareiškėjas, nei Dokumentacijai rengti pasamdyta audito įmonė, nei pats mokesčių administratorius negali gauti, todėl ekonominė analizė atlikta tokia apimtimi, kokią leido privataus asmens galimybės gauti informaciją. Pareiškėjas prieštaravo ir MGK sprendimo reikalavimui, kad turėjo būti įvertinta palyginamųjų įmonių verslo strategija, bei nurodė, jog reikalavimas Dokumentacijoje įvertinti parinktų neasocijuotų įmonių, kurios neturėjo sandorių su pareiškėju, verslo strategiją neparemtas teisės aktais. Pareiškėjo nuomone, MGK pažeidė pareigą ištirti visus bylos įrodymus, nes nepasisakė dėl uždarosios akcinės bendrovės „KPMG Baltics“ (toliau – ir UAB „KPMG Baltics“) specialistų paaiškinimo apie Dokumentacijos parengimą laikantis teisės aktų reikalavimų ir niekaip jų neįvertino, taip pat nepasisakė dėl pareiškėjo paaiškinimo apie 2004 m. ir 2005 m. rinkos tendencijas.

Be to, pareiškėjas pažymėjo, kad šioje mokestinio ginčo byloje MGK buvo pirma mokestinio ginčo instancija, kuri nagrinėjo pareiškėjo skundą, todėl pagal Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 155 straipsnio 4 dalį galėjo tik patvirtinti, panaikinti, pakeisti arba iš dalies patvirtinti ar panaikinti VMI sprendimą. Teigė, kad perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo galima tik tuomet, kai skundas jau buvo nagrinėtas centrinio mokesčių administratoriaus (kaip pirmos mokestinio ginčo instancijos). Tuo tarpu nagrinėjamu atveju skundas centriniam mokesčių administratoriui (VMI) nebuvo paduotas, pareiškėjas jam teikė tik pastabas dėl Patikrinimo akto.

Atsakovas VMI (toliau – ir atsakovas) skundu (II t., b. l. 1–6) taip pat kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimą Nr. S-84(7-54/2012) ir palikti galioti VMI 2012 m. vasario 27 d. sprendimą Nr. 69-34.

Atsakovas nurodė, kad nesutinka su MGK nuomone, jog pareiškėjo pateiktos Dokumentacijos vertinimas buvo teisiškai nepagrįstas, nes nebuvo atlikta pakankama analizė pagal Taisyklėse įtvirtintus reikalavimus. Teigė, kad pati MGK netinkamai aiškino ir taikė materialinės teisės normas. Pabrėžė, jog mokestinio patikrinimo metu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pagrindiniai pareiškėjo prekių (metalo gaminių) pirkimo sandoriai buvo vykdomi su Estijoje registruotais asocijuotais asmenimis: OU Levadia Group (OU Levadia) ir OU Levadia Metall. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas nurodė, kad su įmonėmis OU Levadia/OU Levadia Metall/OU Levadia Group, AB Norsteel Group OY/N-TERAS, SIA Levadia Steel yra susijusi tik per pagrindinį akcininką V. L. (V. L.). Akcentavo, kad pareiškėjas su pagrindiniu prekių tiekėju Estijos įmone OU Levadia sandorius vykdo nuo 2000 m. liepos 19 d. pagal sudarytą juodojo metalo gaminių tiekimo sutartį. Pasikeitus OU Levadia pavadinimui į OU Levadia Group, pareiškėjas 2006 m. rugpjūčio 11 d. su OU Levadia Group sudarė sutartį Nr. 69-S. OU Levadia Metall prekes pareiškėjui tiekė pagal 2006 m. spalio 4 d. sudarytą sutartį Nr. 69-LM/ME. Pareiškėjo su asocijuotais asmenimis OU Levadia Group (OU Levadia) ir OU Levadia Metall sudarytose metalo gaminių pirkimo sutartyse nurodytos prekių pirkimo bei jų pristatymo sąlygos buvo tokios pačios, kaip aprašytosios sutartyje su OU Levadia, o sudarytų sutarčių galiojimo laikas buvo pratęsiamas papildomais susitarimais. Atkreipė dėmesį, kad pareiškėjo prekių įsigijimai iš asocijuotų asmenų 2005 m. sudarė 80 973 797 Lt arba 89,61 proc. visų pareiškėjo prekių pirkimų, atitinkamai 2006 m. 99 117 736 Lt arba 93,17 proc., 2007 m. 126 934 829 Lt arba 90,20 proc., 2008 m. – 98 981 580 Lt arba 84,93 proc., o 2009 m. prekių įsigijimai iš asocijuotų asmenų sumažėjo iki 8 314 306 Lt ir sudarė tik 34,29 proc. visų prekių pirkimų be papildomų išlaidų. Taip pat nurodė, kad pareiškėjo sandorių tarp asocijuotų ir neasocijuotų asmenų bendroji marža, t. y. skirtumas tarp perpardavimo kainos ir įsigijimo kainos, 2005 m. sudarė 2,24 proc., 2006 m. 10,77 proc., 2007 m. 6,61 proc., 2008 m. 13,81 proc., 2009 m. – 2,09 proc. Bendroji marža atspindi su perpardavimu tiesiogiai susijusias sąnaudas ir uždirbtą pelną. Pareiškėjo pateiktoje Dokumentacijoje nurodyta, jog remiantis Taisyklių 20 punktu, pareiškėjo sandorių su asocijuotais asmenimis kainų atitikimo ištiestosios rankos principui nustatymui pasirinktas perpardavimo kainos metodas, įtvirtintas Taisyklių 19.2 punkte. VMI, įvertinusi Dokumentacijoje pateiktą ir apie pareiškėją patikrinimo metu surinktą informaciją, perpardavimo kainos metodą pripažino tinkamu kontroliuojamųjų sandorių kainodaros metodu. Šiuo atveju nei VMI, nei MGK nenustatė, kad pareiškėjo pasirinktas metodas yra netinkamas. VMI, mokestinio patikrinimo metu įvertinusi pareiškėjo pateiktą bei surinktą informaciją, nenustatė ir palyginamosios nepriklausomos kainos metodo (Taisyklių 19.1 p. ir 22 p.) taikymui būtinų sąlygų. Tai įvertinęs, atsakovas nesutiko su MGK nuomone, kad VMI pateiktas pareiškėjo Dokumentacijos vertinimas yra teisiškai nepagrįstas. VMI nuomone, MGK pati neteisingai interpretuoja Taisyklių 20 ir 22 punktus.

Atsakovas taip pat nesutiko su MGK argumentu, kad VMI, apskaičiuodama vidutinę maržą, nepagrįstai atmetė įmones su mažiausia (1,65 proc. ir 3,71 proc.) ir didžiausia (54,79 proc. ir 55,45 proc.) maržomis bei nepagrįstai bendrąją maržą nustatė pagal VMI atrinktų kaip tinkamų palyginimui įmonių bendrųjų maržų vidurkį. Nurodė, jog ši ginčo dalis tarp VMI ir MGK kyla dėl to, kaip ir kokiu būdu turi būti apskaičiuota marža pagal „perpardavimo kainos“ kainodaros metodą. Teigė, kad ištiestosios rankos principas grindžiamas kontroliuojamojo sandorio sąlygų palyginimu su palyginamuoju sandoriu arba sandoriais. Taisyklės numato, jog parenkant palyginti nekontroliuojamuosius sandorius, pirmiausia turi būti naudojami vidiniai palyginimai, nesant vidinių palyginimų gali būti naudojami išoriniai palyginimai. Pareiškėjo atžvilgiu tinkamų vidinių palyginimų nebuvo rasta. Pareiškėjo Dokumentacijoje pažymėta, kad iš viešai prieinamų šaltinių informacijos apie trečiųjų asmenų metalo pirkimo ir vėlesnio perpardavimo kainas gauti neįmanoma, todėl išorinių palyginimų surasti nėra galimybės. Tačiau perpardavimo kainos metodo esmė yra bendroji marža, kuri gali būti nustatoma pagal palyginamų įmonių pelno (nuostolių) ataskaitose pateiktus finansinius rezultatus. Tokiu būdu galima nustatyti prekyba metalu užsiimančių įmonių bendrąją maržą, ją palyginti su pareiškėjo uždirbama bendrąja marža ir padaryti išvadas dėl kainodaros atitikimo ištiestosios rankos principui. Dokumentacijoje palyginamumams atlikti buvo naudojamasi komercine duomenų baze AMADEUS. VMI patikrinus pasirinktas 15 palyginamųjų įmonių ir pagal jų finansinius rodiklius apskaičiuotą bendrųjų maržų ištiestosios rankos intervalą, pastebėta, kad pagal palyginamumų paieškos rezultatus nustatytas ištiestosios rankos intervalas yra labai platus (nuo 1,65 proc. iki 55,45 proc.), kas žymi riziką, jog ne visi duomenys yra vienodai patikimi, taip pat, jog atrinkti palyginamumai nėra homogeniški, t. y., kad atrinktos įmonės gali skirtis viena nuo kitos ir galimai nėra tinkamai palyginamos. VMI, atmetusi įmones su mažiausia (1,65 proc. ir 3,71 proc.) ir didžiausia (54,79 proc. ir 55,45 proc.) maržomis bei vadovaudamasi Taisyklių 51 punktu, nustatė, kad ištiestosios rankos intervalo aritmetinis vidurkis sudaro 11,82 proc., todėl pareiškėjo apmokestinamasis pelnas atitinkamai koreguotinas. Mokestinio patikrinimo metu, įvertinusi pareiškėjo pateiktą Dokumentaciją, pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus bei registrus, VMI nustatė, kad pareiškėjo taikyta 2005 m. (2,24 proc.), 2007 m. (6,61 proc.) ir 2009 m. (2,09 proc.) metų bendroji marža nepatenka į nustatytą ištiestosios rankos intervalą. Tai rodo, kad tų metų sandoriai su asocijuotais asmenimis buvo sudaryti nesilaikant ištiestosios rankos principo, todėl pareiškėjo pirkimų iš asocijuotų asmenų OU Levadia Group (OU Levadia) ir OU Levadia Metall kainos koreguotinos bei perskaičiuotinas apmokestinamasis pelnas už 2005 m., 2007 m. ir 2009 m. Atsakovas tvirtino, kad MGK netinkamai taikė Taisyklių 51 punktą. Pažymėjo, jog Taisyklių 51 punkte numatytas skaičiavimo būdas vidurkis šioje situacijoje yra vienintelis būdas, kaip apskaičiuoti pareiškėjo maržą pagal ištiestosios rankos principą, nes aplinkybių, kurios leistų teigti arba mokesčių mokėtojas įrodytų, kad ištiestosios rankos principą atitinkanti kaina arba pelnas yra kitokie, nebuvo nei nustatyta, nei įrodyta.

Be to, atsakovas nurodė, jog nesutarimai kyla ir dėl Taisyklių 18 punkto aiškinimo bei taikymo. MGK teigimu, nėra konkrečios informacijos apie visų palyginamųjų įmonių analizę, o paminėtos tik 4 įmonės. Tačiau Patikrinimo akte yra aiškiai nurodyta, kad buvo atlikta visų palyginamųjų įmonių duomenų analizė. VMI, aiškindama minėtą punktą, tvirtino, kad tik tuomet, jeigu mokesčių mokėtojas pateikia tikrovės neatitinkančią (melagingą) informaciją, t. y. tuomet, kai mokėtojas nebendradarbiauja ir sąmoningai klaidinga mokesčių administratorių, tik tada mokesčių administratorius turi teisę naudoti ir mokesčių mokėtojui neprieinamą informaciją. Tuo tarpu nagrinėjamu atveju nebuvo nustatyta jokių faktų, kad pareiškėjas būtų pateikęs melagingą informaciją apie kontroliuojamuosius sandorius ar apie palyginamumus, pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu bendradarbiavo su VMI, todėl atsakovas nesutiko su MGK pozicija, jog pagal Taisyklių 18 punktą, t. y. mokesčių mokėtojui neprieinamą konfidencialią ir kito mokesčių mokėtojo komercinę, ūkinę ar gamybinę paslaptį sudarančią informaciją, galima naudoti bet kada, nekeliant jokių papildomų sąlygų. VMI nuomone, MGK neteisingai interpretuoja ir taiko MAĮ 153 straipsnio 3 dalies nuostatas ir toks MGK sprendimo motyvas, jog nagrinėjamu atveju vyksta pirmasis mokestinio ginčo nagrinėjimo etapas, todėl šiuo atveju MAĮ 153 straipsnio 3 dalyje įtvirtintas apribojimas netaikytinas, yra nepagrįstas teisės normomis.

Atsiliepimu į pareiškėjo skundą (I t., b. l. 14–20) VMI su RUAB „Melesta“ skundu nesutiko ir prašė jo netenkinti bei panaikinti MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimą Nr. S-84(7-54/2012) bei palikti galioti VMI 2012 m. vasario 27 d. sprendimą Nr. 69-34. Atsiliepime į pareiškėjo skundą VMI iš esmės išdėstė analogiškus argumentus, kaip ir savo skunde pirmosios instancijos teismui.

Atsiliepimu į atsakovo skundą (II t., b. l. 35–41) pareiškėjas su VMI skundu nesutiko ir prašė jį atmesti. Pareiškėjas nurodė, kad VMI turi teisę skųsti tik tą MGK sprendimo dalį, kuri susijusi su pareiškėjo įrodymų bei dokumentų pateikimu MGK. Tuo tarpu VMI skundo dalis, kuri nesusijusi su įrodymų bei dokumentų pateikimu MGK, turi būti nenagrinėjama. Manė, kad MGK sprendimas dėl įrodymų priėmimo yra pagrįstas ir teisėtas. Atkreipė dėmesį, jog mokestinį patikrinimą atliko ne vietos mokesčių administratorius, o centrinis mokesčių administratorius, todėl ikiteisminį mokestinį ginčą pareiškėjas galėjo inicijuoti tik pateikdamas skundą MGK, t. y. ikiteismine tvarka mokestinį ginčą šiuo konkrečiu atveju gali nagrinėti išimtinai tik MGK – tai yra pirmas ir vienintelis ikiteisminio mokestinio ginčo nagrinėjimo etapas. Atsižvelgęs į tai, tvirtino, kad reikalavimas pateikti visus įrodymus ir dokumentus tik centriniam mokesčių administratoriui, kuris šiuo atveju nebuvo ikiteismine mokestinio ginčo nagrinėjimo institucija, yra teisiškai nepagrįstas ir neteisėtas. Taip pat manė, kad VMI, vadovaudamasi Taisyklių 20 punktu, klaidingai teigia, jog tik mokesčių mokėtojas turi parinkti tinkamiausią kainodaros metodą. MGK sprendime nustatyta, kad VMI net nebandė tirti ir nenustatinėjo, ar negalėjo ir neturėjo būti taikomas kitas metodas. VMI apsiribojo paviršutiniu konstatavimu, kad audito bendrovės UAB „KPMG Baltics“ pateiktos išvados, dėl ko negali būti taikomas palyginamasis metodas, yra teisingos. Manė, jog tokia MGK išvada yra pagrįsta, nes VMI, matydama, kad yra duomenų, jog Lietuvos įmonių kainos atitiko pareiškėjo sandorių kainas, vadovaudamasi Taisyklių nuostatomis ir gero administravimo principu, turėjo pareigą ištirti šias kainas ir aplinkybes. Nurodė, kad VMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą apsiribojusi vien tik Dokumentacijos revizavimu. VMI neatliko savo pareigos objektyviai ir visapusiškai išnagrinėti patikrinimo metu turimus visus duomenis apie kainas ir dėl to negalėjo priimti teisingo sprendimo, ar pareiškėjas laikėsi ištiestosios rankos principo. Atkreipė dėmesį, kad VMI savo sprendime rėmėsi Estijos mokesčių administratoriaus pateiktais duomenimis, kuriuos Patikrinimo akte pati pripažino nepatikimais, todėl, pareiškėjo manymu, tuo atveju, jeigu savo surinktą informaciją pati VMI vertina kaip nepatikimą, ja negali būti remiamasi įrodinėjant pareiškėjo mokestinius pažeidimus. Pareiškėjas nesutiko ir su VMI teiginiu, kad Dokumentacijoje pagal palyginamumų paieškos rezultatus nustatytas ištiestosios rankos intervalas yra labai platus (nuo 1,65 proc. iki 55,45 proc.) ir tai žymi riziką, jog ne visi duomenys yra vienodai patikimi, palyginamumams atrinktos įmonės gali skirtis viena nuo kitos bei galimai nėra tinkamai palyginamos. Pažymėjo, jog tik prielaida grįstas sprendimas negali būti objektyvus ir yra neteisingas. Be to, toks faktų vertinimas prieštarauja Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (toliau – ir EBPO) parengtoms Rekomendacijoms dėl transakcijų kainodaros daugianacionalinėms įmonėms ir mokesčių administracijoms (toliau – ir EBPO rekomendacijos), kuriomis VMI privalo vadovautis savo veikloje. Pareiškėjas prieštaravo VMI teiginiui, kad Vengrijos įmonių Metalloglobus Felgyartmany Kereskedelmi Korlatolt Felelossegu Tarsasag ir Metalservice Tarmelo, Szolgaltato Es Kereskedelmi Zrt savikainos duomenys AMADEUS duomenų bazėje (2007 m. spalio mėn. versijoje) nėra pateikiami, todėl apskaičiuoti bendrosios maržos rodiklius nėra galimybės. Nurodė, jog tai prieštarauja faktinėms bylos aplinkybėms, nes minėtų abiejų įmonių ataskaitose (iš AMADEUS duomenų bazės) pateikta informacija yra pakankama, norint apskaičiuoti transakcijų pelningumą pasirinktu metodu, t. y. įsigijimo savikaina ir pelnas buvo pateikti arba apskaičiuojami. MGK, remdamasi byloje surinkta medžiaga, taip pat patvirtino, kad informacija apie šių dviejų įmonių parduotų prekių savikainą yra pateikiama AMADEUS duomenų bazėje. Manė, kad VMI vertinimas yra vienpusiškas, neobjektyvus ir paviršutiniškas, VMI nevertino nurodomų faktinių aplinkybių sistemiškai, nemotyvavo, kodėl vienų bendrovių atžvilgiu tam tikras aplinkybes pripažino kaip turinčias esminės reikšmės palyginamumams, o kitų bendrovių atžvilgiu šių aplinkybių netyrė. Tokiu būdu VMI siekė atmesti tik tuos palyginamumus, kuriuos eliminavus galima būtų susiaurinti intervalo ribas ir taip sukelti abejones Dokumentacijos patikimumu. Pažymėjo, kad VMI klaidingai tvirtina, jog buvo atlikta visų palyginamųjų įmonių analizė, nors Patikrinimo akte paminėtos tik keturios. Pareiškėjo nuomone, VMI, vadovaudamasi mokesčių mokėtojų patikrinimus reglamentuojančiais teisės aktais, Patikrinimo akte turėjo išsamiai aprašyti, kokias iš palyginamųjų įmonių sąrašo bendroves tyrė, kodėl vėliau tyrimą dėl tam tikrų bendrovių nutraukė ir kodėl iš palyginamųjų įmonių sąrašo atmetė tik keturias bendroves. Pareiškėjas nesutiko su VMI argumentu, kad jo 2005 m. bendroji marža nepatenka į nustatytą ištiestosios rankos intervalą ir tai rodo, jog tų metų sandoriai su asocijuotais asmenimis buvo sudaryti nesilaikant ištiestosios rankos principo. Manė, kad VMI, vertindama Dokumentaciją, turėjo atsižvelgti į visas Dokumentacijoje išdėstytas ekonomines aplinkybes ir įvertinti visus joje pateiktus faktus. Mokesčių administratorius nevertino Dokumentacijos 27 puslapyje aprašyto fakto, kad pareiškėjas iki 2005 m. turėjo nusipirkęs atsargų, kurias 2005 m. rinkoje atpigus metalui turėjo pardavinėti su mažesne marža ar netgi nuostolingai. Pabrėžė, kad mokestinio ginčo metu MGK pateikė detalią apskaitos duomenų analizę apie pardavimus 2005 m., kuri patvirtina Dokumentacijoje aprašytas tendencijas metalo produkcijos rinkoje 2005 m. krito pardavimo kainos ir dėl to pareiškėjas turėjo nuostolių. Taip pat pažymėjo, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu nenustatė, jog pareiškėjo pardavimai būtų vykę nesilaikant ištiestosios rankos principo, o buvo nagrinėjamos išimtinai tik pareiškėjo pirkimo kainos. Teigė, kad VMI niekuo nepagrindė savo skundo teiginio, jog ištiestosios rankos intervalo apatinis kvartilis yra 8,92 proc., o viršutinis 14,2 proc. Atkreipė dėmesį, kad VMI neturėjo pagrindo nei analizuoti, nei perskaičiuoti 2009 m. pareiškėjo maržą, nes dėl prasidėjusios ekonominės krizės tais metais buvo išskirtinės verslo sąlygos, o didžiausią dalį pirkimų sudarė pirkimai iš neasocijuotų asmenų. Kita vertus, pareiškėjas sutiko su MGK išvada, kad VMI nepagrįstai atmetė įmones su mažiausiomis ir didžiausiomis maržomis bei neteisingai taikydama Taisyklių 51 punktą nepagrįstai nustatė bendrųjų maržų vidurkį.

 

II.

 

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. vasario 11 d. sprendimu (II t., b. l. 93104) pareiškėjo RUAB „Melesta“ skundą tenkino ir panaikino MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimo Nr. S-84(7-54/2012) dalį, kuria nuspręsta RUAB „Melesta“ skundą grąžinti centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, likusioje dalyje MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimą Nr. S-84(7-54/2012) paliko galioti, o atsakovo VMI skundą atmetė.

Teismas nurodė, kad nagrinėjamos bylos dalykas yra VMI 2012 m. vasario 27 d. sprendimo Nr. 69-34 teisėtumas ir pagrįstumas. Šio Sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas išankstine ginčų nagrinėjimo ne teisme tvarka buvo nagrinėjamas MGK ir MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimu Nr. S-84(7-54/2012) buvo panaikintas, o pareiškėjo skundas perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Pažymėjo, kad pareiškėjas nesutiko su MGK sprendimu toje dalyje, kuria jo skundas buvo perduotas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, o sprendimo dalį, kuria buvo panaikintas VMI Sprendimas, prašė palikti galioti. Tuo tarpu VMI skundu prašė teismo panaikinti MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimą Nr. S-84(7-54/2012) ir palikti galioti VMI Sprendimą.

Akcentavo, kad mokesčių administratorius, tikrindamas pareiškėją, nustatė, jog laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pagrindiniai pareiškėjo prekių (metalo gaminių) pirkimo sandoriai buvo vykdomi su Estijoje registruotais asocijuotais asmenimis: OU Levadia Group (OU Levadia) ir OU Levadia Metall. Dėl to, kad pareiškėjas ir nurodytos Estijos bendrovės laikytini asocijuotais asmenimis, ginčo nėra. Kadangi asocijuoti asmenys tarpusavio sandoriais ar operacijomis gali nustatyti kainą neatsižvelgdami į rinkos dėsnius, jų nustatyta kaina gali neatitikti tikrosios rinkos kainos. Vadovaujantis PMĮ 40 straipsnio 2 dalimi, jeigu asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos ir nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos), kuris, jeigu tokių sąlygų nebūtų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajams ir atitinkamai apmokestinamas. Pagrindinis kontroliuojamų sandorių kainodaros tikslas – pelno mokesčio bazės paskirstymas tarp valstybių, kuriose asocijuotos įmonės vykdo veiklą. Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintų Taisyklių tikslas užtikrinti, kad vienetai bei gyventojai (toliau – mokesčių mokėtojai), apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną arba apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio ar ūkinės operacijos pripažintų sumą, atitinkančią šio sandorio ar ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais ar ribojamųjų dydžių leidžiamais atskaitymais (išlaidomis) pripažintų sąnaudų iš bet kokio sandorio ar ūkinės operacijos sumą, atitinkančią tokio sandorio ar ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą. Pagal Taisyklių 68.1 punkto reikalavimus Lietuvos vienetai, kurių finansinė atskaitomybė sudaroma vadovaujantis Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymu ir kurių pardavimo pajamos mokestiniu laikotarpiu, einančiu prieš mokestinį laikotarpį, kuriuo atliekama transakcija, viršijo 10 milijonų litų, privalo rengti kontroliuojamų sandorių kainodaros dokumentaciją. Remiantis Taisyklių 69 punktu, kontroliuojamų transakcijų kainodaros dokumentuose turi būti pateikta transakcijų kainodarai reikšminga informacija, prieinama mokesčių mokėtojui transakcijos atlikimo metu. Kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros dokumentuose turi būti: informacija apie transakcijos šalis, nurodyta Taisyklių 71 punkte (informacija apie transakcijos šalis turi visiškai atskleisti transakcijos šalių tarpusavio teisinius ir/arba ekonominius ryšius transakcijos kainodaros metu); informacija apie kontroliuojamąją transakciją, nurodyta Taisyklių 72 punkte (informacija apie kontroliuojamąją transakciją turi atskleisti visas aplinkybes, t. y. transakcijos dalyko charakteristikas, transakcijos šalių funkcijas atliekant funkcinę analizę, transakcijos sąlygas, ekonomines aplinkybes ir verslo strategiją); informacija apie naudojamą transakcijos kainodaros metodą ir kita informacija, kuri, mokesčių mokėtojo nuomone, atskleidžia transakcijos kainodarai reikšmingas aplinkybes (Taisyklių 70 p.). Taisyklių 19 punkte įtvirtinta, kad nustatant ištiestosios rankos principą atitinkančią kainą bei koreguojant ištiestosios rankos principo neatitinkančią kainą arba pelną, turi būti naudojamas vienas iš šių kainodaros metodų: palyginamosios nepriklausomos kainos; perpardavimo kainos; „kaštai plius“; pelno padalijimo arba transakcijos grynosios maržos. Be to, tame pačiame Taisyklių punkte numatyta, kad nustatant kontroliuojamųjų transakcijų kainas arba pelną, galima kombinuoti bei modifikuoti išvardintus metodus, jeigu tai leidžia pasiekti ištiestosios rankos principą atitinkantį rezultatą.

Teismas atkreipė dėmesį, kad patikrinimo metu pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė 2007 m. UAB „KPMG Baltics“ parengtą 20052006 m. kainodaros dokumentaciją pareiškėjo pirkimopardavimo sandoriams su asocijuotu asmeniu OU Levadia, kuri buvo taikyta ir vėlesniais laikotarpiais. Dokumentacijoje buvo pasirinktas perpardavimo kainos metodas ir VMI pripažino pareiškėjo pasirinktą perpardavimo kainos metodą tinkamu kontroliuojamųjų sandorių kainodaros metodu, vertinant pareiškėjo kontroliuojamuosius prekių, perparduotų neasocijuotiems asmenims, pirkimo sandorius. Taisyklių 27 punkte nustatyta, kad taikant perpardavimo kainos metodą, ištiestosios rankos principą atitinkanti kaina nustatoma iš transakcijos dalyko, įsigyto iš asocijuoto asmens, tolesnio perpardavimo nepriklausomam asmeniui kainos atimant ištiestosios rankos principą atitinkančią transakcijos bendrąją maržą, paskaičiuotą pagal Taisyklių 28 punkte nustatytą formulę. Bendroji marža Dokumentacijoje buvo paskaičiuota pagal Taisyklėse nurodytą formulę ir tai konstatuota ginčijamame VMI Sprendime. Ištiestosios rankos principas grindžiamas kontroliuojamojo sandorio sąlygų palyginimu su palyginamuoju sandoriu arba sandoriais. Taisyklės numato, kad parenkant palyginti nekontroliuojamuosius sandorius, pirmiausia turi būti naudojami vidiniai palyginimai. Nesant vidinių palyginimų gali būti naudojami išoriniai palyginimai. Palyginamumas – kontroliuojamojo sandorio ir nekontroliuojamojo sandorio sąlygų panašumas, leidžiantis taikyti bent vieną Taisyklėse aprašytą sandorių kainodaros metodą. Palyginamumas gali būti tik tuo atveju, jeigu palyginamų sandorių veiksniai, kurie yra svarbūs taikant pasirinktą metodą, tarpusavyje nesiskiria tiek, kad turėtų esminės įtakos sandorio kainai arba pelningumui, arba skirtumo poveikį galima įvertinti ir pakoreguoti (Taisyklių 30, 32, 33 p.).

Šiuo aspektu nurodė, kad VMI, patikrinusi pareiškėjo pasirinktas palyginamąsias įmones ir pagal jų finansinius rodiklius apskaičiuotą bendrųjų maržų ištiestosios rankos intervalą, įvertino, jog pagal palyginamumų paieškos rezultatus nustatytas ištiestosios rankos intervalas yra labai platus (nuo 1,65 proc. iki 55,45 proc.), kas žymi riziką, kad ne visi duomenys yra vienodai patikimi, taip pat, jog atrinkti palyginamumai nėra homogeniški, t. y. kad atrinktos įmonės gali skirtis viena nuo kitos ir galimai nėra tinkamai palyginamos. Be to, VMI nusprendė, jog intervalo kraštinės reikšmės (ekstremumai) nėra patikimi palyginimai dėl galimai skirtingų apskaitos principų ir nepatikimų duomenų. VMI ginčijamame Sprendime konstatavo, kad Vengrijos įmonės Metalloglobus Felgyartmany Kereskedelmi Korlatolt Felelossegu Tarsasag ir Metalservice Tarmelo, Szolgaltato Es Kereskedelmi Zrt priklauso holdingui Metal Holding Zrt, o šių įmonių savikainos duomenys duomenų bazėje AMADEUS nėra pateikiami, todėl, VMI vertinimu, nėra galimybės apskaičiuoti bendrosios maržos rodiklius, dėl ko nurodytos įmonės neatitinka pasirinkto nepriklausomumo kriterijaus. Įvertinusi Rusijos įmonių „Kompleksnye postavki“ ir „Avtolist“ rodiklius, VMI padarė išvadą, kad šių įmonių rodikliai nėra visiškai palyginami su pareiškėjo rodikliais. Pagal AMDEUS duomenų bazėje ir internete pateikiamą informaciją įmonė „Avtolist“ prekiauja ir metalo rūda, jos antrinė veikla yra susijusi su metalo gaminių gamyba (metalo kalimas, presavimas, štampavimas) ir nėra informacijos apie mažmeninę prekybą metalais. Tuo tarpu įmonė „Kompleksnye postavki“ reklamuojasi prekiaujanti tik metalo rūda, o ne metalo gaminiais. Remdamasi AMADEUS duomenimis, VMI padarė išvadą dėl galimai skirtingų parduotų prekių savikainos apskaičiavimo principų minėtose įmonėse. Atsižvelgusi į tai, kad pareiškėjo dokumentacijoje nurodyto intervalo kraštinės reikšmės (ekstremumai) nelaikytinos pakankamai patikimais palyginimais, siekdama padidinti šio intervalo patikimumą, VMI pritaikė statistinį kvartilių metodą ir perskaičiavo bendrąją maržą bei, taikydama ištiestosios rankos principą, maržos procentą pakoregavo peraiškėjo pirkimų iš asocijuotų asmenų OU Levadia Group (OU Levadia) ir OU Levadia Metall kainas bei perskaičiavo apmokestinamąjį pelną už 2005 m., 2007 m. ir 2009 m. Teismas pabrėžė, kad šiuo atveju ginčas tarp šalių iš esmės kilo dėl VMI parinkto statistinio kvartilių metodo tikslingumo, teisėtumo ir pagrįstumo bei su tuo susijusių perskaičiuotų maržos, kainų ir pelno.

Teismas atkreipė dėmesį, jog sprendžiant, ar tam tikros įmonės savo funkcijomis ir kitais galimai reikšmingais jas įtakojančiais veiksniais yra panašios tiek, kad jas būtų galima lyginti su pareiškėju, turi būti remiamasi objektyvia, visapusiškai pagrįsta informacija, atspindinčia ypatumus, realiai turinčius arba neturinčius įtakos bendrosios maržos skirtumams. Vien tik tokių ypatumų nesutapimas su pareiškėjo atitinkamais veiksniais savaime nereiškia, jog įmonės negali būti lyginamos. Taisyklių 31 punkte nustatyta, kad taikant perpardavimo kainos metodą, palyginamų kontroliuojamosios ir nekontroliuojamosios transakcijų dalykai gali būti nepanašūs. Taisyklių 33 punkte nustatyta, kad įvertinant, ar nekontroliuojamosios transakcijos palyginamumas kontroliuojamosios transakcijos atžvilgiu pakankamas tiek, kad leistų taikyti perpardavimo kainos metodą, reikia įsitikinti, kad: 1) tarp palyginamų transakcijų bei transakcijų šalių nėra esminių skirtumų. Jeigu tokių skirtumų yra, reikia įsitikinti, kad šie skirtumai nedaro poveikio kainai; 2) jeigu tam tikros besiskiriančios palyginamų transakcijų sąlygos daro poveikį transakcijų dalykų kainai, reikia įsitikinti, kad šį poveikį kainai galima pakoreguoti. Teismas sutiko su pareiškėjo ir MGK pastebėjimu, kad VMI iš esmės apsiribojo tik tam tikrų galimų skirtumų konstatavimu, tačiau nevertino jų įtakos įmonių transakcijų bendrosioms maržoms, jeigu tokia įtaka buvo. VMI argumentai, kad intervalo kraštinės reikšmės (ekstremumai) nėra patikimi palyginimai dėl galimai skirtingų apskaitos principų ir nepatikimų VMI Sprendime paminėtų Vengrijos įmonių duomenų bei dėl galimai skirtingų parduotų prekių savikainos apskaičiavimo principų VMI Sprendime nurodytose Rusijos įmonėse, nelaikytini tinkamu sprendimo pagrindimu Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalies taikymo prasme. Teismas akcentavo, kad ginčijamame VMI Sprendime nėra objektyvios išvados, kaip galimi skirtumai galėjo realiai įtakoti kainą, taip pat nėra įvertinimo, ar šį poveikį, jeigu toks realiai buvo, galima pakoreguoti. Be to, VMI Sprendime nurodo, kad ištyrė visų pareiškėjo palyginimui pasirinktų įmonių duomenis, tačiau Sprendime nėra jokių objektyvių duomenų apie tų įmonių reikšmių vertinimą. Akcentavo, jog MGK teisingai pažymėjo, kad ne tik įmonė „Avtolist“, bet ir kitos įmonės, t. y. „Vestmet“, „ISD-R“, vykdė antrinę veiklą. Be to, ne tik įmonių „Avtolist“ ir „Kompleksnye postavki“, bet ir įmonių „ISD-R bei „Metallglavsnab“ ilgalaikis turtas labai mažas palyginus su pareiškėjo, o „Soyuzkomplekt“ kaip tik labai didelis palyginus su pareiškėjo. Tuo tarpu VMI ginčijamame Sprendime nenurodė motyvų ir objektyvių kriterijų, kodėl vienų panašius rodiklius turinčių bendrovių atžvilgiu tam tikras aplinkybes pripažino kaip turinčias esminės įtakos kontroliuojamų ir nekontroliuojamų transakcijų kainų palyginimui, o kitų bendrovių atžvilgiu šių aplinkybių netyrė.

Teismas sutiko su MGK išvada, kad nepagrįstu laikytinas VMI argumentas, jog minėtų Vengrijos įmonių prekių savikainos duomenys nėra žinomi ir ši aplinkybė neleidžia šių įmonių laikyti tinkamomis palyginimui. Atkreipė dėmesį, kad šį VMI argumentą paneigia AMADEUS duomenų bazėje esanti informacija apie minėtų įmonių parduodamų prekių savikainą. Be to, MGK įvertino ir aplinkybę, kad AMADEUS duomenų bazės duomenimis abi Vengrijos įmonės priklauso holdingui. Pažymėjo, kad priklausomumas kitai įmonei savaime nereiškia, jog palyginimui parinktos bendrovės vykdė transakcijas su asocijuotais asmenimis ir dėl to jų transakcijos negali būti pripažintos nekontroliuojamomis transakcijomis, tačiau priklausomumo faktas lemia detalesnės analizės būtinumą, siekiant nustatyti, ar priklausomumas holdingui turėjo įtakos bendrosios maržos dydžiui. Tačiau ginčijamame VMI Sprendime tokios analizės nėra. Teismas taip pat sutiko su MGK vertinimais ir išvadomis, kad VMI tinkamai nepagrindė parinkto statistinio kvartilių metodo apskaičiuojant bendrovių bendrąją maržą taikymo tikslingumo. Nurodė, jog VMI, motyvuodama tuo, kad atmetus didžiausias ir mažiausias bendrąsias maržas turinčias įmones, bendrosios maržos intervalas vis tiek per platus ir dėl to vertintinas kaip nepatikimas, apskaičiavo pirminio pareiškėjo Dokumentacijoje pateikto bendrųjų maržų intervalo apatinį (8,92 proc.) ir viršutinį (14,2 proc.) kvartilį bei eliminavo įmones, esančias už šių kvartilių ribų. Šiuo aspektu akcentavo, kad ir teisminio nagrinėjimo metu VMI atstovai negalėjo tinkamai pagrįsti, ar VMI Sprendime nurodytų keturių bendrovių (dvi Rusijos ir dvi Vengrijos) reikšmės buvo priežastis taikyti statistinį kvartilių metodą, ar tai, kad šios įmonės buvo eliminuotos iš palyginimų, buvo statistinio kvartilių metodo taikymo pasekmė. Pabrėžė, jog nei teisės aktuose, nei VMI Sprendime nėra jokių kriterijų dėl maržos intervalo ribų, kurie leistų objektyviai spręsti, kad pareiškėjo pasirinktas intervalas yra „per platus“, o iš Patikrinimo akto ir ginčijamo VMI Sprendimo matyti, jog dalis įmonių atmestos vien siekiant sumažinti bendrųjų maržų intervalo nuokrypius nuo vidurkio, tačiau VMI aktuose nėra jokių motyvų, pagrindžiančių įmonių bendrosios maržos netinkamumą perpardavimo kainos metodo taikymui. Atkreipė dėmesį, kad VMI netyrė eilės dokumentacijoje nurodytų bendrovių ir pareiškėjo skirtumų, o jeigu tokių skirtumų būta, šių skirtumų įtakos kainai ir šių skirtumų poveikio eliminavimo galimybės.

Pasisakydamas dėl to, kad koreguodama pareiškėjo Dokumentacijoje nustatytą kainą VMI vadovavosi Taisyklių 51 punktu, teismas nurodė, kad VMI Sprendime nepagrindė Taisyklių 51 punkto taikymo būtinybės, o mokesčių administratoriui nemotyvavus, kodėl taikant perdavimo kainos metodą buvo atmestos kaip netinkamos palyginimui kitos įmonės, išskyrus minėtas dvi Rusijos ir dvi Vengrijos įmones, bei nenurodžius argumentų, kodėl bendroji marža turi būti pripažinta kaip VMI nustatyto bendrųjų maržų intervalo aritmetinis vidurkis, VMI Sprendimas laikytinas neatitinkančiu VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje individualiam administraciniam aktui keliamų turinio reikalavimų, t. y. reikalavimo pagrįsti aktą objektyviais duomenimis ir tinkamai motyvuoti taikomas poveikio priemones. Atsižvelgęs į byloje nustatytas aplinkybes, teismas padarė išvadą, kad VMI Sprendimas naikintinas, kaip savo turiniu prieštaraujantis aukštesnės galios teisės aktams.

Dėl MGK išvados, kad ne tik VMI Sprendimas laikytinas nepagrįstu, tačiau ir pareiškėjo pateikta Dokumentacija nėra pakankama, sprendžiant ar pareiškėjo kontroliuojamų transakcijų kaina atitiko ištiestosios rankos taisyklę, teismas pažymėjo, jog vertinant pareiškėjo Dokumentacijos parengimą, buvo pateikti specialisto auditoriaus K. D. paaiškinimai. Specialisto išvadose nurodyta, kad informacijos detalumas ir apimtis visiškai atskleidžia transakcijos šalių tarpusavio teisinius ir ekonominius ryšius, kontroliuojamos transakcijos aplinkybes, yra pakankamai informacijos apie naudojamą transakcijos kainodaros metodą, metodo parinkimo priežastis ir pasirinkto metodo taikymą, todėl Dokumentacija atitinka Taisyklių 69, 70, 71 ir 72 punktų reikalavimus. Pareiškėjas naudojo maksimaliai visus, jam tuo metu prieinamus informacijos šaltinius palyginamoms bendrovėms atrinkti, elgėsi atsargiai ir apdairiai bei tinkamai taikė Taisyklių reikalavimus. Specialistas nurodė, kad pareiškėjo kainodaros Dokumentacijoje yra pakankamai informacijos apie naudojamą transakcijos kainodaros metodą, metodo parinkimo priežastis ir pasirinkto metodo taikymą, todėl kainodaros Dokumentacija atitinka Taisyklių 72 punkto reikalavimus. Pabrėžė, kad specialisto išvadoje konstatuota, jog pareiškėjas, remdamasis duomenų bazėje AMADEUS esančia informacija, automatizuotai atrinko palyginamąsias bendroves pagal šiuos kriterijus – geografinį, veiklos, nepriklausomumo, finansinių rezultatų, veiklą vykdančių (atmestos veiklos nevykdančios įmonės). Be to, rankiniu būdu pareiškėjas eliminavo įmones, kurios finansinius dokumentus teikė tik apie 2003 m., kurių aprašymas neatitiko didmeninės ir mažmeninės prekybos metalais veiklos, kurios finansiniuose rezultatuose nepateikė informacijos apie kaštus ir bendrąjį pelną. Įvertinęs aprašytus pareiškėjo veiksmus, specialistas padarė išvadą, kad pareiškėjas taikė pakankamai didelį kriterijų skaičių, o bendrovės atrinktos naudojant vienodai patikimus palyginimus. Tai leido teismui daryti išvadą, kad pareiškėjo Dokumentacija atitiko Taisyklių 30 punkto reikalavimą įsitikinti transakcijų šalių funkcijų panašumu.

Siekdamas įvertinti ginčijamo MGK sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą, t. y. ar teisėtai ir pagrįstai MGK pareiškėjo skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, teismas pasisakė dėl MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkte įtvirtintos teisės normos taikymo. Nurodė, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas formuoja praktiką, jog minėtos normos taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tik tais atvejais, kai būtina naujai atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu (pvz., iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.) (rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 30 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-1053/2011). Tai įvertinęs, taip pat atsižvelgęs į byloje nustatytas aplinkybes, kad VMI pripažino pareiškėjo pasirinktą perpardavimo kainos metodą tinkamu kontroliuojamų sandorių kainodaros metodu, pareiškėjo kainodaros dokumentacija atitinka Taisyklių keliamus reikalavimus, kas laikytina tinkamu MAĮ 67 straipsnio reikalavimo įgyvendinimu, t. y. apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusių sumų tinkamu pagrindimu, o VMI nei sprendime, nei teisminio bylos nagrinėjimo metu tinkamai nepagrindė Taisyklių 51 punkto nuostatų taikymo, teismas sprendė, jog grąžinti pareiškėjo skundą nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui nėra pagrindo. Pabrėžė, kad byloje nenustatytos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios centriniam mokesčių administratoriui trukdė priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo.

 

III.

 

Atsakovas VMI pateikė apeliacinį skundą (II t., b. l. 110–115), kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimą Nr. S-84(7-54/2012) ir palikti galioti VMI 2012 m. vasario 27 d. sprendimą Nr. 69-34.

Atsakovas apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais kaip ir savo skundą pirmosios instancijos teismui. Pažymi, jog siekiant išsiaiškinti Estijos asocijuotų asmenų OU Levadia Group (OU Levadia) ir OU Levadia Metall funkcijas, prisiimamas rizikas, įvertinti sandorių tarp asocijuotų asmenų kainų atitikimą ištiestosios rankos principui, buvo kreiptasi į Estijos mokesčių administratorių, tačiau gauta informacija bei prekybinio antkainio (maržos) skaičiavimai yra abstraktaus pobūdžio, nepagrįsti buhalterinės apskaitos dokumentais ir/ar registrais. Nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad teismui pateikta uždarosios akcinės bendrovės „Jungtinė auditorių kontora (toliau – ir UAB „Jungtinė auditorių kontora“) auditoriaus K. D. išvada patvirtina, jog Dokumentacija atitinka Taisyklių 30 punkto reikalavimą įsitikinti transakcijų šalių funkcijų panašumu. Atkreipia dėmesį, kad minėtoje auditoriaus išvadoje nurodyta, jog ji parengta vadovaujantis PMĮ ir kitais įstatymais, Taisyklėmis bei kitais teisės aktais, paskelbtais oficialiame leidinyje „Valstybės žinios, tačiau šiuo atveju, nagrinėjant ir vertinant kontroliuojamuosius sandorius, aktuali yra ne tik Lietuvos Respublikos teisinė bazė, bet ir tarptautiniai kontroliuojamuosius sandorius reglamentuojantys teisės aktai (pvz., EBPO rekomendacijos) bei praktika. Akcentuoja, kad Taisyklių 78 punkte nurodyta, jog taikant šias Taisykles rekomenduojama naudotis EBPO rekomendacijomis, kiek jų nuostatos neprieštarauja Taisyklių nuostatoms, todėl lieka neaišku, kodėl rengiant minėtą auditoriaus išvadą buvo apsiribota tik leidinyje „Valstybės žinios paskelbtais teisės aktais ir nevertintas šis kontroliuojamųjų sandorių kainodarai svarbus dokumentas, kuriuo buvo vadovautasi rengiant pareiškėjo kontroliuojamųjų sandorių kainodaros Dokumentaciją. Be to, nurodo, kad Lietuvos mokesčių mokėtojams aktualios kontroliuojamųjų sandorių kainodaros taikymo nuostatos yra pateiktos VMI interneto svetainėje viešai skelbiamame leidinyje. Taip pat paaiškina, kad nagrinėjamu atveju tarp VMI ir pareiškėjo nėra ginčo dėl Dokumentacijos atitikimo Taisyklių 6972 punktų reikalavimams ir dėl to, ar pagrįstai pasirinktas perpardavimo kainos metodas, o ginčas vyksta dėl ištiestosios rankos intervalo nustatymo bei kvartilių metodo taikymo, t. y. VMI neneigia pačios Dokumentacijos kaip dokumento, neatitinkančio jam keliamų reikalavimų, o kelia klausimą tik dėl Dokumentacijoje esančios informacijos patikimumo. Tvirtina, jog Dokumentacijos rengimas nėra ir neturi būti suprantamas tik kaip formalus atitikimas Taisyklių IX dalyje nustatytiems reikalavimams. Šiuo aspektu pažymi, kad minėtoje auditoriaus išvadoje nėra analizuojama, ar pareiškėjas kontroliuojamuose sandoriuose, t. y. ginčo sandoriuose, sudarytuose tarp pareiškėjo ir OU Levadia Group (OU Levadia) bei OU Levadia Metall, taikė kainas, kurios atitinka ištiestosios rankos principą, taip pat nėra pateikti jokie duomenys, kurie leistų konstatuoti, jog VMI, vertindama Dokumentacijoje nurodytas įmones, suklydo, išvadoje tik atkartojami Dokumentacijos teiginiai, neatliekant paties auditoriaus K. D. vertinimų, skaičiavimų bei analizės.

Pareiškėjas RUAB „Melesta“ atsiliepimu į apeliacinį skundą (II t., b. l. 120–126) su skundu nesutinka ir prašo jį atmesti bei palikti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimą nepakeistą, taip pat RUAB „Melesta“ naudai priteisti iš VMI bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas atsiliepimą į apeliacinį skundą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais kaip ir savo atsiliepimą į atsakovo skundą pirmosios instancijos teismui. Pasisakydamas dėl atsakovo apeliacinio skundo teiginių dėl pirmosios instancijos teismui pateiktos UAB „Jungtinė auditorių kontora“ auditoriaus išvados trūkumų, pažymi, kad teismas įpareigojo specialistą pateikti atsakymą į klausimą, ar pareiškėjo patvirtinta Dokumentacija parengta tinkamai ir atitinka visus jos parengimui taikomus reikalavimus bei esamą tokių dokumentų rengimo praktiką, specialistui nebuvo keliama užduotis įvertinti VMI atliktą mokestinį patikrinimą ir nustatyti, ar VMI, vertindama Dokumentacijoje nurodytas palyginamąsias įmones, suklydo. Atkreipia dėmesį, jog atsižvelgdamas į pirmosios instancijos teismo suformuluotą užduotį, specialistas pateikė aiškius atsakymus jam pateiktais klausimais. Be to, akcentuoja, kad pareiškėjas, rengdamas Dokumentaciją, patikimiems palyginimams (palyginamoms bendrovėms) atrinkti naudojo AMADEUS duomenų bazę, kurios duomenis naudoja audito kompanijos įvairiais tikslais, o mokesčių administravimo tikslais šia baze naudojasi ir VMI, todėl darytina išvada, jog AMADEUS duomenų bazėje esantys duomenys yra patikimi. Taip pat pabrėžia, kad auditorius, minėtoje išvadoje nagrinėdamas Dokumentacijoje aprašytus ir pareiškėjo atliktus veiksmus, nurodo, kokie palyginamų bendrovių atrankos kriterijai buvo taikomi, bei padaro išvadą, jog pareiškėjas taikė pakankamai didelį kriterijų skaičių, o palyginamos bendrovės buvo atrinktos naudojant vienodai patikimus palyginimus, pareiškėjas naudojo maksimaliai visus jam tuo metu prieinamus informacijos šaltinius palyginamosioms bendrovėms atrinkti, elgėsi atsargiai ir apdairiai, todėl VMI visiškai nepagrįstai kelia klausimą dėl Dokumentacijoje esančios informacijos patikimumo.

 

Teisėjų kolegija

 

k o n s t a t u o j a :

IV.

 

Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI 2012 m. vasario 27 d. sprendimo Nr. 69-34, kuriuo buvo patvirtintas VMI 2011 m. lapkričio 30 d. patikrinimo aktas Nr. 204-7 ir pareiškėjui nurodyta sumokėti 2 197 718 Lt PM, 1 023 604 Lt PM delspinigių, 219 772 Lt PM baudą, 342 179 Lt SM, 140 436 Lt SM delspinigių ir 34 218 Lt SM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo. Pareiškėjas iš esmės nesutinka su mokesčių administratoriaus išvada, kad jis, pažeisdamas PMĮ 40 straipsnio 2 dalį, vykdydamas kontroliuojamuosius sandorius, per brangiai įsigijo prekes iš asocijuotų asmenų, t. y. pareiškėjo kainodara neatitinka ištiestosios rankos principo, dėl ko buvo perskaičiuotos pareiškėjo sąnaudos ir atitinkamų laikotarpių apmokestinamasis pelnas.

Šiuo aspektu akcentuotina, kad pagal PMĮ 40 straipsnio 1 dalį vienetai, šio įstatymo nustatyta tvarka apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną, pajamomis iš bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos turi pripažinti sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais arba ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais turi pripažinti bet kokio sandorio arba bet kokios ūkinės operacijos sąnaudų sumą, atitinkančią tokio sandorio arba tokios ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą. Jei asocijuotų asmenų tarpusavio sandoriuose arba ūkinėse operacijose sudaromos arba nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų sudaromos ar nustatomos neasocijuotų asmenų tarpusavio sandoriu arba ūkine operacija, tada bet koks pelnas (pajamos), kuris, jei tokių sąlygų nebūtų, būtų priskiriamas vienam iš tų asmenų, bet dėl tokių sąlygų jam nepriskiriamas, gali būti įtraukiamas į to asmens pajamas ir atitinkamai apmokestinamas (PMĮ 40 str. 2 d.).

Pažymėtina, kad PMĮ 40 straipsnio 2 dalies nuostatų taikymą reglamentuoja specialus teisės norminis aktas – Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m. balandžio 9 d. įsakymu Nr. 1K-123 patvirtintos Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 40 straipsnio 2 dalies ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 straipsnio 2 dalies įgyvendinimo taisyklės. Šių Taisyklių tikslas – užtikrinti, kad vienetai bei gyventojai (mokesčių mokėtojai), apskaičiuodami apmokestinamąjį pelną arba apmokestinamąsias pajamas, pajamomis iš bet kokio sandorio ar ūkinės operacijos pripažintų sumą, atitinkančią šio sandorio ar ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, o leidžiamais atskaitymais ar ribojamųjų dydžių leidžiamais atskaitymais (išlaidomis) pripažintų sąnaudų iš bet kokio sandorio ar ūkinės operacijos sumą, atitinkančią tokio sandorio ar ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą. Nustatant kontroliuojamosios transakcijos kainas, turi būti laikomasi ištiestosios rankos principo (Taisyklių 5 p.). Atitinkamai Taisyklių 3 punkte įtvirtinta, kad ištiestosios rankos principas – principas, pagal kurį kontroliuojamųjų transakcijų kainos neturi skirtis nuo tikrosios rinkos kainos, o pelnas, uždirbtas arba pajamos, gautos atlikus kontroliuojamąsias transakcijas, neturi skirtis nuo pelno (pajamų), kuris būtų uždirbtas, atlikus transakciją tikrąja rinkos kaina. Ištiestosios rankos principas grindžiamas kontroliuojamosios transakcijos sąlygų palyginimu su palyginamąja transakcija ar transakcijomis.

Pagal Taisyklių 6 punkto nuostatas, siekiant nustatyti ištiestosios rankos principą atitinkančią kontroliuojamosios transakcijos kainą, turi būti atlikti šie veiksmai: 1) įvertinta kontroliuojamoji transakcija, vadovaujantis Taisyklių 7–13 punktais; 2) vadovaujantis informacija, gauta įvertinus kontroliuojamąją transakciją, palyginimui turi būti parinktos nekontroliuojamosios transakcijos; 3) įvertintos parinktos nekontroliuojamosios transakcijos, vadovaujantis Taisyklių 7–13 punktais; 4) vadovaujantis gauta informacija ir Taisyklių 19–22 punktų nuostatomis, pritaikytas vienas iš šių Taisyklių 19 punkte išvardytų metodų. Atsižvelgiant į tai, pabrėžtina, jog Taisyklių 19 punktas numato, kad nustatant ištiestosios rankos principą atitinkančią kainą bei koreguojant ištiestosios rankos principo neatitinkančią kainą arba pelną, turi būti naudojamas vienas iš šių kainodaros metodų: palyginamosios nepriklausomos kainos; perpardavimo kainos; „kaštai plius“; pelno padalijimo; transakcijos grynosios maržos. Nustatant kontroliuojamųjų transakcijų kainas arba pelną, galima kombinuoti bei modifikuoti šiame punkte išvardytus metodus, jeigu tai leidžia pasiekti ištiestosios rankos principą atitinkantį rezultatą. Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys, kad nagrinėjamu atveju, nustatant ištiestosios rankos principą atitinkančią kainą, buvo taikomas perpardavimo kainos metodas. Pažymėtina, jog ginčo tarp šalių dėl šio metodo taikymo pagrįstumo nėra, todėl teisėjų kolegija dėl to nepasisako. Kita vertus, kaip minėta, byloje kilo ginčas dėl to, ar pareiškėjo vykdyti kontroliuojamieji sandoriai atitinka ištiestosios rankos principą.

Remiantis Taisyklių 27 punktu, taikant perpardavimo kainos metodą, ištiestosios rankos principą atitinkanti kaina nustatoma iš transakcijos dalyko, įsigyto iš asocijuoto asmens, tolesnio perpardavimo nepriklausomam asmeniui kainos atimant ištiestosios rankos principą atitinkančią transakcijos bendrąją maržą. Transakcijos bendroji marža – skirtumas tarp perpardavimo kainos ir įsigijimo kainos, kuriame atsispindi su perpardavimu tiesiogiai susijusios sąnaudos ir uždirbtas tam tikras pelnas (Taisyklų 28 p.). Ištiestosios rankos principą atitinkanti transakcijos bendroji marža – tai transakcijos bendroji marža, susidariusi atliekant palyginamąją nekontroliuojamąją transakciją (Taisyklų 29 p.).

Pabrėžtina, kad Taisyklių 16 punktas, be kita ko, numato, jog palyginamų nekontroliuojamųjų transakcijų parinkimas priklauso nuo to, ar besiskiriančios palyginamų transakcijų sąlygos daro poveikį transakcijų dalykų kainai ar pelningumui, o jeigu daro, kiek tiksliai galima pakoreguoti šį poveikį. Vadovaujantis Taisyklių 17 punktu, nustatant, ar nekontroliuojamoji transakcija gali būti naudojama palyginti, reikia įvertinti transakcijos sąlygas ir aplinkybes taip, kaip jas įvertintų tarpusavyje neasocijuoti asmenys, sudarydami panašią transakciją. Jeigu to neįmanoma padaryti, turi būti įvertinami kiti veiksniai, kurie, nors ir nėra paprastai įvertinami neasocijuotų asmenų nustatant nekontroliuojamosios transakcijos kainą, tačiau pritaikius vieną iš šiose Taisyklėse aprašytų kainodaros metodų leistų pasiekti ištiestosios rankos principą. Atitinkamai Taisyklių 30 punktas įtvirtina, jog siekiant nustatyti, ar nekontroliuojamosios transakcijos palyginamumas kontroliuojamosios transakcijos atžvilgiu leidžia taikyti perpardavimo kainos metodą, reikia įsitikinti, kad šių transakcijų šalių funkcijos yra panašios, ypač tos, kurios daugiausia sąlygoja transakcijos bendrosios maržos dydį. Laikytina, kad ištiestosios rankos principą atitinkanti marža turėtų būti mažiausia, jeigu perpardavėjas atlieka tik minimalias su tarpininkavimu susijusias funkcijas, o didžiausia – kai perpardavėjas prisiima reklamos, pristatymo, garantinio aptarnavimo, pakankamo atsargų kiekio buvimo ir kitas funkcijas, panaudodamas daug išteklių ir prisiimdamas įvairią riziką. Be to, pagal Taisyklių 32 punktą, naudojant išorinį palyginimą, reikia įsitikinti, kad palyginamų transakcijų šalys savo veiklą vykdo panašiai, kadangi tokie veiksniai, kaip valdymo efektyvumas, prekių atsargų politika, ir pan., turintys įtakos pelningumui, gali turėti įtakos ir transakcijų bendrosioms maržoms. Taip pat, naudojant išorinį palyginimą, reikia įsitikinti, kad kontroliuojamosios ir nekontroliuojamosios transakcijų šalių apskaitos taisyklės nesiskiria tarpusavyje tiek, kad turėtų įtakos transakcijos bendrosios maržos apskaičiavimui, arba šiuos skirtumus galima pakankamai tiksliai pakoreguoti. Įvertinant, ar nekontroliuojamosios transakcijos palyginamumas kontroliuojamosios transakcijos atžvilgiu pakankamas tiek, kad leistų taikyti perpardavimo kainos metodą, reikia įsitikinti, kad: 1) tarp palyginamų transakcijų bei transakcijų šalių nėra esminių skirtumų. Jeigu tokių skirtumų yra, reikia įsitikinti, kad šie skirtumai nedaro poveikio kainai; 2) jeigu tam tikros besiskiriančios palyginamų transakcijų sąlygos daro poveikį transakcijų dalykų kainai, reikia įsitikinti, kad šį poveikį kainai galima pakoreguoti (Taisyklių 33 p.).

Teisėjų kolegija pažymi, jog pagal Taisyklių 49 punktą, jeigu mokesčių mokėtojas, taikydamas kainodaros metodą ar metodus, gauna ne vieną skaičių, bet keletą skaičių (toliau – ištiestosios rankos intervalas), laikoma, kad transakcijos kaina arba pelnas atitinka ištiestosios rankos principą, jeigu jis neišeina iš ištiestosios rankos intervalo, sudaryto naudojant palyginamąsias transakcijas, ribų. Šiuo aspektu akcentuotina, kad Taisyklių 50 punktas pareigą įrodyti, jog intervalas sudarytas naudojant vienodai patikimus palyginimus, siekiant įrodyti, kad transakcijos kaina arba pelnas neišeina iš ištiestosios rankos intervalo ribų, numato būtent mokesčių mokėtojui. Kartu atkreiptinas dėmesys, kad pagal Taisyklių 68.1 punktą Taisyklių XI skyriaus „Kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros dokumentavimo tvarka“ reikalavimai taikomi Lietuvos vienetams, kurių finansinė atskaitomybė sudaroma vadovaujantis Lietuvos Respublikos įmonių finansinės atskaitomybės įstatymu ir kurių pardavimo pajamos mokestiniu laikotarpiu, einančiu prieš mokestinį laikotarpį, kuriuo atliekama transakcija, viršijo 10 milijonų litų. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjas patikrinimo metu mokesčių administratoriui pateikė 2007 m. UAB „KPMG Baltics“ parengtą 2005–2006 m. kainodaros dokumentaciją pareiškėjo pirkimo–pardavimo sandoriams su asocijuotu asmeniu OU Levadia, kuri buvo taikyta ir vėlesniais laikotarpiais.

Vadovaujantis Taisyklių 69 punktu, kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros dokumentuose turi būti pateikta transakcijų kainodarai reikšminga informacija, prieinama mokesčių mokėtojui transakcijos atlikimo metu; tačiau dokumentuose gali būti pateikta ir vėlesnė informacija, jeigu ji atskleidžia kontroliuojamosios transakcijos kainodarai reikšmingas aplinkybes. Kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros dokumentuose turi būti: informacija apie transakcijos šalis, nurodyta šių taisyklių 71 punkte; informacija apie kontroliuojamąją transakciją, nurodyta šių taisyklių 72 punkte; informacija apie naudojamą transakcijos kainodaros metodą; kita informacija, kuri, mokesčių mokėtojo nuomone, atskleidžia transakcijos kainodarai reikšmingas aplinkybes (Taisyklių 70 p.). Byloje iš esmės nėra ginčo dėl to, ar pareiškėjo patvirtinta RUAB „Melesta“ kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros dokumentacija formaliai atitinka minėtus Taisyklių reikalavimus. Kaip minėta, nagrinėjamu atveju ginčas iš esmės kyla dėl pareiškėjo kainodaros atitikimo ištiestosios rankos principui, o byloje esanti UAB „Jungtinė auditorių kontora“ auditoriaus K. D. išvada, kurioje nurodyta, jog Dokumentacija parengta tinkamai ir atitinka jos parengimui taikomus reikalavimus, pareiškėjo kainodaros atitikimo ištiestosios rankos principui savaime nepatvirtina. Juolab kad, kaip teisingai akcentavo MGK savo 2012 m. birželio 11 d. sprendime Nr. S-84(7-54/2012), sprendžiant, ar RUAB „Melesta“ kontroliuojamųjų transakcijų kaina atitiko ištiestosios rankos principą, pareiškėjo patvirtinta Dokumentacija nelaikytina pakankama, kadangi nagrinėjamu atveju nebuvo atlikta pakankama analizė, ar tarp pareiškėjo ir palyginimui pasirinktų įmonių nėra esminių skirtumų, lemiančių šių įmonių bendrųjų maržų skirtumus. Šiuo aspektu atkreiptinas dėmesys, kad remiantis Taisyklių 18 punktu, mokesčių administratorius, tikrindamas kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros atitiktį ištiestosios rankos principui (t. y. principui pagal kurį kontroliuojamųjų transakcijų kainos neturi skirtis nuo tikrosios rinkos kainos, o pelnas, uždirbtas arba pajamos, gautos atlikus kontroliuojamąsias transakcijas, neturi skirtis nuo pelno (pajamų), kuris būtų uždirbtas, atlikus transakciją tikrąja rinkos kaina), turi naudoti mokesčio mokėtojo pateiktą ir kitą mokesčių mokėtojui prieinamą informaciją. Jeigu mokesčių mokėtojas pateikia tikrovės neatitinkančią informaciją, mokesčių administratorius, tikrindamas kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros atitiktį išteitosios rankos principui, turi teisę naudoti ir mokesčių mokėtojui neprieinamą informaciją. Tačiau nagrinėjamu atveju nebuvo nustatyta, jog mokesčių mokėtojas būtų pateikęs tikrovės neatitinkančią informaciją, priešingai, pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Taigi mokesčių administratorius, vadovaudamasis Taisyklių 18 punkto nuostatomis, tikrindamas kontroliuojamųjų transakcijų kainodaros atitiktį ištiestosios rankos principui, pagrįstai naudojo tik mokesčių mokėtojo pateiktą ir kitą mokesčių mokėtojui prieinamą informaciją. Tuo tarpu, kaip jau buvo minėta, įvertinant, ar nekontroliuojamosios transakcijos palyginamumas kontroliuojamosios transakcijos atžvilgiu pakankamas tiek, kad leistų taikyti perpardavimo kainos metodą, reikia įsitikinti, kad: 1) tarp palyginamų transakcijų bei transakcijų šalių nėra esminių skirtumų. Jeigu tokių skirtumų yra, reikia įsitikinti, kad šie skirtumai nedaro poveikio kainai; 2) jeigu tam tikros besiskiriančios palyginamų transakcijų sąlygos daro poveikį transakcijų dalykų kainai, reikia įsitikinti, kad šį poveikį kainai galima pakoreguoti (Taisyklių 33 p.).

Įvertinus minėtą teisinį reguliavimą bei byloje esančius duomenis, darytina išvada, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai Rusijos bendroves „Kompleksnye postavki“ ir „Avtolist“ bei Vengrijos bendroves Metalloglobus Felgyartmany Kereskedelmi Korlatolt Felelossegu Tarsasag ir Metalservice Tarmelo, Szolgaltato Es Kereskedelmi Zrt atmetė kaip akivaizdžiai netinkamas palyginimui, kadangi bendrovė „Avtolist“ prekiauja ir metalo rūda, jos antrinė veikla yra susijusi su metalo gaminių gamyba, nėra informacijos apie šios bendrovės mažmeninę prekybą metalo gaminiais, bendrovė „Kompleksnye postavki“ reklamuojasi prekiaujanti tik metalo rūda, o ne metalo gaminiais, taip pat minėtos Rusijos įmonės savo balansuose turi labai nedaug ilgalaikio turto ir jų bendrosios maržos rodiklio reikšmės labai nežymiai skiriasi nuo pelningumo rodiklio reikšmių, tuo tarpu bendrovės Metalloglobus Felgyartmany Kereskedelmi Korlatolt Felelossegu Tarsasag ir Metalservice Tarmelo, Szolgaltato Es Kereskedelmi Zrt priklauso holdingui Metal Holding Zrt, t. y. neatitinka nepriklausomumo kriterijaus. Taigi akivaizdu, jog tarp minėtų palyginamų transakcijų bei transakcijų šalių yra esminių skirtumų, o pagal Taisyklių 18 punktą naudojantis mokesčių mokėtojo pateikta ir kita mokesčių mokėtojui prieinama informacija, nėra galimybės įsitikinti, kad šie skirtumai nedaro poveikio transakcijų dalykų kainai, o jeigu daro, kad šį poveikį kainai galima pakoreguoti. Kartu pabrėžtina, kad pagal oficialiąją konstitucinę doktriną konstitucinis teisinės valstybės principas inter alia suponuoja, jog teisės aktais negalima reikalauti neįmanomo (lex non cogit ad impossibilia).

Teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius, siekdamas padidinti ištiestosios rankos intervalo patikimumą, taip pat pagrįstai pritaikė suskirstymo kvartiliais metodą bei atmetė bendroves, kurių bendrosios maržos rodikliai nepateko tarp apatinio ir viršutinio kvartilio ribų. Pabrėžtina, jog Taisyklių 78 punktas aiškiai numato, kad taikant šias Taisykles, rekomenduojama naudotis EBPO rekomendacijomis tiek, kiek jų nuostatos neprieštarauja šių Taisyklių nuostatoms. Atitinkamai EBPO rekomendacijų 3.57 paragrafe, be kita ko, numatyta, jog statistinių metodų, leidžiančių susiaurinti intervalo ribas (pvz., kvartilių pločio ar procentilių), naudojimas gali padėti padidinti analizės patikimumą. Tuo tarpu, kaip teisingai akcentavo MGK savo 2012 m. birželio 11 d. sprendime Nr. S-84(7-54/2012), be mokesčių administratoriaus kaip netinkamų palyginimui atmestų bendrovių, ir kai kurios kitos Dokumentacijoje tarp palyginamųjų įmonių įtrauktos bendrovės vykdė antrinę veiklą, dalies jų ilgalaikis turtas, lyginant su pareiškėjo, buvo labai mažas arba labai didelis, be to, net ir atmetus kaip netinkamas palyginimui anksčiau minėtas Rusijos bei Vengrijos įmones, ištiestosios rankos intervalo ribos buvo gana plačios, t. y. išliko didelis skirtumas tarp kraštinių intervalo ribų, kas žymi riziką, kad ne visi duomenys yra vienodai patikimi. Taigi mokesčių administratorius, pritaikęs minėtą suskirstymo kvartiliais metodą, pagrįstai konstatavo, jog nagrinėjamu atveju ištiestosios rankos principą atitinkančia bendrąja marža laikytinos reikšmės, patenkančios į intervalą tarp 8,92 proc. ir 14,2 proc. Tačiau RUAB „Melesta“ (pareiškėjo) bendroji marža 2005 m. buvo 2,24 proc., 2007 m. – 6,61 proc., o 2009 m. – 2,09 proc., todėl VMI padarė pagrįstą išvadą, kad atitinkamai koreguotinas minėtų laikotarpių pareiškėjo apmokestinamasis pelnas.

Atsižvelgiant į tai, akcentuotina, kad pagal Taisyklių 51 punktą, mokesčių administratoriui koreguojant kainą naudojant ištiestosios rankos intervalą ir neturint tikslesnių duomenų, ištiestosios rankos principą atitinkančia kaina arba pelnu laikoma kaina arba pelnas, kurie yra ištiestosios rankos intervalo vidurkis, nebent aplinkybės leidžia teigti arba mokesčių mokėtojas įrodo, kad ištiestosios rankos principą atitinkanti kaina arba pelnas yra kitokie. Remdamasis šia nuostata, mokesčių administratorius nustatė, jog šiuo atveju ištiestosios rankos intervalo vidurkis yra 11,82 proc. Be to, atsižvelgusi į visuotinį ekonominį nuosmukį, dėl kurio 2009 m. laikytini išskirtiniu laikotarpiu, taip pat vadovaudamasi MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje įtvirtintais protingumo ir teisingumo principais bei siekdama teisingiausio rezultato, VMI AMADEUS duomenų bazėje surinko informaciją apie Dokumentacijoje atrinktų palyginamųjų įmonių bendrojo pelno maržas 2009 m. ir nustatė, jog tarp apatinio bei viršutinio kvartilių patenkančių 2009 m. reikšmių vidurkis yra 10,45 proc., kuris ir buvo taikytas koreguojant pareiškėjo apmokestinamąjį pelną už 2009 m.

Apeliacinės instancijos teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius tinkamai taikė teisės aktų nuostatas ir priėmė pagrįstą Sprendimą, kurį keisti ar naikinti pareiškėjo skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo. Pabrėžtina, jog VMI, priimdama ginčijamą Sprendimą, visapusiškai ir objektyviai išanalizavo bei įvertino surinktus duomenis ir padarė teisės aktų nuostatas bei faktines aplinkybes atitinkančias išvadas, Sprendime nuosekliai išdėstė jo priėmimo motyvus, išsamiai pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas, Sprendimas atitinka VAĮ 8 straipsnyje numatytus individualiam administraciniam aktui keliamus reikalavimus.

Šiuo aspektu pažymėtina, kad pagal bendrąją taisyklę, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.). Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjas minėtos pareigos neįvykdė. Atkreiptinas dėmesys, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra akcentavęs, jog apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A5561527/2010). Atsižvelgiant į tai, pareiškėjo teiginiai dėl iki 2005 m. turė atsargų didesnėmis kainomis ir dėl to, jog jo 2005 m. taikyta bendroji marža buvo sąlygota tuo metu susiklosčiusios situacijos metalo rinkoje, atmestini kaip nepagrįsti. Tuo tarpu, jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo minėtos pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, t. y. pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438147/2011; 2011 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A4421427/2011 ir kt.).

Remdamasi byloje nustatytomis aplinkybėmis, teisėjų kolegija konstatuoja, kad tiek MGK, tiek pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas, todėl MGK 2012 m. birželio 11 d. sprendimas Nr. S-84(7-54/2012) ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimas negali būti laikomi teisėtais bei pagrįstais ir yra naikintini, priimant naują sprendimą, kuriuo atsakovo skundas tenkintinas ir VMI 2012 m. vasario 27 d. sprendimas Nr. 69-34 paliktinas galioti.

Pareiškėjas RUAB „Melesta“ atsiliepimu į apeliacinį skundą, be kita ko, prašė priteisti jo naudai iš VMI bylinėjimosi išlaidas, tačiau nepateikė šių išlaidų apskaičiavimo ir pagrindimo. Be to, pažymėtina, jog pagal ABTĮ 44 straipsnio 1 dalį teisę gauti iš kitos šalies savo išlaidų atlyginimą turi ta proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, o šiuo atveju sprendimas nėra priimamas pareiškėjo naudai, todėl nėra jokio pagrindo priteisti pareiškėjui bylinėjimosi išlaidas.

 

 

 

 

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

 

n u s p r e n d ž i a :

 

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. vasario 11 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjo restruktūrizuojamos uždarosios akcinės bendrovės „Melesta“ skundą atmesti.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą tenkinti.

Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2012 m. birželio 11 d. sprendimą Nr. S-84(7-54/2012) panaikinti ir palikti galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2012 m. vasario 27 d. sprendimą Nr. 69-34.

Sprendimas neskundžiamas.

 

Teisėjai              Romanas Klišauskas

 

 

              Ričardas Piličiauskas

 

 

              Virgilijus Valančius